Interpretacja 0114-KDIP2-1.4010.286.2025.2.PK

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

• opisana działalność Wnioskodawcy w zakresie budowy Prototypu spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26) ustawy CIT - jest prawidłowe,
• Spółka będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2) ustawy CIT, kosztów kwalifikowanych poniesionych na wytworzenie Prototypu, w tym materiałów i surowców wykorzystanych do realizacji Prac B+R, niezależnie od tego czy zostaną one ostatecznie sprzedane - jest nieprawidłowe,
• koszty poniesione w danym miesiącu (w ciągu roku) należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o ZUS - na rzecz pracowników Spółki (zajmujących się budową Prototypu, w tym sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracami B+R) - według harmonogramów Projektów i czasu pracy w ramach poszczególnych faz projektów - mogą stanowić koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a) ustawy o CIT - jest nieprawidłowe,
• Spółka będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2a ustawy CIT odpisów amortyzacyjnych od WNiP w postaci kosztów Prac B+R (w stosownej proporcji odpowiadającej wydatkom ujętych w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT), o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy CIT - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 29 czerwca 2025 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osoba prawną, czynnym podatnikiem VAT oraz przedsiębiorstwem funkcjonującym w branży zajmującej się projektowaniem i budową specjalistycznych, w tym również prototypowych rozwiązań z dziedziny automatyzacji i robotyzacji procesów produkcyjnych na potrzeby przemysłowe (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”).

Opis działalności Wnioskodawcy:

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie projektowania i budowy prototypów maszyn, urządzeń, robotów, w tym kompletnych linii montażowych oraz zautomatyzowanych stacji i tworzenia oprogramowania do ich obsługi na cele przemysłowe (dalej: „Urządzenia”), obejmujące:

• Urządzenia - produkowane seryjnie (w oparciu o uzyskaną wcześniej wiedzę i technologię w ramach prac badawczo-rozwojowych) lub wcześniejszy prototyp, oraz
• Prototypy Urządzeń (dalej jako: „Prototypy”) tj.:
• pełne konstrukcje nowych i innowacyjnych Urządzeń, lub
• poszczególne elementy mechaniczne, podzespołowe, oprogramowanie i procesowe konstrukcji.

Wnioskodawca posiada od 2021 r. status Centrum Badawczo-Rozwojowego, który został nadany w związku z ze świadczeniem usług badawczo-rozwojowych na rzecz klientów Wnioskodawcy - każdego roku Spółka deklaruje przychody z działalności B+R w okolicach +/- ~(…)łącznej sumy przychodów.

Wnioskodawca dostarcza Urządzenia do przedsiębiorstw z wielu branż, natomiast elementy wyprodukowane za pomocą dostarczonych Urządzeń są następnie wykorzystywane przez klientów Wnioskodawcy do automatyzacji i robotyzacji produkcji w tym budowy m.in. samochodów uznanych na świecie marek. Urządzenia muszą spełniać najwyższe standardy jakościowe oraz charakteryzować się bardzo wysoką niezawodnością i wydajnością. Dostarczane Urządzenia posiadają wysokiej klasy elementy automatyki przemysłowej i roboty przemysłowe. Spółka oferuje systemy do zarządzania Urządzeniami produkcyjnymi (on-premise z dostępem online), w tym także dostarcza dodatkowy asortyment do ich obsługi, jak na przykład specjalne okulary do obsługi linii w technologii rozszerzonej rzeczywistości.

Powyższe rezultaty prac Spółki są jedynie przykładem tego, że do działań Spółki nie należy wyłącznie budowa Urządzeń, ale również znaczną część obszaru jej działalności obejmują prace programistyczne i informatyzacja obsługi Urządzeń.

Działalność B+R stanowi istotny (przeważający) zakres działalności gospodarczej Spółki - Spółka realizuje różnego rodzaju projekty rozwojowe, w tym m.in. projekty badawczo-rozwojowe dofinansowywane ze środków UE, jak i inne projekty badawczo-rozwojowe wewnętrzne - podyktowane koniecznością rozwoju technologii i/lub rozwiązania określonego problemu technologicznego.

Działalność B+R jest realizowana w zakładzie produkcyjnym w tzw. Centrum Badawczo-Rozwojowym.

W zakładzie są prowadzone liczne prace badawczo-rozwojowe (dalej: "Prace B+R" lub „Prace Rozwojowe”) nad nowymi i innowacyjnymi rozwiązaniami technicznymi, które służą do wytwarzania specjalistycznych Urządzeń i/lub Prototypów na potrzeby klientów.

W ocenie Spółki wszystkie Urządzenia, które Spółka stworzyła były w mniejszym lub większym zakresie wynikiem Prac B+R, przy czym część z tych Urządzeń - przed ich ostatecznym zbudowaniem miała charakter Prototypu - czyli Urządzenia budowanego w ramach trwających projektowych Prac B+R.

Prace B+R można rozróżnić poprzez podział na trzy kategorie:

• [Kategoria 1] Prace Rozwojowe wewnętrzne - podyktowane koniecznością zdobywania określonej wiedzy, technologii i/lub umiejętności - która może i prawdopodobnie zostanie wykorzystana w przyszłości w celu budowy Urządzeń i/lub Prototypów.
• [Kategoria 2] Prace Rozwojowe wewnętrzne uzależnione od potrzeb konkretnego klienta - podyktowane koniecznością zdobywania określonej wiedzy, technologii i/lub umiejętności w celu budowy Prototypów.
• [Kategoria 3] Prace Rozwojowe wewnętrzne uzależnione od potrzeb grupy klientów - podyktowane koniecznością zdobywania określonej wiedzy, technologii i/lub umiejętności w celu budowy Prototypów.

Prace Rozwojowe są ujmowane w księgach Spółki w dwóch formach:

• wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „WNIP”), w których ujmowane są koszty (części) prowadzonych Prac B+R podlegających amortyzacji [w oparciu o przepisy Międzynarodowych Standardów Rachunkowości tj. zasad zawartych w pkt 57) MSR nr 38, które definiują możliwość ujęcia danego składnika jako WNIP], lub
• bezpośrednio w kosztach księgowych Spółki - w dacie poniesienia.

W rezultacie Spółka świadcząc usługi:

• [1] Realizuje zlecenie konstrukcji wykorzystując wiedzę i doświadczenie zdobyte w ramach Prac Rozwojowych [Kategoria 1] prowadzonych w przeszłości:

(…)

• [2] Realizuje zlecenie konstrukcji poprzez rozpoczęcie wewnętrznych Prac Rozwojowych podyktowanych zleceniem od klienta i/lub jego potrzebami, aby stworzyć określoną technologię, a następnie realizuje zlecenie budowy Prototypu dla danego klienta [Kategoria 2] lub grupy klientów [Kategoria 3] z wykorzystaniem technologii, którą stworzy:

(…)

Uproszczony schemat konstrukcyjny:

• Pierwszy etap Prac B+R w zakresie czynności [1] i [2] rozpoczyna się siedzibie Spółki gdzie pracownicy Działu Projektowania, Technicznego, Technologicznego i Działu Programistycznego przeprowadzają czynności koncepcyjne, technologiczne, programistyczne, w tym planują i tworzą szkice, kody programistyczne, rysunki techniczne - gdzie analizowany jest problem, pomysł i sposób jego rozwiązania.
• Drugi etap Prac B+R polegający na przeprowadzaniu doświadczeń, testów, budowie Prototypów i wdrażaniu rozwiązań, w tym fizycznej budowie Prototypów z wykorzystaniem określonej technologii w zakresie czynności [1] i [2] odbywa się w budynku o nazwie: Centrum Badawczo-Rozwojowe lub nazwie własnej Spółki tj. Prototypowni (dalej: „Prototypownia”).

Spółka podejmuje Prace B+R z Kategorii 2 i Kategorii 3 (wewnętrzne Prace B+R w zakresie budowy Prototypu) w sytuacji w której dostrzeże możliwość i/lub konieczność stworzenia określonego rozwiązania technologicznego i/lub procesu budowy Prototypu lub elementu budowy Urządzenia, które może skutkować w przyszłości osiągnięciem przychodów i spowodować wzrost konkurencyjności Spółki na rynkach polskich i zagranicznych.

Prace B+R z Kategorii 2 i Kategorii 3 stanowią wewnętrzne Prace B+R, ale ich inicjatorem jest klient Wnioskodawcy, a ich pozytywny rezultat będzie przeznaczony do budowy Prototypu Urządzenia dla danego klienta lub nieokreślonej grupy klientów. Klienci w stosunku do których wynik Prac B+R zostanie w przyszłości wykorzystany - jest nieznany i nieokreślony. Proces realizacji Prac B+R - w zakresie tworzenia Prototypowych Urządzeń jest analogiczny, bowiem oparty jest na w pełni zintegrowanym modelu operacyjnym, obejmującym następujące fazy procesu:

• [A] Decyzja o otwarciu projektu konstrukcji Prototypu - następuje cykl spotkań pracowników w celu stworzenia szczegółowej koncepcji Prototypu.
• [B] Rozpoczynane są prace nad Prototypem przez zespół konstruktorów Działu Projektowania. Po wykonaniu modelu Prototypu, następuje tworzenie przez konstruktorów pełnej dokumentacji projektowej i technicznej zawierającej wykaz elementów niezbędnych do wytworzenia Prototypu.
• [C] Wykonana dokumentacja techniczna trafia do Działu Technologicznego, gdzie opracowywana jest technologia dla wyprodukowania poszczególnych detali. Przygotowana dokumentacja technologiczna przez Dział Technologiczny trafia na produkcję i tym samym rozpoczyna się etap produkowania części do Prototypu.
• [D] Równolegle do w/w prac prowadzone są prace przez projektantów elektryki i pneumatyki nad wykonaniem unikatowego programu sterowania Prototypem i stworzeniem dla niej schematu połączeń elektrycznych i pneumatycznych. Po wyprodukowaniu części urządzenia i akceptacji ich jakości przez Dział Kontroli Jakości rozpoczynają się prace nad montażem Prototypu.
• [E] Montaż Prototypu dokonywany jest przez Dział Automatyków i Mechatroników. Montaż podzielony jest na etapy. Pierwszy obejmuje montaż ram i płyt w całość tworzącą Prototyp. Równolegle do tego etapu odbywa się montaż poszczególnych zespołów i stacji z części wykonanych na zlecenie.
• [F] Następny etap przewiduje montaż ww. zespołów oraz urządzeń zleconych do wykonania w ramach projektu na Prototypie zgodnie z modelem 3D (w 3 wymiarach) oraz wymaganiami poszczególnych zespołów. Po tym etapie następuje montaż elementów kontrolnych oraz zabezpieczeń Prototypu (BHP). W tym czasie wykonywany jest audyt bezpieczeństwa, który jest podstawowym wymogiem użytkowania Prototypu.
• [G] Po etapie montażu następuje proces uruchomienia Prototypu poprzez instalację dedykowanego programu w Urządzeniu, której dokonują programiści. Po tym etapie następuje wstępne uruchamianie poszczególnych zespołów, stacji, aplikacji, elementów pomocniczych.
• [H] Po uruchomieniu wszystkich zespołów i stacji Prototypu wykonywany jest kilku godzinny dry-run (testowanie). Ma on na celu sprawdzenie poprawności doboru elementów napędowych (kontrola parametrów silników). Następnie, na Prototyp zakładane są materiały i przeprowadzany jest etap sprawdzania poszczególnych funkcjonalności Prototypu - w przygotowaniu do testów wewnętrznych.
• [I] Następuje faza testów wewnętrznych. Za fazę testów wewnętrznych Prototypu odpowiedzialni są pracownicy odpowiedniego działu Mechatroników oraz Programistów.
• [J] Po zakończonej sukcesem fazie testów wewnętrznych, następuje odbiór Prototypu przez klienta. W przypadku testów zakończonych niepowodzeniem, dokonywana jest analiza przyczyn i wykonywane są konieczne regulacje mechaniczne oraz zmiany programowe.

Następnie można przystąpić do ponownego testowania.

Przedstawiony model operacyjny związany z produkcją Prototypu pozwala utrzymać pełną kontrolę nad wysoką jakością modułów i części wykorzystywanych do produkcji Prototypu oraz późniejszych Urządzeń, przy jednoczesnym zapewnieniu nad nim ciągłej kontroli zarządczej.

Wnioskodawca podkreśla, że Prace B+R związane z produkcją określonego Prototypu Urządzenia:

• nie mają charakteru rutynowego, okresowego, mechanicznego, odtwórczego, ani incydentalnego.
• Urządzenia (Prototypy) trafiające do Klienta nie występują powszechnie na rynku, gdyż każda z nich posiada cechy charakterystyczne jedynie dla niej. Mimo możliwości otrzymania od potencjalnych Klientów pewnych wytycznych i wymagań, jakie dane Urządzenie (Prototyp) ma spełniać - cały proces opracowania jej projektu oraz wyprodukowania pozostaje w gestii Spółki.
• Wnioskodawca jest odpowiedzialny za techniczny proces wytworzenia Prototypu Urządzenia oraz jej poprawne działanie i ponosi z tego tytułu ryzyka, w przypadku nieuzyskania oczekiwanych rezultatów.
• sugestie oraz wytyczne zaprezentowane przez potencjalnych Klientów nigdy nie są wystarczające, aby Spółka mogła w sposób odtworzeniowy zaprojektować i wyprodukować dany Prototyp.
• realizowane prace są ukierunkowane na stworzenie nowych Urządzeń (Prototypów), tym samym prace o takim charakterze są i będą zdarzeniem unikalnym/innowacyjnym.
• realizowane i opisywane przez Wnioskodawcę prace obejmują tworzenie nieseryjnych Prototypów, które w przypadku pomyślnego zakończenia projektu, są sprzedawane klientom Wnioskodawcy (kolejne Urządzenia z tej serii nie są już Prototypami).
• projektowanie mechanizmów Urządzeń i sposobu ich działania jest unikatowe dla każdego Urządzenia, ma więc charakter twórczy.
• z uwagi na innowacyjność rozwiązań w ramach realizacji niejednokrotnie muszą zostać wytworzone nowe rozwiązania technologiczne i tym samym musi być zdobyta wiedza aby rozwiązać przedstawiony problem.
• działalność podejmowana jest w celu zwiększenia zasobów wiedzy i prowadzi w ten sposób do powstania wartości dodanej dla przedsiębiorstwa w postaci zdobywania nowej wiedzy i budowania w ten sposób przewagi konkurencyjnej.
• prowadzone prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie oraz wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym także narzędzi informatycznych, oprogramowania do planowania i tworzenia urządzeń nowych, zmienionych i znacząco ulepszonych lub do tworzenia nowych produktów i procesów.

Wnioskodawca każdorazowo prowadzi Prace B+R w trybie projektowym (stanowiącym WNIP lub ujmowanych bezpośrednio w kosztach), bowiem są to projekty budowy Prototypu i są nastawione na ryzyko gospodarcze Spółki.

Każdy projekt stanowi odrębne zadanie i ma on jasno określony cel jaki Wnioskodawca chce osiągnąć. Do każdego projektu badawczo-rozwojowego przypisywani są pracownicy posiadający wykształcenie, wiedzę i doświadczenie niezbędne oraz odpowiednie do jego przeprowadzenia.

W ramach realizowanych Prac B+R, Wnioskodawca ponosi w szczególności następujące koszty:

• Wynagrodzenia pracowników Spółki, realizujących działalność badawczo-rozwojową,
• Koszty surowców i materiałów do budowy Prototypu
• Usługi zewnętrzne,
• Amortyzacje środków trwałych (własnych),
• Wartości materialne i niematerialne (stanowiące WNIP Spółki) (dalej jako: „Koszty Prac Rozwojowych”).

Prowadzona przez Spółkę ewidencja pozwala precyzyjnie wyodrębnić te spośród wynagrodzeń (czasu zaangażowania pracowników) oraz nabywanych materiałów i surowców, czas wykorzystania środków trwałych i WNIP, które są związane bezpośrednio z prowadzeniem określonej Pracy B+R i wykorzystywane do budowy Prototypów Urządzeń.

Przedmiot zapytania objętego niniejszym Wnioskiem:

Prototyp, który Spółka stworzyła w ramach projektu Prac B+R objęty niniejszym wnioskiem jest następujący:

Projekt (…):

Celem projektu było (…).

Projekt nosił nazwę: (…).

Projekt był realizowany, ponieważ umożliwiał opracowanie w toku prac B+R koncepcji (…).

Dodatkowo w projekcie (…).

Zdobyta wiedza, doświadczenie i pomysły znalazły zastosowanie w kolejnych projektach Urządzeń m.in. w projekcie:. (…).

Dzięki Pracom Rozwojowym uzyskano (…).

Rezultat projektu jest skierowany do klientów (…).

Adresowany głównie do producentów związanych z dostawą (…).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że:

• Koszty Prac Rozwojowych budowy w/w Prototypu są:

- w części amortyzowane,

- a w części ujęte bezpośrednio w kosztach Spółki i nie są objęte dofinansowaniem (są w całości finansowane ze środków własnych Wnioskodawcy).

• Spółka posiada status centrum badawczo-rozwojowego nadany w roku 2021 na podstawie ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.
• Spółka nie korzysta / nie będzie korzystać ze zwolnień podatkowych, o których mowa w 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy CIT w stosunku do w/w Kosztów Prac Rozwojowych.
• Koszty Prac Rozwojowych stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w formie odpisów amortyzacyjnych lub ujmowanych bezpośrednio w kosztach.
• prowadzi i będzie prowadzić ewidencję zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy CIT, pozwalającą wyodrębnić koszty oraz przychody działalności w zakresie opisanym powyżej.
• Kwota odliczenia, którą Spółka zamierza dokonać nie przekroczy w roku podatkowym kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.
• Koszty wynagrodzeń stanowią należności pracowników, o których mowa w art. 12 ust .1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.
• Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.
• Wnioskodawca składał już analogiczne wnioski o wydanie interpretacji w zakresie możliwości ujęcia w uldze B+R kosztów budowy Prototypu Urządzeń i uzyskał potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska:

- Interpretacja podatkowa z dnia 10 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.829.2022.2.JG, oraz

- Interpretacja podatkowa z dnia 2 października 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.445.2023.2.JMS,

- Interpretacja podatkowa z dnia 25 lutego 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.805.2024.2.AN.

- Interpretacja podatkowa z dnia 26 lutego 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.813.2024.2.JMS.

Ponadto Wnioskodawca potwierdza/wyjaśnia, że:

• ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.
• prowadzi działalność badawczo-rozwojową od początku istnienia przedsiębiorstwa tj. od 9 lutego 2016 r. (wpis do KRS spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) i również od daty rejestracji Spółki Wnioskodawca uzyskuje dochody z działalności badawczo-rozwojowej. Pierwsze projekty B+R Spółka rozpoczęła w 2016 r., natomiast w 2021 r. uzyskała status Centrum Badawczo-Rozwojowego. Przedmiot działalności Spółki nie uległ zmianie od 2016 r., jest kontynuowany obecnie, w tym jest rozszerzany o nowe obszary działalności w zakresie produkcji maszyn i urządzeń z zakresu automatyki i robotyzacji, czy technologii informatycznej.
• W odniesieniu do wskazanego projektu Spółka zamierza skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej od 2018 r. w brzmieniu przepisów od 1 października 2018 r.
• w ramach opisanego we wniosku projektu zostały wytworzone wartości niematerialne i prawne (WNIP), które są amortyzowane w postaci kosztów zakończonych prac rozwojowych i spełniają warunki o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy CIT.
• zamierza dokonać odliczenia zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy CIT, w tym uwzględnić wyłącznie koszty prac nad realizacją projektu opisanego we wniosku, które Spółka poniosła ze środków własnych i nie zostały lub nie zostaną Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie lub odliczone od podstawy opodatkowania w ramach innych ulg.
• zamierza odliczyć wynagrodzenia wyłącznie w części - czyli zgodnie z ewidencją czasu pracy danych pracowników w ujęciu godzinowym (rzeczywistych godzin czasu pracy nad projektem B+R).
• pod pojęciem „wynagrodzenia pracowników Spółki” - Wnioskodawca rozumie wynagrodzenie zasadnicze oraz składki ZUS po stronie płatnika składek bez uwzględniania składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.
• wszystkie wydatki z tytułu zatrudnienia pracowników na podstawie:
• umowy o pracę stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT
• umowy zlecenie / o dzieło stanowią po stronie pracowników należności z tytułu wykonywania usług, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy PIT
• oraz mają bezpośredni związek z pracami B+R zgodnie z prowadzoną Ewidencją Czasu Pracy.

Biorąc pod uwagę powyżej opisany stan faktyczny - Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii konsekwencji podatkowych w podatku CIT, w zakresie możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w zakresie Kosztów Prac Rozwojowych - dlatego też Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w następujących kwestiach.

Uzupełnienie stanu faktycznego

Pismem z 29 czerwca 2025 r. (data wpływu 29 czerwca 2025 r.) w odpowiedzi na wezwanie organu doprecyzowali Państwo opis stanu faktycznego następującego:

1. Wnioskodawca wyjaśnia, że w ramach opisanego we wniosku projektu zostały wytworzone wartości niematerialne i prawne (WNIP), które są amortyzowane w postaci kosztów zakończonych prac rozwojowych i spełniają warunki o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy CIT.

Wartością niematerialną i prawną jest technologia budowy prototypu, jak i sam prototyp, którego opis Spółka zamieściła w stanie faktycznym wniosku.

Z uwagi na to, że prototyp był innowacyjny - Spółka była zmuszona zgodnie z przepisami CIT do rozpoczęcia prac rozwojowych i amortyzacji projektu po jego zakończeniu. Wiedzę zdobytą przy jego realizacji Spółka wykorzystuje i wykorzystywała przy innych projektach, które już nie spełniał znamion innowacyjnych - był to prototyp danego rozwiązania technologicznego.

Projekt dotyczył (…).

Projekt nosił nazwę: (…)

Projekt był realizowany, ponieważ umożliwiał opracowanie w toku prac B+R koncepcji (…).

Dodatkowo w projekcie (…).

Zdobyta wiedza, doświadczenie i pomysły znalazły zastosowanie w kolejnych projektach Urządzeń m.in. w projekcie: (…).

Dzięki Pracom Rozwojowym uzyskano (…).

Rezultat projektu jest skierowany do klientów z branży (…).

Adresowany głównie do producentów związanych z (…).

2. Spółka wytworzyła WNIP, którego koszty (nie wszystkie) Spółka obecnie amortyzuje w postaci kosztów prac rozwojowych, którymi są wynagrodzenia, koszty materiałów i surowców oraz pozostałe koszty. Wydatki Spółka zamierza rozliczyć w stosownej proporcji zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawy CIT.

Przy czym Wnioskodawca zamierza rozliczyć również część kosztów o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1-2) ustawy CIT, które nie są amortyzowane (w czasie), a zostały poniesione w roku poniesienia wydatków i były związane z realizacją projektu, ale nie były amortyzowane tj. pytanie nr 2 (w tym materiałów i surowców wykorzystanych do realizacji Prac B+R), oraz pytanie nr 3 (wynagrodzenia).

Niemniej Spółka potwierdza, że wydatki o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1-2) ustawy CIT, a które nie są amortyzowane w WNIP - były poniesione na realizację w/w projektu i Spółka posiada stosowne dowody dokumentujące, że zostały poniesione na jego realizację.

3. Wnioskodawca wyjaśnia, że realizował projekt B+R i ponosił wydatki, z których część była (jest) amortyzowana, a część była poniesiona i ujęta jako koszt w dacie poniesienia (nie była amortyzowana):

• część (przeważająca część) wydatków związanych z projektem stanowią koszty uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych i są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy o CIT - w formie odpisów amortyzacyjnych, są nimi:

- koszty wynagrodzenia pracowników,

- koszty surowców i materiałów,

- usługi związane z budową prototypu,

• część wydatków związanych z projektem stanowiła koszty uzyskania przychodu poniesione i ujęte w kosztach uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia (nie były amortyzowane) tj. zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy CIT, ale były związane z projektem, na co Spółka posiada stosowne dowody w postaci ewidencji czasu pracy i poniesionych wydatków związanych z projektem, są nimi:

- koszty wynagrodzenia pracowników,

- koszty surowców i materiałów.

4. Wniosek dotyczy również (oprócz kosztów podlegających amortyzacji Prac Rozwojowych) możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej wydatków (poniesionych bezpośrednio) zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT i Wnioskodawca zaliczył te wydatki do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

5. Spółka zamierza ująć koszty kwalifikowane od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy CIT w zeznaniach podatkowych za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniosła (koszty poniesione bezpośrednio) lub ujęła (koszty amortyzowane w czasie w formie prac rozwojowych).

6. Na pytanie organu: „Czy wyprodukowanie prototypu, o którym mowa we wniosku, stanowi etap rozruchu technologicznego produktu niewymagający dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych, którego celem jest wykonanie prób i testów przed uruchomieniem procesu produkcji nowego produktu, powstałego w wyniku prowadzenia przez Państwa prac badawczo-rozwojowych, przy czym etap rozruchu technologicznego obejmuje okres od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu? Innymi słowy, czy wyprodukowany prototyp wymaga wprowadzenia przez Państwa dalszych zmian, czy stanowi już gotowy produkt, który może zostać sprzedany Klientowi?’’ Wnioskodawca wyjaśnia, że wyprodukowanie prototypu wiązało się z wynalezieniem technologii i stworzeniem danego rozwiązania, nie był to etap rozruchu technologicznego, a stworzenia technologii od „zera”. Po zakończeniu prac na projektem - gotowy produkt stanowił produkt/ technologię gotową (po zakończeniu prac rozwojowych) i mógł zostać sprzedany klientowi.

Powyższe pytanie Dyrektora odnosi się do art. 18ea ustawy CIT, tj. ulgi na prototyp, przy czym wniosek Wnioskodawcy odnosi się do art. 18d ustawy CIT, bowiem budowa prototypu wypełniała znamiona obydwu ulg - ulgi B+R oraz ulgi na prototyp. Spółka jest świadoma możliwości skorzystania z ulgi na prototyp, natomiast pytanie dotyczy ulgi B+R, bowiem technologia wykorzystana do budowy prototypu została dopiero przez Spółkę poznawana na etapie jego budowy i posłużyła Spółce do innych (przyszłych projektów), a zatem był to projekt (również) badawczo-rozwojowy.

7. Wszystkie etapy prac nad projektem są/były działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie stanowiły:

• czynności wdrożeniowych w zakresie opracowanych już produktów i usług (prototyp wcześniej nie istniał / nie była znana technologia),
• produkcji seryjnej (był to pierwszy tego rodzaju produkt - prototyp, a wiedza zdobyta przy jego budowie posłużyła do przyszłych / innych projektów),
• bieżącej operacyjnej działalności gospodarczej,
• działalności wspomagającej/pomocniczej,
• innych prac dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych,
• wyłącznie czynności:

- testowania produktu/produktów,

- wykonania badań produktu/produktów,

- oceny produktu/produktów,

- bądź innych tego typu prac,

- promowania ulepszeń dokonywanych już w działalności Spółki.

W ramach prac rozwojowych Spółki powstał prototyp określonego rozwiązania technologicznego, w ramach którego - wiedza i doświadczenie posłużyło Spółce do przyszłych projektów realizowanych przez Wnioskodawcę.

8. Wnioskodawca wyjaśnia, że od początku działalności prowadzi prace z zakresu automatyki, inżynierii przemysłowej, budowy maszyn i z zakresu informatyki, natomiast technologia komputerowa rozwija się w tempie wymuszającym na Spółce prowadzenia doświadczeń technologicznych i wykorzystywanie potencjalnych rozwiązań w nowych urządzeniach.

W trakcie realizacji Spółka rozwijała wiedzę z zakresu automatyki, inżynierii przemysłowej, budowy maszyn i z zakresu informatyki - w celu nowych zastosowań i rozwoju znanych rozwiązań.

9. Wnioskodawca wyjaśnia, że prowadzi prace i wykorzystuje wiedzę z zakresu automatyki, inżynierii przemysłowej, budowy maszyn i z zakresu informatyki.

Powyższy zakres prac jest niezmienny, natomiast wiedza zakresu poszczególnych kategorii jest rozwijana, badana i udoskonalana w celu stworzenia nowych rozwiązań.

W roku 2016 Spółka tworzyła już rozwiązania z zakresu automatyki, inżynierii przemysłowej, budowy maszyn i z zakresu informatyki, natomiast obecnie Spółka tworzy znacznie nowocześniejsze i bardziej innowacyjne rozwiązania z tego samego zakresu.

Rozwiązania (technologie), które Spółka stworzyła np. w 2016 r. są obecnie przestarzałe, ale konieczne było ich wynalezienie, aby możliwe było wynalezienie nowych technologii opartych na wiedzy i doświadczeniu zdobytym wcześniej.

10. Wnioskodawca wyjaśnia, że zamierza przyporządkować:

• koszty wynagrodzeń pracowników do kategorii kosztów kwalifikowanych o których mowa:

- w art. 18d ust. 2 pkt 1-1a) ustawy CIT (poniesionych bezpośrednio) lub art. 18d ust. 2 pkt 1-1a) ustawy CIT w zw. ust. 2a (poniesionych w formie odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych).

• koszty materiałów i surowców do kategorii kosztów kwalifikowanych o których mowa:

- w art. 18d ust. 2 pkt 2) ustawy CIT (poniesionych bezpośrednio) lub art. 18d ust. 2 pkt 2) ustawy CIT w zw. ust. 2a (poniesionych w formie odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych).

• koszty „usług zewnętrznych” do kategorii kosztów kwalifikowanych o których mowa:

- w art. 18d ust. 2 pkt 3) ustawy CIT (poniesionych bezpośrednio) lub art. 18d ust. 2 pkt 3) ustawy CIT w zw. ust. 2a (poniesionych w formie odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych).

• koszty amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do kategorii kosztów kwalifikowanych o których mowa:

- w art. 18d ust. 3 ustawy CIT (poniesionych bezpośrednio) lub art. 18d ust. 3 ustawy CIT w zw. ust. 2a (poniesionych w formie odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych).

11. Wnioskodawca wyjaśnia, że osoby sprawujące funkcje nadzorcze i kierownicze sprawują nadzór nad wieloma różnymi projektami realizowanymi w danym roku podatkowego i ich zadania są uzależnione od ich doświadczeń, wiedzy, oraz możliwości organizacyjnych pracy zespołu B+R.

Bez zaangażowania osób nadzorujących i kierujących pracami B+R - prace te mogłyby nie zostać należycie wykonane lub nie zostałyby wykonane w ogóle. Osoby te sprawują nadzór nad procesem technologicznym, w tym także doradzają w zakresie swojej wiedzy o możliwych kierunkach prowadzenia danego projektu w oparciu o swoją wiedzę techniczną i doświadczenie.

Osoby te są bardzo często pomysłodawcami danego projektu, bowiem ich wiedza i doświadczenie wskazuje na potencjalne możliwości stworzenia danego rozwiązania. Osoby te dobierają właściwe osoby z działów automatyki, robotyzacji, informatyzacji i innych w celu realizacji (wraz z nimi) określonego projektu B+R.

Spółka dysponuje ewidencjami czasu pracy w których dokumentuje czas pracy osób sprawujący nadzór, więc nie planuje ujmować pełnego wymiaru czasu pracy, a jedynie czas pracy godzinowy odpowiadający zaangażowaniu w dany projekt B+R.

12. Wnioskodawca wyjaśnia, że nie zalicza / nie zamierza zaliczać świadczeń pracowników sfinansowanych ze środków ZFŚS.

13. Na pytanie Organu: ,,Jakich materiałów i surowców oraz środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dotyczą Państwa pytania nr 2 i 4? Proszę, żeby Państwo odrębnie wymienili materiały i surowce oraz środki trwałe i wartości niematerialne’’ Wnioskodawca wyjaśnia, że są to:

• surowce i materiały niezbędne do budowy prototypu w postaci śrubek, nakrętek, elementów metalowych, układów scalonych i innych, ale także farb, lakierów, smarów, czy innych niezbędnych elementów bez których prototyp by nie powstał.
• Środków trwałych - wykorzystywanych wyłącznie na rzecz działalności B+R tj. urządzeń znajdujących się na zakładzie i służących wyłącznie takiej działalności np. różnego rodzaju maszyn służących do produkcji prototypu.
• Wartości niematerialnych i prawnych - koszty o których mowa w art. 18d ust. 2) ustawy CIT w związku z ust. 2a ustawy CIT. Spółka nie przewiduje, że będzie ujmowała w kosztach wartości niematerialne i prawne w postaci licencji komputerowych (od zewnętrznych usługodawców), bowiem to Spółka samodzielnie tworzy takie oprogramowanie na potrzeby danego rozwiązania prototypowego.

Spółka wyjaśnia, że przedmiotowe prace rozwojowe stanowią oprogramowanie stanowiące WNIP Wnioskodawcy, natomiast przy jego tworzeniu również pojawiały się różnego rodzaju wydatki tytułem materiałów i surowców niezbędnych do jego budowy i testowania na urządzeniach elektronicznych.

14. Wnioskodawca potwierdza, że wszystkie materiały i surowce były bezpośrednio i wyłącznie wykorzystywane przez Spółkę w związku z prowadzonymi pracami nad projektem B+R oraz wyłącznie koszty nabycia takich będą odliczane w ramach kosztów kwalifikowanych.

15. Spółka odpowiedziała na pytanie, które nie było uwzględnione w wezwaniu potwierdzając, że prototyp stworzony w ramach prac rozwojowych stanowi oprogramowanie stanowiące WNIP w postaci kosztów zakończonych prac rozwojowych i jest amortyzowane.

Wynik prac rozwojowych jest wykorzystywany jako oprogramowanie przy realizacji innych projektów.

16. Wnioskodawca wyjaśnia, że przez usługi zewnętrzne Spółka rozumie usługi doradcze, ekspertyzy i inne, nabyte przez podmioty o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - np. Szkół i Uczelni Wyższych, czy jednostek badawczych lub instytucji naukowych.

Usługi zewnętrzne są objęte pytaniem nr 4 w zakresie w jakim wypełniają znamiona art. 18d ust. 2 pkt 3) ustawy CIT.

17. Wszystkie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, których dotyczy wniosek, stanowią przyjęte do użytkowania środki trwałe/wartości niematerialne i prawne i zostały/zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz podlegają/będą podlegały amortyzacji zgodnie z art. 16a i 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a odpisy amortyzacyjne stanowią/ będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

18. Wszystkie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, których dotyczy wniosek, są/były przez Spółkę bezpośrednio wykorzystywane do realizacji prac w zakresie działalności B+R.

19. W ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zamierza Spółka zaliczać do kosztów kwalifikowanych odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wyłącznie w części, w jakiej były one wykorzystywane w prowadzonej działalności B+R, a nie w części, w której są/będą one wykorzystywane do pozostałej działalności gospodarczej Spółki.

Pytanie

1) Czy opisana działalność Wnioskodawcy w zakresie budowy Prototypu spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26) ustawy CIT?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2) ustawy CIT, kosztów kwalifikowanych poniesionych na wytworzenie Prototypu, w tym materiałów i surowców wykorzystanych do realizacji Prac B+R, niezależnie od tego czy zostaną one ostatecznie sprzedane?

3) Czy koszty poniesione w danym miesiącu (w ciągu roku) należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o ZUS - na rzecz pracowników Spółki (zajmujących się budową Prototypu, w tym sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracami B+R) - według harmonogramów Projektów i czasu pracy w ramach poszczególnych faz projektów - mogą stanowić koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a) ustawy o CIT?

4) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2a ustawy CIT odpisów amortyzacyjnych od WNiP w postaci kosztów Prac B+R (w stosownej proporcji odpowiadającej wydatkom ujętych w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT), o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W odpowiedzi na pytanie nr 1

W ocenie Spółki opisana działalność Wnioskodawcy w zakresie budowy Prototypu spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26) ustawy CIT.

W odpowiedzi na pytanie nr 2

W ocenie Spółki jest ona uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy CIT, kosztów kwalifikowanych poniesionych na wytworzenie Prototypu, niezależnie od tego czy zostaną one ostatecznie sprzedane.

W odpowiedzi na pytanie nr 3

W ocenie Spółki, koszty poniesione tytułem wynagrodzenia zasadniczego i składek ZUS na rzecz pracowników zatrudnionych w Spółce - i wykonujących prace B+R w ramach Prac Badawczo-Rozwojowych, stanowią Koszty Kwalifikowane, w części w jakiej nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie i są odpowiednio udokumentowane za pomocą Ewidencji Czasu Pracy i Zestawienia Kosztów.

W odpowiedzi na pytanie nr 4

W ocenie Spółki jest ona uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od WNiP w postaci kosztów Prac Badawczo- Rozwojowych (w stosownej proporcji odpowiadającej wydatkom ujętych w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT), o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy CIT.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy:

W zakresie Pytania nr 1:

Zgodnie z art. 4a pkt 26) ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast, w myśl art. 4a pkt 27) ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

• badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
• badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce badania naukowe są działalnością obejmującą:

• badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
• badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji prac badawczo-rozwojowych wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 25 [winno być pkt 26] ustawy CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo "systematycznie" odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Podsumowując, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

Innowacje wprowadzane przez Spółkę w ramach Prac B+R, które służą do wytwarzania Prototypów dokonywane są zarówno w wyniku sugestii i sygnałów otrzymywanych od klientów, jak również z własnej inicjatywy Wnioskodawcy. Opracowywane przez Wnioskodawcę ulepszenia mają charakter twórczy, każda kolejna wersja oferowanych Produktów różni się od poprzedniej (produkcja nie ma charakteru seryjnego) i bazuje na nowych rozwiązaniach technicznych. Spółka stara się również dostarczać rozwiązania niespotykane dotychczas na rynku. Prace B+R Spółki nie mają incydentalnego charakteru, lecz wykonywane są w sposób ciągły. Działania są podejmowane w sposób zaplanowany, a osiąganie wyznaczonych celów jest na bieżąco monitorowane. Cały proces projektowania i wytwarzania Prototypowych Urządzeń dokumentowany jest na każdym etapie, począwszy od stworzenia szczegółowej koncepcji Prototypu, poprzez tworzenie pełnej dokumentacji projektowej i technicznej, opracowanie najefektywniejszej technologii, produkcję i montaż, aż po etap testów wewnętrznych.

Między poszczególnymi fazami prac istnieje wyraźny związek - tworzą one spójny proces pozwalający na opracowanie gotowego do komercjalizacji produktu. Nie może bowiem powstać końcowy produkt bez przeprowadzenia szeregu badań i testów, ustawienia odpowiednich parametrów urządzeń wykorzystywanych do jego stworzenia, jak i testowania różnych rozwiązań. W konsekwencji, między fazą projektową a produkcją przedmiotowych Prototypów istnieje ścisła zależność - związek przyczynowo - skutkowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy Spółka prowadzi i będzie prowadzić działalność badawczo-rozwojową, tj. prace rozwojowe o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 4a pkt 28) ustawy CIT.

• Po pierwsze, prace prowadzone przez Spółkę polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu produktów oferowanych przez Spółkę mają i będą miały charakter twórczy, ponieważ mają one na celu poszukiwanie, projektowanie, opracowywanie nowych i udoskonalonych produktów oraz doskonaleniu procesów technologicznych ich wytwarzania. Inwencja i zaprojektowanie rozwiązań zamówionych przez Klienta leży po stronie pracowników Spółki.
• Po drugie, prace wykonywane przez Spółkę będą obejmowały wykorzystywanie wiedzy i umiejętności jej pracowników w zakresie wytwarzania nowych i udoskonalonych produktów oraz doskonaleniu procesów technologicznych ich wytwarzania.
• Po trzecie, prace badawczo-rozwojowe będą miały charakter systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), z nastawieniem na rozwój i ulepszanie produktów oraz doskonalenie procesów technologicznych ich wytwarzania.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach przedmiotowego projektu B+R, którego celem jest stworzenie Prototypu:

• są ukierunkowane na nowe odkrycia (działalność nowatorska polegająca na pozyskaniu nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z automatyzacją);
• są oparte na oryginalnych koncepcjach i hipotezach (działalność twórcza oparta o samodzielnie wypracowane koncepcje);
• brak jest pewności co do ich wyniku końcowego (działalność w warunkach niepewności);
• są zaplanowane formalnie i uwzględnione w budżecie (działalność systematyczna, przeprowadzana w sposób zaplanowany, przy użyciu określonych zasobów ludzkich i finansowych);
• prowadzą do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone (rezultaty prac są co do zasady dokumentowane).

W szczególności, czynności realizowane w przedmiotowym projekcie realizacji Prototypu, w ramach których pracownicy Spółki zaangażowani w te prace podejmują działalność twórczą wykonując prace projektowe i konstruktorskie, w celu opracowywania nowych produktów na zlecenie klienta, spełniają przesłanki uznania ich za prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o CIT.

Należy również zaznaczyć, że w związku z posiadanym przez Wnioskodawcę statusem centrum badawczo - rozwojowego nadanym przez Ministerstwo Rozwoju Technologii, jest on zobowiązany do cyklicznego wypełniania określonych obowiązków sprawozdawczych. Wśród raportowanych danych Spółka przekazuje m.in. opis prowadzonych badań lub prac rozwojowych, w tym opis zadań badawczo-rozwojowych zrealizowanych w ostatnim roku obrotowym oraz ich wyników, a także informację o przychodach netto z tytułu sprzedaży wytworzonych przez siebie usług badawczo-rozwojowych.

Tym samym, w ocenie Spółki prowadzona działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26) ustawy CIT - wypełniając znamiona prac rozwojowych i badań aplikacyjnych.

W zakresie Pytania nr 2:

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka ponosi wydatki na zakup części do konstrukcji Prototypowych Linii w ramach Prac B+R.

Zgodnie z 18d ust. 2 pkt 2) ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Należy zwrócić uwagę, iż ww. przepis posługuje się pojęciami "materiały" oraz "surowce", które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiąc przy tym, iż w podstawie obliczania ulgi badawczo-rozwojowej uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

W zakresie interpretacji pojęcia "materiały", w ocenie Wnioskodawcy, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości .

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19) tej ustawy, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, iż materiały to "składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp." (Malińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Malińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Podkreślić należy, iż pierwotnym i głównym celem nabycia przez Spółkę materiałów i surowców są potrzeby związane z prowadzonymi przez Spółkę Pracami B+R. Bez zakupu materiałów i surowców niemożliwe byłoby bowiem konstruowanie i montaż Prototypowych Linii.

Z kolei, według definicji Słownika języka polskiego PWN prototyp określany jest jako "pierwszy wykonany według dokumentacji model maszyny lub urządzenia, stanowiący podstawę do dalszej produkcji".

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, tworzone przez Spółkę Prototypy nie mają seryjnego charakteru.

Celem projektu było opracowanie (…).

Projekt był realizowany, ponieważ umożliwiał opracowanie w toku prac B+R koncepcji (…).

Dodatkowo w projekcie (…).

Zdobyta wiedza, doświadczenie i pomysły znalazły zastosowanie w kolejnych projektach (…).

Dzięki Pracom Rozwojowym uzyskano (…).

Rezultat projektu jest skierowany do klientów (…).

Zdaniem Wnioskodawcy, budowanie kosztownych Prototypów jedynie do celów testów i analizy ich właściwości, byłoby nieuzasadnione ekonomicznie, stąd są one wytwarzane z zamiarem ich sprzedaży klientowi. Jest to bez wątpienia podejście racjonalne z punktu widzenia ponoszonych kosztów. Interpretacje indywidualne potwierdzają, że materiały wykorzystywane do budowy prototypów spełniają warunek bezpośredniego związku z Działalnością B+R. Przy czym, okoliczność, czy ewentualne rezultaty Działalności B+R w postaci Prototypów B+R zostaną następnie odsprzedane, pozostaje bez znaczenia dla możliwości rozliczenia Kosztu materiałów i surowców w ramach ulgi B+R.

Przykładowo, powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.536.2018.2.JKT, w której uznał, że "spółka będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych poniesionych na ich wytworzenie, niezależnie od tego czy finalnie zostaną one sprzedane, zezłomowane lub w inny sposób zutylizowane, gdyż okoliczność ta nie ma znaczenia dla możliwości rozliczenia kosztów w ramach ulgi B+R."

Powyższy pogląd został również potwierdzony w następujących indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego:

- Interpretacja podatkowa z dnia 24 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.627.2019.1.JKU,

- Interpretacja podatkowa z dnia 4 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.540.2018.3.MBD,

- Interpretacja podatkowa z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.536.2018.2.JKT,

- Interpretacja podatkowa z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.112.2017.1.MST.

W tym także w interpretacjach „własnych” tj. wydanych w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy - gdzie Spółka uzyskała potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w stosunku do innych Prototypów:

- Interpretacja podatkowa z dnia 10 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.829.2022.2.JG, oraz

- Interpretacja podatkowa z dnia 2 października 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.445.2023.2.JMS,

- Interpretacja podatkowa z dnia 25 lutego 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.805.2024.2.AN.

- Interpretacja podatkowa z dnia 26 lutego 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.813.2024.2.JMS.

W odpowiedzi na pytanie nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty osobowe pracowników zajmujących się budową Prototypu, w tym sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracami badawczo-rozwojowymi, w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze, związane są bezpośrednio z działalnością B+R, podatnik może uznać za koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy CIT, w zakresie w jakim nie zostaną mu zwrócone - według prowadzonej ewidencji czasu pracy nad danym projektem.

Spółka każdego roku ponosi wydatki na wynagrodzenia pracowników i osób zatrudnionych na umowy cywilnoprawne w ramach Prac B+R, które to wydatki Spółka zamierza zakwalifikować do Kosztów Kwalifikowanych, w zakresie w jakim osoby te wykonują czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej (według harmonogramu i ewidencji czasu pracy poszczególnych Projektów). Spółka prowadzi w ciągu roku podatkowego stosowną Ewidencję Czasu Pracy Pracowników (Zleceniobiorców) - w ramach Projektów, w której to ewidencji Spółka ujmuje czas spędzony przez pracowników (zleceniobiorców) w związku z wykonywanymi czynnościami w zakresie (w ramach) działalności badawczo-rozwojowej. Na podstawie w/w ewidencji, Spółka oblicza stosowny procent czasu (godzin) poświęconego na działalność badawczo-rozwojową, w stosunku do łącznego czasu pracy pracownika w danym miesiącu kalendarzowym (np. w stosunku do pełnego etatu tj. 160/168/172 godzin w miesiącu)

Po obliczeniu określonej wartości procentowej - procent ten służy Spółce do obliczenia wartości wynagrodzenia (wynagrodzenia zasadniczego oraz składek ZUS), które jest wypłacane w miesiącu kalendarzowym, a które to wynagrodzenie odpowiada czasowi pracy pracownika na rzecz działalności badawczo-rozwojowej i które to wynagrodzenie stanowi Koszt Kwalifikowany.

Po obliczeniu wynagrodzenia (wynagrodzenia zasadniczego oraz składek ZUS), które Spółka wypłaca w związku z działalnością badawczo-rozwojową danego pracownika - Spółka ujmuje tę wartość wynagrodzenia w rocznym Zestawieniu Kosztów, w których ujmowane są wszystkie wydatki poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

Zestawienie Kosztów m.in. obrazuje, że w skład wydatków na wynagrodzenia wchodzą następujące grupy wydatków:

• Wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę / umowy cywilnoprawnej,
• Składki ZUS (składki społeczne i zdrowotne) związane z w/w wynagrodzeniem.

Składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (zgodnie z obowiązującymi przepisami) Spółka nie ujmuje w uldze B+R, co potwierdza prowadzona Ewidencja Czasu Pracy Pracowników (Zleceniobiorców).

Poszczególne osoby w Spółce, które są zatrudnione na podstawie umowy o pracę (lub umowy cywilnoprawnej) i kwalifikują się do zaliczenia do ulgi B+R w zależności od czasu pracy, który poświęciły na rzecz działalności B+R w danym roku podatkowym.

W rezultacie, Spółka ma podpisane umowy o pracę (lub cywilnoprawne) z osobami zatrudnionymi w Spółce, z tytułu których to umów Spółka wypłaca wynagrodzenie i ponosi koszty tytułem składek na ubezpieczenie społeczne (ZUS). W ramach obowiązków pracowniczych, poszczególne osoby prowadzą testy i stosowne badania / prace rozwojowe (koncepcyjne) nad nowymi technologiami i Prototypami Urządzeń. Czynności wykonywane przez w/w pracowników Spółki Spółka zamierza zakwalifikować do działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy CIT.

W rezultacie, Spółka prowadzi w roku podatkowym stosowną Ewidencję Czasu Pracy Pracowników (Zleceniobiorców), która odzwierciedla rzeczywisty czas pracy pracownika nad działalnością badawczo-rozwojową w danym roku podatkowym - co wynika z art. 9 ust. 1b Ustawy CIT, zgodnie z którym przepisem podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Z Zestawienia Kosztów wynika zatem, że Spółka wyodrębnia tego rodzaju wydatki i wskazuje wyłącznie czas pracy pracowników, którzy był przeznaczony wyłącznie na działalność B+R (rzeczywisty czas pracy), tj. według wzoru:

[ilość godzin na dany projekt] / [wielkość etatu] * [wynagrodzenie zasadnicze + ZUS - FP/FGŚP]

Zgodnie z podręcznikiem Frascati "Proponowane procedury standardowe dla badań statystycznych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej' (obowiązującym w krajach OECD do celów statystycznych), zawierającym procedury standardowe dla badań statystycznych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, w statystyce badawczo-rozwojowej przyjęło się, że dane odnoszące się do nakładów finansowych związanych z pracownikami B+R powinny obejmować "pełen koszt działalności badawczo-rozwojowej", którego poniesienie jest "niezbędne do prawidłowej realizacji działalności B+R".

Podręcznik wskazuje, że do prac B+R należy zaliczać również:

• wykonywanie prac naukowo-technicznych na potrzeby projektów (projektowanie i przeprowadzanie eksperymentów i badań, konstruowanie prototypów itd.);
• planowanie i kierowanie projektami B+ R, szczególnie w ich aspekcie naukowo-technicznym;
• przygotowywanie raportów cząstkowych i końcowych dla projektów badawczo-rozwojowych, szczególnie w odniesieniu do aspektów związanych z pracami badawczo-rozwojowymi;
• obsługa administracyjna/koordynacja/kierowanie projektami badawczo-rozwojowymi.

Mając powyższe na uwadze, do pracowników zajmujących się działalnością B+R należy zaliczyć wszystkie osoby zatrudnione bezpośrednio przy działalności B+R. W szczególności do osób takich należy zaliczyć również osoby, które zajmują się choćby w części, czynnościami takimi jak kierowanie działalnością B+R w aspekcie technicznym, czy raportowanie i konsultowanie w zakresie wykonywanej działalności B+R.

Zatem również czynności o charakterze nadzorczym czy kierowniczym, jeżeli są związane bezpośrednio z działalnością B+R, należy zaliczyć do działań stanowiących prace rozwojowe.

Czynności nadzorcze i kierownicze w ramach opisanych Prac B+R są koniecznym elementem tychże działań. Skoro działalność pracowników nadzorowanych i kierowanych jest twórcza, to tym bardziej należy tę cechę przypisać działaniom kierowników projektów, pod których nadzorem przeprowadzane są prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Kierownicy projektów zaangażowani są w prace B+R nie tylko poprzez sprawowanie nad nim nadzoru, a także poprzez doradzanie w nim przy wykorzystaniu swojej wiedzy technicznej i doświadczenia.

Czynności mające konstytuować działalność B+R oraz wskazane zadania kierowników projektów spełniają także kryterium celowości, to jest podejmowane są celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 maja2018 r., sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.159.2018.1.IZ wskazano, że wynagrodzenia osób pełniących w Spółce funkcje kierownicze w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze związane są bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową mogą stanowić koszt kwalifikowany.

Powyższa teza znajduje także pośrednie potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, w których organy podatkowe nie wyłączają z grupy kosztów kwalifikowanych kadry managerskiej i dyrektorskiej, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2017 r. nr 2461-IBPB-1-3.4510.1184.2016.1.TS.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w Wyroku Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/GI 1588/19, zgodnie z którym wykorzystanie swojej wiedzy technicznej i doświadczenia w procesie B+R bez wątpienia wyczerpuje ustawowe kryterium "wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Sąd zgodził się z wnioskodawcą, że wynagrodzenia takich osób wraz z należnymi składkami na ubezpieczenia społeczne mogą być uwzględniane w uldze B+R. Sąd wskazał, że: "(...) nie wyłącza z tej kategorii pracowników pełniących funkcje nadzorcze i kierownicze. Jeśli zatem ustawodawca w analizowanym obecnie aspekcie nie rozróżnia pracowników, którzy "własnoręcznie" realizują działalność B+R (np. własnoręcznie przeprowadzają symulacje komputerowe, czy własnoręcznie testują prototyp) od pracowników, którzy kontrolują, czy nadzorują te czynności oraz doradzają w tymże procesie - to interpretatorowi także tego czynić nie wolno."

W odpowiedzi na pytanie nr 4

W myśl art. 18d ust. 1 ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Koszty Prac Rozwojowych są ujmowane w księgach Spółki w postaci:

• WNIP, w których ujmuje koszty części prowadzonych Prac B+R w postaci Prac Rozwojowych podlegających amortyzacji, lub
• bezpośrednio w kosztach księgowych Spółki - w dacie poniesienia.

Wnioskodawca wyjaśnia, że część ponoszonych kosztów była w przeszłości ujmowana w formie WNIP i obecnie podlega amortyzacji, w tym stanowi obecnie odpisy amortyzacyjne od zakończonych sukcesem projektów Prac B+R. Odpisy te są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT. Wynika to z tego, że działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach projektów Prac B+R miały charakter prac rozwojowych, które, stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, zakończone są wynikiem pozytywnym, następnie wykorzystywane są na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz spełniają wymagania wskazane w ww. przepisie lit. a-c:

• produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
• techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
• z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Spółka wykorzystuje stworzoną technologię na którą składają się Koszty Prac Rozwojowych - podlegające amortyzacji (stanowiących koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym) do dalszych prac badawczo-rozwojowych, w ramach nowych projektów. Spółka zgodnie z przepisami ustawy CIT dokonywała i dokonuje ich amortyzacji.

Szczegółową regulację w zakresie ujmowania odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych zakończonych sukcesem jako kosztów kwalifikowanych dla Ulgi B+R zawiera art. 18d ust. 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem, podatnicy są uprawnieni do odliczenia w uldze B+R odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych zakończonych sukcesem w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT.

Tym samym, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w ramach projektów poszczególnych Prac Rozwojowych mogą być uznane za koszty kwalifikowane dla celów Ulgi B+R w postaci odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z proporcją wskazaną w art. 18d ust. 2a ustawy o CIT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym zakończonych sukcesem prac rozwojowych, mogą stanowić koszt kwalifikowany w roku podatkowym w którym zostały poniesione. Oznacza to, że również wydatki opłacone w latach poprzednich mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w przypadku zakończenia projektów poszczególnych Prac Badawczo-Rozwojowych, wprowadzenia go do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i rozpoczęcia amortyzacji. Istotny jest moment wprowadzenia poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji, rozpoczęcie amortyzacji i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. Jak już zostało wyżej wskazane, w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego od pracy rozwojowej i zaliczenia go do ulgi B+R, zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, podatnicy mogą do kosztów kwalifikowanych zaliczyć części poszczególnych odpisów, w proporcji, w jakiej w wartości początkowej tej pracy rozwojowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, ponieważ decydującym dla celów dokonania odliczenia z tytułu ulgi B+R wydatków mieszczących się w którejś z kategorii kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT, jest zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, to w uldze B+R można odliczyć wydatki stanowiące któryś z kosztów kwalifikowanych na dzień zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, odpis amortyzacyjny od wartości niematerialnej i prawnej w postaci zakończonej sukcesem pracy rozwojowej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy - Spółka jest uprawniona do odliczenia wydatków poniesionych w ramach projektów poszczególnych Prac Badawczo-Rozwojowych w roku, w którym zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, niezależnie od tego, kiedy zostały one faktycznie opłacone i alokowane do wartości początkowej danej wartości niematerialnej i prawnej. W szczególności dotyczy to kosztów pracowniczych, które dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych zostały wykazane w latach poprzednich, ale z uwagi na regulację art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy CIT, nigdy dla Wnioskodawcy nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu.

Natomiast, w celu dokonania odliczenia zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien dokonać wyłączenia części odpisu amortyzacyjnego od projektów poszczególnych Prac Rozwojowych, w proporcji, w jakiej w wartości początkowej danego projektu nie pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT, ustalone na dzień dokonywania odpisu.

Takie podejście w zakresie momentu odliczenia w Uldze B+R zostało wielokrotnie potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Przykładowo, w interpretacji z 11 maja 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.125.2018.l.MST) Dyrektor Informacji Skarbowej wskazał, że:

- „Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów. Ponadto wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów jak również momentu ich poniesienia. W tym miejscu wskazać należy na treść art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane koszty kwalifikowane. Oznacza to, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym. Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).”

Stanowisko analogiczne zostało zaprezentowane również m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:

• 26 lutego 2019 r. (sygn. 0114-KDIB2-1.4010.67.2017.1.MR),
• 21 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.121.2017.1.SG),
• 25 września 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.218.2017.1.JS),
• 19 września 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.113.2017.1.MR).

Końcowo Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 7 ustawy CIT, odliczenia Ulgi B+R należy dokonać zgodnie z limitami obowiązującymi w roku dokonania odliczenia ulgi B+R. W konsekwencji, zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do odliczenia odpisów amortyzacyjnych od projektów poszczególnych Prac Rozwojowych zgodnie z limitami obowiązującymi w roku zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj. dokonania odpisu amortyzacyjnego.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do odliczenia Kosztów Prac Rozwojowych w postaci odpisów amortyzacyjnych w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop”):

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 updop:

Ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W świetle art. 4a pkt 27 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W świetle art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2025 r. poz. 24), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przy odniesieniu wskazanych przepisów na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że aby uznać, czy działalność Spółki spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, konieczne jest przeprowadzenie analizy nakierowanej na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że świadczą Państwo usługi w zakresie projektowania i budowy prototypów maszyn, urządzeń, robotów, w tym kompletnych linii montażowych oraz zautomatyzowanych stacji i tworzeniu oprogramowania do ich obsługi na cele przemysłowe, obejmujące:

• Urządzenia - produkowane seryjnie (w oparciu o uzyskaną wcześniej wiedzę i technologię w ramach prac badawczo-rozwojowych) lub wcześniejszy prototyp, oraz
• Prototypy Urządzeń tj.:

‒ pełne konstrukcje nowych i innowacyjnych Urządzeń, lub

‒ poszczególne elementy mechaniczne, podzespołowe, oprogramowanie i procesowe konstrukcji.

Dostarczają Państwo Urządzenia do przedsiębiorstw z wielu branż, natomiast elementy wyprodukowane za pomocą dostarczonych Urządzeń są następnie wykorzystywane przez Państwa klientów do automatyzacji i robotyzacji produkcji.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na wstępie należy podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług.

Wobec tego ocena, czy prace, które Państwo zrealizowali w ramach opisanego we wniosku projektu, stanowią działalność badawczo-rozwojową, dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Państwa we wniosku i uzupełnieniu wniosku efektów tych prac.

We wniosku wskazali Państwo, że w odniesieniu do opisanego projektu Spółka zamierza skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej od 2018 r. w brzmieniu przepisów od 1 października 2018 r.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Prototyp, który Spółka stworzyła w ramach projektu Prac B+R objęty niniejszym wnioskiem jest to Projekt(...) . Projekt miał na celu (…).

Wskazali Państwo również, że w ramach opisanego we wniosku projektu zostały wytworzone wartości niematerialne i prawne (WNIP). Wartością niematerialną i prawną jest technologia budowy prototypu, jak i sam prototyp. Wyprodukowanie prototypu wiązało się z wynalezieniem technologii i stworzeniem danego rozwiązania, nie był to etap rozruchu technologicznego, a stworzenia technologii od „zera”. Po zakończeniu prac na projektem - gotowy produkt stanowił produkt/ technologię gotową (po zakończeniu prac rozwojowych) i mógł zostać sprzedany klientowi.

Urządzenia (Prototypy) trafiające do Klienta nie występują powszechnie na rynku, gdyż każda z nich posiada cechy charakterystyczne jedynie dla niej. Mimo możliwości otrzymania od potencjalnych Klientów pewnych wytycznych i wymagań, jakie dane Urządzenie (Prototyp) ma spełniać - cały proces opracowania jej projektu oraz wyprodukowania pozostaje w gestii Spółki. Nadto, Spółka jest odpowiedzialna za techniczny proces wytworzenia Prototypu Urządzenia oraz jego poprawne działanie i ponosi z tego tytułu ryzyka, w przypadku nieuzyskania oczekiwanych rezultatów. Sugestie oraz wytyczne zaprezentowane przez potencjalnych Klientów nigdy nie są wystarczające, aby Spółka mogła w sposób odtworzeniowy zaprojektować i wyprodukować dany Prototyp. Realizowane prace są ukierunkowane na stworzenie nowych Urządzeń (Prototypów), tym samym prace o takim charakterze są i będą zdarzeniem unikalnym/innowacyjnym. Realizowane i opisywane przez Państwa prace obejmują tworzenie nieseryjnych Prototypów, które w przypadku pomyślnego zakończenia projektu, są sprzedawane klientom Wnioskodawcy (kolejne Urządzenia z tej serii nie są już Prototypami). Projektowanie mechanizmów Urządzeń i sposobu ich działania jest unikatowe dla każdego Urządzenia, ma więc charakter twórczy. Z uwagi na innowacyjność rozwiązań w ramach realizacji niejednokrotnie muszą zostać wytworzone nowe rozwiązania technologiczne i tym samym musi być zdobyta wiedza aby rozwiązać przedstawiony problem.

Zatem działalność, którą Państwa Spółka prowadziła w ramach opisanego projektu miała twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza:

(i) robiący coś regularnie i starannie,

(ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu,

(iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

W definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu. Wobec tego najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Z opisu sprawy wynika, że wszystkie etapy prac nad projektem są/były działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Spółka każdorazowo prowadzi Prace B+R w trybie projektowym, proces realizacji Prac B+R w zakresie tworzenia Prototypowych Urządzeń jest oparty na w pełni zintegrowanym modelu operacyjnym, obejmującym wymienione we wniosku fazy procesu. Przedstawiony model operacyjny związany z produkcją Prototypu pozwala utrzymać pełną kontrolę nad wysoką jakością modułów i części wykorzystywanych do produkcji Prototypu oraz późniejszych Urządzeń, przy jednoczesnym zapewnieniu nad nim ciągłej kontroli zarządczej.

To potwierdza zatem, że spełnione jest przez Państwa kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej - systematyczność - w odniesieniu do wskazanych we wniosku prac nad realizacją projektu.

Omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności. Ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka wykorzystuje wiedzę z zakresu automatyki, inżynierii przemysłowej, budowy maszyn i z zakresu informatyki. Powyższy zakres prac jest niezmienny, natomiast wiedza zakresu poszczególnych kategorii jest rozwijana, badana i udoskonalana w celu stworzenia nowych rozwiązań. W roku 2016 Spółka tworzyła już rozwiązania z zakresu automatyki, inżynierii przemysłowej, budowy maszyn i z zakresu informatyki, natomiast obecnie Spółka tworzy znacznie nowocześniejsze i bardziej innowacyjne rozwiązania z tego samego zakresu. Rozwiązania (technologie), które Spółka stworzyła np. w 2016 r. są obecnie przestarzałe, ale konieczne było ich wynalezienie, aby możliwe było wynalezienie nowych technologii opartych na wiedzy i doświadczeniu zdobytym wcześniej. W ramach prac rozwojowych Spółki powstał prototyp określonego rozwiązania technologicznego, w ramach, którego wiedza i doświadczenie posłużyło Spółce do przyszłych projektów realizowanych przez Wnioskodawcę. Nadto, działalność podejmowana jest w celu zwiększenia zasobów wiedzy i prowadzi w ten sposób do powstania wartości dodanej dla przedsiębiorstwa w postaci zdobywania nowej wiedzy i budowania w ten sposób przewagi konkurencyjnej.

Zatem pozwala to uznać, że w odniesieniu do prac nad opisanym we wniosku projektem, wykorzystali Państwo istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności - przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

• nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy - w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

• nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;
• łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;
• kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;
• wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość tych czynności służy:

• planowaniu produkcji oraz
• projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług - od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak sami Państwo wskazali, Prace B+R związane z produkcją określonego Prototypu Urządzenia nie mają charakteru rutynowego, okresowego, mechanicznego, odtwórczego ani incydentalnego. Prowadzone prace rozwojowe obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym także narzędzi informatycznych, oprogramowania do planowania i tworzenia urządzeń nowych, zmienionych i znacząco ulepszonych lub do tworzenia nowych produktów i procesów.

Tym samym, opisane przez Państwa we wniosku i jego uzupełnieniu prace nad projektem prototypu spełniają warunki do uznania ich za prace rozwojowe.

Tym samym opisana działalność Spółki w zakresie budowy Prototypu spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26) updop.

Tak zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2, 3, 4

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop:

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

Szczegółową regulację w zakresie ujmowania odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych jako kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej zawiera art. 18d ust. 2a updop, na podstawie którego:

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

W myśl art. 18d ust. 3 updop:

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 updop:

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop:

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

W myśl art. 18d ust. 7 updop (w stanie prawnym obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r.):

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 updop (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.):

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Zaś według art. 18d ust. 8 updop (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2021 r.):

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 18d ust. 8 updop (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.):

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z uwagi na powołane przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1) podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2) koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

3) koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT,

4) ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5) jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6) w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7) podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawy o CIT,

9) koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe.

W myśl art. 15 ust. 4a ustawy o CIT,

koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Jak wynika z art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.,

koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac albo jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Należy podnieść, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/ wyodrębnienia kosztów. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, podatnik korzystający z ulgi prowadził ewidencję czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową oraz innych kosztów ponoszonych na tę działalność.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...).

W opisie stanu faktycznego wskazali Państwo, że prowadzą i będą prowadzić ewidencję zgodnie z art. 9 ust. 1b updop.

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 jest ustalenie czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2) ustawy CIT, kosztów kwalifikowanych poniesionych na wytworzenie Prototypu, w tym materiałów i surowców wykorzystanych do realizacji Prac B+R, niezależnie od tego czy Prototyp zostanie ostatecznie sprzedany.

W tym miejscu jeszcze raz należy wskazać na treść art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, zgodnie z którym:

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach tej ustawy, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

W związku z brakiem definicji pojęcia „surowce” na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego. Tak zatem „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do definicji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm., dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor:

materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Należy zauważyć, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Z opisu sprawy wynika, że niezbędnymi do budowy prototypu są surowce i materiały w postaci śrubek, nakrętek, elementów metalowych, układów scalonych i innych, ale także farb, lakierów, smarów, czy innych niezbędnych elementów bez których prototyp by nie powstał. Spółka potwierdza również, że wszystkie materiały i surowce były bezpośrednio i wyłącznie wykorzystywane przez Spółkę w związku z prowadzonymi pracami nad projektem B+R oraz wyłącznie koszty nabycia takich będą odliczane w ramach kosztów kwalifikowanych.

Z kolei przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 jest ustalenie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych określonych wydatków z tytułu zatrudnienia pracowników w oparciu o umowę o pracę oraz umowę zlecenie/o dzieło za koszty kwalifikowane ulgi na działalność badawczo rozwojową, określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Odnosząc się do kwestii zatrudnienia pracowników na podstawie umowy o pracę w tym miejscu raz jeszcze należy wskazać na treść art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w świetle którego za koszty kwalifikowane uznaje się:

poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Z powyższego wynika, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej: „updof”, „ustawa o PIT”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i nagrody, zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ten katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Istotne jest także, że składkami na ubezpieczenia społeczne, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1230 ze zm.), o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, należnymi z tytułów wymienionych w art. 12 ust. 1 updop i finansowanymi (w całości lub w części) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza zaliczyć do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, realizujących prace rozwojowe. Pod pojęciem ,, wynagrodzenia pracowników Spółki’’ rozumieją Państwo wynagrodzenie zasadnicze oraz składki ZUS po stronie płatnika składek bez uwzględniania składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Koszty wynagrodzeń pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe stanowią dla tych pracowników należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto, Spółka zamierza odliczać koszty kwalifikowane w tym zakresie jedynie w części, w jakiej ww. pracownicy realizują zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc się natomiast do kwestii zatrudniania osób w oparciu o umowę zlecenia/ o dzieło w tym miejscu należy jeszcze raz wskazać na treść art. 18d ust. 2 pkt 1a updop, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane uznaje się:

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Od 1 stycznia 2018 r. przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof:

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem, wydatki na wynagrodzenia osób, z którymi zawarta została umowa zlecenia i/lub umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, co do zasady, mogą stanowić koszty kwalifikowane prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Oznacza to, że poniesione koszty z tytułu zatrudnienia osób w oparciu o umowy zlecenia/o dzieło mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a updop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo zaliczyć również do kosztów kwalifikowanych wydatki na wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia/o dzieło, które stanowią po stronie pracowników należności z tytułu wykonywania usług, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy PIT.

Z kolei Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 4 dotyczą ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia na podstawie na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2a ustawy CIT odpisów amortyzacyjnych od WNiP w postaci kosztów Prac B+R (w stosownej proporcji odpowiadającej wydatkom ujętych w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT), o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy CIT.

Jak już wskazano powyżej, szczegółową regulację w zakresie ujmowania odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych jako kosztów kwalifikowanych dla ulgi B +R zawiera art. 18d ust. 2a updop.

Zasadne jest ponowne wskazanie treści art. 18d ust. 2a updop, zgodnie z którym:

podatnicy są uprawnieni do odliczenia w uldze B+R odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 updop.

Na mocy cytowanego już art. 18d ust. 2 pkt 3 updop:

za koszty kwalifikowane uznaje się także ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

System szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:

1) uczelnie;

2) federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej "federacjami";

3) Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2020 r. poz. 1796), zwana dalej "PAN";

4) instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej "instytutami PAN";

5) instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2024 r. poz. 534);

6) międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej "instytutami międzynarodowymi";

6a) Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz.U. z 2024 r. poz. 925 i 1089);

6b) instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej "instytutami Sieci Łukasiewicz";

6c) Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego, działające na podstawie ustawy z dnia 13 września 2018 r. o Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego (Dz.U. z 2024 r. poz. 570 i 1897), zwane dalej „CMKP”;

7) Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej "PAU";

8) inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

W przytoczonym powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 updop ustawodawca wskazał, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

• na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce,
• na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w ramach projektu zostały wytworzone wartości niematerialne i prawne (WNIP), które są amortyzowane w postaci kosztów zakończonych prac rozwojowych i spełniają warunki, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop. Spółka wytworzyła WNIP, którego koszty (nie wszystkie) obecnie amortyzuje w postaci kosztów prac rozwojowych, którymi są wynagrodzenia, koszty materiałów i surowców oraz pozostałe koszty. Wydatki Spółka zamierza rozliczyć w stosownej proporcji zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawy CIT.

Nadto w uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo, że pytaniem nr 4 wniosku objęte są usługi zewnętrzne w zakresie, w jakim wypełniają znamiona art. 18d ust. 2 pkt 3) ustawy CIT. Przez usługi zewnętrzne Spółka rozumie usługi doradcze, ekspertyzy i inne, nabyte przez podmioty o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - np. Szkół i Uczelni Wyższych, czy jednostek badawczych lub instytucji naukowych.

Jak Państwo również wskazali w uzupełnieniu wniosku, koszty amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zamierzają Państwo przyporządkować do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 updop (poniesionych bezpośrednio) lub art. 18d ust. 3 updop w zw. z ust. 2a updop (poniesionych w formie odpisów amortyzacyjnych od tych prac).

W tym miejscu wskazać należy, że cytowany już powyżej art. 18d ust. 3 updop dotyczy zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, co oznacza, że możliwość zaliczenia wydatków do tej kategorii kosztów kwalifikowanych wymaga dalszego prowadzenia przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych z wykorzystaniem wytworzonych przez nią WNIP.

Jednocześnie art. 18d ust. 2a updop dotyczy odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych dokonywanych w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 updop. Tym samym art. 18d ust. 2a updop nie umożliwia ujmowania we wskazanej w nim kategorii kosztów kwalifikowanych wydatków, o których mowa w art. 18d ust. 3 updop.

Należy raz jeszcze podkreślić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione warunki, o których mowa powyżej, w tym warunek, że koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego oraz uzupełnienia, prace rozwojowe, które są przedmiotem wniosku zakończyły się, a ich wynikiem było wytworzenie Prototypu. Oznacza to, że zakończyły się one wynikiem pozytywnym.

W stosunku do prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe, a mianowicie art. 15 ust. 4a updop.

Zatem w przedmiotowej sprawie należy jeszcze raz powołać art. 15 ust. 4a updop, w myśl którego:

koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4a updop, sformułowania „mogą” (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań, kiedy dany sposób ujęcia kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych.

W powołanym powyżej przepisie, wskazując trzy różne sposoby rozliczenia kosztów prac rozwojowych, użyto ponadto spójnika „albo” (alternatywa rozłączna). Oznacza to, że Spółka, według własnego uznania, może wybrać jeden z trzech sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych.

Zatem, na podstawie powołanego wyżej przepisu, podatnicy mają wybór, co do sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, iż zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy updop, podatnik ma prawo swobodnego wyboru metody zaliczenia wydatków ponoszonych na realizację prac rozwojowych do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 18d ust. 2a updop, podatnicy są uprawnieni do odliczenia w uldze B+R odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 updop.

Tym samym, wybór sposobu (metody) ujęcia wydatków prac rozwojowych w kosztach uzyskania przychodów, określonego (określonej) w art. 15 ust. 4a updop uniemożliwia jednoczesne skorzystanie z możliwości zaliczenia części wydatków tych samych prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Z opisu sprawy wynika, że zrealizowali Państwo projekt B+R i ponieśli wydatki, z których część była (jest) amortyzowana, a część była poniesiona i ujęta jako koszt w dacie poniesienia (nie była amortyzowana):

• część (przeważająca część) wydatków związanych z projektem stanowią koszty uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych i są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy o CIT - w formie odpisów amortyzacyjnych, są nimi:

- koszty wynagrodzenia pracowników,

- koszty surowców i materiałów,

- usługi związane z budową prototypu,

• część wydatków związanych z projektem stanowiła koszty uzyskania przychodu poniesione i ujęte w kosztach uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia (nie były amortyzowane) tj. zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy CIT, ale były związane z projektem, na co Spółka posiada stosowne dowody w postaci ewidencji czasu pracy i poniesionych wydatków związanych z projektem, są nimi:

- koszty wynagrodzenia pracowników,

- koszty surowców i materiałów.

Wskazali Państwo, że wniosek dotyczy również (oprócz kosztów podlegających amortyzacji Prac Rozwojowych) możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej wydatków (poniesionych bezpośrednio) zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop - potwierdzili Państwo, że zaliczyli te wydatki do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście pytań nr 2, 3 i 4, stwierdzić należy, że Spółka, w odniesieniu do przedstawionego w opisie stanu faktycznego Projektu, ma prawo do zaliczenia kosztów prac rozwojowych tego Projektu do kosztów uzyskania przychodów przy zastosowaniu jednego ze sposobów wskazanych w art. 15 ust. 4a updop, bez względu na sposób ujęcia przedmiotowych kosztów dla celów bilansowych.

Zdaniem organu, w przypadku prowadzenia prac spełniających definicję prac rozwojowych wskazanych w ustawie, wszystkie poniesione koszty związane z tymi pracami powinny zostać rozliczone zgodnie z wyborem podatnika, tj. w ramach jednej z trzech określonych w treści art. 15 ust. 4a updop, metod zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Należy mieć na uwadze, że przedmiotowa swoboda w zakresie dowolności wyboru jednej z trzech określonych w treści art. 15 ust. 4a updop metod, nie przewiduje jednak możliwości wyboru różnych metod w ramach jednego projektu, tj. stosowania do poszczególnych kosztów kwalifikowanych projektu stanowiącego prace rozwojowe różnych metod zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, z uwagi na ujęcie/zamiar ujęcia przez Państwa kosztów prac rozwojowych w postaci wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę oraz osób współpracujących z Państwem na podstawie umów zlecenia / o dzieło, kosztów materiałów i surowców, kosztów „usług zewnętrznych” oraz kosztów amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych jednocześnie - w ramach realizacji jednego projektu - w różnych punktach art. 15 ust. 4a updop, tj. dwojako, zarówno zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, jak i art. 15 ust. 4a pkt 3 updop, nie sposób uznać, że mogą Państwo opisane we wniosku koszty zaliczyć do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej. Jednoczesne zakwalifikowanie ww. wydatków według różnych metod ujmowania kosztów uzyskania przychodów i - co należy jeszcze raz podkreślić - poniesionych w ramach jednego projektu - jest działaniem nieprawidłowym w świetle możliwości skorzystania z ulgi B+R.

W sytuacji, w której ww. koszty zostałyby przez Państwa ujęte podatkowo jako koszty uzyskania przychodów tylko według jednej metody (jednego punktu art. 15 ust. 4a updop), jako spełniające warunki wskazane w art. 18d updop, mogłyby stanowić koszty kwalifikowane ulgi B+R.

Jeszcze raz podkreślam, że warunkiem skorzystania z ulgi B+R jest właściwe ujęcie ww. kosztów w kosztach uzyskania przychodów, tj. według jednego punktu art. 15 ust. 4a pkt 1-3 updop w sytuacji, w której prace rozwojowe dotyczą jednego projektu.

Nadto, w ocenie organu, koszty prac rozwojowych, również w Państwa w sytuacji, a zatem, gdy zostały zakończone sukcesem (wytworzyli bowiem Państwo WNiP), należy traktować całościowo. Tym samym ujęcie tych kosztów w kosztach uzyskania przychodów powinno nastąpić w ramach jednej z metod art. 15 ust. 4a updop, a nie w części na podstawach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 2, 3 i 4 wniosku w zakresie ustalenia, czy:

• Spółka będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2) ustawy CIT, kosztów kwalifikowanych poniesionych na wytworzenie Prototypu, w tym materiałów i surowców wykorzystanych do realizacji Prac B+R, niezależnie od tego czy zostaną one ostatecznie sprzedane - należało uznać za nieprawidłowe,
• koszty poniesione w danym miesiącu (w ciągu roku) należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o ZUS - na rzecz pracowników Spółki (zajmujących się budową Prototypu, w tym sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracami B+R) - według harmonogramów Projektów i czasu pracy w ramach poszczególnych faz projektów - mogą stanowić koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a) ustawy o CIT - należało uznać za nieprawidłowe,
• Spółka będzie uprawniona do odliczenia na podstawie na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2a ustawy CIT odpisów amortyzacyjnych od WNiP w postaci kosztów Prac B+R (w stosownej proporcji odpowiadającej wydatkom ujętych w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT), o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy CIT - należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu pytań. Inne kwestie wynikające z przedstawionego stanu faktycznego i z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej - rozpatrzone.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.