Polska spółka nieruchomościowa z ograniczoną odpowiedzialnością nabyła nieruchomość w 2017 roku, którą dla celów podatkowych zaklasyfikowała jako środek trwały w grupie 1 KŚT i amortyzowała do 2022 roku. Dla celów rachunkowych nieruchomość jest ujmowana jako nieruchomość inwestycyjna wyceniana według wartości godziwej,…
Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
8 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca jest w dalszym ciągu uprawniony do kontynuacji zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT od wartości początkowej Nieruchomości w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów rachunkowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy), zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca jest również spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT. Rok podatkowy Spółki trwa od 1 lipca do 30 czerwca danego roku.
Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (...) (dalej: „Grupa”) będącej europejskim inwestorem oraz operatorem na rynku nieruchomości. Grupa obecnie jest obecna w m.in. Rumunii, Bułgarii, Polsce, Niemczech i Wielkiej Brytanii.
Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami, w szczególności wynajem długoterminowy powierzchni handlowej i stref gastronomicznych oraz najem powierzchni wspólnych i nośników reklamowych w (…) (dalej: „Nieruchomość”), mieszczących się (…). Właścicielem Nieruchomości jest Wnioskodawca. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w (…) 2017 r.
Nieruchomość została wprowadzona do podatkowej ewidencji środków trwałych i została sklasyfikowana w grupie 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: „KŚT” lub „Klasyfikacja”). Jednocześnie, zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami (polityką) rachunkowości, Nieruchomość widnieje w bilansie Wnioskodawcy jako „nieruchomość inwestycyjna” w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.; dalej: „UoR” lub „ustawa o rachunkowości”), wyceniana według wartości godziwej. Zmiany wartości godziwej wpływają na wynik finansowy w okresie, w którym nastąpiła zmiana.
Nieruchomość nie jest zatem rachunkowo traktowana przez Spółkę jako środek trwały w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 15 UoR, a tym samym Spółka nie dokonuje w związku z nią odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Natomiast dla celów podatkowych, Nieruchomość jest traktowana przez Spółkę jako środek trwały, zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT.
W związku z obecną treścią art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu ustawy obowiązującej od 1 stycznia 2022 r., Spółka powzięła wątpliwość co do podatkowego rozliczania jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości i zaprzestała, począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się z dniem 1 lipca 2022 r., dokonywania amortyzacji Nieruchomości dla celów podatkowych, której dokonywała w latach poprzednich, tj. przed zmianą ww. przepisu.
Pytanie
Czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca jest w dalszym ciągu uprawniony do kontynuacji zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT od wartości początkowej Nieruchomości w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów rachunkowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., jest on w dalszym ciągu uprawniony do kontynuacji zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a- 16m ustawy o CIT od wartości początkowej Nieruchomości.
1. Omawiane przepisy oraz wprowadzenie do dalszych rozważań
Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., za koszt uzyskania przychodów uważane były odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Zatem, w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, ustawodawca, co do zasady, zobowiązuje podatnika do uwzględnienia przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności, jak i umożliwia uwzględnienie kosztów pomniejszających te przychody. Jedną z pozycji kosztów uzyskania przychodu ponoszonych przez podatnika przewidzianą w ramach ustawy o CIT są odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a- 16m ustawy o CIT, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT. Z założenia, odpisy amortyzacyjne dają prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, przy czym zaliczenie wydatków jest rozłożone w czasie, który jest determinowany stosowaną stawką amortyzacyjną.
Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, znowelizowanym ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021, poz. 2105 ze zm., dalej: „Nowelizacja”), a obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m ustawy o CIT, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
Z kolei, stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.
Tym samym, nowelizacja art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, wprowadziła ograniczenie polegające na tym, że w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy amortyzacyjne dotyczące środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów tylko w wysokości odpowiadającej odpisom rachunkowym (amortyzacyjnym lub umorzeniowym), o ile te odpisy obciążają wynik finansowy jednostki.
Dekodując powyższą regulację, wskazać należy, że uzależnia ona limitowanie odpisów amortyzacyjnych od trzech warunków:
1) podmiot musi posiadać status spółki nieruchomościowej, zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT;
2) podatnik musi dokonywać podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości zaliczonych do grupy 1 KŚT; oraz
3) od tych samych nieruchomości muszą być dokonywane również odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, które obciążają wynik finansowy jednostki.
Mając powyższe na uwadze, poniżej Wnioskodawca prezentuje swoją argumentację dotyczącą przedmiotowych warunków, których spełnienie jest niezbędne do zastosowania przedmiotowej regulacji w jej limitującym zakresie.
2. Weryfikacja warunków wynikających z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.
a) Status spółki nieruchomościowej
Jak już podnoszono powyżej, dla potrzeb interpretacji art. 15 ust. 6 ustawy o CIT niezbędne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Wnioskodawca spełnia kryteria uznania za spółkę nieruchomościową, zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT. Ocena ta ma charakter wstępny, ale fundamentalny, ponieważ tylko w przypadku, gdy dany podmiot mieści się w ramach tej definicji, możliwe jest rozważanie zastosowania ograniczeń w zakresie ujmowania odpisów amortyzacyjnych.
Zgodnie z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, spółką nieruchomościową jest podmiot niebędący osobą fizyczną, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, który spełnia określone warunki związane ze strukturą aktywów oraz źródłem przychodów.
Wnioskodawca wskazuje, że jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadząca działalność gospodarczą w sektorze najmu nieruchomości komercyjnych, spełnia kryteria wskazane w art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT, które odnoszą się do spółek kontynuujących działalność. Zgodnie z tym przepisem, za spółkę nieruchomościową uznaje się podmiot, w którym na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy:
a) co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów stanowiła, bezpośrednio lub pośrednio, wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości, oraz
b) wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł,
c) co najmniej 60% przychodów podatkowych za poprzedni rok podatkowy pochodziło z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu, podnajmu lub zbycia praw do nieruchomości, a także z udziałów w innych spółkach nieruchomościowych.
Zatem warunek przedstawiony powyżej w punkcie 1 należy uznać za spełniony.
Niemniej jednak na podkreślenie zasługuje fakt, że Wnioskodawca nie ma możliwości kształtowania swojej działalności w sposób oderwany od struktury aktywów i rodzaju generowanych przychodów. Oznacza to, że uzyskanie statusu spółki nieruchomościowej nie jest wynikiem decyzji zarządczej, lecz następstwem rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej - tj. wynajmu i zarządzania nieruchomością komercyjną.
b) Dokonywanie podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości zaliczonej do grupy 1 KŚT
Jak już Wnioskodawca wskazywał w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, dla celów podatkowych, Nieruchomość jest traktowana przez Spółkę jako środek trwały (zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT) oraz została wprowadzona do podatkowej ewidencji środków trwałych, będąc sklasyfikowaną w grupie 1 KŚT.
Jednakże, w związku z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o CIT obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., Spółka powzięła wątpliwość co do podatkowego rozliczania jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości i zaprzestała począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się z dniem 1 lipca 2022 r., dokonywania amortyzacji Nieruchomości dla celów podatkowych, której dokonywała w latach poprzednich, tj. przed zmianą ww. przepisu.
Powyższe nie zmienia jednak faktu, że zdaniem Spółki, powinna być ona uprawniona do kontynuowania amortyzacji podatkowej Nieruchomości, dokonywanej przed zmianą ww. przepisu. Tym samym, warunek przedstawiony w punkcie 2 należy uznać za spełniony.
c) Dokonywanie od nieruchomości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, które obciążają wynik finansowy jednostki
Kolejnym elementem determinującym zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w jego znowelizowanym brzmieniu jest konieczność dokonywania - obok podatkowych - również rachunkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zaliczanych do grupy 1 KŚT. Tylko w przypadku, gdy takie odpisy amortyzacyjne są ujmowane w księgach rachunkowych i obciążają wynik finansowy jednostki, może zostać zastosowany mechanizm ograniczenia podatkowej amortyzacji.
Zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami (polityką) rachunkowości, Nieruchomość widnieje w bilansie Wnioskodawcy jako „nieruchomość inwestycyjna” w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 UoR, wyceniana według wartości godziwej. Zmiany wartości godziwej wpływają na wynik finansowy w okresie, w którym nastąpiła zmiana. Nieruchomość nie jest zatem rachunkowo traktowana przez Spółkę jako środek trwały w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 15 UoR, a tym samym Spółka nie dokonuje w związku z nią odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości.
d) Podsumowanie
Podsumowując powyższe rozważania, wskazać należy, że Wnioskodawca spełnia jedynie dwa z trzech warunków niezbędnych do zastosowania limitacji wynikającej art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie przewidziane art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie powinno mieć w jego przypadku zastosowania.
3. Brak dokonywania odpisów amortyzacyjnych na gruncie ustawy o rachunkowości - prawidłowa wykładnia regulacji art. 15 ust. 6 ustawy o CIT
W stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, Nieruchomość nie jest traktowana jako środek trwały w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Natomiast ujmowana jest ona jako nieruchomość inwestycyjna wyceniana według wartości godziwej, co wyklucza obowiązek - a wręcz możliwość - jej amortyzowania dla celów bilansowych. Tym samym, odpisy amortyzacyjne w rozumieniu ustawy o rachunkowości nie są dokonywane przez Spółkę ani nie wpływają na rachunkowy wynik finansowy Spółki.
Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa regulacja nie znajdzie zastosowania w niniejszym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym. Powyższe wnioski wynikają z zastosowania wszelkich dyrektyw wykładni od językowej, przez systemową, aż po wykładnię celowościową, co Wnioskodawca uzasadnia poniżej.
a) Wykładnia językowa oraz wykładnia systemowa
Zgodnie z literalnym brzemieniem przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w przypadku spółek nieruchomościowych, odpisy amortyzacyjne dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 KŚT nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, które obciążają wynik jednostki. Zapis ten wprost przesądza o konieczności faktycznego zaistnienia rachunkowej amortyzacji. Odwołując się bowiem do dyrektywy języka potocznego (wyrażonej również w § 8 ust. 1 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 283, dalej: „Zasady techniki prawodawczej” [W ustawie należy posługiwać się poprawnymi wyrażeniami językowymi (określeniami) w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu]), zwrócić należy uwagę, że zgodnie z definicją słownikową słowa „dokonywać” oznacza ono „doprowadzić coś do końca” (z kolei dekodując pojęcia „dokonywać się”, „dokonać się” wskazuje się, że te można zdefiniować w kategorii „dojścia do skutku” [https://sjp.pwn.pl/slowniki/dokonywa%C4%87.html;]). Z kolei „obciążać” zgodnie ze swoją definicją słownikową oznacza „nałożyć na kogoś jakieś zobowiązanie, zlecić komuś wykonanie czegoś” [https://sjp.pwn.pl/sjp/obci%C4%85%C5%BCy%C4%87;2491311.html;].
Przedstawione definicje słownikowe stanowią dowód na to, że przepis zredagowany z użyciem ww. pojęć znajdzie zastosowanie, jedynie w przypadku faktycznego ziszczenia się konkretnych okoliczności. Tym samym taki sposób zastosowania przez ustawodawcę omawianego ograniczenia wysokości odpisów podatkowych uzależniony jest od faktycznego dokonywania przez podatnika rachunkowych odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy spółki nieruchomościowej. W konsekwencji przepis ten nie znajdzie zastosowania w sytuacji, w której takie odpisy na gruncie UoR nie są dokonywane.
Na podkreślanie zasługuje również argument, że limitacja zakresu zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu skierowana do spółek nieruchomościowych jest odstępstwem od generalnej reguły wyrażanej w pierwszej części przedmiotowej regulacji (do słowa „przy czym”). Tym samym, zgodnie z zasadą exceptiones non sunt excendendae powyższy wyjątek powinien być interpretowany ściśle i uwzględniać literalne brzmienie przepisu, które jednoznacznie prowadzi do wniosku o braku jego zastosowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych na gruncie ustawy o rachunkowości.
Powyższe wnioski wspiera również odwołanie się do wykładni systemowej oraz zasady racjonalności prawodawcy. Wnioskodawca zwraca uwagę na to, że racjonalny ustawodawca, chcąc wprowadzić zakaz amortyzacji środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji dla spółek nieruchomościowych, uczyniłby to poprzez jednoznaczne sformułowanie przepisu zakazującego rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych - analogicznie jak uczynił to w art. 16c ust. 2a ustawy o CIT. W przepisie tym wprost wyłączono możliwość dokonywania amortyzacji podatkowej w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych wykorzystywanych na cele działalności gospodarczej. Skoro jednak w art. 16c ustawy o CIT brak jest takiego zakazu w stosunku do spółek nieruchomościowych dokonujących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych zaliczonych do grupy 1 KŚT (ani nie zostało takie wyłączenie wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), to nie sposób twierdzić, że celem ustawodawcy było wyeliminowanie amortyzacji w przypadku spółek nieruchomościowych, które nie dokonują odpisów rachunkowych. Przyjęcie odmiennej interpretacji prowadziłoby do niedopuszczalnego rozszerzania zakresu ograniczeń podatkowych.
Milczenie ustawodawcy w zakresie „limitu zerowego” nie może być wykładane na niekorzyść podatnika. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której - pomimo zgodnego z prawem ujmowania nieruchomości jako inwestycyjnych - podatnik całkowicie traciłby prawo do odliczenia kosztów nabycia lub wytworzenia danego składnika majątku.
Zakładając bowiem, że w przyszłości Spółka będzie kontynuować działalność w oparciu o dotychczasową strategię - tj. bez zamiaru sprzedaży Nieruchomości - nie wystąpi zdarzenie, które umożliwiłoby jej rozpoznanie jako kosztów podatkowych wydatków poniesionych na nabycie oraz modernizację tej Nieruchomości. W konsekwencji, brak możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej Nieruchomości skutkowałby de facto pozbawieniem Spółki podstawowego prawa do rozpoznania kosztów podatkowych, wynikającego z przepisów ustawy o CIT, co jest fundamentalnym elementem konstrukcyjnym tego podatku. W efekcie, Spółka byłaby zobowiązana do uiszczania podatku dochodowego głównie od przychodów z najmu, a nie od realnie osiąganych dochodów z tej działalności. Jak wynika z powyższej analizy, ograniczenie wprowadzane znowelizowanym brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie powinno mieć zastosowania w przypadku Spółki, gdyż nie spełnia ona jednego z wymagań dotyczących jego zastosowania, tj. nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów rachunkowych od środków trwałych zaliczanych do grupy 1 KŚT, które obciążałyby jej wynik finansowy. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zgodnie ze stosowanymi obecnie przez Spółkę i ogólnie przyjętymi standardami rachunkowości, Spółka dla celów rachunkowych, nie klasyfikuje posiadanej Nieruchomości, jako środka trwałego w rozumieniu ustawy o rachunkowości oraz nie dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, limit wysokości odpisów podatkowych przewidziany w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie powinien mieć zastosowania w przypadku Spółki. Wymienione w tym przepisie ograniczenie odnosi się do wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w celach rachunkowych, a więc nie ma możliwości jego zastosowania w przypadku Spółki, która takich odpisów nie dokonuje w ogóle.
b) Wykładnia celowościowa - ratio legis regulacji
Zdaniem Wnioskodawcy, wnioski uzyskane wskutek zastosowania językowej oraz systemowej dyrektywy wykładni wspiera również odwołanie się do celowościowej interpretacji przedmiotowego przepisu. Istotne w tym zakresie jest odwołanie się do uzasadnienia do projektu Nowelizacji (druk sejmowy nr 1532), z którego wynika że:
„Celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 ustawy CIT jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego - za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym). Wskazać przy tym należy, iż określone w przepisach o rachunkowości zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mają bardziej zindywidualizowany charakter niż zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych określone w przepisach ustawy CIT. (...) W sytuacji zatem, kiedy obiektywne ekonomiczne przesłanki przemawiać będą za stosowaniem przez podatnika - przy określeniu jego wyniku finansowego - obniżonej stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego będącego nieruchomością to również - w celu określenia dochodu i podatku dochodowego - podatnik zobligowany będzie stosować takie obniżone stawki amortyzacyjne w stosunku do tego środka trwałego (nieruchomości). Wskazać należy, iż powyższe rozwiązanie obejmie tzw. „spółki nieruchomościowe” to jest podmioty gospodarcze, których głównym źródłem przychodów oraz dochodów są posiadane przez nie nieruchomości często ulokowane w centrach dużych polskich miast. Często, mimo, iż ekonomicznie wartość takich nieruchomości wzrasta, odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach odzwierciedlają w sposób nierzeczywisty stały spadek wartości tych nieruchomości”.
Tym samym, celem analizowanej zmiany było uzależnienie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wysokości amortyzacji rachunkowej, która rzeczywiście obciąża wynik finansowy. Innymi słowy, przepis ten ma za zadanie „uzgodnienie” podstawy opodatkowania z wynikiem finansowym wykazywanym przez spółki w sprawozdaniach finansowych. Nie sposób jednak odczytywać tego celu jako dążenia do całkowitego pozbawienia podatników prawa do dokonywania amortyzacji podatkowej w przypadku, gdy zgodnie z regulacjami księgowymi nie jest dokonywana amortyzacja rachunkowa. Intencją ustawodawcy było bowiem ujednolicenie amortyzacji - nie jej eliminacja. Wskazuje na to zarówno treść uzasadnienia projektu, jak i brak odpowiedniego przepisu wyłączającego wprost możliwość podatkowego ujmowania odpisów amortyzacyjnych, co ustawodawca z powodzeniem uczynił w odniesieniu do niektórych kategorii majątku (np. budynków i lokali mieszkalnych).
Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, że racjonalny ustawodawca, chcąc wprowadzić zakaz amortyzacji, uczyniłby to poprzez jednoznaczne sformułowanie przepisu zakazującego rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych - analogicznie jak uczynił to w art. 16c ust. 2a ustawy o CIT.
Tym samym, powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wspiera wniosek, że limitacja wynikająca z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie znajdzie wobec Spółki zastosowania, albowiem Nieruchomość - zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami rachunkowości - nie została zakwalifikowana jako środek trwały w rozumieniu przepisów bilansowych, a tym samym, nie jest objęta rachunkowymi odpisami amortyzacyjnymi, które mogłyby obciążać wynik finansowy Spółki.
Z tego względu, w opinii Wnioskodawcy, w aktualnym stanie prawnym obowiązującym od początku 2022 r. brak jest podstaw do zastosowania ograniczenia z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT wobec tej kategorii aktywów, ponieważ nie istnieje referencyjna wartość bilansowej amortyzacji, do której można byłoby porównać odpisy podatkowe.
Co istotne, Nieruchomość została ujęta w ewidencji środków trwałych Spółki oraz była amortyzowana podatkowo przed datą wejścia w życie znowelizowanego brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie nowego brzmienia przepisu do środków trwałych, których amortyzacja rozpoczęła się w reżimie wcześniejszych przepisów, stanowiłoby naruszenie zasady ochrony praw nabytych oraz zasady ochrony interesów w toku, które wywodzone są z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co Wnioskodawca wywodzi poniżej.
c) Grunt konstytucyjny analizy
Zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o CIT musi uwzględniać również zasady wytyczone przez Konstytucję Rzeczypospolitej Polskiej. Konstytucja jest najwyższym polskim aktem prawnym, a przez to żaden przepis prawny nie może być z nią sprzeczny. Wnioskodawca zwraca uwagę, że Nieruchomość została ujęta w ewidencji środków trwałych Spółki oraz była amortyzowana podatkowo przed datą wejścia w życie znowelizowanego brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie nowego brzmienia przepisu do środków trwałych, których amortyzacja rozpoczęła się w reżimie wcześniejszych przepisów, stanowiłoby naruszenie zasady ochrony praw nabytych oraz zasady ochrony interesów w toku, które wywodzone są z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Wnioskodawca ponownie podkreśla, że racjonalny ustawodawca, chcąc wprowadzić zakaz amortyzacji podatkowej dla spółek nieruchomościowych, uczyniłby to poprzez jednoznaczne sformułowanie przepisu zakazującego rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych - analogicznie jak uczynił to w art. 16c ust. 2a ustawy o CIT. Skoro jednak w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT brak jest takiego jednoznacznego zakazu, to nie sposób twierdzić, że celem ustawodawcy było wyeliminowanie amortyzacji w przypadku spółek nieruchomościowych, które nie dokonują odpisów rachunkowych. Przyjęcie odmiennej interpretacji prowadziłoby do niedopuszczalnego rozszerzania zakresu ograniczeń podatkowych drogą wykładni - wbrew zasadzie nullum tributum sine lege, która znajduje się w art. 217 Konstytucji.
Twierdzenia te potwierdza Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 10 lutego 2015 r. o sygn. akt P 10/11, wydanym na tle późniejszych nowelizacji ograniczających podatnikom prawo do uwzględniania odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodu:
„Sąd pytający przyjął, że pozbawienie możliwości kontynuowania amortyzacji prawa użytkowania nieruchomości, rozpoczętej w 1996 r. (...), której okres 1 stycznia 2000 r. nie upłynął (...), pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie”.
W tym samym orzeczeniu TK, odwołując się do wcześniejszego wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. akt K 45/01, podkreślił:
„Swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak równoważona z istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, które stanowią konkretyzację wymienionej zasady konstytucyjnej”.
Trybunał wielokrotnie zaznaczał również - m.in. w wyrokach z dnia 18 lipca 2006 r. o sygn. akt K 16/05, P 6/05 i z dnia 18 września 2006 r. o sygn. akt SK 15/05 - że wprowadzając kolejne zmiany w przepisach, ustawodawca musi uwzględniać prawa i interesy, które powstały przed zmianą przepisów. Zdaniem TK podatnik powinien móc przewidzieć skutki swoich działań w świetle obowiązujących regulacji i mieć uzasadnione oczekiwanie, że prawo nie będzie kształtowane arbitralnie. Potwierdza to wyrok z dnia 25 listopada 2010 r. o sygn. akt K 27/09, w którym TK stwierdził:
„Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TK zasada ta głosi zakaz arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym”.
W ocenie Wnioskodawcy zastosowanie brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2022 r., do uprzednio już prowadzonych przez Spółkę rozliczeń byłoby sprzeczne z powyższą linią orzeczniczą. Prowadziłoby bowiem do natychmiastowego odebrania Spółce prawa do zaliczania w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych dotyczących konkretnego środka trwałego. Na gruncie art. 2 Konstytucji - w świetle przytoczonych rozstrzygnięć TK - podmiot, który dotychczas dokonywał amortyzacji podatkowej zgodnie z ustawą o CIT, ma prawo oczekiwać możliwości jej kontynuowania na dotychczasowych zasadach.
Powyższe pozostaje szczególnie istotne mając na uwadze, że Nowelizacja nie przewiduje żadnego przepisu intertemporalnego. Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze ww. orzecznictwo TK, należy przyjąć, że powyższe wspiera zaproponowaną przez Wnioskodawcę wykładnię, jako że przeciwna interpretacja regulacji prowadziłaby do niekonstytucyjności art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, a mając na uwadze domniemanie zgodności normy z Konstytucją to nie mogło być celem ustawodawcy wprowadzającego przedmiotowy przepis.
d) Orzecznictwo dotyczące interpretacji art. 15 ust. 6 ustawy o CIT
Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyrokach wydanych przez sądy administracyjne w ostatnim czasie, m.in. w:
„W przypadku unormowania wynikającego z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., ustawodawca nie wskazał w przepisach ustawy nowelizującej żadnych przepisów intertemporalnych, które odnosiłyby się do sytuacji, w której spółki nieruchomościowe nie dokonują na gruncie prawa bilansowego amortyzacji posiadanych nieruchomości. Tym samym należy uznać, że ustawodawca nie zakładał w ogóle możliwości pozbawienia dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez spółki nieruchomościowe. Gdyby legislator podatkowy zakładał taką wykładnię art. 15 ust. 6 in fine u.p.d.o. p. po 1 stycznia 2022 r., która dopuszcza brak jakiejkolwiek amortyzacji środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji, to powinien dać temu wyraz w treści przepisów intertemporalnych. Do kanonów stanowienia prawa podatkowego należy bowiem ochrona interesów w toku. Skoro zaś podatnicy rozpoczęli amortyzację środka trwałego na podstawie przepisów u.p.d.o.p., to nie mogą zostać jej pozbawieni przed jej dokończeniem, czy zmienić zasad amortyzacji przed pełnym zamortyzowaniem danego środka trwałego (art. 16h ust. 2 in fine u.p.d.o.p.).
(…)
Normy wynikające z art. 217 Konstytucji RP stawiają surowe wymogi co do treści ustawy podatkowej. Zasady wynikające z art. 2 Konstytucji RP kreują wysokie standardy wobec trybu uchwalania ustaw podatkowych. Szeroka autonomia ustawodawcy w regulowaniu prawa podatkowego i co do zasady nieograniczone władztwo daninowe państwa muszą być jednak neutralizowane gwarancjami pewności prawa dla jednostki. Przedkładając powyższe zasady na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że wykładnia systemowa wewnętrzna znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. musi zakładać, że ustawodawca w żadnym miejscu ustawy nowelizującej nie założył możliwości pozbawienia od 1 stycznia 2022 r. spółki nieruchomościowej dokonywania odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji. Tym samym świadczy to o poprawności takiej wykładni analizowanego przepisu, zgodnie z którą w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastrzeżenie, którym uzupełniono z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., nie znajduje zastosowania, gdyż Spółka nie dokonuje w ogóle odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości”.
„Podsumowując w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej w odniesieniu do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Skoro bowiem Skarżąca będące środkami trwałymi nieruchomości zaliczane do grupy 1 KŚT na potrzeby bilansowe ujmuje jako nieruchomości inwestycyjne, w konsekwencji czego nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, to ograniczenie uregulowane w powyższym przepisie nie może mieć do niej zastosowania. Tym bardziej, że - jak wynika z wniosku - objęte nim nieruchomości zostały przez Skarżącą wprowadzone do ewidencji środków trwałych i podlegały amortyzacji dla celów podatkowych przez wejściem spornego przepisu w życie.”;
„W niniejszej sprawie już wykładnia językowa spornego przepisu, pozwala na przyjęcie, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zastrzeżenie, którym uzupełniono z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., nie znajduje zastosowania. Wskazano w nim bowiem na okoliczność dokonywania zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z tytułu zużycia środków trwałych, obciążających w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki, jako okoliczność ograniczającą wysokość odpisów amortyzacyjnych. Zatem taki sposób zastosowania przez ustawodawcę omawianego ograniczenia wysokości odpisów podatkowych, uzależniony jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy spółki nieruchomościowej. Skoro w stanie faktycznym sprawy, od nieruchomości będącej własnością spółki, nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, które obciążałyby wynik finansowy jednostki, ponieważ traktuje ją jako nieruchomość inwestycyjną zgodnie z MSR 40, wycenianą według wartości godziwej, ograniczenie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o. p. nie znajduje w stosunku do skarżącej zastosowania.”
W przytoczonych orzeczeniach sądy opowiedziały się za wyłączeniem nieruchomości inwestycyjnych spod działania ograniczenia dotyczącego amortyzacji podatkowej. W uzasadnieniach wskazano, że z projektu ustawy nowelizującej wynikało, iż intencją ustawodawcy było zrównanie amortyzacji bilansowej i podatkowej, natomiast w przypadku nieruchomości inwestycyjnych amortyzacja bilansowa w ogóle nie występuje. Zwrócono również uwagę, że gdyby ustawodawca zamierzał objąć tym ograniczeniem również nieruchomości inwestycyjne, konieczne byłoby sformułowanie przepisu bezpośrednio na to wskazującego. W związku z tym, w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, nie sposób uznać, że limitacja określona znowelizowanym brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o CIT powinna mieć zastosowanie do Spółki.
4. Podsumowanie
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że znowelizowany art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2022 r., nie znajduje zastosowania w jego przypadku. Za powyższym stanowiskiem przemawiają następujące argumenty:
a) Nieruchomość będąca przedmiotem amortyzacji podatkowej została przez Spółkę zakwalifikowana - zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości - jako nieruchomość inwestycyjna wyceniana według wartości godziwej. W związku z tym, nie jest ona traktowana jako środek trwały w rozumieniu przepisów bilansowych, a tym samym nie podlega amortyzacji bilansowej. Brak takich odpisów powoduje, że nie ma punktu odniesienia, względem którego można byłoby porównać wartość podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Tym samym, Spółka, mimo posiadania statusu spółki nieruchomościowej oraz dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości zaliczanej do grupy 1 KŚT, nie spełnia jednego z warunków koniecznych do zastosowania ograniczenia, ponieważ nie dokonuje równolegle odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, które obciążałyby jej wynik finansowy.
b) Brak wyraźnego przepisu zakazującego amortyzacji podatkowej (jak np. w art. 16c ust. 2a ustawy o CIT) wskazuje, że ustawodawca nie zamierzał całkowicie eliminować amortyzacji dla spółek nieruchomościowych niestosujących odpisów rachunkowych. Ograniczenie w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT jest wyjątkiem od ogólnej zasady i musi być interpretowane ściśle. Spółka, która nie dokonuje rachunkowej amortyzacji, nie podlega temu ograniczeniu.
c) Celem normy prawnej zawartej w znowelizowanym przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT było zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego - za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym). Nie była to jednak intencja całkowitego pozbawienia prawa do amortyzacji podatkowej, jeśli amortyzacja bilansowa nie występuje z powodów obiektywnych (np. nieruchomość inwestycyjna niebędąca zgodnie z UoR środkiem trwałym). Przepis nie powinien być interpretowany w sposób prowadzący do całkowitej utraty prawa do odliczenia kluczowych kosztów uzyskania przychodu przez spółkę nieruchomościową.
d) W ocenie Spółki zastosowanie nowego brzmienia przepisu do środków trwałych, których amortyzacja rozpoczęła się przed wejściem w życie Nowelizacji, prowadziłoby do naruszenia zasady ochrony praw nabytych oraz zasady ochrony interesów w toku. Obie te zasady wynikają z art. 2 Konstytucji RP, który ustanawia zasadę demokratycznego państwa prawa. W ocenie Wnioskodawcy, stosowanie nowego ograniczenia do wcześniej rozpoczętej amortyzacji naruszałoby zaufanie obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.
e) Stanowisko Spółki zostało potwierdzone w licznych wyrokach sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sądy potwierdziły, że ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie w przypadkach, gdy spółka dokonuje bilansowej amortyzacji od nieruchomości. W przypadku jej braku, nie sposób zastosować przepisu, który nakazuje porównanie amortyzacji podatkowej do bilansowej.
W związku z powyższym, Wnioskodawca uznaje, że nie ma podstaw prawnych do stosowania ograniczenia w zakresie wysokości amortyzacji podatkowej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. Przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy spółka nie dokonuje amortyzacji zgodnie z przepisami UoR, a taka właśnie sytuacja ma miejsce w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Ocena prawna przedstawionego przez Spółkę zagadnienia wymaga odniesienia się do definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), zgodnie z którą:
kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).
W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.
Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,
kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16.
Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) dokonano nowelizacji m.in. ww. art. 15 ust. 6, który od 1 stycznia 2022 r. otrzymał brzmienie,
kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT,
amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
W niniejszej sprawie przedmiotem wątpliwości Spółki jest ustalenie, czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca jest w dalszym ciągu uprawniony do kontynuacji zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT od wartości początkowej Nieruchomości w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów rachunkowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym.
Art. 15 ust. 6 ustawy o CIT stanowi, co do zasady, o możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych jeżeli odpisy te dokonywane są zgodnie z zasadami wynikającymi z tej ustawy oraz nie podlegają wyłączeniu z tej kategorii kosztów na podstawie art. 16 ust. 1.
Na szczególną uwagę, ze względu na przedłożoną Organowi do rozstrzygnięcia kwestię zasługuje ujęcie w znowelizowanym brzmieniu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT sposobu ustalenia limitu a tym samym wysokości w jakiej możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dla spółek nieruchomościowych, do których (na co wskazano w opisie sprawy) zalicza się także Państwa Spółka.
Wprowadzona zmiana w praktyce oznacza, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości.
Biorąc zatem pod uwagę, że w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w znowelizowanym brzmieniu, ustawodawca zawarł wprost odniesienie zasad, wynikających z tego przepisu do przepisów ustawy o rachunkowości, poprzez stwierdzenie: „(…) przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki” należy wskazać, że ustalenie przedmiotowego limitu, polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych, jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów, nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego.
W uzasadnieniu do ustawy, która wprowadziła art. 15 ust. 6 ustawy CIT (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk 1532), wskazano, iż celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 ustawy CIT jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego - za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym).
Ustalenie przedmiotowego limitu polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego. Skoro zatem, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, Spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości, odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanej Nieruchomości (nieruchomość sklasyfikowana w grupie 1 KŚT), nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych.
Spółka będąc spółką nieruchomościową, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, jest bowiem adresatem omawianej normy prawnej (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT), w której sposób ustalenia limitu podlegających do zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy odnosić do wartości umorzeniowej ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro zatem wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość „0”, gdyż Spółka nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego na podstawie przepisów o rachunkowości, to - mając na uwadze brzmienie omawianej normy prawnej, Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego zaliczonego do grupy 1 Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.
Brzmienie obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 ustawy o CIT pozwala na jednoznaczne ustalenie omawianej normy prawnej. Wykładnia językowa w procesie interpretacji prawa podatkowego ma fundamentalne znaczenie i znajduje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm. dalej: „Konstytucja”).
Należy podkreślić, że prawodawca w ustawie nowelizującej dokonując zmiany art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie wprowadził przepisów przejściowych. Powyższe oznacza, że przepis ten ma zastosowanie do zdarzeń następujących po 1 stycznia 2022 r. Ponieważ dokonywanie odpisów amortyzacyjnych następuje „na bieżąco” skutki podatkowo-prawne tych działań powinny być ocenione na podstawie przepisów aktualnie obowiązujących.
Odnosząc się do Państwa stwierdzenia, że obowiązek zastosowania wobec wskazanych we wniosku środków trwałych art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT w jego znowelizowanym brzmieniu, naruszałby konstytucyjne prawa Spółki należy zauważyć, że Państwa stanowisko w tej kwestii zmierza do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o stwierdzenie niezgodność przedmiotowego przepisu z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.
Zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W pierwszej kolejności wymaga ustalenia, czy w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są władne do dokonywania kontroli zgodności unormowań polskiego prawa podatkowego z postanowieniami Konstytucji.
Udzielenie prawidłowej odpowiedzi na przedstawione powyżej zagadnienie wymaga uprzedniego wyjaśnienia charakteru indywidualnych interpretacji i przepisów prawa podatkowego, jak też specyfiki postępowania, w którym interpretacje te są wydawane. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: „Op”),
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z postanowieniami art. 14b § 3 Op.,
składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Z powyższego wynika zatem, że organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14c § 1 Op.,
interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.
Co przy tym szczególnie doniosłe indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r. sygn. akt II FPS 1/14).
W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Z zastosowaniem się jednak do takich interpretacji prawodawca powiązał określone skutki, zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14k § 1 Op.,
zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
W kontekście przytoczonego przepisu podkreślenia wymaga, że wyrażona w tym przepisie funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy adresat tejże interpretacji zastosuje się do niej. Innymi słowy funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do stanowiska w niej wyrażonego. Kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, interpretacja podatkowa stanowi jedynie informacje co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej przedstawionej we wniosku sytuacji. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego - nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12). Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w doktrynie, gdzie stwierdza się, że w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe (por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z 1 grudnia 2011 r. I FSK 1565/11, OSP 2012/12/119). Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji.
Omawiając charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że, najogólniej rzecz ujmując, istotą wykładni jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (tak: postanowienie TK z 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95). W doktrynie wskazuje się przy tym, że wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klasyfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni) (tak: J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, dostępne w bazie danych Lex Omega - dokument nr 176744).
Odnosząc się do zarysowanego problemu i podnoszonych we wniosku twierdzeń należy w pierwszej kolejności wskazać, że stosownie do poglądów orzecznictwa organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Co przy tym szczególnie istotne organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12). Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 188 pkt 1 Konstytucji,
Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją.
Kierując się powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 Op, zgodnie z którym
organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.
Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji, zgodnie z którym
organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.
W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 maja 2002 r. sygn. akt K 20/01 wskazał, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego „samoistne” znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i za odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady - co nie jest zakazane, jest dozwolone. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie uprawnia organów podatkowych do dokonywania kontroli hierarchicznej zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Owa kontrola może z uwagi na monopol Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie zostać zainicjowana przez skarżącego w drodze złożenia skargi konstytucyjnej, z zastrzeżeniem jednak spełnienia wymogów wynikających z art. 79 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym:
każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji.
W odniesieniu do podnoszonych przez Spółkę poglądów należy stwierdzić, że na skutek tych wątpliwości nie może zostać wydana interpretacja indywidualna, w której organ podatkowy stwierdziłby niezgodność uregulowań prawa krajowego z postanowieniami Konstytucji. Powołana wcześniej zasada legalizmu domaga się uchwalonego i będącego w obrocie prawa.
W ocenie organu podatkowego rozpoznającego niniejszą sprawę, biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z postanowieniami Konstytucji. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może stanowić substytutu obarczonych daleko idącymi wymogami postępowania, którego celem jest dokonanie kontroli hierarchicznej zgodności uregulowań aktów niższego rzędu z postanowieniami aktów wyższego rzędu. Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 Op definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć
przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.
Poza zakresem definicji przepisów prawa podatkowego pozostają przy tym postanowienia Konstytucji. Powyższa okoliczność, w ocenie organu podatkowego nie jest przypadkowa, a świadczy ona o tym, że zamiarem ustawodawcy decydującego się na wprowadzenie do polskiego systemu prawnego instytucji interpretacji podatkowych było umożliwienie podatnikom uzyskania urzędowej informacji co do sposobu wykładni wyłącznie prawa podatkowego w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez ustawodawcę. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została stworzona jako środek prawny służący do podważania postanowień obowiązujących ustaw podatkowych, zastępując w tym zakresie przewidziane do tego środki. Przyjęcie przeciwnego poglądu doprowadziłoby bowiem do sytuacji, w której to podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji przedstawiający we wniosku hipotetyczny opis zdarzenia przyszłego mógłby uzyskać urzędowe stwierdzenie niezgodności regulacji ustawy podatkowej z aktami hierarchicznie wyższego rzędu w toku trwającej maksymalnie 3 miesiące procedury interpretacyjnej. Organ podatkowy, wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nie jest kompetentny do badania zgodności uregulowań zawartych w obowiązujących ustawach podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Zgodnie zaś z postanowieniami pkt 1 i 2 art. 188 Konstytucji,
Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach:
1) zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją,
2) zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie.
Jak wynika z powyższych rozważań w toku postępowania interpretacyjnego organ podatkowy nie stosuje regulacji materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do konkretyzacji praw i obowiązków zainteresowanego poprzez ustanowienie obowiązującej go normy o charakterze indywidualnym i konkretnym. Co równie istotne w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe nie są upoważnione do dokonywania kontroli postanowień ustaw podatkowych z aktami wyższego rzędu. Na gruncie krajowego porządku prawnego jako jedyny kompetencję w tym zakresie posiada bowiem Trybunał Konstytucyjny.
Przedstawiona powyżej przez organ podatkowy argumentacja znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeniach sądów administracyjnych (zob. m.in. wyrok NSA z 19 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1077/12, wyrok WSA w Poznaniu z 29 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1524/15, wyrok WSA w Poznaniu z 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1633/15).
Państwa stanowisko zaprezentowane we wniosku należy uznać za nieprawidłowe, a argumentacja stanowisko to uzasadniająca (z odwołaniem się do konstytucyjnych zasad) nie może być uwzględniona w toku postępowania interpretacyjnego, prowadziłaby bowiem do oceny zgodności z Konstytucją omawianego przepisu.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy:
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądowych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego, tym bardziej jeśli zapadły w innym stanie prawnym. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo