Interpretacja 0114-KDIP2-1.4010.30.2026.2.JF

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy: 

• opisana w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym działalność Spółki obejmująca Prace B+R w zakresie Produkcji Gier i Aktualizacji spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT - jest prawidłowe;

• wskazane we wniosku wydatki Spółki związane z Pracami B+R, czyli Koszty wynagrodzeń z umów o dzieło, a także planowane w przyszłości Koszty wynagrodzeń z umów zlecenia stanowią (oraz będą stanowić) koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT oraz mogą / będą mogły podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem CIT w ramach stosowania przez Spółkę ulgi na prace badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 18d ust. 1a ustawy o CIT – jest prawidłowe;
• wskazane we wniosku wydatki Spółki związane z Pracami B+R, czyli planowane w przyszłości Koszty wynagrodzeń z umów o pracę będą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT oraz będą mogły podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem CIT w ramach stosowania przez Spółkę ulgi na prace badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT- z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujących należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. z 2024 r. poz.16) CIT – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 stycznia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 stycznia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Uzupełnili Państwo wniosek w odpowiedzi na wezwanie pismem z 9 marca 2026 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. Spółka Akcyjna (dalej także jako: Spółka) z siedzibą (…) jest polskim rezydentem podatkowymi, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka jest także czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym od 21 lipca 2021 r.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym, jest określona pod kodem PKD 62 01 Z, działalność związana z oprogramowaniem. Do zakresu pozostałej działalności Spółki należy również m.in. działalność: postprodukcyjna związana z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi (59 12 Z), wydawnicza w zakresie gier komputerowych (58 21 Z), wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania (58 29 Z), związana z doradztwem w zakresie informatyki (62 02 Z), związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi (62 03 Z) oraz pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych (62 09 Z).

Spółka nie prowadzi i nie prowadziła działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej na podstawie zezwolenia, ani działalności na podstawie decyzji o wsparciu oraz nie korzystała z dotacji, a koszty działalności nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie. Ponadto, Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

Produkcja gier komputerowych

Prowadzona przez Spółkę działalność obejmuje projektowanie, tworzenie oraz rozwój procesów oraz technologii wykorzystywanych do produkcji i wydawania gier komputerowych (dalej jako: Produkcja Gier). Szczegółowa strategia biznesowa Spółki polega na tworzeniu gier komputerowych w popularnych aktualnie gatunkach, w segmencie gier typu AA (tj. opiewających na (…)), w planowym schemacie częstotliwości około jednej gry na okres 3-4 lat oraz sprzedaż poprzez dystrybucję cyfrową tych gier. Obecnie Spółka, działając w roli dewelopera, wyprodukowała w (...)) gry komputerowej pod tytułem B., nad którą prace trwały od 2021 r. (dalej: Pierwsza Gra) i dalej aktywnie ją rozwija. Cechą gier typu Pierwszej Gry jest tzw. (...) – co oznacza, że sprzedaż gry odbywa się poprzez kilka lat po jej premierze.

Produkcja Pierwszej Gry przez Spółkę jako jej dewelopera, odbywała się za stosownym wynagrodzeniem oraz na zlecenie zagranicznej spółki C., będącej podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. C., który podobnie jak Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji gier komputerowych i gier wideo, w odniesieniu do Pierwszej Gry pełnił rolę jej wydawcy (dalej: Wydawca). Współpraca pomiędzy Spółką a Wydawcą przebiegała na podstawie umowy (…) (dalej: Umowa (...)). Zgodnie z Umową (...) usługi produkcji Pierwszej Gry zostały podzielone na etapy składające się z kolejno następujących po sobie procesów (tzw. kamieni milowych), a do każdego procesu został przypisany jego zakres oraz przewidywany termin zakończenia. Ponadto, strony Umowy (...) zobowiązały się do ścisłej współpracy przy procesie opracowania Pierwszej Gry.

Spółka jako deweloper była obowiązana informować Wydawcę o statusie projektu w dowolnym momencie, a w tym celu uzgodnione zostało również użycie określonych narzędzi do zarządzania projektem i śledzenia błędów, a także została wyznaczona osoba po stronie Wydawcy do ścisłej współpracy ze Spółką. Dodatkowo, obok produkcji Pierwszej Gry, Spółka zgodnie z Umową (...) została zobowiązana do przeprowadzania regularnych wewnętrznych jej testów, aby zapewnić maksymalną jakość i zgodność z wynikającym z Umowy (...) harmonogramem kamieni milowych. W ramach tej współpracy, po dostarczeniu przez Spółkę kamienia milowego, Wydawca przeprowadza testy i akceptuje dostarczony kamień milowy lub zgłasza Spółce wady do usunięcia. Co do zasady, płatność za dostarczony kamień milowy następuje dopiero po jego akceptacji przez Wydawcę. Na podstawie Umowy (...), Wydawca nabywa prawa do kodu, grafik oraz jest właścicielem znaku towarowego Pierwszej Gry.

Podsumowując powyższe, po stronie Spółki spoczywała pełna odpowiedzialność podczas całego procesu tworzenia Pierwszej Gry i Spółka w całości odpowiada za jej efekt końcowy (tj. Spółka odpowiada za cały proces decyzyjny i proces tworzenia, a w szczególności za całą architekturę techniczną, dobór właściwych algorytmów, sposób realizacji mechanik itp.). Podczas procesu tworzenia Pierwszej Gry Wydawca działał jedynie jako opiniodawca i akceptant wykonanych przez Spółkę kolejnych kamieni milowych Pierwszej Gry. Oznacza to, że rola Wydawcy ograniczała się w szczególności do:

·      działań marketingowych i dystrybucyjnych (jednakże większa część materiałów marketingowych dostarczanych wydawcy została sporządzona przez Spółkę),

·      testowania i zapewnienia jakości (Spółka prowadzi również działania w tym zakresie),

·      wszelkich działań sprzedażowych (od negocjowania i podpisywanie umów z platformami udostępniającymi grę poprzez obsługę administracyjną platform, ustalanie polityki cenowej, itp.).

Aktualnie po premierze Pierwszej Gry oraz w nadchodzącej przyszłości, Spółka w ramach dalszej współpracy z Wydawcą, dokonuje jej bieżącego rozwoju oraz ulepszania poprzez tzw. aktualizacje, polegające na nadawaniu grze nowych funkcjonalności oraz elementów, a także jej rozwój i udoskonalanie w oparciu o informacje zwrotne od graczy lub zgodnie z wizją Spółki oraz Wydawcy (dalej jako: Aktualizacje). W szczególności prace związane z Aktualizacjami do gier komputerowych obejmują rozwój istniejących elementów gry oraz tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych dodatków / rozszerzeń do podstawowych wersji gry, w tym także tych wcześniej niedostępnych np. dodatkowych linii fabularnych, nowych przedmiotów, elementów świata, nowych funkcjonalności lub innych „dóbr cyfrowych” dostępnych w grze komputerowej, które mają na celu urozmaicenie i ulepszenie rozgrywek użytkownikom, a niekiedy także zmianę charakteru gry komputerowej i dostarczenie całkowicie nowych funkcjonalności. Aktualizacje stanowią co do zasady znaczące rozszerzenie podstawowej wersji gry.

Na moment złożenia niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, Spółka wyprodukowała jedną grę komputerową – opisana wcześniej Pierwsza Gra – nad którą w dalszym ciągu w ramach Aktualizacji Spółka skupia zdecydowaną większość swojej działalności. Aczkolwiek, co istotne, Spółka w przyszłości w ramach prowadzonej przez siebie działalności obejmującej Produkcję Gier, zamierza podejmować nowe projekty i tworzyć kolejne gry komputerowe podobnego lub innego rodzaju, w oparciu o tożsamy model działania (schemat prac), jak w przypadku Pierwszej Gry – szczegóły w tym zakresie poniżej. Kolejne gry, które w przyszłości będą produkowane przez Spółkę mogą bazować na trzonie lub poszczególnych elementach Pierwszej Gry, które to będą modyfikowane / rozwijane / zmieniane w celu dostosowania ich do koncepcji oraz projektu nowej gry komputerowej. W tym celu Wydawca udostępni Spółce licencję do wspomnianej dalszej pracy nad wytworzonym przez spółkę kodem Pierwszej Gry (aby wykorzystać ją przy kolejnych produkowanych grach).

Model prac w zakresie Produkcji Gier

Model działania Spółki przyjęty przy produkcji Pierwszej Gry oraz jej aktualizacjach (a w przyszłości planowany również względem kolejnych produkowanych gier w analogicznym modelu) opiera się na podejmowaniu przez Spółkę współpracy na podstawie umów cywilnoprawnych – tj. umowy o dzieło (dalej: UoD) lub/i umowy business-to-business (dalej: B2B) – ze współpracownikami, w postaci odpowiednio wykwalifikowanych osób fizycznych, działających głównie w branży tworzenia i rozwoju oprogramowania, w szczególności w szeroko rozumianym zakresie prac programistycznych i graficznych nad grami komputerowymi (dalej: Współpracownicy B+R).

Aktualnie Spółka w zakresie działalności bezpośrednio zw. z Produkcją Gier i Aktualizacjami nie zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę, czy umów zlecenia, a czynnościami w tym zakresie w Spółce zajmują się Współpracownicy B+R.

Model współpracy pomiędzy Spółką, a Współpracownikami B+R polega głównie na tym, że Spółka zleca na podstawie zawartej z Współpracownikiem B+R umowy (UoD lub/i B2B) wykonanie konkretnych usług związanych z szeroko rozumianymi częściami / elementami / funkcjonalnościami tworzonej przez nią gry (dalej jako: Dzieła). Przykładowo usługi te mogą polegać na całkowitym stworzeniu, zmianie, ulepszeniu, rozszerzeniu, łączeniu, sprawdzaniu poszczególnych części / elementów / funkcjonalności gry komputerowej (dalej jako: Usługi).

W ramach powyżej opisanych współprac każdorazowo ustalane są pomiędzy Spółką a Współpracownikiem B+R wszystkie szczegóły dotyczące wykonania danego Dzieła, takie jak m.in. tematyka i zakres, oczekiwany rezultat, czy termin realizacji. Na podstawie zawartej umowy Współpracownik B+R zobowiązuje się we własnym zakresie i korzystając z własnych zasobów technicznych (w tym własnego specjalistycznego oprogramowania), wiedzy i umiejętności, wykonać zlecone mu przez Spółkę Dzieło, a następnie za wynagrodzeniem przenieść wszelkie prawa autorskie osobiste i majątkowe związane z wykonanym Dziełem na Spółkę. Zgodnie z postanowieniami umów ze Współpracownikami B+R, gdy w przypadku realizacji Dzieła dochodzi do powstania utworu w rozumieniu przepisów Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych to każdorazowo Spółce przysługują w całości autorskie prawa osobiste i majątkowe do tego utworu. Ponadto, Dzieła mają być całkowicie oryginalne, nie zawierać nielicencjonowanych zapożyczeń z innych utworów, w szczególności nie mogą zawierać elementów stworzonych przez osoby trzecie lub udostępnionych na podstawie licencji otwartych. Spółka w Produkcji Gier wykorzystuje czasem elementy będące tzw. półproduktami, które nabywa na podstawie licencji.

Współpracownicy B+R działający na rzecz Spółki w zakresie związanym z Produkcją Gier oraz Aktualizacjami sprawują następujące funkcje oraz wykonują odpowiadające tym funkcjom czynności wchodzące w zakres Usług, tj. w szczególności: (…)

Poza powyżej wymienionymi Współpracownikami B+R, Spółka podejmuje współpracę również z innymi osobami, które także wykonują czynności niezbędne z perspektywy powstania Pierwszej Gry (tj. m.in. (…)). Przy czym, w ocenie Spółki, zakres czynności wykonywanych przez takie stanowiska ma charakter pomocniczy (pośredniej działalności o charakterze B+R), dlatego osoby te nie zostały uwzględnione w grupie Współpracowników B+R oraz nie zostały objęte niniejszym wnioskiem.

Etapy Produkcji Gier

Podkreślić należy, że Spółka odpowiedzialna jest za cały proces związany z Produkcją Gier. Na dany proces Produkcji Gier składają się następujące etapy (w taki sposób została zrealizowana Pierwsza Gra oraz każda kolejna realizowana w przyszłości w tym także wszelkie aktualizacje).

1. Faza wstępna ((...)).

Na początkowym etapie prowadzone są prace koncepcyjne, których celem jest weryfikacja zasadności podjęcia projektu. Obejmują one analizę potencjału pomysłu, w tym ocenę atrakcyjności rynkowej oraz wstępne określenie wymagań technicznych. W ramach tych działań:

·      tworzony jest opis koncepcji gry, zawierający wskazanie planowanych cech wyróżniających projekt na tle konkurencji,

·      przeprowadzane są analizy rynku, grup docelowych oraz ryzyk technologicznych,

·      wstępnie szacowane są nakłady finansowe i zakres prac.

Efektem jest przygotowanie zestawu dokumentów (m.in. podsumowań / streszczeń koncepcji, prezentacji dla interesariuszy oraz listy potencjalnych ryzyk). Etap ten pozwala podjąć decyzję o skierowaniu projektu do dalszej realizacji.

2. Faza przygotowawcza ((...)).

Celem tej fazy jest potwierdzenie wykonalności kluczowych elementów projektowanej gry, w szczególności mechanik związanych z otwartym światem. W ramach tych prac:

·      opracowywane są szczegółowe dokumenty projektowe i techniczne (m.in. (…)),

·      przygotowywane są dokumenty artystyczne i narracyjne (…),

·      dokonywany jest wybór silnika gry oraz dodatkowego oprogramowania wspierającego (…),

·      definiowane są procesy wytwarzania treści cyfrowych oraz procedury kontroli wersji i automatyzacji kompilacji projektu.

Na tym etapie tworzone są również prototypy kluczowych mechanizmów (sterowanie, walka, system zadań, płynne wczytywanie fragmentów świata, system pogodowy i dobowy, zapis stanu gry).

Szczególnym rezultatem jest tzw. (...), czyli fragment gry przekrojowo obrazujący kluczowe elementy i cykl rozgrywki.

Rezultatami etapu są: działająca wersja demonstracyjna (czyli ww. (...)), plan produkcji z harmonogramem prac oraz wstępne budżety wydajnościowe dotyczące wykorzystania zasobów sprzętowych.

3. Faza realizacyjna (Produkcja).

Jest to zasadniczy etap tworzenia gry, obejmujący zarówno rozwój treści, jak i technologii.

Treść i świat gry: (…)

Technologia: (…)

Audio i efekty specjalne: tworzone są efekty dźwiękowe, muzyka, dialogi oraz efekty wizualne dostosowane do dynamiki rozgrywki.

Testowanie i kontrola jakości: na bieżąco prowadzone są testy funkcjonalne i wydajnościowe. W tym celu stosuje się narzędzia do śledzenia błędów i automatycznych testów wersji rozwojowych.

Efektem etapu są kolejne grywalne wersje gry, tablice budżetów wydajnościowych, a także inna dokumentacja testowa, z której wynika weryfikacja prac i identyfikacja napotkanych problemów i/lub proponowane sposoby ich rozwiązania i ulepszenia (głównie za pomocą specjalnego (…)).

4. Etapy stabilizacji ((...)).

W tej fazie gra przechodzi kolejne etapy stabilizacji:

·      (…) – wszystkie systemy gry są już zaimplementowane, cała zawartość znajduje się w grze, choć może wymagać dopracowania, rozwoju (nie jest to efekt finalny). To moment na ewentualne cięcia zakresu projektu, jeśli zachodzi taka potrzeba.

·      (…) – gra ma już pełną zawartość. Priorytetem staje się balans rozgrywki, stabilność działania i optymalizacja wydajności (pod względem parametrów komputerów, tj. (…).

·      (…) – wersja kandydująca do wydania, w której poprawiane są wyłącznie najpoważniejsze błędy. Dodawane są elementy formalne, jak integracja z systemami osiągnięć, zabezpieczenia przed niepożądanymi zrachowaniami graczy, takie jak (…), umowy licencyjne czy instalator gry. Przeprowadzane są testy zgodności z różnymi systemami operacyjnymi i konfiguracjami sprzętowymi.

5. Etap wydania ((...))

Gra trafia do sprzedaży na platformach cyfrowych do tego przeznaczonych. Przygotowywane są karty produktu, specyfikacje, wersje demonstracyjne i testy z udziałem społeczności. W tym samym czasie powstaje tzw. (…) – aktualizacja dostępna w dniu premiery, poprawiająca wykryte błędy i optymalizująca działanie gry na popularnych konfiguracjach sprzętowych.

Zapewniane jest także wsparcie dla graczy, w tym system raportowania błędów (…), kanały kontaktu oraz lista znanych problemów.

6. Etap (...) i (...) (tj. Aktualizacje)

Po premierze dokonywana jest stabilizacja gry, wprowadzanie szybkich poprawek (…) oraz dostosowywaniem balansu rozgrywki. Tworzona jest mapa rozwoju gry (…) obejmująca przyszłe wydarzenia sezonowe, ulepszenia jakości życia (…), dodatkowe rozszerzenia (…), a czasem także wsparcie dla społeczności twórców modyfikacji (np. poprzez specjalne narzędzia).

Dzięki systemom analitycznym monitorowana jest retencja graczy, ścieżki ich aktywności w grze, a także mapy cieplne pokazujące, w których miejscach świata gry spędzają najwięcej czasu. Dane te pozwalają ustalać priorytety dalszego rozwoju gry.

Charakter wykonywanej działalności

Powyżej opisany model działania Spółki oraz wskazane etapy w ramach działalność związanej z Produkcją Gier oraz Aktualizacjami mają charakter twórczy, rozwojowy oraz innowacyjny.

Charakteryzują sposób realizacji Pierwszej Gry oraz – w przyszłości – każdej kolejnej (w tym także Aktualizacji). Celem ich jest każdorazowo opracowanie nowych rozwiązań w zakresie m.in. technologii, mechanik rozgrywki, warstwy narracyjnej i audiowizualnej, a więc elementów nieistniejących dotychczas w działalności Spółki. Mając na uwadze ciągły postęp technologiczny, jak również wzrastające i zmienne wymagania klientów (nabywców gier), prowadzenie działalności rozwojowej jest niezbędnym elementem działalności Spółki związanej z pierwszą wykonaną przez nią grą komputerową i jej dalszym wspieraniem (a w przyszłości z następnymi grami). Działalność prowadzona przez Spółkę obejmuje szerokie spektrum prac rozwojowych związanych z procesem Produkcji Gier oraz Aktualizacjami, a przede wszystkim zdobywaniem niezbędnej wiedzy i umiejętności, które prowadzić mogą do stworzenia rozwiązań niewystępujących w praktyce branżowej lub w znaczącym stopniu odróżniających się od tych dotychczas istniejących oraz inwestowanie w nowe pomysły oraz wprowadzanie innowacyjnych rozwiązań w ramach produkcji gier komputerowych (dalej jako: Prace B+R).

Prace B+R realizowane przez Spółkę mają ustalony cel, harmonogram, etapy, osoby odpowiedzialne za wykonanie konkretnych czynności oraz zarządzanie projektami. Czynności w ramach wspomnianych prac wykonują wykwalifikowani Współpracownicy B+R Spółki tj. specjaliści posiadający odpowiednie przygotowanie merytoryczne, wiedzę, wykształcenie oraz bogate doświadczenie w dziedzinie rozwoju technologii i gier komputerowych, którym Spółka na podstawie zawartych umów zleca wykonanie na jej rzecz wyżej opisanych Usług.

Prowadzone przez Spółkę Prace B+R polegają w szczególności na łączeniu oraz rozwijaniu zasobów wiedzy oraz tworzeniu innowacyjnych i kompleksowych rozwiązań informatycznych zgodnie z zapotrzebowaniem rynku oraz możliwościami, jakie daje technologia. Związane jest to z tym, że w ramach Prac B+R dochodzi do współpracy osób posiadających wiedzę z różnych obszarów technologii oraz wiedzy i umiejętności. Pozwala to na łączenie unikatowej wiedzy z zakresu produkcji gier komputerowych, efektem czego są unikatowe technologicznie rozwiązania, dające Spółce przewagę rynkową. Rezultatem działalności prowadzonej przez Spółkę – tj. Prac B+R – są tworzone gry komputerowe. W trakcie Prac B+R w Spółce napotykane są również momenty niepewności technicznej takie jak m.in. problemy z wydajnością otwartego świata, synchronizacją systemów gry czy z (...) (postaciach niebędących graczami), ponieważ na poszczególnych etapach bywa niemożliwym przewidzenie, czy zaprojektowany mechanizm gry komputerowej zapewni pełną stabilność i kompatybilność przy założonych parametrach, co może wiązać się z koniecznością dalszych działań Spółki o innowacyjnym i unikatowym charakterze w celu odpowiedniego dostosowania tych elementów.

Elementy / części / funkcjonalności tworzone przez Współpracowników B+R w ramach Usług podlegają koordynacji przez Spółkę w tym dalszym modyfikacją – są zmieniane lub rozbudowywane przez innych członków zespołu (Współpracowników B+R) zaangażowanych w proces powstawania gry, aż do momentu osiągnięcia ostatecznego efektu spełniającego przyjęte założenia, tj. gry komputerowej.

W trakcie realizacji prac Spółka nadzoruje prace prowadzone przez danych Współpracowników B+R, decyduje o możliwym zastosowaniu tych prac, ich implementacji lub braku przydatności dla projektu, może je modyfikować lub zgłaszać swoje uwagi, jak również łączyć je z pracami powstającymi wykonanymi przez poszczególnych Współpracowników B+R, aż do momentu stworzenia finalnego produktu w postaci gry komputerowej.

Współpracownicy B+R w zakresie świadczonych Usług na rzecz Spółki nie wykonują jakichkolwiek czynności administracyjnych (w tym także w zakresie czynności realizowanych w ramach Prac B+R).

W związku z tym, w odniesieniu do Współpracowników B+R nie jest w Spółce prowadzona ewidencja czasu pracy, w której wyodrębniany byłby czas poświęcany na czynności inne niż Prace B+R (np. administracyjne), ponieważ Współpracownicy B+R takich innych czynności na rzecz Spółki nie wykonują – umowy zawierane ze Współpracownikami B+R przewidują wyłącznie świadczenie Usług obejmujących Prace B+R ściśle związane z Produkcją Gier, w wyniku których powstają Dzieła. Spółka natomiast prowadzi ewidencję projektową i zadaniową Dzieł (tj. m.in. kamienie milowe, zakresy, akceptacje), która pozwala na jednoznaczne przypisanie całości wynagrodzenia wypłacanego Współpracownikom B+R do działalności Spółki o charakterze badawczo-rozwojowym, przez zachowane jest bezpośrednie powiązanie tych wynagrodzeń z Pracami B+R w Spółce (a nie z czynnościami o innych charakterze). W celu zobrazowania przykładem Dzieła może być m.in. stworzenie prototypu mechaniki walki w grze komputerowej (np. na etapie opisanej wcześniej (…) – działań tzw. (...)), co obrazuje, że całość wykonanych przez Współpracowników B+R Usług na rzecz Spółki stanowi prace rozwojowe (dotyczą bezpośrednio tworzenia gry komputerowej), a ich rezultatem nie są inne wyniki o charakterze ogólnym niezwiązanym z Pracami B+R.

Wszelakie czynności administracyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Spółki jako podmiotu gospodarczego (tj. m.in. czynności księgowe, płacowe, kadrowe, organizacyjne, zarządcze) wykonywane są poprzez inne współpracujące/pracujące ze Spółką osoby, które nie są zaliczane do grupy Współpracowników B+R świadczących Usługi na rzecz Spółki w związku z Produkcją Gier.

Natomiast w przyszłości Spółka w celu dalszej Produkcji Gier, planuje również zatrudnianie osób na podstawie umów o pracę lub umów zlecenia, które to także (analogicznie jak Współpracownicy B+R) będą wykonywać na rzecz Spółki w ramach tych umów czynności z zakresu Prac B+R. Osoby zatrudniane w przyszłości przez Spółkę na podstawie umów o pracę lub umów zlecenia będą sprawować tożsame funkcje / stanowiska oraz wykonywać analogiczny zakres czynności w ramach Produkcji Gier oraz Aktualizacji tak jak opisani powyżej Współpracownicy B+R z tym rozróżnieniem, że poza zadaniami zw. bezpośrednio z realizacją czynności B+R będą – z uwagi na charakter stosunku prawnego łączącego ich ze Spółką – wykonywać także czynności o charakterze administracyjnym.

Przedmiotem niniejszego wniosku w kontekście ponoszonych przez Spółkę (aktualnie oraz w przyszłości) kosztów kwalifikowanych zw. z ulgą badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT są Współpracownicy B+R współpracujący ze Spółką na podstawie umów o dzieło (dalej: Współpracownicy B+R UOD) oraz zgodnie z planami Spółki  współpracujące w przyszłości z nią osoby na podstawie umów zlecenia, czy umów o pracę osoby realizujące Prace B+R (dalej: Pracownicy B+R).

W ramach nawiązania współpracy z Pracownikami B+R z uwagi na inną charakterystykę współpracy niż z osobami współpracującymi na umowach o dzieło Spółka wdroży ewidencje czasu pracy, w celu kalkulacji odpowiedniej proporcji czasu pracy poświęcanego przez Pracowników B+R w danym okresie rozliczeniowym na czynności o charakterze B+R w stosunku do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu.

Tak jak zostało wcześniej wspomniane, Pracownicy B+R będą wykonywać tożsame czynności obejmujące prace o charakterze badawczo-rozwojowym, co Współpracownicy B+R, czyli Prace B+R. Jednocześnie, z uwagi na charakter stosunku prawnego łączącego ich ze Spółką (umowa o pracę lub umowa zlecenia), część wykonywanych czynności będzie miała charakter administracyjno- organizacyjny, który nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej. W związku z tym, Spółka w ramach zatrudnienia Pracowników B+R będzie prowadzić odpowiednie ewidencje czasu pracy w stosunku do Pracowników B+R, które umożliwiać będą wyodrębnienie czasu poświęconego na działalność B+R od pozostałych czynności.

Obecnie, w ramach prowadzonych Prac B+R, Spółka ponosiła i ponosi przede wszystkim wydatki związane z wynagrodzeniami Współpracowników B+R UOD. Jednocześnie Spółka podkreśla, że wynagrodzenia osób współpracujących z nią na podstawie umów B2B nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Należy podkreślić, że wyprodukowana przez Spółkę Pierwsza Gra (a także kolejne w przyszłości gry Spółki), spełnia definicje programu komputerowego wg. przepisów prawa autorskiego, które są innowacyjnie i technologicznie zaawansowane. W związku z Produkcją Gier oraz Aktualizacjami Spółka realizuje w sposób stały i systematyczny prace wymagające nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny informatyki i technologii.

Produkcja Gier jest procesem wieloletnim, prowadzonym systematycznie, w sposób metodyczny, zorganizowany, a z uwagi na specyfikę działalności, niezwłocznie po premierze gry konieczne jest podejmowanie dalszych prac programistycznych służących jej ulepszaniu i rozwojowi, tj. poprzez opisane powyżej Aktualizacje.

Zaznaczyć trzeba, że celem realizowanych Prac B+R, których dotyczy niniejszy wniosek, nie jest wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do oprogramowania, lecz tworzenie nowych i innowacyjnych rozwiązań – tj. nowego, wcześniej nieistniejącego tworu, czyli gry komputerowej lub aktualizacji istniejącej gry poprzez nadanie innowacyjnych, wcześniej nieistniejących rozwiązań. Spółka jako swoje Prace B+R nie kwalifikuje działań takich jak rutynowe poprawki prostych błędów lub stabilności gry komputerowej czy drobnych (prostych) zmian balansujących. Efektem opisanych powyżej Prac B+R są w szczególności algorytmy, skrypty, kody informatyczne, rysunki koncepcyjne, plany, harmonogramy, schematy procesowe, modele 3D i 2D, tekstury, ilustracje, animacje, szkielety, dźwięki, kompozycje muzyczne, efekty wizualne, modele oświetlenia, sekwencje filmowe, scenariusze, dialogi, tłumaczenia, lokalizacje, interfejsy, struktury misji oraz inne szeroko rozumiane zaawansowane rozwiązania informatyczne. Wynikiem Prac B+R, jest po pierwsze powstanie unikatowego produktu (gry komputerowej), którego do tej pory nie było na rynku, a po drugie zwiększenie zdolności konkurencyjnej Spółki, w związku z powiększeniem wachlarza oferowanych przez Spółkę produktów i zyskania renomy w branży. Prace B+R realizowane przez Spółkę nie są projektami powtarzalnymi – tworzenie gry komputerowej (w tym także aktualizacji) wymaga każdorazowo indywidualnego podejścia, tj. w szczególności opracowania koncepcyjnego, biznesowego, technicznego i technologicznego. W efekcie Prac B+R Spółki otrzymywane są nowe, ulepszone lub rozwinięte i zaawansowane rozwiązania informatyczne.

Podsumowując powyższe, prowadzone przez Spółkę Prace B+R polegają m.in. na tworzeniu nowego i innowacyjnego oprogramowania oraz rozwijaniu, ulepszaniu dotychczas wytworzonych programów komputerowych (gier) i ich elementów oraz realizowane są w sposób stały, ciągły, metodycznie, zgodnie celami rozwojowymi Spółki, w tym w oparciu o przyjmowane plany i harmonogramy. Oznacza to, że stworzona i rozwijana przez Spółkę Pierwsza gra, a także planowane w przyszłości kolejne gry, które Spółka planuje również produkować, należy kwalifikować jako utwory podlegające ochronie na podstawie Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a prowadzona przez Spółkę działalność, z uwagi na opisany w niniejszym stanie faktycznym twórczy, rozwojowy i innowacyjny charakter, spełnia przesłanki do uznania za działalność badawczo-rozwojową, w myśl przepisów ustawy o CIT.

Na marginesie Spółka wskazała, że poza stworzeniem Pierwszej Gry, w tym wszystkich niezbędnych plików graficznych, dźwiękowych i danych, zakres obowiązków Spółki na podstawie Umowy obejmował także związaną z nią:

·      instalację systemu ochrony przed kopiowaniem, określonego przez Wydawcę,

·      integrację techniki automatycznych aktualizacji,

·      opracowanie i implementację instalatora dla wersji (…),

·      (…) (tj. tryb wieloosobowy) zgodnie z wytycznymi,

·      dostarczenie tekstów i grafik do instrukcji gry (dokument (...)), z których można bezpośrednio przygotować reprodukowalne instrukcje gry, których zakres i projekt zostaną określone w konsultacji z Wydawcą.

Przy czym Spółka zaznacza, że powyżej wymieniony zakres obowiązków wynikających dodatkowo z Umowy (...) nie podlega uwzględnieniu w przedmiocie niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie zalicza się do zakresu Prac B+R Spółki.

Koszty Prac B+R

W ramach prowadzonych Prac B+R, Spółka obecnie ponosi głównie koszty wynagrodzeń określone w zawieranych umowach o dzieło z Współpracownikami B+R UOD (dalej jako: Koszty wynagrodzeń UOD).

Tak jak zostało wcześniej wskazane, Spółka planuje, że w przyszłości będzie ponosić także koszty wynagrodzeń związane z osobami zatrudnionymi do celów Prac B+R na podstawie umów o pracę lub umów zlecenia, tj. Pracownicy B+R, wraz dodatkowymi elementami składającymi się na wynagrodzenie zasadnicze takich osób oraz z kosztami stosownych składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu tych należności – w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika danych składek (dalej jako: Koszty wynagrodzeń UOP/UZ).

Wydatki, które Spółka zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, czyli Koszty wynagrodzeń UOD oraz w przyszłości potencjalnie Koszty wynagrodzeń UOP stanowią / będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT.

Ponadto, podkreślenia wymaga, że Spółka wyodrębnia koszty kwalifikowane związane z Pracami B+R w osobnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, a także że zamierza dokonywać odliczenia z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z właściwymi limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Pismem z 9 marca 2026 r. uzupełnili Państwo wniosek wskazując, że Spółka nie uzyskuje przychodów z tytułu zysków kapitałowych, a w przypadku uzyskania takich przychodów w przyszłości, Spółka nie zamierza korzystać z prawa do odliczenia w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową w stosunku do takich przychodów.

Okres, za który Spółka zamierza skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową rozpoczyna się począwszy od rozliczenia za rok podatkowy 2021 oraz obejmować będzie kolejne następujące po tym okresie lata podatkowe, w których wykonywana była / będzie produkcja gier komputerowych.

Wszystkie opisane we wniosku czynności / obszary działalności, które Spółka uważa za prace badawczo-rozwojowe były / są / będą działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań oraz nie stanowiły / nie stanowią / nie będą stanowić przymiotów wskazanych w niniejszym pytaniu w punktach A-J, tj. nie polegały / nie polegają / nie będą polegać na:

i.    rutynowych i okresowych zmianach,

ii.   czynnościach wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług,

iii.  produkcji seryjnej,

iv. bieżącej operacyjnej działalności gospodarczej (rozumianej w ujęciu doprecyzowanym poniżej),

v.   działalności wspomagającej / pomocniczej,

vi. innych pracach spoza prac B+R, czyli pracach dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych,

vii.      czynnościach wyłącznie:

·      testowania produktu / produktów,

·      wykonania badań produktu / produktów,

·      oceny produktu / produktów, iv. bądź innych tego typu prac,

viii.     czynnościach serwisowych,

ix. promowaniu ulepszeń dokonywanych już w działalności Spółki,

x.   czy innych pracach spoza prac B+R.

Spółka podkreśla, że czynności objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, nie stanowią bieżącej działalności operacyjnej rozumianej jako standardowa produkcja, wdrażanie, utrzymanie i obsługa gier, lecz są wyodrębnionymi pracami twórczymi o charakterze rozwojowym. Z zakresu wniosku wyłączone są czynności rutynowe, okresowe, wdrożeniowe, serwisowe i utrzymaniowe.

Tak jak zostało podkreślone w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, celem realizowanej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej nie jest wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do oprogramowania, lecz tworzenie nowych i innowacyjnych rozwiązań – tj. nowego, wcześniej nieistniejącego tworu, czyli gry komputerowej lub rozwój istniejącej gry poprzez nadanie innowacyjnych, wcześniej nieistniejących rozwiązań. Spółka jako swoje prace badawczo-rozwojowe nie kwalifikuje działań takich jak rutynowe poprawki prostych błędów lub stabilności gry komputerowej czy drobnych (prostych) zmian balansujących.

Analogiczne jak powyżej wnioski dotyczą także czynności wdrożeniowych rozumianych jako uruchomienie produkcji, uruchomienie produkcyjne systemu itp., które to nie ma charakteru twórczego mającego na celu tworzenie, projektowanie nowej bądź ulepszonej wersji gry komputerowej lub jej elementów, ponieważ Spółka nie traktuje takich czynności jako wykonywanej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej.

Stanowiska oraz etapy projektów Spółki związane z różnego rodzaju testowaniem zostały wskazane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Spółki, aczkolwiek stanowią one niedużą oraz jednocześnie niezbędną część prac z perspektywy całości działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę w zakresie tworzenia gier komputerowych (realizacja nie sprowadza się wyłącznie do prac o charakterze testowym, a testy są jedynie jednym z wielu etapów realizacji projektu B+R).

W zakresie poszczególnych podpunktów dotyczących niniejszego pytania, Spółka jednoznacznie wyjaśnia, że:

·      gry komputerowe, o których mowa w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tworzy w pełni Spółka (zarówno w kontekście przeszłej, teraźniejszej jak i przyszłej działalności gospodarczej Spółki),

·      inne podmioty, takie jak w szczególności Wydawca, czyli C., nie wykonują w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych na rzecz Spółki prac badawczo-rozwojowych. Zadaniem Spółki nie jest koordynowanie, administrowanie i nadzorowanie realizacji prac wykonywanych przez inne podmioty, które wykonują de facto działalność B+R. Spółka prowadzi działalność B+R samodzielnie, we własnej strukturze i na własną odpowiedzialność. W określonym zakresie korzysta przy tym także ze Współpracowników B2B, od których nabywa usługi (m.in. programistyczne) wykorzystywane jako wsparcie i uzupełnienie prac B+R realizowanych przez Spółkę, a nie jako gotowe rezultaty wytwarzane przez podmioty zewnętrzne (przy czym koszty zw. z wynagrodzeniami wypłacanymi na rzecz Współpracowników B2B nie są przedmiotem niniejszego wniosku).

Zakres ich czynności obejmuje wykonywanie określonych zadań w ramach projektów realizowanych przez Spółkę, zgodnie z przyjętymi przez Spółkę założeniami oraz przekazywanymi wytycznymi. W praktyce zadania te polegają na przygotowaniu poszczególnych elementów lub komponentów wykorzystywanych następnie w ramach projektu prowadzonego przez Spółkę, które same w sobie nie stanowią samodzielnego ani kompletnego rozwiązania funkcjonalnego. Podmioty te nie realizują zatem na rzecz Spółki samodzielnych projektów badawczo-rozwojowych dotyczących tworzenia gry jako produktu, natomiast działalność o charakterze badawczo-rozwojowym, w zakresie objętym wnioskiem, jest prowadzona przez Spółkę.

·      Spółka realizuje działalność badawczo-rozwojową, opisaną w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, we własnym zakresie, tj. tak jak zostało wskazane w pytaniu – „własnymi siłami” – w szczególności Spółka dysponuje dedykowanym zespołem osób zaangażowanych do realizacji produkcji gier komputerowych, które w ramach powierzonych im zadań opracowują innowacyjne rozwiązania i koncepcje. Personel Spółki odpowiada za całość harmonogramu oraz poszczególne etapy produkcji tworzonych gier, inicjuje poszczególne procesy i etapy składające się na przygotowanie gier komputerowych oraz jest autorem powstających w tym zakresie rozwiązań.

Spółka potwierdza, że zamierza dokonywać odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej tylko w takiej części, w jakiej osoby zatrudnione obecnie lub planowane do zatrudnienia w przyszłości, na podstawie umów o pracę / zlecenia / o dzieło realizują / będą realizowały prace badawczo-rozwojowe związane z produkcją gier komputerowych przez Spółkę.

Tak jak zostało podkreślone w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, osoby zatrudnione na podstawie umów o dzieło w celu wykonywania działalności badawczo-rozwojowej w Spółce, nie wykonują na jej rzecz jakichkolwiek czynności administracyjnych (w tym także w zakresie czynności realizowanych w ramach prac badawczo-rozwojowych). W związku z tym, w odniesieniu do tych osób, nie jest w Spółce prowadzona ewidencja czasu pracy, w której wyodrębniany byłby czas poświęcany na czynności inne niż badawczo-rozwojowe (np. administracyjne), ponieważ dane osoby takich innych czynności na rzecz Spółki nie wykonują.

Zawierane przez Spółkę umowy o dzieło dotyczą wyłącznie wykonania oznaczonych dzieł stanowiących element prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę w związku z tworzeniem gier komputerowych. Spółka natomiast prowadzi ewidencję projektową i zadaniową wykonanych dzieł przez te osoby (tj. m.in. kamienie milowe, zakresy, akceptacje), która pozwala na jednoznaczne przypisanie całości wynagrodzenia wypłacanego tym osobom współpracującym za konkretne wykonane prace do działalności Spółki o charakterze badawczo-rozwojowym. W ten sposób zachowane jest / będzie bezpośrednie powiązanie tych wynagrodzeń z działalnością badawczo-rozwojową w Spółce (a nie z czynnościami o innych charakterze) oraz pozwoli to Spółce na odliczenie przez nią kosztów kwalifikowanych tylko w takiej części w jakiej osoby zatrudnione (na podstawie umów o dzieło) realizują / będą realizować prace badawczo rozwojowe.

Natomiast, w przypadku zatrudnienia przez Spółkę w przyszłości osób na podstawie umów zlecenia, czy umów o pracę, z uwagi na inną charakterystykę współpracy niż z osobami współpracującymi na umowach o dzieło, Spółka wdroży ewidencje czasu pracy, w celu kalkulacji odpowiedniej proporcji czasu pracy poświęcanego przez takich pracowników w danym okresie rozliczeniowym na czynności o charakterze badawczo-rozwojowym w stosunku do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu, co również pozwoli na odliczanie przez Spółkę kosztów kwalifikowanych tylko w takiej części w jakiej osoby zatrudnione (na podstawie umów zlecenia / o pracę) będą realizować prace badawczo-rozwojowe.

Ponoszone przez Spółkę wydatki na działalność uznawaną przez nią za badawczo-rozwojową, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej Spółka zamierza odliczać (odpisywać) na podstawie 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w poszczególnych latach, w których wydatki te zostały / zostaną poniesione.

Przy czym, jeśli koszty kwalifikowane, o których tu mowa, przewyższałyby podstawę opodatkowania za dany rok (tworząc ich nadwyżkę), to koszty te będą przez Spółkę rozliczane w sześciu bezpośrednio następujących po sobie latach zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka potwierdza, że w przypadku planowanego zatrudnienia w przyszłości pracowników na podstawie umów o pracę, wszystkie przyszłe ponoszone wydatki z tego tytułu (tj. składniki wynagrodzeń) będą stanowiły po stronie tych pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka potwierdza, że wszystkie wydatki ponoszone przez nią na wynagrodzenia dla osób zatrudnionych w ramach o dzieło, mają / będą miały bezpośredni związek z pracami realizowanymi przez Spółkę w ramach działalności badawczo-rozwojowej oraz że stanowią / będą stanowiły po stronie tych osób należności z tytułu wykonywania usług, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku zatrudnienia przez Spółkę w przyszłość osób do prac badawczo-rozwojowych na podstawie umowy zlecenia, Spółka potwierdza, że wydatki ponoszone na ich wynagrodzenia będą miały bezpośredni związek z realizowaną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową w proporcji wynikającej z odpowiednich ewidencji czasu pracy oraz że będą stanowiły po stronie tych osób należności z tytułu wykonywania usług, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatki ponoszone na rzecz pracowników / współpracowników, które Spółka zamierza uwzględniać w ramach kosztów kwalifikowanych dotyczących ulgi badawczo-rozwojowej, nie stanowią oraz nie będą stanowiły świadczeń sfinansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Przed rozpoczęciem działalności opisanej we wniosku Spółka dysponowała zasobami wiedzy obejmującymi ogólną wiedzę techniczną i branżową z zakresu tworzenia oprogramowania, projektowania i produkcji gier komputerowych, w tym znajomością standardowych narzędzi programistycznych, silników graficznych, metodyk zarządzania projektami oraz zasad projektowania interaktywnych systemów informatycznych.

W toku realizowanych prac, które Spółka kwalifikuje jako działalność badawczo-rozwojową, dochodzi do systematycznego poszerzania i rozwijania tych zasobów poprzez tworzenie/opracowywanie nowych lub istotnie ulepszonych rozwiązań technologicznych, algorytmicznych i funkcjonalnych, a także zdobywanie nowej wiedzy w zakresie optymalizacji procesów wytwarzania oprogramowania, integracji systemów oraz tworzenia autorskich mechanik i narzędzi.

W ramach opisanej działalności Spółka wykorzystuje oraz rozwija wiedzę z zakresu informatyki, inżynierii oprogramowania, grafiki komputerowej, projektowania systemów interaktywnych oraz przetwarzania danych.

Prowadzone prace wymagają zastosowania specjalistycznych umiejętności programistycznych, analitycznych i projektowych, a także prowadzą do zdobywania nowej wiedzy w zakresie tworzenia, testowania i optymalizacji rozwiązań programistycznych oraz projektowania nowych funkcjonalności i mechanizmów działania produktów cyfrowych.

W odniesieniu do umów o dzieło Spółka zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych należności z tytułu tych umów (tj. wynagrodzenie w nich określone), stanowiące dla osób zatrudnionych na podstawie umów o dzieło przychody, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które to dotyczyć będą bezpośrednio realizacji przez te osoby działalności badawczo-rozwojowej w Spółce, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT (tak jak zostało opisane w odpowiedzi na pytanie powyżej).

Natomiast w przypadku zatrudnienia w przyszłości osób na podstawie umów zlecenia / umów o pracę, Spółka do kosztów kwalifikowanych zamierza zaliczać należności ze stosunku pracy oraz z tytułu umów zlecenia, stanowiące przychody, o których mowa odpowiednio w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odpowiedniej części / proporcji przypadającej na realizację działalności badawczo-rozwojowej (tak jak zostało opisane w odpowiedzi na pytanie powyżej).

Należności te obejmować będą w kontekście umów o pracę (w odpowiedniej proporcji w jakiej dany pracownik wykonywał czynności B+R w konkretnym miesiącu):

a)  wynagrodzenie zasadnicze,

b)  wynagrodzenie za godziny nadliczbowe,

c)  wynagrodzenie za czas choroby i urlopu,

d)  premie.

Natomiast w przypadku wynagrodzeń wypłacanych dla osób współpracujących ze Spółka na podstawie umów zlecenia będzie to zasadniczo wynagrodzenie z tytułu wykonanego zlecenia w danym miesiącu (w odpowiedniej proporcji w jakiej dany współpracownik wykonywał czynności B+R w miesiącu).

Spółka do kosztów kwalifikowanych związanych z ulgą badawczo-rozwojową, dotyczących osób zatrudnionych w przyszłości na podstawie umów o pracę / umów zlecenia, zamierza zaliczać finansowane przez Spółkę składki na ubezpieczenia społeczne naliczane od wyżej wymienionych należności, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Spółka do ww. kosztów kwalifikowanych nie zamierza zaliczać składek społecznych na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Spółka potwierdza, że w przypadku wystąpienia nagród, premii itp. składników wynagrodzenia pracowników Spółki, będą one stanowiły koszt kwalifikowany wyłącznie w części, w jakiej będą powiązane z pracami badawczo-rozwojowymi Spółki (w odpowiedniej proporcji ustalonej zgodnie z zasadami działania ulgi badawczo-rozwojowej) oraz że nie będą obejmowały wynagrodzenia należnego za czas nieobecności pracownika (tj. za czas niezwiązany z pracami badawczo-rozwojowymi Spółki).

Ponadto Spółka wskazała, że w latach następnych zamierza prowadzić swoją działalność gospodarczą na dotychczasowych zasadach, tj. na takich, które zostały opisane w złożonym przez Spółkę wniosku.

Pytania

1.  Czy opisana w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym działalność Spółki obejmująca Prace B+R w zakresie Produkcji Gier i Aktualizacji spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?

2.  Czy wskazane we wniosku wydatki Spółki związane z Pracami B+R, czyli Koszty wynagrodzeń UOD, a także planowane w przyszłości Koszty wynagrodzeń UOP/UZ stanowią (oraz będą stanowić) koszty kwalifikowane, o których mowa odpowiednio w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz pkt 1a ustawy o CIT oraz mogą / będą mogły podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem CIT w ramach stosowania przez Spółkę ulgi na prace badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT?

Ta interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 1 i pytanie nr 2 z wyłączeniem części dotyczącej kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujących należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. Z 2024 r. poz.16). W tej części odnośnie do pytania nr 2 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Spółki przyporządkowane do pytania (poszczególnych pytań) przedstawionego we wniosku:

1.  Zdaniem Spółki opisana w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym działalność Spółki obejmująca Prace B+R w zakresie Produkcji Gier i Aktualizacji spełnia definicję działalności badawczo- rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

2.  Zdaniem Spółki wskazane we wniosku wydatki Spółki związane z Pracami B+R, czyli Koszty wynagrodzeń UOD, a także planowane w przyszłości Koszty wynagrodzeń UOP/UZ stanowią (oraz będą stanowić) koszty kwalifikowane, o których mowa odpowiednio w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz pkt 1a ustawy o CIT oraz mogą / będą mogły podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem CIT w ramach stosowania przez Spółkę ulgi na prace badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Uzasadnienie dot. pyt. 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT działalność badawczo-rozwojowa (tzw. B+R) oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przez badania naukowe określone w art. 4a ust. 27 pkt ustawy o CIT, rozumie się badania podstawowe oraz badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1571 ze zm., dalej jako: ustawa o SWiN).

W świetle art. 4 ust. 2 ustawy o SWiN, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1)  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

2)  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Należy podkreślić, że opisana działalność gospodarcza Spółki nie stanowi badań naukowych w powyżej przytoczonym rozumieniu ustawy o SWiN.

Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy o SWiN. Stosownie do niniejszego przepisu „Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.”

Zatem prace rozwojowe w powyższym rozumieniu to działania polegające na:

1)  nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu, wykorzystywaniu dostępnej już wiedzy i umiejętności, w tym narzędzi informatycznych lub oprogramowania,

2)  do produkcji, planowania oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług,

3)  jednocześnie prace rozwojowe nie są działaniami o czysto rutynowym charakterze, które wprowadzają jedynie okresowe zmiany.

Na podstawie przytoczonych definicji oraz zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (dalej jako: Objaśnienia), należy stwierdzić, że w celu uznania działalności prowadzonej przez podatnika za działalność badawczo-rozwojową niezbędne jest kumulatywne spełnienie poniższych trzech kryteriów:

a)  działalność ta musi mieć charakter twórczy,

b)  działalność ta musi być prowadzona w sposób systematyczny,

c)  działalność ta musi obejmować zwiększenie zasobów wiedzy bądź wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń).

Przesłanka twórczości (kryterium a)

Pojęcie „twórczości” nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, w związku z czym, aby zrozumieć to pojęcie należy się odwołać do jego wykładni językowej oraz pomocniczo wykładni przedstawionej przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (tj. działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (tj. twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś).

W myśl Objaśnień „na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot.

Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

Natomiast w doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wtedy, gdy istnieje nowy wytwór intelektu tj. rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, czyli posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.

Zatem twórczy charakter prac badawczo-rozwojowych może przejawiać się w szczególności w opracowywaniu nowych rozwiązań lub koncepcji, dotychczas niewystępujących w praktyce gospodarczej podatnika lub opracowane koncepcje lub rozwiązania są na tyle nowatorskie, że istotnie różnią się lub odbiegają od rozwiązań oraz koncepcji już funkcjonujących. Natomiast z zakresu działalności badawczo-rozwojowej należy wyłączyć działalność o charakterze rutynowym.

Biorąc pod uwagę wyżej dokonaną wykładnię znaczeniową, Spółka stoi na stanowisku, że wykonywana przez nią działalność w zakresie Produkcji Gier i Aktualizacji posiada charakter twórczy.

Produkcja Gier komputerowych oraz ich Aktualizacje przez Współpracowników B+R stanowi wytwór kreatywności oraz intelektu, do których to prawa posiada Spółka jako podmiot zatrudniający / zlecający wykonanie określonych części / elementy gry komputerowej, tj. Usług. Ponadto, realizacja Prac B+R wymaga od Współpracowników B+R różnych zasobów wiedzy technicznej, technologicznej, graficznej oraz kreatywności, a także indywidualnego i oryginalnego podejścia. Gry komputerowe stanowią przedmiot ochrony prawa autorskiego, co w konsekwencji spełnia przesłankę „twórczości”. Głównym celem realizowanych przez Spółkę Prac B+R jest opracowywanie nowych lub ulepszonych produktów oraz rozwiązań w zakresie Produkcji Gier i Aktualizacji, poprzez wykorzystywanie i rozwijanie dostępnych technologii i wiedzy specjalistycznej. Należy mieć również na uwadze, że proces Produkcji Gier w Spółce (aktualnie Pierwszej Gry, a w przyszłości potencjalnie kolejnych) składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu. Na każdym etapie tego procesu powstające efekty pracy posiadają cechy nowości / unikatowości.

Ponadto jak zostało już wskazane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, twórcza i unikalna działalność Współpracowników B+R sprawia, że tworzone przez nich Dzieła (części gry komputerowej) mają charakter innowacyjny, odróżniają się od innych produktów dostępnych na rynku i są dopasowane do potrzeb użytkowników gry, w wyniku czego Spółka kierując współpracą ze Współpracownikami B+R przyczynia się do postępu technologicznego w dziedzinie tworzenia gier komputerowych.

Innowacyjność Produkcji Gier przez Spółkę przejawia się w szczególności tym, że w efekcie Prac B+R tworzone są zupełnie nowe lub znacząco ulepszone rozwiązania, które wcześniej nie były przez Spółkę stosowane. Wyprodukowanej Pierwszej Grze przez Spółkę (a w przyszłości następnym grom) nie można przypisać charakteru rutynowego, gdyż prace nad nimi były, są oraz w przyszłości będą każdorazowo dostosowane do indywidualnych wymogów oraz potrzeb danego projektu. Powyżej przedstawione rozumienie przesłanki twórczości oraz innowacyjnego charakteru wpisuje się również w prowadzone przez Spółkę pracę już wyprodukowanymi już grami, czyli opisane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Aktualizacje. Tak jak Spółka zapewnia w stanie faktycznym / zdarzeniem przyszłym, do wykonywanych Prace B+R nie kwalifikuje działań takich jak rutynowe poprawki prostych błędów lub stabilności gry komputerowej czy drobnych (prostych) zmian balansujących.

Podsumowując działalność Spółki związana z realizacją prac badawczo-rozwojowych obejmuje tworzenie nowych gier komputerowych (tj. Produkcja Gier) oraz ich Aktualizacje poprzez czynności takie jak wytwarzanie nowych rozwiązań, wprowadzanie istotnych modyfikacji, zmian, dodawanie niezastosowanych lub nieistniejących dotychczasowo skryptów, algorytmów, kodów źródłowych, fabuł i funkcjonalności itp. Zatem, w ocenie Spółki wykonywane przez nią Prace B+R mają charakter twórczy, indywidualny, są nowatorskie i ukierunkowane na opracowywanie nowych lub w znacznym stopniu ulepszonych rozwiązań informatycznych.

Przesłanka systematyczności (kryterium b)

Drugim kryterium działalności badawczo-rozwojowej, jest podejmowanie działalności w sposób systematyczny. Sformułowanie „systematyczny” również nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o CIT. W celu zrozumienia danego terminu, należy także posłużyć się wykładnią językową oraz odwołać się do Objaśnień.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego słowo systematyczny oznacza:

1)  robiący coś regularnie i starannie,

2)  o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu,

3)  o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu: też o efektach takich działań: planowy, metodyczny.

Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych wskazuje, że „najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Mając na uwadze cytowane Objaśnienia podatkowe kryterium systematyczności uznaje się za spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Zważywszy na powyższe, termin „systematyczność” należy rozumieć jako podejmowanie działalności w sposób regularny, wykonywanie jej w sposób uporządkowany, według pewnego systemu i w sposób metodyczny. Przebieg prac powinien być odpowiednio zaplanowany. Jak już wcześniej zostało wskazane, na spełnienie ww. kryterium nie będzie miało wpływu ani określenie czasu, przez jaki dana czynność ma być wykonywana, ani jak również to, czy podatnik będzie chciał wykonywać podobne czynności w przyszłości. Innymi słowy, spełnienie powyższego kryterium nie jest uzależnione od ciągłości prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Spółki, przedstawiona w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego działalność prowadzona w zakresie realizacji Prac B+R (tj. Produkcji Gier i Aktualizacji) jest realizowana w sposób systematyczny rozumiany w powyżej analizowanym znaczeniu. Mianowicie proces tworzenia przez Spółkę gier komputerowych dzieli się na konkretne części, w ramach których wyodrębnia się następujące etapy opisane wcześniej w szczegółowy sposób, tj.:

1.  Faza wstępna ((...)).

2.  Faza przygotowawcza ((...)).

3.  Faza realizacyjna (Produkcja).

4.  Etapy stabilizacji ((...)).

5.  Etap wydania ((...)).

6.  Etap (...) i (...) (tj. Aktualizacje).

Biorąc powyższe pod uwagę, Prace B+R (Produkcja Gier oraz Aktualizacje) prowadzone są przez Spółkę w sposób usystematyzowany, metodyczny, zorganizowany, w określonych etapach oraz nie mają charakteru incydentalnego. Poszczególni Współpracownicy B+R są dobierani przez Spółkę do poszczególnych rodzajów / etapów prac z uwzględnieniem ich doświadczenia, zakresu umiejętności i kompetencji oraz w tych kryteriach Spółka wybiera także zlecane im prace (tj. Dzieła). Taki sposób tworzenia i doboru odpowiedniego personelu pod konkretne zadania ma zapewnić najlepszą realizację danego projektu realizowanego przez Spółkę. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności w odniesieniu do działalności Spółki jest spełnione, gdyż działalność w ramach Prac B+R prowadzona jest w sposób uporządkowany, zgodnie z określonymi procedurami postępowania, według wcześniejszego ściśle określonego planu. Taki systematyczny charakter działalności Spółki tyczy się zarówno wyprodukowanej obecnie Pierwszej Gry, jak i analogicznie schemat ten planowany jest do stosowania w przyszłości w przypadku tworzenia przez Spółkę kolejnych gier.

Podsumowując opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Spółka stoi na stanowisku, że prowadzi swoje prace twórcze w zakresie Produkcji Gier oraz Aktualizacji – Prace B+R – w sposób ustrukturyzowany oraz systematyczny, jako nieodłączny, kluczowy element prowadzenia swojej działalności gospodarczej, a także zamierza kontynuować prowadzenie tego rodzaju działalności oraz w takich jej schemacie w przyszłości.

Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych zastosowań (kryterium c)

Ostatnim z trzech kryteriów prac rozwojowych jakie musi zostać spełnionej dotyczy rezultatu prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Określenie te także nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT.

Natomiast bazując Objaśnieniach sformułowanie „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „korzystanie z już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Zatem Objaśnienia rozróżniają powyższą przesłankę i dzielą ją w zależności od tego czy podatnik prowadzi badania naukowe czy prace rozwojowe.

Zatem odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, należy zauważyć, że opisywana działalność w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym wpisuje się w tak postawione kryterium zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych zastosowań, poprzez prowadzenie przez nią prac rozwojowych. Spółka w ramach współpracowania i zlecania poszczególnych prac (Usług) Współpracownikom B+R wykorzystuje wiedzę do opracowywania i wdrażania nowych rozwiązań i funkcjonalności w zakresie dziedziny tworzenia gier komputerowych. W taki sposób rozwijana jest specjalistyczna wiedza oraz umiejętności, które mogą zostać wykorzystać w ramach bieżących (tj. Pierwsza Gra) albo przyszłych projektów (gier) Spółki. W ramach prowadzonych prac rozwojowych następuje połączenie założeń, koncepcji oraz wyników prac z aktualną wiedzą techniczną w celu wprowadzenia nowej lub zmodernizowanej technologii lub/i funkcjonalności do produkowanej gry komputerowej.

Współpracownicy B+R działając na zlecenie Spółki i tworząc odpowiednie rozwiązania w ramach Produkcji Gier oraz Aktualizacji (tj. Dzieła), mogą się opierać na już zdobytych zasobach wiedzy, umiejętnościach oraz posiadanym doświadczeniu, a także wykorzystują w tym celu już istniejące technologie informatyczne oraz języki programowania w połączeniu z wiedzą z różnych innych dziedzin – w zależności od potrzeb danej części / elementu gry komputerowej. Przy czym Współpracownicy B+R nie powielają stosowanych wcześniej rozwiązań, lecz dążą do osiągnięcia rezultatu w postaci nowych, udoskonalonych, zmienionych lub bardziej wydajnych algorytmów i skryptów składających się na grę komputerową.

Spółka w swojej działalności ma każdorazowo do czynienia z rozwinięciem lub tworzeniem autorskich kodów źródłowych czy skryptów w dziedzinie tworzenia gier komputerowych (w zapisach kodu źródłowego, jego architekturze, formacie, strukturze danych itd.). Należy wskazać, że dokonując analizy przebiegu realizacji Prac B+R możliwe jest wskazanie, że w toku prowadzonej przez Spółkę Produkcji Gier oraz Aktualizacji odpowiednio wykorzystywana jest aktualnie dostępna wiedza oraz umiejętności w celu tworzenia nowych rozwiązań dotyczących gier komputerowych. Analogiczna metodyka oraz schemat działania planowany jest przez Spółkę w przypadku tworzenia kolejnych nowych gier komputerowych w przyszłości.

Zatem, w ocenie Spółki, prowadzona przez nią działalność związana z realizacją Prac B+R w zakresie Produkcji Gier oraz Aktualizacji spełnia także kryterium określone jako zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystywanie jej do tworzenia nowych zastosowań, z uwagi na prowadzone przez nią prace rozwojowe.

Podsumowanie

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zdaniem Spółki, należy dojść do wniosków, że realizowane przez nią Prace B+R w postaci Produkcji Gier oraz Aktualizacji, zarówno w przypadku Pierwszej Gry jak i w przyszłości w przypadku kolejnych produkowanych w tożsamym schemacie:

·      stanowią prace rozwojowe, mające twórczy oraz innowacyjny charakter, a także co istotne są prowadzone w systematyczny sposób według określonego procesu prac,

·      polegają na wykorzystywaniu specjalistycznej wiedzy i umiejętności posiadanej przez personel Spółki,

·      mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie jej do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych rozwiązań,

·      nie mają charakteru rutynowych i okresowych prac / zmian.

Warto również podkreślić, że rezultatem Prac B+R wykonywanych przez Spółkę są unikatowe, niestosowane dotychczas, nowe, innowacyjne oprogramowania, tj. gra komputerowa, która to na rynku gier komputerowych stanowi zupełnie nowy lub ulepszony oraz innowacyjny produkt.

Poza powyższym, w przypadku zatrudnienia przez Spółkę w przyszłości osób na podstawie umów o pracę czy umów zlecenia, tj. Pracowników B+R, będą oni podejmować tożsame czynności o charakterze badawczo-rozwojowym w zakresie Produkcji Gier oraz Aktualizacji jak aktualnie Współpracownicy B+R, a także w analogicznym schemacie i procesie jak dotychczas funkcjonujący w Spółce. W takim przypadku, w odniesieniu do Pracowników B+R różnicą będzie stosunek prawny łączący ich ze Spółką.

Tym samym, w opinii Spółki działalność w zakresie realizacji Prac B+R spełnia definicję prac rozwojowych, o której mowa w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT. Zatem, w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego realizowane przez Spółkę Prace B+R polegające na Produkcji Gier oraz ich Aktualizacjach przez zatrudnionych przez Spółkę do tych celów Współpracowników B+R (a w przyszłości potencjalnie również przez Pracowników B+R) spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, która to uprawnia Spółkę do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie dot. pyt. 2

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (zwane dalej: kosztami kwalifikowanymi). Przy czym, kwota odliczenia nie może w danym roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W art. 18d ust. 2 ustawy o CIT ustawodawca zamieścił katalog zamknięty wydatków, które mogą być uznane za koszty kwalifikowane związane z działalnością badawczo-rozwojową oraz mogące podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Do kosztów tych należą m.in.:

a)  pkt 1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 163 ze zm., dalej jako: ustawa o PIT), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 350 ze zm., dalej jako: ustawa o SUS), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

b)  pkt 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Wydatki ponoszone przez Spółkę obecnie na Prace B+R – Koszty wynagrodzeń UOD

Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie Prac B+R (Produkcja Gier oraz Aktualizacje) podejmuje obecnie współprace z osobami wykwalifikowanymi w branży tworzenia gier komputerowych – Współpracownikami B+R – wyłącznie na postawie zawartych pomiędzy nimi a Spółką umów o dzieło, tj. z Współpracownikami B+R UOD. Tak jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, do zatrudnianych na potrzeby Prac B+R przez Spółkę Współpracowników B+R UOD objętych niniejszym wnioskiem należą: (…).

Szczegółowy opis sprawowanych funkcji i zakresów wykonywanych czynności w ramach Prac B+R przez poszczególnych Współpracowników B+R UOD został przedstawiony w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego.

Współpracownicy B+R UOD wykonują na rzecz Spółki wyłącznie czynności mieszczące się w zakresie Prac B+R, bez realizacji jakichkolwiek innych zadań o charakterze pomocniczym, administracyjnym lub organizacyjnym (wynika to m.in. z charakteru umowy o dzieło).

W konsekwencji w Spółce nie jest prowadzona ewidencja czasu pracy pozwalająca na wyodrębnienie czasu poświęconego na czynności inne niż Prace B+R, gdyż takie czynności nie są przez Współpracowników B+R UOD wykonywane. Umowy zawierane ze Współpracownikami B+R UOD obejmują wyłącznie świadczenie Usług polegających na realizacji Prac B+R bezpośrednio związanych z Produkcją Gier lub Aktualizacji, w wyniku których powstają Dzieła.

Wszelakie czynności administracyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Spółki jako podmiotu gospodarczego (tj. m.in. czynności księgowe, płacowe, kadrowe, organizacyjne, zarządcze) wykonywane są poprzez inne współpracujące/pracujące ze Spółką osoby, które nie są zaliczane do grupy Współpracowników B+R UOD świadczących Usługi na rzecz Spółki w związku z Pracami B+R.

Obecnie, w ramach prowadzonych Prac B+R, Spółka ponosiła i ponosi przede wszystkim wydatki związane z wynagrodzeniami Współpracowników B+R UOD, czyli opisane wcześniej Koszty wynagrodzeń UOD. Jednocześnie Spółka podkreśla, że wynagrodzenia osób współpracujących z nią na podstawie umów B2B nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Koszty wynagrodzeń UOD stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.

W związku z powyższym, z tytułu umów o dzieło zawieranych ze Spółką, Współpracownikom B+R UOD przysługuje z góry określone w tych umowach wynagrodzenie dotyczące wyłącznie wykonywania konkretnych Usług w ramach Prac B+R. Ustalone w ten sposób wynagrodzenie, które wypłaca Spółka dotyczy wyłącznie wykonywanych przez Współpracowników B+R UOD Dzieł.

Przy powyższym modelu ułożonej współpracy, w ocenie Spółki, dla prawidłowego ustalenia i stosowania ulgi badawczo-rozwojowej nie zachodzi konieczność prowadzenia przez Współpracowników B+R UOD ewidencji czasu pracy dla wykonywanych przez nich Prac B+R, ponieważ ponoszone przez Spółkę Koszty wynagrodzeń UOD nie dotyczą w żaden sposób oraz nie są jakkolwiek zależne od ilości czasu poświęcanego przez Współpracowników B+R UOD, tylko są kwotami z góry ustalonymi miedzy stronami stosunku prawnego za określone w przedmiocie tych umów Dzieła do wykonania. Ponadto, Współpracownicy B+R UOD nie wykonują na rzecz Spółki żadnych innych czynności (m.in. administracyjnych), które nie są bezpośrednio związane z Pracami B+R (z Produkcją Gier i ich Aktualizacjami), co oznacza, że wynagrodzenie określane w zawieranych przez Spółkę umowach o dzieło nie obejmuje żadnych elementów innych niż Usługi i wykonane w ich ramach Dzieła niezbędne z perspektywy działalności badawczo-rozwojowej Spółki.

Wynika z tego, że prowadzenie w Spółce ewidencji czasu pracy przez Współpracowników B+R UOD oraz ustalenie dla nich proporcji czasu pracy badawczo-rozwojowej nie jest zasadne w przyjętym modelu współpracy, ponieważ wynagrodzenie należne Współpracownikom B+R UOD jest przypisane do rezultatu ich prac (do Dzieł), a nie do czasu ich wykonywania (nie są z czasem tym powiązane). Przy takim modelu nie zachodzi sposobność do prowadzenia ewidencji wyodrębniającej oraz dzielącej Usługi wykonywane przez Współpracowników B+R UOD na czas bezpośrednio związany z Pracami B+R oraz na czas niezwiązany z Pracami B+R. Natomiast, jak Spółka podkreśla w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, prowadzona jest odpowiednia ewidencja projektowa i zadaniową Dzieł (tj. m.in. kamienie milowe, zakresy, akceptacje), pozwalająca na jednoznaczne przypisanie całości wynagrodzenia wypłacanego Współpracownikom B+R do działalności Spółki o charakterze badawczo-rozwojowym, przez co zachowane jest bezpośrednie powiązanie tych wynagrodzeń z Pracami B+R w Spółce (a nie z czynnościami o innych charakterze). Dziełem przykładowo jest stworzenie prototypu mechaniki walki w grze komputerowej (np. na etapie (…) – działań tzw. (...)), co potwierdza, że całość wykonanych przez Współpracowników B+R Usług na rzecz Spółki stanowi prace rozwojowe (dotyczą bezpośrednio tworzenia gry komputerowej), a ich rezultatem nie są inne wyniki o charakterze ogólnym niezwiązanym z Pracami B+R.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że całość ponoszonych przez nią Kosztów wynagrodzeń UOD na podstawie zawartych umów o dzieło z Współpracownikami B+R UOD, może stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, bez konieczności prowadzenia przy tym ewidencji czasu pracy oraz ustalania proporcji na potrzeby ulgi badawczo- rozwojowej dla Współpracowników B+R UOD.

Wydatki potencjale Spółki w przyszłości na Prace B+R – Koszty wynagrodzeń UOP/UZ

W przyszłości Spółka dla celów wykonywania Prac B+R (Produkcja Gier i Aktualizacje) planuje zatrudniać również odpowiednio wykwalifikowane osoby na podstawie umów o pracę czy umów zlecenia, tj. Pracowników B+R na tożsamych stanowiskach, co aktualnie zatrudnieni Współpracownicy UOD. W takim przypadku Spółka ponosiła będzie także opisane wcześniej w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Koszty wynagrodzeń UOP/UZ związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Koszty wynagrodzeń UOP/UZ będą stanowiły należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika (Spółkę) składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS.

Pomimo obecnie braku prowadzenia w Spółce ewidencji czasu pracy osób zatrudnionych na potrzeby Prac B+R (tj. Współpracowników B+R UOD), to w sytuacji, gdy dojdzie do nawiązania w przyszłości współpracy z Pracownikami B+R, z uwagi na inną charakterystykę współpracy niż z Współpracownikami B+R UOD, Spółka wdroży stosowne ewidencje czasu pracy, w celu kalkulacji odpowiedniej proporcji czasu pracy poświęcanego przez Pracowników B+R w danym okresie rozliczeniowym na czynności o charakterze badawczo-rozwojowym w stosunku do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu.

Jak wskazuje art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, czyli w szczególności przychody pracowników ze stosunku pracy, wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop itp. oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Oznacza to, że do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć wydatki poniesione na pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe takie jak m.in.: wydatki na wynagrodzenie, godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, a także sfinansowane przez płatnika składki z tych tytułów na podstawie ustawy o SUS – aczkolwiek z wyłączeniem składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Ustalenie powyższych kosztów kwalifikowanych dotyczących pracowników wymaga określenia części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Przy czym, przepisy ustawy o CIT nie precyzują jednocześnie szczegółowych zasad, zgodnie z którymi należy ustalać ww. udział. W związku z tym, to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz należne składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Spółka zaznacza, że w ramach zatrudnienia w przyszłości Pracowników B+R, podstawą do wyliczenia Kosztów wynagrodzeń UOP/UZ będzie prowadzona w Spółce przez Pracowników B+R ewidencja czasu ich pracy, która odpowiednio będzie wskazywać ilość poświęcanego czasu przez Pracowników B+R na czynności badawczo-rozwojowe oraz czasu na pozostałe czynności (niebędące czynnościami badawczo-rozwojowymi). Konieczność rozpoczęcia prowadzenia takich ewidencji będzie wynikała z faktu, iż Pracownicy B+R, którzy planowo mają być w przyszłości również zatrudniani przez Spółkę, będą funkcjonować na innych zasadach i pracować w innym trybie niż aktualnie robią to Współpracownicy B+R UOD, przez co Pracownicy B+R będą wtedy realizować nie tylko Prace B+R bezpośrednio związane z Produkcją Gier i Aktualizacjami, ale także inne czynności o charakterze administracyjnym.

Tym samym, na podstawie ww. ewidencji (określających proporcje Prac B+R do całości czasu pracy pracowników w miesiącu) oraz wartości ich wynagrodzeń wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne (bez Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych), Spółka będzie miała możliwość określania wysokości kosztów kwalifikowalnych wynagrodzeń Pracowników B+R, które to będą związane bezpośrednio z Pracami B+R, tj. kosztów wynagrodzeń UOP/UZ.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w sytuacji zatrudnienia przez nią w przyszłości Pracowników B+R, Koszty wynagrodzenia UOP/UZ, w zakresie w jakim czas pracy Pracowników B+R będą związane z Pracami B+R, będą mogły zostać uznane za koszty kwalifikowane, zgodnie z w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz pkt 1a ustawy o CIT, pod warunkiem prowadzenia w Spółce odpowiednich ewidencji czasu pracy Pracowników B+R.

Odliczenie kosztów kwalifikowanych

W myśl art. 18d ust. 5 ustawy o CIT koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć wysokości 100% w odniesieniu do kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i ust. 3 ustawy o CIT, oraz wysokości 200% w przypadku kosztów wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 1a ustawy o CIT.

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z danego odliczenia.

Jednocześnie, ustawodawca w art. 9 ust. 1b ustawy CIT, wskazuje na konieczność wyodrębnienia w ewidencji rachunkowej podatnika kosztów działalności badawczo-rozwojowej – jak zostało wskazane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, Spółka wyodrębnia w ewidencji rachunkowej poszczególne koszty Prac B+R zgodnie z tym przepisem.

W rezultacie, podsumowując powyższe, podatnikowi podatku CIT przysługuje prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym związanych z ulgą badawczo-rozwojową kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, jeśli zaistniał następujące główne warunki, tj.:

1)  prowadzona była działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT,

2)  ponoszone były koszty, które są bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową, czyli koszty kwalifikowalne mieszczące się w zamkniętym katalogu, o którym mowa w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT,

3)  koszty działalności badawczo-rozwojowej stanowiły dla podatnika CIT koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

4)  prowadzone są stosowne ewidencje, o których mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT wyodrębniające koszty działalności badawczo-rozwojowej,

5)  poniesione przez podatnika CIT koszty kwalifikowane nie zostały mu zwrócone w jakiekolwiek formie.

Mając na uwadze powyższe, Spółka:

1)  stoi na stanowisku, że prowadzi działalność rozwojową w zakresie Prac B+R przy tworzeniu gier komputerowych, która to stanowi rodzaj / element działalności badawczo-rozwojowej,

2)  ponosiła, ponosi i będzie ponosić koszty kwalifikowane na Prace B+R mieszczące się w katalogu zamkniętym wskazanym art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, a dokładniej koszty z pkt 1, a w przyszłości potencjalnie również z pkt 1 tego przepisu,

3)  koszty związane z Pracami B+R stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

4)  w stosownych ewidencjach, o których mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, Spółka wyodrębnia koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej oraz będzie je wyodrębniać w przyszłości,

5)  koszty kwalifikowane związane z Pracami B+R nie są Spółce zwracane w jakiekolwiek formie.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że wskazane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym ponoszone obecnie Koszty wynagrodzeń UOD oraz w przyszłości potencjalne Koszty wynagrodzeń UOP/UZ stanowią (będą stanowić) koszty kwalifikowane, o których mowa odpowiednio w art. 18d ust. 2 pkt 1a oraz pkt 1 ustawy o CIT, przez co mogą / będą mogły podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem CIT w ramach stosowania przez Spółkę ulgi na prace badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2 z wyłączeniem części dotyczącej kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujących należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. Z 2024 r. poz.16) jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1 i 2

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop”):

Zgodnie z art. 4a pkt 26 updop:

W myśl art. 4a pkt 27 updop:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2025 r. poz. 24), badania naukowe są działalnością obejmującą:

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Przy odniesieniu wskazanych przepisów na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że aby uznać, czy działalność Spółki spełniała będzie przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, konieczne jest przeprowadzenie analizy nakierowanej na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług.

Wobec tego ocena, czy wskazane we wniosku prace, które Państwo prowadzili/prowadzą stanowią działalność badawczo-rozwojową, dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Państwa we wniosku i uzupełnieniu wniosku efektów tych prac.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od  innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem. Prowadzona przez Spółkę działalność obejmuje projektowanie, tworzenie oraz rozwój procesów oraz technologii wykorzystywanych do produkcji i wydawania gier komputerowych (Produkcja Gier). Szczegółowa strategia biznesowa Spółki polega na tworzeniu gier komputerowych w popularnych aktualnie gatunkach, w segmencie gier typu AA, w planowym schemacie częstotliwości około jednej gry na okres 3-4 lat oraz sprzedaż poprzez dystrybucję cyfrową tych gier. Obecnie Spółka, działając w roli dewelopera, wyprodukowała w (...)) gry komputerowej pod tytułem B., nad którą prace trwały od 2021 r. (Pierwsza Gra) i dalej aktywnie ją rozwija. Cechą gier typu Pierwszej Gry jest tzw. (...)– co oznacza, że sprzedaż gry odbywa się poprzez kilka lat po jej premierze. Aktualnie po premierze Pierwszej Gry oraz w nadchodzącej przyszłości, Spółka w ramach dalszej współpracy z Wydawcą, dokonuje jej bieżącego rozwoju oraz ulepszania poprzez tzw. aktualizacje, polegające na nadawaniu grze nowych funkcjonalności oraz elementów, a także jej rozwój i udoskonalanie w oparciu o informacje zwrotne od graczy lub zgodnie z wizją Spółki oraz Wydawcy (Aktualizacje). W szczególności prace związane z Aktualizacjami do gier komputerowych obejmują rozwój istniejących elementów gry oraz tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych dodatków / rozszerzeń do podstawowych wersji gry, w tym także tych wcześniej niedostępnych np. dodatkowych linii fabularnych, nowych przedmiotów, elementów świata, nowych funkcjonalności lub innych „dóbr cyfrowych” dostępnych w grze komputerowej, które mają na celu urozmaicenie i ulepszenie rozgrywek użytkownikom, a niekiedy także zmianę charakteru gry komputerowej i dostarczenie całkowicie nowych funkcjonalności. Aktualizacje stanowią co do zasady znaczące rozszerzenie podstawowej wersji gry.

Spółka odpowiedzialna jest za cały proces związany z Produkcją Gier. Na dany proces Produkcji Gier składają się wskazane we wniosku etapy (w taki sposób została zrealizowana Pierwsza Gra oraz każda kolejna realizowana w przyszłości w tym także wszelkie aktualizacje).

Celem realizacji Pierwszej Gry oraz – w przyszłości – każdej kolejnej (w tym także Aktualizacji) jest każdorazowo opracowanie nowych rozwiązań w zakresie m.in. technologii, mechanik rozgrywki, warstwy narracyjnej i audiowizualnej, a więc elementów nieistniejących dotychczas w działalności Spółki. Mając na uwadze ciągły postęp technologiczny, jak również wzrastające i zmienne wymagania klientów (nabywców gier), prowadzenie działalności rozwojowej jest niezbędnym elementem działalności Spółki związanej z pierwszą wykonaną przez nią grą komputerową i jej dalszym wspieraniem (a w przyszłości z następnymi grami). Działalność prowadzona przez Spółkę obejmuje szerokie spektrum prac rozwojowych związanych z procesem Produkcji Gier oraz Aktualizacjami, a przede wszystkim zdobywaniem niezbędnej wiedzy i umiejętności, które prowadzić mogą do stworzenia rozwiązań niewystępujących w praktyce branżowej lub w znaczącym stopniu odróżniających się od tych dotychczas istniejących oraz inwestowanie w nowe pomysły oraz wprowadzanie innowacyjnych rozwiązań w ramach produkcji gier komputerowych (Prace B+R). Prace B+R realizowane przez Spółkę mają ustalony cel, harmonogram, etapy, osoby odpowiedzialne za wykonanie konkretnych czynności oraz zarządzanie projektami. Czynności w ramach wspomnianych prac wykonują wykwalifikowani Współpracownicy B+R Spółki tj. specjaliści posiadający odpowiednie przygotowanie merytoryczne, wiedzę, wykształcenie oraz bogate doświadczenie w dziedzinie rozwoju technologii i gier komputerowych, którym Spółka na podstawie zawartych umów zleca wykonanie na jej rzecz wyżej opisanych Usług.

Prowadzone przez Spółkę Prace B+R polegają w szczególności na łączeniu oraz rozwijaniu zasobów wiedzy oraz tworzeniu innowacyjnych i kompleksowych rozwiązań informatycznych zgodnie z zapotrzebowaniem rynku oraz możliwościami, jakie daje technologia. Związane jest to z tym, że w ramach Prac B+R dochodzi do współpracy osób posiadających wiedzę z różnych obszarów technologii oraz wiedzy i umiejętności. Pozwala to na łączenie unikatowej wiedzy z zakresu produkcji gier komputerowych, efektem czego są unikatowe technologicznie rozwiązania, dające Spółce przewagę rynkową. Rezultatem działalności prowadzonej przez Spółkę – tj. Prac B+R – są tworzone gry komputerowe. W trakcie Prac B+R w Spółce napotykane są również momenty niepewności technicznej takie jak m.in. problemy z wydajnością otwartego świata, synchronizacją systemów gry czy z (...)(postaciach niebędących graczami), ponieważ na poszczególnych etapach bywa niemożliwym przewidzenie, czy zaprojektowany mechanizm gry komputerowej zapewni pełną stabilność i kompatybilność przy założonych parametrach, co może wiązać się z koniecznością dalszych działań Spółki o innowacyjnym i unikatowym charakterze w celu odpowiedniego dostosowania tych elementów. Elementy / części / funkcjonalności tworzone przez Współpracowników B+R w ramach Usług podlegają koordynacji przez Spółkę w tym dalszym modyfikacją – są zmieniane lub rozbudowywane przez innych członków zespołu (Współpracowników B+R) zaangażowanych w proces powstawania gry, aż do momentu osiągnięcia ostatecznego efektu spełniającego przyjęte założenia, tj. gry komputerowej. W trakcie realizacji prac Spółka nadzoruje prace prowadzone przez danych Współpracowników B+R, decyduje o możliwym zastosowaniu tych prac, ich implementacji lub braku przydatności dla projektu, może je modyfikować lub zgłaszać swoje uwagi, jak również łączyć je z pracami powstającymi wykonanymi przez poszczególnych Współpracowników B+R, aż do momentu stworzenia finalnego produktu w postaci gry komputerowej.

Wyprodukowana przez Spółkę Pierwsza Gra (a także kolejne w przyszłości gry Spółki), spełnia definicje programu komputerowego wg. przepisów prawa autorskiego, które są innowacyjnie i technologicznie zaawansowane. W związku z Produkcją Gier oraz Aktualizacjami Spółka realizuje w sposób stały i systematyczny prace wymagające nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny informatyki i technologii. Produkcja Gier jest procesem wieloletnim, prowadzonym systematycznie, w sposób metodyczny, zorganizowany, a z uwagi na specyfikę działalności, niezwłocznie po premierze gry konieczne jest podejmowanie dalszych prac programistycznych służących jej ulepszaniu i rozwojowi, tj. poprzez opisane powyżej Aktualizacje. Celem realizowanych Prac B+R, nie jest wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do oprogramowania, lecz tworzenie nowych i innowacyjnych rozwiązań – tj. nowego, wcześniej nieistniejącego tworu, czyli gry komputerowej lub aktualizacji istniejącej gry poprzez nadanie innowacyjnych, wcześniej nieistniejących rozwiązań. Spółka jako swoje Prace B+R nie kwalifikuje działań takich jak rutynowe poprawki prostych błędów lub stabilności gry komputerowej czy drobnych (prostych) zmian balansujących. Efektem opisanych powyżej Prac B+R są w szczególności algorytmy, skrypty, kody informatyczne, rysunki koncepcyjne, plany, harmonogramy, schematy procesowe, modele 3D i 2D, tekstury, ilustracje, animacje, szkielety, dźwięki, kompozycje muzyczne, efekty wizualne, modele oświetlenia, sekwencje filmowe, scenariusze, dialogi, tłumaczenia, lokalizacje, interfejsy, struktury misji oraz inne szeroko rozumiane zaawansowane rozwiązania informatyczne. Wynikiem Prac B+R, jest po pierwsze powstanie unikatowego produktu (gry komputerowej), którego do tej pory nie było na rynku, a po drugie zwiększenie zdolności konkurencyjnej Spółki, w związku z powiększeniem wachlarza oferowanych przez Spółkę produktów i zyskania renomy w branży. Prace B+R realizowane przez Spółkę nie są projektami powtarzalnymi – tworzenie gry komputerowej (w tym także aktualizacji) wymaga każdorazowo indywidualnego podejścia, tj. w szczególności opracowania koncepcyjnego, biznesowego, technicznego i technologicznego. W efekcie Prac B+R Spółki otrzymywane są nowe, ulepszone lub rozwinięte i zaawansowane rozwiązania informatyczne.

Prowadzone przez Spółkę Prace B+R polegają m.in. na tworzeniu nowego i innowacyjnego oprogramowania oraz rozwijaniu, ulepszaniu dotychczas wytworzonych programów komputerowych (gier) i ich elementów oraz realizowane są w sposób stały, ciągły, metodycznie, zgodnie celami rozwojowymi Spółki, w tym w oparciu o przyjmowane plany i harmonogramy.

Wszystkie opisane we wniosku czynności / obszary działalności, które Spółka uważa za prace badawczo-rozwojowe były / są / będą działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań oraz nie polegały / nie polegają / nie będą polegać m.in. na: rutynowych i okresowych zmianach, czynnościach wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług, produkcji seryjnej, bieżącej operacyjnej działalności gospodarczej (rozumianej w ujęciu doprecyzowanym poniżej). Spółka podkreśla, że czynności objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, nie stanowią bieżącej działalności operacyjnej rozumianej jako standardowa produkcja, wdrażanie, utrzymanie i obsługa gier, lecz są wyodrębnionymi pracami twórczymi o charakterze rozwojowym. Z zakresu wniosku wyłączone są czynności rutynowe, okresowe, wdrożeniowe, serwisowe i utrzymaniowe. Celem realizowanej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej nie jest wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do oprogramowania, lecz tworzenie nowych i innowacyjnych rozwiązań – tj. nowego, wcześniej nieistniejącego tworu, czyli gry komputerowej lub rozwój istniejącej gry poprzez nadanie innowacyjnych, wcześniej nieistniejących rozwiązań. Spółka jako swoje prace badawczo-rozwojowe nie kwalifikuje działań takich jak rutynowe poprawki prostych błędów lub stabilności gry komputerowej czy drobnych (prostych) zmian balansujących. Analogiczne jak powyżej wnioski dotyczą także czynności wdrożeniowych rozumianych jako uruchomienie produkcji, uruchomienie produkcyjne systemu itp., które to nie ma charakteru twórczego mającego na celu tworzenie, projektowanie nowej bądź ulepszonej wersji gry komputerowej lub jej elementów, ponieważ Spółka nie traktuje takich czynności jako wykonywanej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej. Stanowiska oraz etapy projektów Spółki związane z różnego rodzaju testowaniem zostały wskazane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Spółki, aczkolwiek stanowią one niedużą oraz jednocześnie niezbędną część prac z perspektywy całości działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę w zakresie tworzenia gier komputerowych (realizacja nie sprowadza się wyłącznie do prac o charakterze testowym, a testy są jedynie jednym z wielu etapów realizacji projektu B+R).

Tym samym opisane przez Państwa prace, które Państwo prowadzali należy uznać za mające twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza:

(i)   robiący coś regularnie i starannie,

(ii)  o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu,

(iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

W definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu. Wobec tego najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w  sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To  oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a  nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Jak wskazano powyżej z wniosku wynika, że Prace B+R nie mają charakteru okresowych ani rutynowych zmian. Wszystkie opisane we wniosku czynności / obszary działalności, które Spółka uważa za prace badawczo-rozwojowe były / są / będą działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Prace B+R realizowane przez Spółkę mają ustalony cel, harmonogram, etapy, osoby odpowiedzialne za wykonanie konkretnych czynności oraz zarządzanie projektami.

To potwierdza zatem, że spełnione jest i będzie przez Państwa kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej – systematyczność – w odniesieniu do wskazanych we wniosku prac.

Omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności. Ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Prace prowadzone przez Spółkę Prace B+R polegają m.in. na tworzeniu nowego i innowacyjnego oprogramowania oraz rozwijaniu, ulepszaniu dotychczas wytworzonych programów komputerowych (gier) i ich elementów oraz realizowane są w sposób stały, ciągły, metodycznie, zgodnie celami rozwojowymi Spółki, w tym w oparciu o przyjmowane plany i harmonogramy. Oznacza to, że stworzona i rozwijana przez Spółkę Pierwsza gra, a także planowane w przyszłości kolejne gry, które Spółka planuje również produkować, należy kwalifikować jako utwory podlegające ochronie na podstawie Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a prowadzona przez Spółkę działalność, z uwagi na opisany w niniejszym stanie faktycznym twórczy, rozwojowy i innowacyjny charakter, spełnia przesłanki do uznania za działalność badawczo-rozwojową, w myśl przepisów ustawy o CIT.

Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Wskazali Państwo, że czynności w ramach wspomnianych prac wykonują wykwalifikowani Współpracownicy B+R Spółki tj. specjaliści posiadający odpowiednie przygotowanie merytoryczne, wiedzę, wykształcenie oraz bogate doświadczenie w dziedzinie rozwoju technologii i gier komputerowych, którym Spółka na podstawie zawartych umów zleca wykonanie na jej rzecz wyżej opisanych Usług. Prowadzone przez Spółkę Prace B+R polegają w szczególności na łączeniu oraz rozwijaniu zasobów wiedzy oraz tworzeniu innowacyjnych i kompleksowych rozwiązań informatycznych zgodnie z zapotrzebowaniem rynku oraz możliwościami, jakie daje technologia. Związane jest to z tym, że w ramach Prac B+R dochodzi do współpracy osób posiadających wiedzę z różnych obszarów technologii oraz wiedzy i umiejętności. Pozwala to na łączenie unikatowej wiedzy z zakresu produkcji gier komputerowych, efektem czego są unikatowe technologicznie rozwiązania, dające Spółce przewagę rynkową. Rezultatem działalności prowadzonej przez Spółkę – tj. Prac B+R – są tworzone gry komputerowe. W trakcie Prac B+R w Spółce napotykane są również momenty niepewności technicznej takie jak m.in. problemy z wydajnością otwartego świata, synchronizacją systemów gry czy z (...)(postaciach niebędących graczami), ponieważ na poszczególnych etapach bywa niemożliwym przewidzenie, czy zaprojektowany mechanizm gry komputerowej zapewni pełną stabilność i kompatybilność przy założonych parametrach, co może wiązać się z koniecznością dalszych działań Spółki o innowacyjnym i unikatowym charakterze w celu odpowiedniego dostosowania tych elementów.

Przed rozpoczęciem działalności opisanej we wniosku Spółka dysponowała zasobami wiedzy obejmującymi ogólną wiedzę techniczną i branżową z zakresu tworzenia oprogramowania, projektowania i produkcji gier komputerowych, w tym znajomością standardowych narzędzi programistycznych, silników graficznych, metodyk zarządzania projektami oraz zasad projektowania interaktywnych systemów informatycznych. W toku realizowanych prac, które Spółka kwalifikuje jako działalność badawczo-rozwojową, dochodzi do systematycznego poszerzania i rozwijania tych zasobów poprzez tworzenie/opracowywanie nowych lub istotnie ulepszonych rozwiązań technologicznych, algorytmicznych i funkcjonalnych, a także zdobywanie nowej wiedzy w zakresie optymalizacji procesów wytwarzania oprogramowania, integracji systemów oraz tworzenia autorskich mechanik i narzędzi. W ramach opisanej działalności Spółka wykorzystuje oraz rozwija wiedzę z zakresu informatyki, inżynierii oprogramowania, grafiki komputerowej, projektowania systemów interaktywnych oraz przetwarzania danych. Prowadzone prace wymagają zastosowania specjalistycznych umiejętności programistycznych, analitycznych i projektowych, a także prowadzą do zdobywania nowej wiedzy w zakresie tworzenia, testowania i optymalizacji rozwiązań programistycznych oraz projektowania nowych funkcjonalności i mechanizmów działania produktów cyfrowych.

Zatem to pozwala uznać, że w odniesieniu do prac opisanych we wniosku, wykorzystywali Państwo istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

• nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

• nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;
• łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;
• kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;
• wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość tych czynności służy:

• planowaniu produkcji oraz
• projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z  uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak sami Państwo wskazali, wyprodukowana przez Spółkę Pierwsza Gra (a także kolejne w przyszłości gry Spółki), spełnia definicje programu komputerowego wg. przepisów prawa autorskiego, które są innowacyjnie i technologicznie zaawansowane. W związku z Produkcją Gier oraz Aktualizacjami Spółka realizuje w sposób stały i systematyczny prace wymagające nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny informatyki i technologii.

Ponadto wskazali Państwo, że Spółka wyodrębnia koszty kwalifikowane związane z Pracami B+R w osobnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, a także że zamierza dokonywać odliczenia z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z właściwymi limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.

Tym samym, opisane przez Państwa we wniosku i jego uzupełnieniu prace spełniają warunki do uznania ich za prace rozwojowe.

Zgodzić należy się z Państwem, że opisana w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym działalność Spółki obejmująca Prace B+R w zakresie Produkcji Gier i Aktualizacji spełnia definicję działalności badawczo- rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczy ustalenia czy wskazane we wniosku wydatki Spółki związane z Pracami B+R, czyli Koszty wynagrodzeń UOD, a także planowane w przyszłości Koszty wynagrodzeń UOP/UZ stanowią (oraz będą stanowić) koszty kwalifikowane, o których mowa odpowiednio w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz pkt 1a ustawy o CIT oraz mogą / będą mogły podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem CIT w ramach stosowania przez Spółkę ulgi na prace badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 18d ust. 1 ustawy o CIT:

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2 updop.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

Zgodnie z art. 18d. ust. 5 updop:

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop:

Zgodnie z art. 18d ust. 7 updop w wersji obowiązującej od 18 sierpnia 2020 r. do 31 grudnia 2021 r.:

Zgodnie z art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 8 updop w brzmieniu obowiązującej 18 sierpnia 2020 do 31 grudnia 2021 r.:

W myśl art. 18d ust. 8 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Z uwagi na powołane przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT,

4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5.  jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,

9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 jest ustalenie, czy wskazane we wniosku wydatki Spółki związane z Pracami B+R, czyli Koszty wynagrodzeń z umów o dzieło, a także planowane w przyszłości Koszty wynagrodzeń z umów o pracę/umów zlecenia stanowią (oraz będą stanowić) koszty kwalifikowane, o których mowa odpowiednio w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz pkt 1a ustawy o CIT oraz mogą / będą mogły podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem CIT w ramach stosowania przez Spółkę ulgi na prace badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie Prac B+R (Produkcja Gier oraz Aktualizacje) podejmuje obecnie współprace z osobami wykwalifikowanymi w branży tworzenia gier komputerowych – Współpracownikami B+R – wyłącznie na postawie zawartych pomiędzy nimi a Spółką umów o dzieło, tj. z Współpracownikami B+R UOD. W przyszłości Spółka dla celów wykonywania Prac B+R (Produkcja Gier i Aktualizacje) planuje zatrudniać również odpowiednio wykwalifikowane osoby na podstawie umów o pracę czy umów zlecenia, tj. Pracowników B+R na tożsamych stanowiskach, co aktualnie zatrudnieni Współpracownicy UOD. W takim przypadku Spółka ponosiła będzie także opisane wcześniej w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Koszty wynagrodzeń UOP/UZ związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Ponadto w ramach prowadzonych Prac B+R, Spółka obecnie ponosi głównie koszty wynagrodzeń określone w zawieranych umowach o dzieło z Współpracownikami B+R UOD (Koszty wynagrodzeń UOD). Spółka planuje, że w przyszłości będzie ponosić także koszty wynagrodzeń związane z osobami zatrudnionymi do celów Prac B+R na podstawie umów o pracę lub umów zlecenia, tj. Pracownicy B+R, wraz z dodatkowymi elementami składającymi się na wynagrodzenie zasadnicze takich osób oraz z kosztami stosownych składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu tych należności – w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika danych składek (Koszty wynagrodzeń UOP/UZ). Wydatki, które Spółka zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, czyli Koszty wynagrodzeń UOD oraz w przyszłości potencjalnie Koszty wynagrodzeń UOP stanowią / będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT. Ponadto Spółka wyodrębnia koszty kwalifikowane związane z Pracami B+R w osobnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, a także zamierza dokonywać odliczenia z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z właściwymi limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że Spółka potwierdza, że zamierza dokonywać odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej tylko w takiej części, w jakiej osoby zatrudnione obecnie lub planowane do zatrudnienia w przyszłości, na podstawie umów o pracę / zlecenia / o dzieło realizują / będą realizowały prace badawczo-rozwojowe związane z produkcją gier komputerowych przez Spółkę. Osoby zatrudnione na podstawie umów o dzieło w celu wykonywania działalności badawczo-rozwojowej w Spółce, nie wykonują na jej rzecz jakichkolwiek czynności administracyjnych (w tym także w zakresie czynności realizowanych w ramach prac badawczo-rozwojowych). W związku z tym, w odniesieniu do tych osób, nie jest w Spółce prowadzona ewidencja czasu pracy, w której wyodrębniany byłby czas poświęcany na czynności inne niż badawczo-rozwojowe (np. administracyjne), ponieważ dane osoby takich innych czynności na rzecz Spółki nie wykonują. Zawierane przez Spółkę umowy o dzieło dotyczą wyłącznie wykonania oznaczonych dzieł stanowiących element prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę w związku z tworzeniem gier komputerowych. Spółka natomiast prowadzi ewidencję projektową i zadaniową wykonanych dzieł przez te osoby (tj. m.in. kamienie milowe, zakresy, akceptacje), która pozwala na jednoznaczne przypisanie całości wynagrodzenia wypłacanego tym osobom współpracującym za konkretne wykonane prace do działalności Spółki o charakterze badawczo-rozwojowym. W ten sposób zachowane jest / będzie bezpośrednie powiązanie tych wynagrodzeń z działalnością badawczo-rozwojową w Spółce (a nie z czynnościami o innych charakterze) oraz pozwoli to Spółce na odliczenie przez nią kosztów kwalifikowanych tylko w takiej części w jakiej osoby zatrudnione (na podstawie umów o dzieło) realizują / będą realizować prace badawczo rozwojowe. Natomiast, w przypadku zatrudnienia przez Spółkę w przyszłości osób na podstawie umów zlecenia, czy umów o pracę, z uwagi na inną charakterystykę współpracy niż z osobami współpracującymi na umowach o dzieło, Spółka wdroży ewidencje czasu pracy, w celu kalkulacji odpowiedniej proporcji czasu pracy poświęcanego przez takich pracowników w danym okresie rozliczeniowym na czynności o charakterze badawczo-rozwojowym w stosunku do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu, co również pozwoli na odliczanie przez Spółkę kosztów kwalifikowanych tylko w takiej części w jakiej osoby zatrudnione (na podstawie umów zlecenia / o pracę) będą realizować prace badawczo-rozwojowe. Ponoszone przez Spółkę wydatki na działalność uznawaną przez nią za badawczo-rozwojową, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej Spółka zamierza odliczać (odpisywać) na podstawie 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w poszczególnych latach, w których wydatki te zostały / zostaną poniesione. Przy czym, jeśli koszty kwalifikowane, o których tu mowa, przewyższałyby podstawę opodatkowania za dany rok (tworząc ich nadwyżkę), to koszty te będą przez Spółkę rozliczane w sześciu bezpośrednio następujących po sobie latach zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku planowanego zatrudnienia w przyszłości pracowników na podstawie umów o pracę, wszystkie przyszłe ponoszone wydatki z tego tytułu (tj. składniki wynagrodzeń) będą stanowiły po stronie tych pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka potwierdza, że wszystkie wydatki ponoszone przez nią na wynagrodzenia dla osób zatrudnionych w ramach o dzieło, mają / będą miały bezpośredni związek z pracami realizowanymi przez Spółkę w ramach działalności badawczo-rozwojowej oraz że stanowią / będą stanowiły po stronie tych osób należności z tytułu wykonywania usług, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku zatrudnienia przez Spółkę w przyszłość osób do prac badawczo-rozwojowych na podstawie umowy zlecenia, Spółka potwierdza, że wydatki ponoszone na ich wynagrodzenia będą miały bezpośredni związek z realizowaną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową w proporcji wynikającej z odpowiednich ewidencji czasu pracy oraz że będą stanowiły po stronie tych osób należności z tytułu wykonywania usług, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki ponoszone na rzecz pracowników / współpracowników, które Spółka zamierza uwzględniać w ramach kosztów kwalifikowanych dotyczących ulgi badawczo-rozwojowej, nie stanowią oraz nie będą stanowiły świadczeń sfinansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. W odniesieniu do umów o dzieło Spółka zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych należności z tytułu tych umów (tj. wynagrodzenie w nich określone), stanowiące dla osób zatrudnionych na podstawie umów o dzieło przychody, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które to dotyczyć będą bezpośrednio realizacji przez te osoby działalności badawczo-rozwojowej w Spółce, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT (tak jak zostało opisane w odpowiedzi na pytanie powyżej).

W przypadku zatrudnienia w przyszłości osób na podstawie umów zlecenia / umów o pracę, Spółka do kosztów kwalifikowanych zamierza zaliczać należności ze stosunku pracy oraz z tytułu umów zlecenia, stanowiące przychody, o których mowa odpowiednio w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odpowiedniej części / proporcji przypadającej na realizację działalności badawczo-rozwojowej (tak jak zostało opisane w odpowiedzi na pytanie powyżej). Należności te obejmować będą w kontekście umów o pracę (w odpowiedniej proporcji w jakiej dany pracownik wykonywał czynności B+R w konkretnym miesiącu):

a)  wynagrodzenie zasadnicze,

b)  wynagrodzenie za godziny nadliczbowe,

c)  wynagrodzenie za czas choroby i urlopu,

d)  premie.

W przypadku wynagrodzeń wypłacanych dla osób współpracujących ze Spółka na podstawie umów zlecenia będzie to zasadniczo wynagrodzenie z tytułu wykonanego zlecenia w danym miesiącu (w odpowiedniej proporcji w jakiej dany współpracownik wykonywał czynności B+R w miesiącu). Spółka do kosztów kwalifikowanych związanych z ulgą badawczo-rozwojową, dotyczących osób zatrudnionych w przyszłości na podstawie umów o pracę / umów zlecenia, zamierza zaliczać finansowane przez Spółkę składki na ubezpieczenia społeczne naliczane od wyżej wymienionych należności, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Spółka do ww. kosztów kwalifikowanych nie zamierza zaliczać składek społecznych na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. W przypadku wystąpienia nagród, premii itp. składników wynagrodzenia pracowników Spółki, będą one stanowiły koszt kwalifikowany wyłącznie w części, w jakiej będą powiązane z pracami badawczo-rozwojowymi Spółki (w odpowiedniej proporcji ustalonej zgodnie z zasadami działania ulgi badawczo-rozwojowej) oraz że nie będą obejmowały wynagrodzenia należnego za czas nieobecności pracownika (tj. za czas niezwiązany z pracami badawczo-rozwojowymi Spółki).

W tym miejscu stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/ wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej: „updof”, „ustawa o PIT”):

Wskazali Państwo, że:

• obecnie ponoszą Państwo głównie koszty wynagrodzeń określone w zawieranych umowach o dzieło z Współpracownikami B+R UOD (Koszty wynagrodzeń UOD) oraz planują Państwo, że w przyszłości będą ponosić także koszty wynagrodzeń związane z osobami zatrudnionymi do celów Prac B+R na podstawie umów o pracę lub umów zlecenia, tj. Pracownicy B+R, wraz dodatkowymi elementami składającymi się na wynagrodzenie zasadnicze takich osób oraz z kosztami stosownych składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu tych należności – w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika danych składek (Koszty wynagrodzeń UOP/UZ);
• do kosztów kwalifikowanych związanych z ulgą badawczo-rozwojową, dotyczących osób zatrudnionych w przyszłości na podstawie umów o pracę / umów zlecenia, zamierzają Państwo zaliczać finansowane przez Państwa składki na ubezpieczenia społeczne naliczane od wyżej wymienionych należności, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT;
• ww. kosztów kwalifikowanych nie zamierzają Państwo zaliczać składek społecznych na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Potwierdzili Państwo, że do składników wynagrodzeń Spółka nie zalicza/nie będzie zaliczała świadczeń dla pracowników sfinansowanych ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Ponadto Spółka zamierza odliczyć koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę/zlecenia/o dzieło realizuje/będzie realizował prace badawczo-rozwojowe.

Spółka w uzupełnieniu podkreśliła, że w przypadku wystąpienia nagród, premii itp. składników wynagrodzenia pracowników Spółki, będą one stanowiły koszt kwalifikowany wyłącznie w części, w jakiej będą powiązane z pracami badawczo-rozwojowymi Spółki (w odpowiedniej proporcji ustalonej zgodnie z zasadami działania ulgi badawczo-rozwojowej) oraz że nie będą obejmowały wynagrodzenia należnego za czas nieobecności pracownika (tj. za czas niezwiązany z pracami badawczo-rozwojowymi Spółki).

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku PIT, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Istotne jest także, że składkami na ubezpieczenia społeczne, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2026 r. poz. 199), o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, należnymi z tytułów wymienionych w art. 12 ust. 1 updop i finansowanymi (w całości lub w części) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe.

Obowiązek i zasady odprowadzania składek na Fundusz Pracy nakłada na pracodawców ustawa z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 214 ze zm.). Składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych uregulowane są w ustawie z 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 186). Zatem, składki te nie zostały uregulowane w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych z dnia 13 października 1998 r., a tylko takie mogą stanowić koszty kwalifikowane, w  rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. W ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w  niektórych artykułach są tylko wskazane sytuacje, w których do składek na Fundusz Pracy i  Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stosuje się tę ustawę, ale składki te nie są przepisami tej ustawy określone.

Zasadnie więc Państwo wskazali, że jako koszty kwalifikowane zamierzają Państwo ujmować finansowane przez Spółkę jako płatnika składki na ubezpieczenia społeczne od tych należności, z wyłączeniem składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT.

Od 1 stycznia 2018 r. przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Wskazali Państwo, że wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę, o których mowa we wniosku i doprecyzowane w odpowiedzi na to wezwanie, z tytułu zatrudnienia pracowników na podstawie umowy zlecenia/o dzieło mają bezpośredni związek z realizowanymi projektami, które stanowią działalność badawczo-rozwojową i stanowią po stronie pracowników należności z tytułu wykonywania usług, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof:

Biorąc pod uwagę powyżej powołane przepisy oraz opis sprawy Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2 wniosku w zakresie ustalenia czy:

• wskazane we wniosku wydatki Spółki związane z Pracami B+R, czyli Koszty wynagrodzeń z umów o dzieło, a także planowane w przyszłości Koszty wynagrodzeń z umów zlecenia stanowią (oraz będą stanowić) koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT oraz mogą / będą mogły podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem CIT w ramach stosowania przez Spółkę ulgi na prace badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT – jest prawidłowe;
• wskazane we wniosku wydatki Spółki związane z Pracami B+R, czyli planowane w przyszłości Koszty wynagrodzeń z umów o pracę będą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT oraz będą mogły podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem CIT w ramach stosowania przez Spółkę ulgi na prace badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT - z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujących należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. z 2024 r. poz.16) CIT – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·      stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

·      zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem stanu faktycznego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu pytań. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·     w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·     w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.