Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Działalność Produkcyjna przenoszona do Spółki Przejmującej oraz pozostająca w Spółce Majątkowa, z uwagi za zakres wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego i finansowego w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa o CIT”), stanowić będą, każde z osobna, zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu, a w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie Działalności Produkcyjnej do Spółki Przejmującej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Spółka jawna planuje restrukturyzację, która obejmuje przekształcenie w spółkę z o.o. i jej podział przez wydzielenie. Główna działalność produkcyjna ma zostać przeniesiona do nowej spółki, podczas gdy działalność związana z zarządzaniem nieruchomościami pozostanie w spółce dzielonej. Podział jest elementem…
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe
Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
12 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Działalność Produkcyjna przenoszona do Spółki Przejmującej oraz pozostająca w Spółce Majątkowa, z uwagi za zakres wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego i finansowego w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będą, każde z osobna, zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu, a w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie Działalności Produkcyjnej do Spółki Przejmującej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
1) Zainteresowany będący stroną postępowania:
A. sp. jawna (…)
2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:
Opis zdarzenia przyszłego
A. spółka jawna („A.”, „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką osobową prawa polskiego, z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Działalność Spółki została zapoczątkowana przez małżeństwo - Panią B.B. i Pana A.A., zaś obecnie wspólnikami Spółki są również córki - Pani C.C. oraz Pani D.D. („Wspólnicy”). Wspólnicy Spółki są polskimi rezydentami podatkowymi.
Wspólnicy podjęli decyzję o restrukturyzacji Spółki w ramach kompleksowego planowania sukcesyjnego, które ma na celu zapewnienie trwałości istnienia firmy rodzinnej oraz zapewnienie ochrony integralności majątku rodzinnego, w tym utrzymania własności Spółki w kolejnych pokoleniach rodziny nuklearnej.
Celem restrukturyzacji jest przede wszystkim oddzielenie w Spółce sfery zarządczej od sfery właścicielskiej, oddzielenie niezależnych, odrębnych działalności o odmiennym charakterze funkcjonowania i sposobie zarządzania, wyodrębnionych aktywach i składnikach niematerialnych, oraz zabezpieczenie przyszłych pokoleń rodziny (...).
Restrukturyzacja zakłada wystąpienie ze Spółki Pani C.C. oraz Pani D.D., przekształcenie Spółki ze spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka Przekształcona”) oraz podział Spółki Przekształconej w formie podziału przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., „KSH”), a następnie wniesienie udziałów spółki powstałej w wyniku wydzielenia („Spółka Przejmująca”) do fundacji rodzinnej Pana A.A.
Główna działalność gospodarcza Spółki polega na produkcji oraz sprzedaży produktów premium: (…) („Działalność Produkcyjna”). Spółka posiada także nieruchomości niezwiązane z Działalnością Biznesową, w tym nieruchomości rolne, które są odpłatnie udostępniane innym podmiotom i osobom na podstawie umów najmu i dzierżawy („Działalność Majątkowa”).Nieruchomości te nie są wykorzystywane w działalności operacyjnej Spółki, to znaczy nie służą realizacji celów produkcyjnych i sprzedażowych w zakresie działalności związanej z produkcją (…). Obrót nieruchomościami rolnymi jest obecnie ograniczony regulacjami ustawy z dnia z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, Dz. U. z 2024 r. poz. 423. Efektem tych regulacji jest to, że w przypadku podziału spółki i wydzielenia w ramach podziału nieruchomości rolnych, Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (KOWR) jest uprawniony do złożenia oświadczenia o nabyciu tej nieruchomości za zapłatą ceny tej nieruchomości, przy jednoczesnym braku narzędzi prawnych pozwalających na wyeliminowanie niepewności prawnej wspólników w tym zakresie. W związku z powyższym podjęto decyzję o podziale przez wydzielenie, w wyniku którego ze Spółki Przekształconej do nowej spółki zostanie wydzielona główna działalność gospodarcza Wnioskodawcy związana z produkcją i sprzedażą (…). Udziały w Spółce Przejmującej obejmą dotychczasowi udziałowcy spółce ulegającej podziałowi („Spółka Dzielona”), tj. Pani B.B. i Pan A.A., następnie udziały zostaną wniesione do fundacji rodzinnej, która stanowić będzie podmiot zapewniający sukcesję dla Rodziny (...). Pozostała część działalności, tj. Działalność Majątkowa pozostanie w Spółce Dzielonej.
Działalność Majątkowa dotyczy przede wszystkim aktywów trwałych Spółki, tj. nieruchomości, i polega na zapewnieniu utrzymania i bieżącego funkcjonowania nieruchomości, w tym remontów, obsługi mediowej (dostawa mediów, odbiór śmieci, etc.), obsługę prawną i administracyjną, zarządzanie umowami najmu i dzierżawy, a także prawidłowego wykonywania tych umów przez Spółkę. Nieruchomości wykorzystywane w Działalności Majątkowej Spółki obejmują m.in. nieruchomości zabudowane takie jak hotel, restauracja, ośrodek jeździecki.
W wyniku podziału w Spółce Dzielonej pozostaną składniki majątkowe oraz umowy wykorzystywane do prowadzenia Działalności Majątkowej. Są to następujące składniki majątku oraz umowy:
Z kolei, jak wspomniano powyżej, Działalność Produkcyjna Spółki obejmuje produkcję i sprzedaż produktów spożywczych, takich jak: (…). W wyniku podziału, do Spółki Przejmującej zostaną przeniesione składniki majątkowe wykorzystywane do prowadzenia Działalności Produkcyjnej. Wydzielane składniki majątku obejmują:
Wnioskodawca wskazuje, iż zadaniem Spółki Przejmującej będzie kontynuowanie Działalności Produkcyjnej w pełnym zakresie na podstawie składników materialnych i niematerialnych wydzielonych do tej spółki w ramach podziału. W szczególności nie będzie konieczne uzupełnienie zespołu tych składników majątkowych, aby z dniem podziału Spółka Przejmująca była zdolna do kontynuacji Działalności Produkcyjnej w takim zakresie, w jakim będzie ona prowadzona na dzień podziału. Podobnie, zadaniem Spółki Dzielonej będzie kontynuowanie Działalności Majątkowej w pełnym zakresie na podstawie składników majątkowych – nieruchomości, które pozostaną w Spółce po podziale. Dla obu działalności, w związku z zasadą sukcesji uniwersalnej, nie będzie potrzeby rozwiązywania dotychczasowych umów i zawierania nowych umów. Zarówno Spółka Dzielona, jak i Spółka Przejmująca będą mogły kontynuować działalność w niezmienionym zakresie. Przy czym jedynie w zakresie ogólnej obsługi działalności (np. kwestie obsługi księgowej, kadrowej, administracyjnej), Spółka Dzielona będzie odpłatnie korzystać z zasobów Spółki Przejmującej po Podziale. Poza tym, pomiędzy Spółkami nie będą zawierane inne transakcje.
Wnioskodawca wskazuje, że w zakresie organizacyjnym Działalność Majątkowa i Działalność Produkcyjna wyodrębnienie obu działalności na dzień podziału będzie miało następującą charakterystykę:
W zakresie finansowym Działalność Majątkowa i Działalność Produkcyjna będą posiać na dzień podziału następującą charakterystykę:
W zakresie funkcjonalnym Działalność Operacyjna oraz Działalność Wydzielana na dzień Podziału posiadać będą następującą charakterystykę:
Jednocześnie, ani Wnioskodawca ani Zainteresowani w żadnym przypadku nie wnoszą o potwierdzenie, że działania stron są podejmowane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Wnioskodawca rozumie, że kwestia ta nie może być przedmiotem pytania w interpretacji podatkowej i że skutki podatkowe wynikające z poszczególnych przepisów, o których potwierdzenie wnoszą Wnioskodawca i Zainteresowani wystąpią wyłącznie w sytuacji gdy głównym lub jednym z głównych celów tych czynności nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
Uzupełnienie zdarzenia przyszłego
Spółka Przejmująca, do której zostaną wydzielone składniki majątku związane z Działalnością Produkcyjną będzie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, utworzoną na prawie polskim.
Podział przez wydzielenie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych a jego głównym lub jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Podział Spółki jest jednym z etapów restrukturyzacji w ramach kompleksowego planowania sukcesyjnego, które ma na celu zapewnienie trwałości istnienia firmy rodzinnej oraz zapewnienie ochrony integralności majątku rodzinnego, w tym utrzymania własności Spółki w kolejnych pokoleniach rodziny nuklearnej. Celem restrukturyzacji jest przede wszystkim oddzielenie w Spółce sfery zarządczej od sfery właścicielskiej, oddzielenie ryzyk biznesowych związanych z różnymi rodzajami działalności prowadzonych przez Spółkę oraz zabezpieczenie przyszłych pokoleń rodziny (...). Ponadto decyzję o Podziale uzasadnia fakt posiadania przez Spółkę nieruchomości rolnych, które nie są wykorzystywane w głównej działalności Spółki, tj. produkcji (…), a których to obrót jest obecnie ograniczony regulacjami ustawy z dnia z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, Dz. U. z 2024 r. poz. 423, co znacząco wpływa na planowaną sukcesję Spółki jako firmy rodzinnej.
Pytanie
1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Działalność Produkcyjna przenoszona do Spółki Przejmującej oraz pozostająca w Spółce Majątkowa, z uwagi za zakres wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego i finansowego w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa o CIT”), stanowić będą, każde z osobna, zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu, a w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie Działalności Produkcyjnej do Spółki Przejmującej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydzielana do Spółki Przejmującej Działalność Produkcyjna oraz pozostająca w Spółce Działalność Majątkowa, z uwagi za zakres wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego i finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („ustawa o PIT”), stanowić będą, każde z osobna, zorganizowane części przedsiębiorstwa, a w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie Działalności Produkcyjnej do Spółki Przejmującej nie spowoduje po stronie Pani B.B. powstania przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o PIT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydzielana do Spółki Przejmującej Działalność Produkcyjna oraz pozostająca w Spółce Działalność Majątkowa z uwagi za zakres wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego i finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, stanowić będą, każde z osobna, zorganizowane części przedsiębiorstwa, a w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie Działalności Produkcyjnej do Spółki Przejmującej nie spowoduje po stronie Pana A.A. powstania przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o PIT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
4. Czy prawidłowe jest stanowisko, że składniki majątkowe przeznaczone do prowadzenia Działalności Produkcyjnej z uwagi za zakres wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego i finansowego w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w związku z tym podział przez wydzielenie Działalności Produkcyjnej do Spółki Przejmującej nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT?
Niniejsza interpretacja dotyczy odpowiedzi na pytanie nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w zakresie pytania nr 2 i 3 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz pytania nr 4 w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.
Państwa stanowisko w sprawie
Ad 1
Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydzielana do Spółki Przejmującej Działalność Produkcyjna oraz pozostająca w Spółce Działalność Majątkowa są wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i stanowić będą każde z osobna zorganizowane części przedsiębiorstwa, a w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie Działalności Produkcyjnej do Spółki Przejmującej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Stosownie do postanowień przepisu art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 KSH).
Analiza przepisów podatkowych wskazuje, że skutki podatkowe transakcji polegającej na podziale spółki przez wydzielenie zależne są od kwalifikacji podatkowej składników majątku zarówno wydzielanych ze spółki dzielonej jak i w niej pozostawionych. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.
Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7 Ustawy o PIT, dla wspólnika spółki dzielonej będącego osobą fizyczną, który w toku podziału obejmuje udziały w spółce przejmującej, przychodem do opodatkowania będzie nadwyżka wartości emisyjnej udziałów otrzymanych w spółce przejmującej na kosztami uzyskania przychodów udziałów w spółce dzielonej ustalonej zgodnie z właściwymi przepisami, jeżeli majątek wydzielany lub pozostawiony w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
W świetle powyższych regulacji kluczowe dla ustalenia skutków podatkowych podziału spółki na gruncie przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT jest zatem ustalenie czy majątek pozostawiony w spółce dzielonej i majątek wydzielony w toku podziału z takiej spółki stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Ponadto, przyjmując, że podział spółki stanowi transakcję zbycia składników majątkowych dla potrzeba Ustawy o VAT, z czym Wnioskodawca zasadniczo się nie zgadza, to przyjmując nawet takie podejście, jeżeli wydzielany majątek stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podział taki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
Zgodnie z przepisem art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Tożsama definicja zawarta jest w art. 5a pkt 4 ustawy o PIT oraz w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Pomimo tego, że każda z tych definicji jest formalnie odrębna, ich zakres przedmiotowy oraz sposób interpretacji i stosowania jest taki sam, w tym także w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych jest taka sama. W rezultacie, uzasadniona jest łączna analiza wszystkich tych trzech regulacji.
Jak wskazano powyżej, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać określonymi w przepisach cechami. Nie jest to zatem zbiór przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, ani nawet suma poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład. W świetle brzmienia przepisów, a także praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów na gruncie przepisów ustawy o CIT, ustawy o PIT, ustawy o VAT i pozostałych przepisów podatkowych, istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa warunkuje łączne spełnienie następujących przesłanek:
1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne); oraz
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Ad 1) Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania
Jak wskazano powyżej, warunkiem uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. W interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego dotyczących definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie prawa podatkowego podkreśla się, że: „w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2013 r., sygn. ILPP2/443-1186/12-3/MR czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2017 r.,sygn.. 0114-KDI2-1.4010.187.2017.JF).
Podobnie, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych możliwe jest uznanie składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa także w sytuacji, gdy zostały z niego wyłączone niektóre elementy, o ile nie pozbawia to tego zespołu składników cechy przydatności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej: „Podkreślić przy tym należy, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podobnie jak formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się zarówno z literalną jak i celowościową wykładnią przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Najistotniejszą bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku organu, z treści analizowanego przepisu nie wynika też, że warunkiem finansowego wyodrębnienia ZCP jest pełne wyodrębnienie majątku (tu zobowiązań), czy też konieczność przypisania wszelkich przychodów i kosztów, zobowiązań i należności Spółki związanych z jej działalnością do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” (tak np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15).
Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że zarówno Działalność Majątkowa, jak i Działalność Produkcyjna, stanowią odrębne od siebie zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), stanowiące każde z osobna zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanych wyżej przepisów podatkowych.
Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego w skład Działalności Majątkowej Spółki wchodzą wszystkie składniki majątkowe i umowy niezbędne do prowadzenia tej działalności, tj.:
Składniki te pozostaną w Spółce. W Spółce Dzielonej mogą pozostać także nieruchomości rolne i leśne Spółki, które obecnie nie są aktywnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.
Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, w skład Działalności Wydzielanej wchodzą zaś wszystkie składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia tej działalności, tj.:
Składniki te w wyniku Podziału przeniesione zostaną na Spółkę Przejmującą. W ramach Podziału Spółka Przejmująca przejmie także pracowników, których stanowiska pracy związane są z Działalnością Wydzielaną.
Wnioskodawca podnosi ponadto, że w praktyce niekiedy wskazuje się, iż aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład tego zespołu, zgodnie z definicją zawartą w powołanych wyżej przepisach podatkowych, powinny wchodzić zobowiązania. Warunek ten jest spełniony w zakresie Działalności Majątkowej i Działalności Wydzielanej, co wskazano powyżej i w opisie zdarzenia przyszłego. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jest w przedmiotowej sprawie spełniona zarówno w odniesieniu do Działalności Wydzielanej, przenoszonej do Spółki Przejmującej, jak i w odniesieniu do działalności pozostającej w Spółce.
Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie
Wyodrębnienie organizacyjne
Kolejnym warunkiem jest organizacyjne wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie. W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych przyjmuje się, że dany zespół składników jest organizacyjnie wyodrębniony, jeżeli występuje on samodzielnie w strukturze organizacyjnej podatnika. Istotne znaczenie ma również rola, jaką owe składniki odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.
Takie stanowisko wyrażają ograny podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładem może tu być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 stycznia 2012 r., nr IPTPP3/443-105/11-5/ALN: „Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)."
Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r. nr IPPP1-443-702/11-2/MP.
W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 18 maja 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-30/11-3/BM, stwierdzono natomiast, że: „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”
Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2017 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.”
Jak podkreśla się w doktrynie prawniczej, wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nastąpić nie tylko na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może również wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny.
Taką argumentację podzielają również sądy administracyjne. Wskazać tutaj można przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 971/12, w którym sąd stwierdził, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.
Z drugiej strony jednak, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2836/11, sąd uznał, że: „wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.
W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnienie organizacyjne Działalności Majątkowej oraz Działalności Produkcyjnej Spółki ma charakter zarówno faktyczny jak i formalny. Świadczą o tym następujące okoliczności:
W rezultacie w ocenie Wnioskodawcy, zarówno Działalność Majątkowa, jak i Działalność Produkcyjna są wyodrębnione wewnętrznie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.
Wyodrębnienie finansowe
Przepisy podatkowe nie wskazują, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W świetle doktryny, praktyki organów podatkowych i orzecznictwa wyodrębnienie finansowe występuje wtedy, gdy określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji alokować do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2012, str. 58, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2015 r. nr IPTPP1/4512-388/15-2/ŻR). Wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe nie musi polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdolność do sporządzenia takiego bilansu lub jego sporządzanie należy traktować jako przejaw bardziej zaawansowanego wyodrębnienia finansowego.
Jak wskazali Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.240.2017.1.JF oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r. nr IPPP1-443-702/11-2/MP: „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.
W interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2011 r., IPPB5/423-797/10-4/DG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że: „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest poprzez odpowiednią prowadzenie ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwalające na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa przybrała postać prawną samodzielnie sporządzającą bilans."
Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP: „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części."
Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr IBPP3/4441-23/11/IK uznał, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).”
Stanowisko takie potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2013 r. nr IPTPB3/423-369/13-3/KJ.
Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego, jest zapewnienie możliwości przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB). W szczególności nie jest istotny sam fakt prowadzenia odrębnych kont, na których księgowane są np. przychody i koszty związane z określonym zespołem składników, ale musi istnieć zespół narzędzi rachunkowych umożliwiających określenie wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2013 r. nr IPPP2/443-783/13-3/KG stwierdził, że: „o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie, którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem zbycia”.
Przechodząc do przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca zwraca uwagę, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym:
Taki zakres odrębności Działalności Majątkowej i Działalności Produkcyjnej Spółki w aspekcie finansowym sprawia, że w ocenie Wnioskodawcy kryterium wyodrębnienia finansowego w przedstawionej we wniosku sytuacji jest spełnione. W szczególności, fundamentalne znaczenie dla określenia, że poszczególne działalności są wyodrębnione finansowo, ma fakt, że możliwe jest wydzielenie przychodów i kosztów związanych z działalnością majątkową Spółki od przychodów i kosztów związanych z działalnością biznesową oraz tworzenie odrębnych budżetów i planów finansowych dla poszczególnych działalności.
Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne)
Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W kwestii rozumienia tego pojęcia istotny jest dorobek praktyki wypracowany przez organy podatkowe. Zgodnie z rozpowszechnionym poglądem, który również wyrażony został w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 marca 2011 r. nr ILPP2/443-2032/10-2/AD: „Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”
Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 6 września 2017 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW:
„Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”
Jak natomiast wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 9 grudnia 2013 r. nr IPTPB3/423-340/13-4/GG: „Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.
Z kolei w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że istotą wyodrębnienia funkcjonalnego jest przydatność do realizacji działań gospodarczych bez względu na organizacyjne wyodrębnienie. Powyższa teza została zaprezentowana przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1929/13: „dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział. Wymóg taki nie wynika z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego – bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. – może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”
Odnosząc powyższe poglądy do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że wchodzące w skład poszczególnych działalności aktywa i związane z nimi zobowiązania wydzielane do Spółki Przejmującej i pozostające w Spółce pozwolą w pełnym zakresie kontynuować odpowiednio Działalność Majątkową oraz Działalność Biznesową, z których każda, jak wskazano to w opisie zdarzenia przyszłego, ma odrębne funkcje i zakres.
W szczególności Działalność Produkcyjna polega i będzie polegała na produkcji oraz sprzedaży produktów premium: (…).
Działalność Majątkowa z kolei dotyczy przede wszystkim aktywów trwałych Spółki, tj. nieruchomości i polega na zapewnieniu utrzymania i bieżącego funkcjonowania nieruchomości, w tym remontów, obsługi mediowej (dostawa mediów, odbiór śmieci, etc.), obsługę prawną i administracyjną, zarządzanie umowami najmu i dzierżawy, a także prawidłowego wykonywania tych umów przez Spółkę.
Dodatkowo pracownicy pracujący w ramach Działalności Produkcyjnej przypisani są do Działu Biznesowego i dedykowani są do tej działalności, natomiast pracownicy pracujący w ramach Działalności Majątkowej przypisani są Działu Majątkowego - nie występuje sytuacja, w której pracownicy jednego z działów wykonywaliby czynności związane z działalnością drugiego działu.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego (przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych) w przedstawionej we wniosku sytuacji będzie spełnione.
Zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze
Zgodnie z doktryną prawa podatkowego oraz praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych ostatnim kryterium oceny czy część mienia przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, jest – obiektywnie oceniając – posiadanie potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym zarówno składniki majątkowe (materialne i niematerialne) przeniesione w toku Podziału do Spółki Przejmującej, jak i pozostające w Spółce muszą umożliwiać odpowiednio Spółce Przejmującej podjęcie Działalności Wydzielanej prowadzonej dotychczas przez Spółkę, a Spółce kontynuowanie Działalności Majątkowej.
Takie rozumienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa odnajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez władze podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 18 czerwca 2009 r. nr IPPB5/423-152/09-2/MB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że:
„Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.
Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”
Tak też wskazuje się w doktrynie:
„W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo.” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).
Zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki jest zatem istotną przesłanką uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/09 uznał, że: "by mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują, czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę."
W opinii Wnioskodawcy zarówno w przypadku działalności Produkcyjnej, jak i Działalności Majątkowej, powyższe kryterium należy uznać za spełnione. Biorąc pod uwagę, że w ramach Podziału wyodrębnieniu podlegały składniki niezbędne do prowadzenia Działalności Produkcyjnej: aktywa trwałe, obrotowe, prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami przypisanymi do wykonywania Działalności Produkcyjnej, a także wierzytelności i zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Biznesową (prawa i obowiązki z umów o pracę, z kontrahentami, umowy kredytowej i faktoringowej, umów leasingowych), jak również personel niezbędny do prowadzenia działalności przez tę sekcję, Działalność Produkcyjna stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który może samodzielnie realizować przewidziane dla niego zadania. Działalność Produkcyjna posiada bowiem aktywa trwałe i wyposażenie, kompetencje merytoryczne oraz relacje z klientami pozwalające na wykonywanie świadczeń w zakresie swojej działalności. Analogiczne przymioty mają pozostać w Spółce tj. składniki niezbędne do prowadzenia jej działalności, ponadto w tym m.in. nieruchomości. Dostęp i możliwość korzystania z tych nieruchomości jest kluczowa dla Działalności Majątkowej.
Zadaniem Spółki Przejmującej będzie kontynuowanie Działalności Produkcyjnej w pełnym zakresie na podstawie składników materialnych i niematerialnych wydzielonych do tej spółki w ramach podziału. W szczególności nie będzie konieczne uzupełnienie tych składników majątkowych, aby z dniem podziału Spółka Przejmująca była zdolna do kontynuacji Działalności Produkcyjnej w takim zakresie, w jakim będzie ona prowadzona na dzień podziału. Podobnie, zadaniem Spółki Dzielonej będzie kontynuowanie Działalności Majątkowej w pełnym zakresie na podstawie składników majątkowych – szczególnie nieruchomości, które pozostaną w Spółce po podziale. Dla obu działalności, w związku z zasadą sukcesji uniwersalnej, nie będzie potrzeby rozwiązywania dotychczasowych umów i zawierania nowych umów. Zarówno Spółka Dzielona, jak i Spółka Przejmująca będą mogły kontynuować działalność w niezmienionym zakresie.
Przy czym jedynie w zakresie ogólnej obsługi działalności (np. kwestie obsługi księgowej, kadrowej, administracyjnej), Spółka Dzielona będzie odpłatnie korzystać z zasobów Spółki Przejmującej. Poza tym, pomiędzy Spółkami nie będą zawierane inne transakcje.
W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, także ten warunek uznania Działalności Produkcyjnej i Działalności Majątkowej za zorganizowane części przedsiębiorstwa uznać należy za spełniony.
Tym samym, w świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący Działalność Biznesową, jak i zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący Działalność Majątkową, stanowią każdy z osobna zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, art. 5a pkt 4 Ustawy o PIT, oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.
W związku z faktem, że zarówno Działalność Produkcyjna, jak i pozostała działalność Spółki stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa należy uznać, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT a contrario podział Spółki przez wydzielenie Działalności Produkcyjnej do Spółki Przejmującej przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce pozostałej działalności, nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT takie opodatkowanie po stronie Spółki mogłoby powstać, jeżeli albo Działalność Produkcyjna albo pozostała działalność Spółki nie stanowiłaby zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co w przedmiotowym przypadku nie będzie miało miejsca (obie działalności stanowią bowiem zorganizowane części przedsiębiorstwa).
Tym samym zdaniem Spółki stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego jest prawidłowe.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),
ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:
Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.
Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).
Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).
O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.
Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.
Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.
Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).
Uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa możliwe jest zatem w sytuacji jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek określonych w powołanym przepisie.
Z opisu sprawy wynika, że A. spółka jawna jest spółką osobową prawa polskiego, z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wspólnicy podjęli decyzję o restrukturyzacji Spółki w ramach kompleksowego planowania sukcesyjnego. Celem restrukturyzacji jest przede wszystkim oddzielenie w Spółce sfery zarządczej od sfery właścicielskiej, oddzielenie niezależnych, odrębnych działalności o odmiennym charakterze funkcjonowania i sposobie zarządzania, wyodrębnionych aktywach i składnikach niematerialnych, oraz zabezpieczenie przyszłych pokoleń rodziny (...). Restrukturyzacja zakłada wystąpienie ze Spółki Pani C.C. oraz Pani D.D. przekształcenie Spółki ze spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka Przekształcona”) oraz podział Spółki Przekształconej w formie podziału przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., „KSH”), a następnie wniesienie udziałów spółki powstałej w wyniku wydzielenia („Spółka Przejmująca”) do fundacji rodzinnej Pana A.A.
Gówna działalność gospodarcza Spółki polega na produkcji oraz sprzedaży produktów premium: (…) („Działalność Produkcyjna”). Spółka posiada także nieruchomości niezwiązane z Działalnością Biznesową, w tym nieruchomości rolne, które są odpłatnie udostępniane innym podmiotom i osobom na podstawie umów najmu i dzierżawy („Działalność Majątkowa”). Nieruchomości te nie są wykorzystywane w działalności operacyjnej Spółki, to znaczy nie służą realizacji celów produkcyjnych i sprzedażowych w zakresie działalności związanej z produkcją (…).
W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości budzi kwestia ustalenia czy Działalność Produkcyjna przenoszona do Spółki Przejmującej oraz pozostająca w Spółce Majątkowa, z uwagi za zakres wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego i finansowego w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa o CIT”), stanowić będą, każde z osobna, zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu.
Odnosząc się do Państwa wątpliwości, wskazać należy, że – jak już wyjaśniono – zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na opisane we wniosku działalności, cechuje wyodrębnienie organizacyjne, finansowe oraz funkcjonalne i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące przypisane mu zadania.
Za wyodrębnieniem organizacyjnym zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność produkcyjną oraz Działalności Majątkowej przemawia fakt, że – jak Państwo wskazali w zakresie organizacyjnym wyodrębnienie obu działalności na dzień podziału będzie miało następującą charakterystykę:
Opisane zespoły składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Produkcyjną i Majątkową są również wyodrębnione finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, o czym świadczy fakt, iż – jak Państwo wskazali:
Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Produkcyjną oraz Majątkową jest również wyodrębniony funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie.
W zakresie funkcjonalnym Działalność Operacyjna oraz Działalność Wydzielana na dzień Podziału posiadać będą następującą charakterystykę:
Jak wynika z wniosku w wyniku podziału, do Spółki Przejmującej zostaną przeniesione składniki majątkowe wykorzystywane do prowadzenia Działalności Produkcyjnej. Wydzielane składniki majątku obejmują:
Jednocześnie, jak Państwo wskazali w opisie sprawy zadaniem Spółki Przejmującej będzie kontynuowanie Działalności Produkcyjnej w pełnym zakresie na podstawie składników materialnych i niematerialnych wydzielonych do tej spółki w ramach podziału. W szczególności nie będzie konieczne uzupełnienie zespołu tych składników majątkowych, aby z dniem podziału Spółka Przejmująca była zdolna do kontynuacji Działalności Produkcyjnej w takim zakresie, w jakim będzie ona prowadzona na dzień podziału.
Ponadto, we własnym stanowisku wskazali Państwo, że w ramach Podziału Spółka Przejmująca przejmie także pracowników, których stanowiska pracy związane są z Działalnością Wydzielaną.
Natomiast w wyniku podziału w Spółce Dzielonej pozostaną składniki majątkowe oraz umowy wykorzystywane do prowadzenia Działalności Majątkowej. Są to następujące składniki majątku oraz umowy:
Z opisu sprawy wynika zatem, że Działalność Produkcyjna oraz Majątkowa będzie wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie. W związku z tym, zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Produkcyjną oraz Majątkową za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.
Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości czy podział przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. opisanej we wniosku Spółki będzie czynnością neutralną podatkowo po stronie Spółki Dzielonej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, należy zaznaczyć, że podział spółek handlowych regulowany jest przez Kodeks spółek handlowych.
Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH,
spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych.
Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH,
podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).
Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 KSH).
Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.
Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki dzielonej regulują przepisy ustawy o CIT.
Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,
przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,
dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ww. ustawy,
za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
- przychody spółki dzielonej.
W myśl art. 7b ust. 1a ustawy o CIT,
za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.
Powołany przepis nie stanowi jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego rodzaju przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT,
przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.
Na postawie art. 12 ust. 4 pkt 3h ww. ustawy,
do przychodów nie zalicza się w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa – wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalonej na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia.
Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,
przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
Natomiast w świetle art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,
jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT, należy stwierdzić, że ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszą się do trzech sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie lub przez wyodrębnienie. W pierwszym przypadku ww. przepisów ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast w dwóch pozostałych przypadkach zawartych w tych przepisach prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacjach, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Zatem, żeby skorzystać z wyłączenia z przychodów, obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji, wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ww. ustawy.
Ponadto wskazali Państwo, że podział przez wydzielenie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych a jego głównym lub jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
Zatem, skoro przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy pozwalają na uznanie, że zespół składników majątkowych przenoszony do nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz zespół składników materialnych i niematerialnych, pozostający w Spółce po podziale przez wydzielenie będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to po Państwa stronie, w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie, nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.
Zatem Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
A. Spółka Jawna (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo