Interpretacja 0114-KDIP2-1.4010.318.2025.3.MR1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

• w modelu biznesowym przyjętym dla Polskiego Oddziału, ustalając dochód podlegający opodatkowaniu za dany okres rozliczeniowy, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie koszty ujęte w księgach w danym okresie uznając je za koszty bezpośrednie, w tym rezerwy i rozliczenia międzyokresowe bierne, z wyłączeniem kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe;
• wynagrodzenie należne Polskiemu Oddziałowi w części pokrywającej wydatki poniesione przez Polski Oddział, a niemogące stanowić kosztu uzyskania przychodów żadnego okresu rozliczeniowego, w szczególności na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowi przychód niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji kosztów Oddziału zagranicznego.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 30 czerwca 2025 r.(wpływ z tego samego dnia)

Treść wniosku jest następująca :

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

A. (dalej: "A.", „Centrala A.”, „Spółka Wnioskująca”) jest spółką z siedzibą w Irlandii. A. należy do międzynarodowej grupy kapitałowej B. (dalej: „Grupa B.”) działającej głównie w sektorze ubezpieczeń. A. została wyznaczona w strukturze Grupy B. jako tzw. centrum usług wspólnych i jej działalność polega na świadczeniu szeroko rozumianych usług wsparcia / back office, takich jak usługi administracyjne (np. usługi wsparcia administracyjnego w procesie zakupów), czy usługi księgowe na rzecz innych podmiotów z Grupy B.

A. działa poprzez Centralę A. oraz oddziały utworzone w innych jurysdykcjach niż siedziba A.

W październiku 2020 r. A. utworzył w Polsce oddział – C. (dalej: "Polski Oddział"), przy pomocy którego A. prowadzi działalność usługową. Polski Oddział został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym jako oddział przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział nie stanowi odrębnego podmiotu od zagranicznego przedsiębiorcy i może wykonywać działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności zagranicznego przedsiębiorcy. Oddział stanowi integralną część struktur zagranicznego przedsiębiorcy (jest wyłącznie wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w strukturach) i prowadzi część jego działalności na terytorium Polski we wskazanym zakresie.

Polski Oddział zatrudnia pracowników, najmuje powierzchnię biurową w (…) oraz posiada infrastrukturę (komputery, telefony, sprzęt biurowy) niezbędną do wykonywania czynności zleconych przez Centralę A.

A., w zakresie działalności Polskiego Oddziału, obowiązany jest do stosowania ustawy o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o rachunkowości”), zgodnie z przepisami której prowadzi księgi rachunkowe dla Polskiego Oddziału i przygotowuje jego sprawozdanie finansowe.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terytorium Polski, A. podlega także regulacjom ustawy o CIT.

W celu wypełniania obowiązków wynikających z tejże ustawy A. dokonał zgłoszenia identyfikacyjnego, w konsekwencji czego nadany został mu numer identyfikacji podatkowej NIP: (…), pod którym A. dokonuje rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Rokiem podatkowym przyjętym przez A. dla rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce jest rok kalendarzowy i jest on tożsamy z rokiem obrotowym Polskiego Oddziału.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, A. podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce wyłącznie od dochodów, które osiąga na terytorium Polski. Ustalając dochód podatkowy podlegający opodatkowaniu w Polsce w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej poprzez Polski Oddział, A. stosuje w szczególności art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, tj. dochód ze źródła przychodów ustalany jest jako nadwyżka sumy przychodów z danego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania.

W praktyce oznacza to, że dochód podlegający opodatkowaniu ustalany jest jako różnica pomiędzy przychodami osiąganymi przez A. poprzez położony na terytorium Polski Oddział A. a poniesionymi przez ten Oddział kosztami.

Działalność Polskiego Oddziału sprowadza się do wykonywania określonych czynności na zlecenie Centrali A., których finalnymi beneficjentami mogą być Centrala A., inne oddziały A. lub inne spółki z Grupy B. oraz ich oddziały. Dla sprecyzowania, czynności są zlecane Polskiemu Oddziałowi bezpośrednio przez Centralę A. działającą we własnym imieniu (i albo: na własną rzecz – w zakresie w jakim Centrala A. jest beneficjentem tych czynności, albo: na rzecz innych podmiotów / jednostek – w zakresie w jakim to te jednostki są beneficjentami czynności). Wynagrodzenie za te czynności jest alokowane (wypłacane) do Polskiego Oddziału wyłącznie przez CentralęA.. Polski Oddział nie ma zawartych umów / porozumień z podmiotami, które są beneficjentami jego czynności.

Wykonywanie świadczeń przez Polski Oddział odbywa się na następujących zasadach:

• od strony prawnej: Umowy z innymi spółkami Grupy B. zostały zawarte i będą zawierane bezpośrednio przez Centralę A.(Centrala A.zawierała i będzie zawierała te umowy w imieniu własnym) i wynagrodzenie za usługi jest oraz będzie otrzymywane przez Centralę A. w Irlandii.

Poszczególne czynności są jednak podzlecane tj. przekazywane do wykonania przez Centralę A. do Polskiego Oddziału i za świadczenia wykonywane przez Polski Oddział, Polskiemu Oddziałowi jest oraz będzie wypłacane przez Centralę A. (łącznie w odniesieniu do wszystkich czynności wykonywanych w danym okresie rozliczeniowym) wynagrodzenie, kalkulowane na podstawie kosztów poniesionych przez Polski Oddział.

Innymi słowy, od strony prawnej, umowy zawierane są oraz będą we własnym imieniu przez Centralę A. w Irlandii, która otrzymuje i będzie otrzymywała za nie wynagrodzenie od podmiotów, które są beneficjentami poszczególnych świadczeń, a następnie wypłaca / będzie wypłacała do Polskiego Oddziału należne mu wynagrodzenie kalkulowane na bazie kosztów poniesionych przez Polski Oddział za jego świadczenia (jako wynagrodzenie Polskiego Oddziału za czynności podzlecone mu do wykonania).

W tym zakresie, nie istnieje i nie będzie istniała żadna bezpośrednia umowa pomiędzy Polskim Oddziałem oraz innymi podmiotami / jednostkami Grupy B. i Polski Oddział nie otrzymuje i nie będzie otrzymywał wynagrodzenia bezpośrednio od innych niż Centrala A. jednostek / podmiotów.

· od strony faktycznej / z ekonomicznego punktu widzenia: świadczenia wykonywane są / będą przez Polski Oddział albo: bezpośrednio na rzecz spółek Grupy B. lub ich oddziałów w takim znaczeniu, że efekty czynności wykonywanych przez Polski Oddział będą przesyłane bezpośrednio do tych podmiotów (dla przykładu, Polski Oddział będzie księgował określone operacje bezpośrednio w księgach danego podmiotu, albo jego pracownicy będą kontaktowali się bezpośrednio z pracownikami ww. podmiotów) albo też Centrala A. może potencjalnie dodatkowo brać udział w procesie wykonywania tych czynności (np. weryfikować lub akceptować poszczególne etapy usługi przed ich przesłaniem do klienta końcowego).

W celu wykonywania świadczeń na zlecenie Centrali A., Polski Oddział ponosi szereg kosztów, takich jak koszty związane z pozyskaniem i utrzymaniem zasobów ludzkich (koszty rekrutacji, wynagrodzenia i pochodne wynagrodzeń, w tym premie, a także inne świadczenia na rzecz pracowników), infrastrukturą (koszty związane z najmem nieruchomości oraz infrastrukturą techniczną, tak jak np. sprzęt i wyposażenie biurowe oraz usługi z tym związane), czy bieżącym funkcjonowaniem Polskiego Oddziału (np. koszty telekomunikacyjne).

Należy wskazać, że ponoszonych kosztów, w tym związanych z nabywanymi towarami i usługi, nie można przypisać do wyłącznie jednego konkretnego świadczenia (w takim znaczeniu, że – dla przykładu – nabyta usługa rekrutacji pracownika, albo szkolenia pracownika, czy też usługa najmu powierzchni biurowej nie jest związana wprost z jednym, konkretnym świadczeniem wykonywanym przez Polski Oddział w danym okresie), przy czym każda nabywana usługa lub towar, czy inny koszt, mają związek z całością wykonywanych przez Polski Oddział czynności. Niewątpliwie jednakże, koszty zaewidencjonowane w danym okresie pozwalają na wykonanie usług w danym okresie, są więc bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Polski Oddział w danym okresie.

Polski Oddział gromadzi dokumenty potwierdzające związek ponoszonych kosztów, w tym z tytułu nabywanych towarów i usług, z opisanymi powyżej działaniami. Będą to przede wszystkim faktury VAT, dowody świadczenia usług, korespondencja handlowa, korespondencja e-mail, dokumentacja cen transferowych.

Koszty ujmowane są w księgach Polskiego Oddziału zgodnie z ustawą o rachunkowości, w szczególności z zachowaniem zasady memoriału i współmierności wyrażonych w art. 6 tejże ustawy, tj. w przychodach i kosztach (a po stronie bilansu, aktywach i pasywach) danego okresu ujmowane są przychody dotyczące tego okresu i koszty związane z tymi przychodami, niezależnie od terminu zapłaty. W praktyce oznacza to, że w przychodach danego okresu znajduje się kwota należnego Polskiemu Oddziałowi wynagrodzenia z tytułu świadczeń wykonanych w danym okresie, zaś w kosztach wszystkie koszty poniesione lub przypisane do danego okresu zgodnie z zasadą memoriału. Zarówno po stronie przychodów i kosztów mogą pojawić się zapisy na kontach rezerw (rezerwa emerytalna, urlopowa, rezerwa na premie i rezerwy gospodarki własnej) i rozliczeń międzyokresowych biernych (te co do zasady nie występują w księgach Polskiego Oddziału, ale nie można wykluczyć, że mogą się pojawić).

Polski Oddział otrzymuje wynagrodzenie za świadczone na zlecenie Centrali A. usługi w cyklach miesięcznych. Kalkulacja wynagrodzenia dokonywana jest w ujęciu narastającym od początku danego roku, tj. ustalane jest ono jako różnica pomiędzy uzyskanymi (zaksięgowanymi) przychodami oraz poniesionymi (zaksięgowanymi) w tym samym okresie kosztami (z wyłączeniem kosztów podatku dochodowego od osób prawnych), powiększona o przyjęty w oparciu o zasadę ceny rynkowej narzut. Tak ustalone wynagrodzenie stanowi dochód podlegający opodatkowaniu zgodnie z ustawą o CIT. W szczególności, A. traktuje wszystkie koszty ujęte w księgach rachunkowych w danym okresie rozliczeniowym jako koszty bezpośrednio związane z przychodem tego okresu i nie dokonuje żadnych wyłączeń z kosztów.

Efektywnie zatem, dochód podlegający opodatkowaniu za dany rok podatkowy jest równy narzutowi. Podejście to odzwierciedla założenie biznesowe przyjęte dla Oddziału Polskiego A., które ma być jednostką niegenerującą zysku (z zastrzeżeniem zysku wynikającego z narzutu, co podyktowane jest regulacjami transfer pricing’owymi) ani straty, gdyż całość kosztów ponoszonych przez Oddział Polski pokrywana jest wynagrodzeniem wypłacanym przez Centralę A.

Pytania

1. Czy w modelu biznesowym przyjętym dla Polskiego Oddziału, ustalając dochód podlegający opodatkowaniu za dany okres rozliczeniowy, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie koszty ujęte w księgach w danym okresie uznając je za koszty bezpośrednie, w tym rezerwy i rozliczenia międzyokresowe bierne, z wyłączeniem kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT?

2. Czy wynagrodzenie należne Polskiemu Oddziałowi w części pokrywającej wydatki poniesione przez Polski Oddział, a niemogące stanowić kosztu uzyskania przychodów żadnego okresu rozliczeniowego, w szczególności na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowi przychód niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Państwa stanowisko w sprawie

1. W modelu biznesowym przyjętym dla Polskiego Oddziału, ustalając dochód podlegający opodatkowaniu za dany okres rozliczeniowy, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie koszty ujęte w księgach w danym okresie uznając je za koszty bezpośrednie, w tym rezerwy i rozliczenia międzyokresowe bierne, z wyłączeniem kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

2. Wynagrodzenie należne Polskiemu Oddziałowi w części pokrywającej wydatki poniesione przez Polski Oddział, które nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów żadnego okresu rozliczeniowego, stanowi przychód niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, A. podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce wyłącznie od dochodów, które osiąga na na terytorium Polski. Ustalając dochód podatkowy podlegający opodatkowaniu w Polsce w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej poprzez Polski Oddział A. stosuje w szczególności art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, tj. dochód ze źródła przychodów ustalany jest jako nadwyżka sumy przychodów z danego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania.

W praktyce oznacza to, że dochód podlegający opodatkowaniu ustalany jest jako różnica pomiędzy przychodami osiąganymi przez A. poprzez położony na terytorium Polski Oddział A. a poniesionymi przez ten Oddział kosztami.

Podatnikiem na gruncie ustawy o CIT jest co prawda przedsiębiorca zagraniczny (A.), niemniej jednak wszelkie obowiązki nakładane na A.przez ustawę o CIT należy rozpatrywać poprzez pryzmat art. 3 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT:

• art. 3 ust. 2: Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
• art. 3 ust. 3 pkt 1: Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Przez zagraniczny zakład należy natomiast rozumieć, w myśl definicji zawartej w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej, co nie ma zastosowania w odniesieniu do umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zawartej między rządem RP a Irlandii z 1995 r.

Model biznesowy, w oparciu o który funkcjonuje Polski Oddział, sprowadza się do wykonywania czynności o charakterze usługowym na zlecenie Centrali A., za które Polski Oddział uzyskuje wynagrodzenie kalkulowane jako suma kosztów poniesionych (zaksięgowanych) przez Polski Oddział pomniejszonych o ewentualne ich zmniejszenia (np. w związku z pokrywaniem części kosztów usług opieki medycznej czy karnetów sportowych przez pracowników, czy też dodanie różnice kursowe), na które narzucony jest narzut kalkulowany zgodnie z zasadami ceny rynkowej.

W tak przyjętym modelu, po stronie przychodowej występuje co do zasady wynagrodzenie należne Polskiemu Oddziałowi z Centrali A. (ujmowane na zasadzie memoriałowej, a nie kasowej), zaś po stronie kosztowej, koszty niezbędne do funkcjonowania Oddziału Polskiego i wykonywania przez niego czynności na zlecenie Centrali A. Koszty te, zdaniem Spółki Wnioskującej, są kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwanym przez Polski Oddział przychodem danego okresu rozliczeniowego. Stanowią one bowiem wprost bazę kosztową, na którą nakładany jest narzut zysku i łącznie stanowią wynagrodzenie Polskiego Oddziału z tytułu wykonywania zleconych przez Centralę A. czynności za dany okres rozliczeniowy.

Przyjęcie odmiennej klasyfikacji tychże kosztów zniekształcałoby wynik podatkowy względem modelu biznesowego i nie odzwierciedlałoby rzeczywistego charakteru relacji pomiędzy kosztami a przychodami osiąganymi na ich podstawie.

Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednocześnie, w ustawie przewidziany jest podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, od której to klasyfikacji uzależniony jest moment ujęcia kosztów przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu.

I tak, na podstawie art. 15 ust 4 , 4b i 4c ustawy o CIT:

• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym;
• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;

· koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W ocenie Spółki Wnioskującej wszystkie koszty generowane i ujmowane w księgach rachunkowych Polskiego Oddziału służą osiąganiu przez Polski Oddział przychodu. Jak wskazano, są one w pełnej wysokości ujętej w księgach, bazą do naliczania wynagrodzenia należnego Polskiemu Oddziałowi z tytułu wykonywanych przez niego czynności. Z wyjątkiem zatem dla tych kosztów, które wprost są wyłączone na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (koszty wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), wszystkie koszty ujęte w księgach Polskiego Oddziału w danym okresie rozliczeniowym, jako koszty bezpośrednio związane z przychodem tego okresu, powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów w okresie, za który rozpoznawany jest przychód podlegający opodatkowaniu.

Jak podkreślił Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 11 grudnia 2024 r. (nr 111-KDIB1-2.4010.563.2024.2.ANK): „Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.”

W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, niewątpliwie zachodzą okoliczności, na jakie zwraca uwagę Dyrektor KIS w wyżej cytowanej interpretacji. Oddział Polski jest bowiem w sposób precyzyjny określić, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstaje przychód związany z ponoszonymi kosztami ujętymi w danym okresie rozliczeniowym, bo przychód ten jest wprost pochodną tychże kosztów.

Ponadto, Spółka Wnioskująca pragnie zaznaczyć, iż w szczególności, do kosztów bezpośrednich nie powinien mieć zastosowania przepis art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, wskazujący na wyłączenie z kosztów rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przepis ten w ocenie Spółki Wnioskującej odnosi się do kosztów pośrednich, na co może wskazywać wykładania historyczna.

Przepis ar. 15 ust. 4e wprowadzony został do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r. wraz ze zmianą brzmienia ust. 4 oraz dodaniem ust. 4b-4d. Zmiana dokonana w ustawie z dniem 1 stycznia 2027 r. stanowiła doprecyzowanie regulacji dotychczasowego art. 15 ust. 4 ustawy o CIT wskazującego, że „koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.”. Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej z dnia 29.11.2006 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 217 poz. 1589): „W miejsce dotychczasowych przepisów dotyczących tzw. rozliczenia wydatków w czasie, w celu uniknięcia kontrowersji z nimi związanych, dokonano podziału kosztów na bezpośrednie i pośrednie, przy czym zasadą jest rozliczenie kosztów bezpośrednich w roku, w którym zostaną osiągnięte związane z nimi przychody, zaś koszty pośrednie byłyby rozliczone w roku ich poniesienia. W przypadku kosztów pośrednich wprowadzono wymóg rozliczania ich proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wprowadzono nowy przepis, zgodnie z którym koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej.”

Na podstawie powyższego właściwym zdaniem Spółki Wnioskującej jest wniosek, że wszystkie koszty rozpoznane na zasadzie memoriałowej, w tym zarachowane, z zastrzeżeniem kosztów wprost wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jeśli są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem, winny być rozpoznane w okresie, w którym uzyskano przychód, chyba że zostały poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego za okres, w którym uzyskano przychód, z którymi te koszty są związane.

W zakresie pytania 2, tj. czy wynagrodzenie należny Polskiemu Oddziałowi w części pokrywającej wydatki poniesione przez Polski Oddział, a niemogące stanowić kosztu uzyskania przychodów żadnego okresu rozliczeniowego, w szczególności na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowi przychód niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zdaniem Spółki Wnioskującej właściwym jest zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT wskazującego, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zatem jakiś koszt nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, na przykład na podstawie art. 16 ust 1 ustawy o CIT, to zwrot wydatku poniesionego w związku z tym kosztem należy uznać za przychód wyłączony przedmiotowo spod opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 4a pkt 11 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, czyli:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Z punktu widzenia rozpoznawania momentu, w którym dany wydatek winien być uznany za koszt podatkowy (potrącalność), istotny jest wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT

Stosownie do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Stosownie do art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Przepisy powyższe stanowią autonomiczną regulację w zakresie potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, niezależną od zasad rachunkowych. Wystarczy zatem, by dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych (z wyjątkiem kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), żeby ten moment uznać za moment potrącenia.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że A. utworzył w Polsce oddział – C. (dalej: "Polski Oddział"), przy pomocy którego A. prowadzi działalność usługową. Polski Oddział został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym jako oddział przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział nie stanowi odrębnego podmiotu od zagranicznego przedsiębiorcy i może wykonywać działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności zagranicznego przedsiębiorcy. Oddział stanowi integralną część struktur zagranicznego przedsiębiorcy i prowadzi część jego działalności na terytorium Polski we wskazanym zakresie.

Działalność Polskiego Oddziału sprowadza się do wykonywania określonych czynności na zlecenie Centrali A., których finalnymi beneficjentami mogą być Centrala A., inne oddziały A. lub inne spółki z Grupy B. oraz ich oddziały. Dla sprecyzowania, czynności są zlecane Polskiemu Oddziałowi bezpośrednio przez Centralę A. działającą we własnym imieniu (i albo: na własną rzecz – w zakresie w jakim Centrala A. jest beneficjentem tych czynności, albo: na rzecz innych podmiotów / jednostek – w zakresie w jakim to te jednostki są beneficjentami czynności). Wynagrodzenie za te czynności jest alokowane (wypłacane) do Polskiego Oddziału wyłącznie przez Centralę A.. Polski Oddział nie ma zawartych umów / porozumień z podmiotami, które są beneficjentami jego czynności.

W celu wykonywania świadczeń na zlecenie Centrali A., Polski Oddział ponosi szereg kosztów, takich jak koszty związane z pozyskaniem i utrzymaniem zasobów ludzkich (koszty rekrutacji, wynagrodzenia i pochodne wynagrodzeń, w tym premie, a także inne świadczenia na rzecz pracowników), infrastrukturą (koszty związane z najmem nieruchomości oraz infrastrukturą techniczną, tak jak np. sprzęt i wyposażenie biurowe oraz usługi z tym związane), czy bieżącym funkcjonowaniem Polskiego Oddziału (np. koszty telekomunikacyjne).

Jak sami Państwo wskazali ponoszonych kosztów, w tym związanych z nabywanymi towarami i usługami, nie można przypisać do wyłącznie jednego konkretnego świadczenia (w takim znaczeniu, że – dla przykładu – nabyta usługa rekrutacji pracownika, albo szkolenia pracownika, czy też usługa najmu powierzchni biurowej nie jest związana wprost z jednym, konkretnym świadczeniem wykonywanym przez Polski Oddział w danym okresie), przy czym każda nabywana usługa lub towar, czy inny koszt, mają związek z całością wykonywanych przez Polski Oddział czynności.

Polski Oddział gromadzi dokumenty potwierdzające związek ponoszonych kosztów, w tym z tytułu nabywanych towarów i usług, z opisanymi powyżej działaniami. Będą to przede wszystkim faktury VAT, dowody świadczenia usług, korespondencja handlowa, korespondencja e-mail, dokumentacja cen transferowych.

Koszty ujmowane są w księgach Polskiego Oddziału zgodnie z ustawą o rachunkowości, w szczególności z zachowaniem zasady memoriału i współmierności wyrażonych w art. 6 tejże ustawy, tj. w przychodach i kosztach (a po stronie bilansu, aktywach i pasywach) danego okresu ujmowane są przychody dotyczące tego okresu i koszty związane z tymi przychodami, niezależnie od terminu zapłaty. W praktyce oznacza to, że w przychodach danego okresu znajduje się kwota należnego Polskiemu Oddziałowi wynagrodzenia z tytułu świadczeń wykonanych w danym okresie, zaś w kosztach wszystkie koszty poniesione lub przypisane do danego okresu zgodnie z zasadą memoriału. Zarówno po stronie przychodów i kosztów mogą pojawić się zapisy na kontach rezerw (rezerwa emerytalna, urlopowa, rezerwa na premie i rezerwy gospodarki własnej) i rozliczeń międzyokresowych biernych (te co do zasady nie występują w księgach Polskiego Oddziału, ale nie można wykluczyć, że mogą się pojawić).

Polski Oddział otrzymuje wynagrodzenie za świadczone na zlecenie Centrali A. usługi w cyklach miesięcznych. Kalkulacja wynagrodzenia dokonywana jest w ujęciu narastającym od początku danego roku, tj. ustalane jest ono jako różnica pomiędzy uzyskanymi (zaksięgowanymi) przychodami oraz poniesionymi (zaksięgowanymi) w tym samym okresie kosztami (z wyłączeniem kosztów podatku dochodowego od osób prawnych), powiększona o przyjęty w oparciu o zasadę ceny rynkowej narzut. Tak ustalone wynagrodzenie stanowi dochód podlegający opodatkowaniu zgodnie z ustawą o CIT.

Efektywnie zatem, dochód podlegający opodatkowaniu za dany rok podatkowy jest równy narzutowi. Podejście to odzwierciedla założenie biznesowe przyjęte dla Oddziału Polskiego A., które ma być jednostką niegenerującą zysku (z zastrzeżeniem zysku wynikającego z narzutu, co podyktowane jest regulacjami transfer pricing’owymi) ani straty, gdyż całość kosztów ponoszonych przez Oddział Polski pokrywana jest wynagrodzeniem wypłacanym przez Centralę A..

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 jest ustalenie czy w modelu biznesowym przyjętym dla Polskiego Oddziału, ustalając dochód podlegający opodatkowaniu za dany okres rozliczeniowy, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie koszty ujęte w księgach w danym okresie uznając je za koszty bezpośrednie, w tym rezerwy i rozliczenia międzyokresowe bierne, z wyłączeniem kosztów wskazanych w art. 16. Ust. 1 ustawy o CIT.

Państwa zdaniem wszystkie koszty generowane i ujmowane w księgach rachunkowych Polskiego Oddziału służą osiąganiu przez Polski Oddział przychodu. Jak Państwo wskazali są one w pełnej wysokości ujętej w księgach, bazą do naliczania wynagrodzenia należnego Polskiemu Oddziałowi z tytułu wykonywanych przez niego czynności. Z wyjątkiem zatem dla tych kosztów, które wprost są wyłączone na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (koszty wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), wszystkie koszty ujęte w księgach Polskiego Oddziału w danym okresie rozliczeniowym, jako koszty bezpośrednio związane z przychodem tego okresu, powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów w okresie, za który rozpoznawany jest przychód podlegający opodatkowaniu.

Z tak przedstawionym stanowiskiem Organ nie może się jednak zgodzić. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że okoliczność, iż określone wydatki stanowią podstawę ustalenia wynagrodzenia Polskiego Oddziału nie oznacza, że wszystkie te koszty są automatycznie tzw. kosztami bezpośrednimi. Takiego sposobu rozliczenia kosztów podatkowych nie przewidują bowiem przepisy ustawy o CIT, w świetle której podatnik każdorazowo jest obowiązany określić związek określonych wydatków z przychodem podatkowym, co determinuje moment zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych. W tym też zakresie zauważyć trzeba, że zdecydowana większość wskazanych we wniosku wydatków, stanowi wbrew Państwa twierdzeniu, koszt pośredni. Nie sposób w szczególności za koszt bezpośredni uznać wydatków związanych z :

• pozyskiwaniem i utrzymaniem zasobów ludzkich (koszty rekrutacji);
• z infrastrukturą (koszty związane z najmem nieruchomości i usługi z tym związane) jak też
• wydatków związanych z funkcjonowaniem Polskiego Oddziału (np. koszty telekomunikacyjne).

Wydatki te związane są bowiem z całokształtem działalności Polskiego Oddziału, z jego funkcjonowaniem, jako podmiotu gospodarczego. Trudno zatem uznać ww. wydatki za bezpośrednio związane z uzyskaniem konkretnego przychodu podatkowego. Podstawą klasyfikacji kosztów nie może być samo ich włączenie do bazy kosztowej, stanowiącej podstawę do naliczenia wynagrodzenia należnego Polskiemu Oddziałowi z tytułu wykonywanych przez niego czynności.

Wobec powyższego przedstawione we wniosku wydatki związane z pozyskiwaniem i utrzymaniem zasobów ludzkich (koszty rekrutacji), z infrastrukturą (koszty związane z najmem nieruchomości i usługi z tym związane) jak też wydatki związane z funkcjonowaniem Polskiego Oddziału (np. koszty telekomunikacyjne) należy uznać za koszty uzyskania przychodów jako koszty pośrednie.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazali Państwo również, że po stronie przychodów i kosztów mogą pojawiać się zapisy na kontach rezerw (rezerwa emerytalna, urlopowa, rezerwa na premie i rezerwy gospodarki własnej) i rozliczeń międzyokresowych biernych (te co do zasady nie występują w księgach Polskiego Oddziału, ale nie wykluczają Państwo, że mogą się pojawiać).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o CIT:

Wyłączenie rezerw i rozliczeń międzyokresowych biernych z kosztów podatkowych jest konsekwencją definicji tych pojęć: są to głównie koszty oszacowane w sposób możliwie najbardziej wiarygodny, które jeszcze nie zostały poniesione, ale dotyczą bieżącego okresu. Ustawa o CIT nie daje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości ustalonych na podstawie szacunków, tym bardziej w odniesieniu do świadczeń, które faktycznie nie zostały jeszcze wykonane. Stąd dla celów podatkowych podatnicy zobowiązani są wyłączać koszty zaksięgowane jako rezerwy. Rezerwa staje się kosztem podatkowym dopiero w momencie, gdy objęte nią świadczenie zostanie faktycznie wykonane.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że w modelu biznesowym przyjętym dla Polskiego Oddziału, ustalając dochód podlegający opodatkowaniu za dany okres rozliczeniowy należy uznać koszty związane z pozyskiwaniem i utrzymaniem zasobów ludzkich (koszty rekrutacji), z infrastrukturą (koszty związane z najmem nieruchomości i usługi z tym związane) oraz wydatki związane z funkcjonowaniem Polskiego Oddziału (np. koszty telekomunikacyjne) jak też rezerwy i rozliczenia międzyokresowe bierne, za koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Odnosząc się natomiast do wydatków związanych z wynagrodzeniami pracowników oraz ich pochodnymi, w tym premiami a także wydatków związanych z innymi świadczeniami na rzecz pracowników wskazać należy, że ustawodawca przewidział odmienne reguły ustalania momentu ujęcia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do niektórych grup kosztów, tj. "kosztów pracowniczych", których moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT.

Podkreślić również należy, że wśród kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodów są także tzw. "koszty pracownicze" obejmujące m.in. świadczenia wypłacane na rzecz pracowników wraz z narzutami, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety, ale również i inne wydatki ponoszone na rzecz pracowników, które w sposób pośredni wpływają na zwiększenie ich motywacji do pracy, poprawę jakości wykonywanej pracy oraz zdrowie i samopoczucie.

Wydatki na rzecz pracowników co do zasady są kosztami podatkowymi, jednak tylko te, które wykazują związek z uzyskanym przychodem lub zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz zwrot kosztów podróży służbowych, zakwaterowania, różnego rodzaju świadczenia dodatkowe.

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o CIT,

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT,

Natomiast w odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4h ustawy o CIT, zgodnie z którym:

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy,

Zatem, wynagrodzenia osób zatrudnionych na umowę o pracę wraz ze składkami ZUS w części finansowanej przez pracodawcę należy kwalifikować jako koszty podatkowe w oparciu o cytowany powyżej art. 15 ust. 4g i 4 h w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o CIT.

W związku z tym, powołane powyżej przepisy dotyczące rozliczania kosztów bezpośrednich i pośrednich nie dotyczą wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4g i ust. 4h, tj. wynagrodzeń pracowniczych i związanych z nimi składek na ubezpieczenie społeczne, bowiem ustawodawca w tym zakresie przewidział odrębne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec tego, Koszty Pracownicze powinni Państwo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów Spółki w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Dotyczy to również związanych z wynagrodzeniem pracowników składek na ubezpieczenie społeczne. W przypadku uchybienia terminu, stanowić będą koszt podatkowy w dacie ich wypłaty lub przyjęcia do dyspozycji.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że w modelu biznesowym przyjętym dla Polskiego Oddziału, ustalając dochód podlegający opodatkowaniu za dany okres rozliczeniowy należy uznać koszty związane z wynagrodzeniami pracowników oraz ich pochodnymi, w tym premiami a także wydatki związane z innymi świadczeniami na rzecz pracowników za koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Odnosząc się natomiast to wydatków związanych z infrastrukturą techniczną tak jak np. sprzęt i wyposażenie biurowe podkreślić należy, że jak sami Państwo wskazali w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że ponoszonych kosztów, w tym związanych z nabywanymi towarami i usługami, nie można przypisać do wyłącznie jednego konkretnego świadczenia (w takim znaczeniu, że – dla przykładu – nabyta usługa rekrutacji pracownika, albo szkolenia pracownika, czy też usługa najmu powierzchni biurowej nie jest związana wprost z jednym, konkretnym świadczeniem wykonywanym przez Polski Oddział w danym okresie), przy czym każda nabywana tego typu usługa lub towar, czy inny koszt, mają związek z całością wykonywanych przez Polski Oddział czynności.

Zatem nie można uznać, że koszty wymienione we wniosku, takie jak wydatki związane z infrastrukturą techniczną tak jak np. sprzęt i wyposażenie biurowe mają bezpośredni związek z uzyskaniem przez Polski Oddział konkretnych przychodów.

W związku z powyższym do wydatków związanych z infrastrukturą techniczną zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT odnoszący się do odpisów amortyzacyjnych stanowiących odrębną kategorię kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 16f ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 16f ust. 3 ustawy o CIT :

Zgodnie z art. 16d ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Z powyższych unormowań wynika, że podatnik nabywając lub wytwarzając składnik majątku o cechach środka trwałego, którego wartość początkowa nie przekracza 10 000 zł (jest równa lub niższa), dla celów podatkowych może:

• nie zaliczyć go do podlegających amortyzacji środków trwałych, odnosząc w miesiącu oddania ich do używania jego wartość bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów,
• zaliczyć go do podlegających amortyzacji środków trwałych, ujmując go w stosownej ewidencji środków trwałych po czym:
• dokonać jego jednorazowej amortyzacji w miesiącu oddania do używania albo w miesiącu następnym, lub
• dokonywać odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej zgodnie z zasadami określonymi w art. 16h–16m.

Natomiast, gdy wartość początkowa środka trwałego w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł, podatnik jest obowiązany dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h–16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z wyjątkiem środków trwałych wymienionych w art. 16c tej ustawy).

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz odnosząc się do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wydatki związane z infrastrukturą techniczną poniesione przez Polski Oddział podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej pośrednio – poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej w przypadku jeśli ich wartość początkowa przekracza 10 000 zł.

Natomiast w przypadku, gdy wartość początkowa ww. wydatków związanych z infrastrukturą techniczną jest równa lub niższa 10 000 zł, to moją Państwo możliwość wyboru, tj. zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków z nim związanych, bądź też uznania go za środek trwały i dokonywania jednorazowej amortyzacji, bądź też dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami określonymi w art. 16h-16 m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, Państwa stanowisko, zgodnie z którym w modelu biznesowym przyjętym dla Polskiego Oddziału, ustalając dochód podlegający opodatkowaniu za dany okres rozliczeniowy, za koszt uzyskania przychodów należy uznać wszystkie koszty ujęte w księgach w danym okresie uznając je za koszty bezpośrednie, w tym rezerwy i rozliczenia międzyokresowe bierne, z wyłączeniem kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, jest nieprawidłowe.

Kolejną Państwa wątpliwością jest ustalenie czy wynagrodzenie należny Polskiemu Oddziałowi w części pokrywającej wydatki poniesione przez Polski Oddział, a niemogące stanowić kosztu uzyskania przychodów żadnego okresu rozliczeniowego, w szczególności na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowi przychód niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z w art. 12 ust. 1 pkt ustawy o CIT:

Stosownie do art. 12 ust.3 ww. ustawy:

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej. Zwłaszcza, że listę pożytków (stanowiącą katalog zamknięty), które nie mogą być zaliczone do przychodów, zawarto w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z ww. art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT:

Istota problemu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół wykładni przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Dotyczy oceny czy podatnik może wyłączyć ze swoich przychodów tę cześć wynagrodzenia, którą kalkuluje w oparciu o wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Należy wskazać, że w orzecznictwie sądowym ukształtowała się jednolita linia orzecznicza (np. wyrok NSA z 11.01.2022 r. sygn. akt II FSK 991/19, wyrok NSA z 11.03.2020 r. sygn. akt II FSK 829/18, wyrok NSA z 23.01.2019 r. sygn. akt II FSK 1281/19, wyrok WSA w Warszawie z 21.09.2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1226/18, wyrok WSA w Warszawie z 24.03.2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1241/16, wyrok WSA w Warszawie z 17.06.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3302/10), z której wynika, że zwróconym innym wydatkiem nie jest uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu.

Jakkolwiek przepisy ustawy o CIT nie precyzują kiedy mamy do czynienia ze zwrotem wydatków, to w sytuacji, gdy podmiot ponosi koszty we własnym imieniu i na własną rzecz, nie można mówić o ich zwrocie. Wynika to w szczególności z uwagi na ich uwzględnienie w bazie kosztowej na potrzeby kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi. W takiej sytuacji kwoty pieniężne otrzymane przez podatnika nie mogą być uznane za zwrot wydatków, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Stanowią one bowiem wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi. W konsekwencji powinny w całości zostać zaliczone do przychodów podatkowych.

Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 maja 2017 roku, sygn. akt III SA/Wa 1657/16 wskazano:

Należy bowiem mieć na względzie, że „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu. Takie stanowisko co do wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT znajduje potwierdzenie także w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1151/13 wskazano m.in. że:

W konsekwencji w opisanej sytuacji nie nastąpi zwrot wydatków. Spółka otrzymuje wynagrodzenie kalkulowane na bazie kosztów poniesionych przez Oddział za jego świadczenia. Jak wynika z wniosku Polski Oddział otrzymuje wynagrodzenie ustalane jako różnica pomiędzy uzyskanymi (zaksięgowanymi) przychodami oraz poniesionymi (zaksięgowanymi) w tym samym okresie kosztami (z wyłączeniem kosztów podatku dochodowego od osób prawnych), powiększona o przyjęty w oparciu o zasadę ceny rynkowej narzut. Polski Oddział nie stanowi odrębnego podmiotu od zagranicznego przedsiębiorcy i może wykonywać działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności zagranicznego przedsiębiorcy. W przypadku więc kiedy Oddział ponosi wydatki, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to kwota otrzymywana przez Spółkę jako jej wynagrodzenie będzie uwzględniała także należności, których nie ma możliwości potrącenia. Kwota ta jako element składowy wynagrodzenia nie będzie stanowiła zwrotu wydatków w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Zatem kwota pieniężna otrzymywana przez Oddział nie stanowi zwrotu wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić jeszcze raz należy że wynagrodzenie dla Oddziału stanowi w całości przychód należny z tytułu świadczenia przez Oddział usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie może być ono traktowane w części jako „wydatek zwrócony”, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, nawet w sytuacji gdy zostało ono skalkulowane w oparciu o koszty, które w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Stąd w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania ww. art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, a otrzymywane wynagrodzenie (również w części skalkulowanej o koszty niestanowiące kosztów podatkowych) stanowi przychód podatkowy.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa, wiąże strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w niej stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.