Rozliczenie transakcji dokonywanych na pochodnych instrumentach finansowych w ramach Modeli mających na celu zabezpieczenie pozycji finansowej Wnioskodawcy, nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 updop, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.
Spółka z o.o. z siedzibą w Polsce, zajmująca się nieruchomościami, zaciągnęła kredyt w euro od zagranicznych banków. Kredyt miał zmienne oprocentowanie, więc spółka zabezpieczyła się przed ryzykiem wzrostu stóp procentowych, nabywając od banków z siedzibą w Niemczech instrument pochodny - swap stopy procentowej (IRS). W zamian za nabycie tego instrumentu, spółka zapłaciła bankom jednorazowe, stałe wynagrodzenie w grudniu 2022 roku. Transakcje IRS są…
Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
9 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek 9 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy zapłata przez Wnioskodawcę Wynagrodzenia na rzecz Banków IRS za nabycie pochodnego instrumentu finansowego w postaci Instrumentu IRS, nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) z siedzibą w (…) jest spółką kapitałową, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
Wnioskodawca jest spółką zawiązaną dla celów prowadzenia działalności w sektorze nieruchomości. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca m.in. realizuje projekty budowlane związane ze wznoszeniem nieruchomości komercyjnych na terytorium Polski, w tym przede wszystkim magazyny logistyczne, które następnie wynajmowane są przez Spółkę określonym najemcom.
W celu rozwoju działalności gospodarczej Spółki, w tym w szczególności w celu refinansowania zadłużenia (pożyczki) względem udziałowca, związanego z inwestycją w nieruchomości komercyjne, z których Spółka czerpie korzyści z wynajmu, Spółka otrzymała kredyt w walucie obcej euro (dalej: „Kredyt”) - na podstawie umowy kredytu z dnia (…) 2022 roku, z późniejszymi zmianami i ujednoliceniami (dalej: „Umowa Kredytu”), zawartej z konsorcjum banków komercyjnych. Wnioskodawca rozlicza zobowiązania wynikające z Kredytu w walucie obcej (euro). Finansowanie na podstawie Umowy Kredytu udzielone zostało w równych kwotach przez dwa zagraniczne banki, tj. B. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych oraz C. z siedzibą w Niemczech (dalej: „Banki Finansujące”).
Z uwagi na fakt, że Kredyt udzielony Spółce oprocentowany jest według zmiennej stopy procentowej, stanowiącej sumę zmiennej stawki bazowej (…) oraz określonej marży, Spółka narażona jest na zmiany stopy bazowej składającej się na oprocentowanie zmienne Kredytu. Tym samym, Wnioskodawca nabył od Banków IRS (zdefiniowanych poniżej) instrument finansowy w postaci swapa stopy procentowej ((…); dalej: „Instrument IRS”) oraz zawiera z Bankami IRS transakcje na tymże instrumencie (dalej: „Transakcje IRS”). Celem nabycia Instrumentu IRS było/jest zabezpieczenie Spółki przed niekorzystnymi zmianami stopy procentowej.
Instrumentem IRS zabezpieczona jest pełna wartość Kredytu pozostającego do spłaty w następującej proporcji:
dalej łącznie „Banki IRS”.
Banki IRS, od których Spółka nabyła Instrument IRS posiadają swoją siedzibę w Niemczech tj. są podmiotami niemającymi siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a posiadającymi swoją siedzibę na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej, czyli są to podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.
Instrument IRS wyczerpuje definicję pochodnych instrumentów finansowych wskazaną w art. 4a pkt 22 ustawy o CIT w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U 2024.722 z dnia 14 maja 2024 r., dalej: „Ustawa o instrumentach finansowych”).
Instrument IRS jest pochodnym instrumentem finansowym zawartym pomiędzy dwiema stronami (Wnioskodawcą i Bankami IRS), które zobowiązały się do wymiany strumieni płatności w tej samej walucie, naliczanych od uzgodnionej kwoty nominalnej i w ustalonych okresach rozliczeniowych, przy czym zobowiązanie jednej ze stron obliczane jest na podstawie stałej stopy procentowej (jest to Wnioskodawca), zaś drugiej na podstawie zmiennej stopy procentowej (jest to Bank IRS). W momencie rozliczenia instrumentu finansowego (tj. na koniec każdego okresu rozliczeniowego), strona Transakcji IRS zobowiązana do zapłaty kwoty wyższej dokonuje płatności będącej różnicą pomiędzy ww. wartościami. Różnica między wartością naliczoną na podstawie stałej stopy procentowej a wartością naliczoną w oparciu o zmienną stopę procentową, stanowi zysk lub stratę z tytułu Transakcji IRS dla Wnioskodawcy, w ten sposób, że:
Tym samym, należy podkreślić, że wynik transakcji na Instrumencie IRS może być dla Wnioskodawcy dodatni lub ujemny, w zależności od zakresu zmian instrumentu bazowego.
W Transakcji IRS, kwota nominalna będąca podstawą rozliczeń odpowiada zadłużeniu z tytułu pozostającego do spłaty kapitału w Kredycie.
Rozliczenie Transakcji IRS ma charakter wyłącznie finansowy - obejmuje rozliczenie pieniężne zgodnie z ustalonymi okresami rozliczeniowymi. Przy czym Wnioskodawca chciałby podkreślić, że rozliczenia z tytułu Transakcji IRS nie stanowią odsetek z tytułu Umowy Kredytu, natomiast jest to wynik (zysk lub strata) z tytułu rozliczenia nabytego pochodnego instrumentu finansowego. Transakcja IRS jest transakcją rozliczaną odrębnie od spłaty Kredytu. Oznacza to, że Spółka zobowiązana jest dokonać płatności kapitału wraz z naliczonymi odsetkami do danego Banku Finansującego w odpowiednim okresie płatności, zaś rozliczenie i realizacja Instrumentu IRS realizowana jest odrębnie z odpowiednim Bankiem IRS.
W związku z nabyciem Instrumentu IRS, niezależnie od jego późniejszego wyniku, Spółka wypłaciła Bankom IRS ustalone stałe wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie”). W zamian za zapłatę Wynagrodzenia, Spółka nabyła instrument pochodny w postaci Instrumentu IRS, na podstawie którego realizowane są Transakcje IRS. Wynagrodzenie zostało wypłacone Bankom IRS w grudniu 2022 r.
W zamian za zapłatę Wynagrodzenia, Spółka nie uzyskuje i nie będzie uzyskiwać żadnych innych świadczeń niż nabycie Instrumentu IRS, w szczególności nie uzyskuje usług w zakresie doradztwa dotyczącego transakcji na instrumentach pochodnych, czy rekomendacji co do polityki zabezpieczeń. Podkreślić również należy, że Banki IRS w żaden sposób nie zabezpieczają ryzyka spłaty przez Wnioskodawcę kapitału Kredytu względem Banków Finansujących.
Spółka nie zawiera Transakcji IRS w celach spekulacyjnych lecz wyłącznie w związku z prowadzeniem podstawowej działalności gospodarczej Spółki. Zawarcie Transakcji IRS służy zabezpieczeniu Spółki przed ryzykiem ponoszenia nadmiernych kosztów gdyby stopy procentowe wzrosły powyżej ustalonego poziomu. Dzięki Transakcjom IRS Spółka wie jakiej wysokości kosztu finansowania swojej działalności może się spodziewać, dzięki czemu może lepiej, bezpiecznej i pewniej planować swoje koszty, ceny sprzedaży i wszelkie inne działania gospodarcze.
Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w ramach niniejszego Wniosku nie zwraca się z pytaniem dotyczącym opodatkowania podatkiem u źródła rozliczeń z tytułu Transakcji IRS. Informacje dotyczące specyfiki rozliczeń Transakcji IRS zostały przedstawione wyłącznie w celu zapewnienia pełnego opisu Instrumentów IRS.
Pytanie
Czy zapłata przez Wnioskodawcę Wynagrodzenia na rzecz Banków IRS za nabycie pochodnego instrumentu finansowego w postaci Instrumentu IRS, opisanego w niniejszym Wniosku, nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym?
Państwa stanowisko w sprawie
W ocenie Wnioskodawcy, zapłata przez Wnioskodawcę Wynagrodzenia na rzecz Banków IRS za nabycie pochodnego instrumentu finansowego w postaci Instrumentu IRS, nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.
UZASADNIENIE
Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Przedmiotowy przepis określa zasadę tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.
Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.
Zgodnie, natomiast, z art. 3 ust. 5 za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się m.in. przychody wymienione w art. 21 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.
Tym samym, za przychody osiągane na terytorium Polski uznaje się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.
Zgodnie z tym przepisem, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów m.in.:
- ustala się w wysokości 20% przychodów.
Artykuł 26 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że w przypadku dokonywania wypłat z tytułów wskazanych w powyższym artykule, wypłacający jest obowiązany jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (dalej: "Podatek u źródła").
Tym samym, w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT wskazane zostały określone rodzaje należności, których wypłata na rzecz nierezydenta powoduje obowiązek pobrania Podatku u źródła przez płatnika (podmiot dokonujący wypłaty należności).
Mając na uwadze, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (winno być: stanu faktycznego) jest nabycie pochodnego instrumentu finansowego, mającego na celu zabezpieczenie ryzyk finansowych Spółki, w ocenie Wnioskodawcy zasadne jest dokonanie analizy, czy należności wypłacane w ramach Wynagrodzenia za nabycie Instrumentu IRS na rzecz zagranicznych podatników można uznać za należności ujęte w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym podlegające opodatkowaniu Podatkiem u źródła.
Zdaniem Wnioskodawcy, płatności z tytułu Wynagrodzenia dokonywane za nabycie Instrumentu IRS nie spełniają definicji odsetek, a tym samym nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
Zapłata Wynagrodzenia z tytułu nabycia Instrumentu IRS nie jest związana z jakimkolwiek udostępnieniem kapitału. Wynagrodzenie nie może być uznane za pokrewne wynagrodzeniu odsetkowemu za korzystanie z kapitału w czasie/udostępnienie środków pieniężnych. Wynagrodzenie jest opłatą wynikającą z instrumentu pochodnego, płatnym do Banku IRS realizującego Transakcję IRS i pomimo, że jest pośrednio związana z istnieniem Kredytu to nie jest w żaden sposób opłatą za udostępnienie środków, zaś za nabycie instrumentu zabezpieczającego zmienność stopy procentowej. Tym samym, dokonywana zapłata Wynagrodzenia nie jest i nie będzie dla Spółki kosztem pozyskania kapitału, a jedynie kosztem zabezpieczenia przed ryzykiem.
Powyżej przedstawione stanowisko zostało potwierdzone m.in. w:
Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata Wynagrodzenia za nabycie Instrumentu IRS nie mieści się również w katalogu należności z tzw. usług niematerialnych, zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, tj. nie stanowi płatności z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
Wnioskodawca, z uwagi na brak ustawowych definicji wskazanych usług, dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego (dalej: "SJP"). Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć była wielokrotnie potwierdzana przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, zarówno na potrzeby analizy katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, jak i tożsamego katalogu usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (obowiązującego do końca 2021 r.).
Spółka, podążając za ustawowym wyliczeniem z omawianego przepisu, pragnie wskazać, że na gruncie literalnej wykładni:
W ocenie Spółki, na poziomie ogólnej analizy językowej każdego z tych pojęć można stwierdzić, że żadne z nich nie może być utożsamiane z zapłatą Wynagrodzenia za nabycie instrumentu pochodnego IRS.
Zdaniem Spółki, Wynagrodzenia za nabycie Instrumentu IRS nie należą do kategorii usług: doradczych, księgowych, badania rynku, prawnych, reklamowych, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym do nich charakterze.
W ramach zapłaty Wynagrodzenia, zdaniem Spółki, nie dochodzi również do czynności związanych z zarządzaniem i kontrolą, gdyż Wnioskodawca samodzielnie zarządza / będzie zarządzał swoimi transakcjami oraz polityką zabezpieczeń, jak również samodzielnie sprawuje kontrolę nad transakcjami.
Stanowisko wskazujące, że zapłata Wynagrodzenia za nabycie Instrumentu IRS nie mieści się w katalogu należności z tzw. usług niematerialnych zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2025 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.723.2024.1.DK/KS.
Zdaniem Spółki, nie można uznać rozliczeń w ramach zapłaty Wynagrodzenia za nabycie Instrumentu IRS za płatności z tytułu usług gwarancji i poręczeń. Spółka podkreśla, że IRS ma na celu zabezpieczenie ryzyka, na które narażona jest/będzie Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. zabezpieczenie zmian stóp procentowych. Transakcje IRS nie zabezpieczają żadnej specyficznej transakcji i Spółka nie otrzymuje gwarancji określonego wyniku finansowego na konkretnej transakcji od jej uczestnika (gwaranta, poręczyciela), ale zabezpiecza rozliczenie pieniężne w przypadku zmiany stopy procentowej.
W konsekwencji, Banki IRS nie dokonują poręczenia konkretnej transakcji, a zabezpieczają "stałość" stopy procentowej. To do Spółki należy odpowiednie zarządzenie transakcją, tak, aby zabezpieczała ryzyka działalności gospodarczej w wystarczający i adekwatny sposób.
Należy również podkreślić, że wynik Transakcji IRS może być dla Wnioskodawcy dodatni lub ujemny, w zależności od pozycji jaką zabezpiecza oraz zakresu zmian instrumentu bazowego. Każdorazowo więc jest on oparty na obiektywnych czynnikach, takich jak właśnie zmiana stóp procentowych. Stąd, ani Spółka, ani Banki IRS nie mają żadnego wpływu na ostateczny wynik transakcji (czy dojdzie do zysku czy straty) oraz wysokość potencjalnej straty.
Tym samym, w ramach Transakcji IRS nie jest gwarantowany wynik finansowy Spółki, nie dochodzi do przejęcia ekonomicznego ryzyka wyniku transakcji czy też poręczenia konkretnej transakcji, a tym samym zapłata Wynagrodzenia nie stanowi zapłaty za przejęcie ryzyka wyniku transakcji.
Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), w wyroku z dnia 11 sierpnia 2023 r. sygn. II FSK 216/21 dotyczącym stałego wynagrodzenia za nabycie instrumentu pochodnego w postaci swapu ryzyka kredytowego stwierdził na temat instytucji poręczenia, że: „Podstawową funkcją poręczenia jest zabezpieczenie wierzytelności. Należy ono do grupy zabezpieczeń osobistych. Wzmacnia ono pozycję wierzyciela korzystającego z takiego zabezpieczenia przez to, że odpowiedzialność za spłatę długu oprócz dłużnika głównego ponosi też osoba trzecia. (...) Dla skutecznego udzielenia poręczenia wystarczy, jeśli z oświadczenia poręczyciela wynika jasno, że zobowiązuje się on spełnić świadczenie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał."
W stosunku zaś do gwarancji, NSA w powyższym wyroku stwierdził, że najbardziej odpowiednią definicją gwarancji, która można przyrównać do instrumentów pochodnych typu swap jest gwarancja bankowa, której definicja legalna stwierdza, że: „Gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji".
Konkludując powyższe rozważania NSA stwierdził, że należy zauważyć znaczące różnice pomiędzy istotą instrumentu pochodnego, a poręczeniem i gwarancją, w tym między innymi powyżej wspomniany fakt, że ryzyko w przypadku instrumentu pochodnego dotyka obu stron, zaś w przypadku gwarancji i poręczeń tylko gwaranta/poręczyciela. Spółka dokonuje zapłaty Wynagrodzenia niezależnie od tego, która strona będzie zobowiązana do dokonania płatności w ramach realizacji Transakcji IRS na rzecz drugiej strony (tj. w zależności czy Transakcja IRS będzie miała wynik dodatni czy ujemny) oraz w jakiej wysokości zostanie wypłacone wynagrodzenie z tytułu zawarcia Transakcji IRS. Co więcej, instrument pochodny w postaci swapu nie stanowi zabezpieczenia osobistego, gdyż nie stanowi on odpowiedzialności za cudzy dług.
Tym samym, idąc za NSA, transakcje typu swap nie stanowią gwarancji lub poręczenia oraz świadczenia o podobnym charakterze w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.
W orzecznictwie NSA, przykładowo w wyroku z dnia 12 kwietnia 2023 r. sygn. II FSK 2470/20, podkreśla się dodatkowo, że w aktualnymi brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane w przedmiotowym przepisie, a drugą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie znajdują się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym katalogu ustawowym, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.
Dla uznania zatem, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, kluczowe jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie, przeważały nad cechami typowymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Przykładowo taki pogląd wyraził NSA w wyroku z 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15: „Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych."
Powyżej zaś już wskazane zostało, że cechy wspólne pomiędzy transakcją typu swap, a gwarancją i poręczeniem nie są przeważające nad różnicami pomiędzy nimi.
Stanowisko wskazujące, że zapłata Wynagrodzenia za nabycie Instrumentu IRS nie można uznać za płatność z tytułu usług gwarancji czy poręczeń zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2025 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.723.2024.1.DK/KS.
Dodatkowym kryterium, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie czy dana usługa mieści się w kategorii świadczeń o podobnym charakterze jest to czy realizuje ona podobny cel gospodarczy jak usługi objęte katalogiem (takie stanowisko przyjął WSA w Krakowie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. I SA/Kr 1006/18, następnie potwierdzonym przez wyrok NSA z 16 grudnia 2021 r., sygn. II FSK 841/19 - na gruncie art. 15e ustawy o CIT w zakresie tożsamego katalogu usług niematerialnych).
W przypadku rozliczenia transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, w ich istocie zdecydowanie przeważające są cechy charakterystyczne dla świadczeń niewymienionych w katalogu ustawowym z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.
Ponadto, zasadniczym celem Transakcji IRS jest zabezpieczanie ryzyka zmiany stóp procentowych poprzez zawieranie transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, a zatem transakcje mają całkowicie odmienne cele niż typy transakcji (usług) enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.
Na poparcie powyższego Spółka wskazuje również na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2016 r., sygn. IPPB5/4510- 751/16-2/MK: „(...) za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie.”
Ponadto, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że organy podatkowe również potwierdzały, że transakcje opierające się na pochodnych instrumentach finansowych zabezpieczające ryzyka handlowe nie znajdują się w katalogu usług niematerialnych art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, przykładowo: w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2014 r., nr ILPB4/423-427/14-2/MC] oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.179.2022.1.JC.
Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy Wynagrodzenie zapłacone za nabycie Instrumentu IRS, będącego pochodnym instrumentem finansowym, nie jest objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Płatności z tytułu Wynagrodzenia nie tylko nie zostały wymienione w powyższym przepisie ale również nie stanowią świadczeń o charakterze podobnym do wymienionych. Próba zakwalifikowania opłat za nabycie pochodnych instrumentów finansowych do świadczeń o charakterze podobnym do wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT nie ma żadnego uzasadnienia i byłaby w ocenie Wnioskodawcy przejawem wykładni rozszerzającej.
Dodatkowo Wnioskodawca pragnie również wskazać, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2025 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.723.2024.1.DK/KS, potwierdził, że wynagrodzenie za nabycie instrumentu finansowego w postaci swapa stopy procentowej nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust.1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przedmiotowa interpretacja dotyczyła wynagrodzenia za nabycie tego samego instrumentu pochodnego, co w przypadku Wnioskodawcy.
Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, zapłata Wynagrodzenia przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia Instrumentu IRS w opisanym stanie faktycznym, nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop”):
Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W myśl art. 3 ust. 3 updop:
Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:
1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;
5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.
Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop:
Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.
W przepisie tym, wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.
Tytuły należności których wypłata rodzi po stronie wypłacającego (polskiego rezydenta podatkowego) obowiązek poboru podatku (art. 26 ust. 1 updop) zostały wymienione w art. 21 ust. 1 updop, zgodnie z którym:
1. Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:
1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
- ustala się w wysokości 20% przychodów;
3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera
- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.
W myśl natomiast art. 26 ust. 1 updop:
Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.
Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e updop:
Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:
1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.
Stosownie do art. 21 ust. 2 updop:
Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.
Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego, zasadne jest dokonanie analizy, czy zapłata przez Wnioskodawcę Wynagrodzenia na rzecz Banków IRS za nabycie pochodnego instrumentu finansowego w postaci instrumentu IRS, mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 updop, a w konsekwencji czy podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.
W związku z powyższym ustalenia wymaga, znaczenie jakie w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przypisać należy do pojęcia „odsetki”.
W ustawach o podatkach dochodowych nie zdefiniowano tego pojęcia, jak również nie wskazano przykładowego katalogu sytuacji, których zaistnienie rodzić może ich powstanie. Nie powinno w związku z tym budzić wątpliwości, że należy je rozumieć szeroko, zgodnie z jego językowym i ekonomicznym znaczeniem. Uwzględniając powyższe w piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego terminu przy wykorzystaniu przede wszystkim dorobku doktryny prawa cywilnego (K. Winiarski [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, str. 1076). I tak, odsetki w rozumieniu przepisów podatkowych traktowane są jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. Przez odsetki rozumie się wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy i innych rzeczy oznaczonych rodzajowo, jeżeli zostaje ono ustalone według pewnej stopy procentowej, i w stosunku do czasu użycia tej sumy (tak P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i Rachunkowość, wydanie 3, str. 901). Najczęstszym źródłem tego rodzaju dochodu są wierzytelności pieniężne, państwowe papiery dłużne, obligacje i inne papiery wartościowe o charakterze dłużnym.
Podsumowując należy wskazać, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop posłużył się ogólnym terminem „odsetki”. Zatem, opodatkowaniu w sposób zryczałtowany podlegają wszelkie świadczenia o przedstawionym wyżej charakterze, wypłacone na podstawie dowolnego tytułu prawnego.
Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, zasadne jest odwołanie się do przepisów w Umowie zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: „umowa polsko-niemiecka”).
Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej:
Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
W myśl art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej:
Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.
Stosownie do art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej:
Bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:
a) Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec;
b) z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport;
c) w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;
d) w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu, lub
e) w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.
Zgodnie z art. 11 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej:
Użyte w niniejszym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.
Wykładni ww. postanowień należy dokonywać uwzględniając treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD. Podkreślić należy, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo że Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb, Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).
Zgodnie z Komentarzem do art. 11 Konwencji Modelowej OECD za odsetki należy uznać każde (w związku z wykładnią literalną pojęcia „wszelkie”) wynagrodzenie za korzystanie z „wypożyczonego” kapitału.
Z powyższego wynika, że również według Komentarz do Modelowej Konwencji termin „odsetki” należy rozumieć szeroko tzn. jako wszelkiego rodzaju wynagrodzenie za korzystanie z kapitału.
Za prawidłowością dokonanej wykładni, opartej na dorobku doktryny prawa podatkowego, przemawia również art. 2 lit. „a” implementowanej do polskiego porządku prawnego dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 157 z 26.06.2003 z późn. zm.), dla których wspólnym mianownikiem jest szerokie rozumienie terminu „odsetki” jako przychodu z wszelkiego rodzaju roszczeń (wierzytelności). Powyższe potwierdza zatem, że termin „odsetki” należy rozumieć szeroko.
W myśl art. 4a pkt 22 ustawy o CIT:
Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.
Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-e ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 722 ze zm.),
Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:
c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,
d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,
Są to instrumenty pochodne, ponieważ ich cena (wartość) jest uzależniona od kształtowania się ceny instrumentu, na który opiewają. Cechą konstytutywną pochodnych instrumentów finansowych jest ich oparcie na tzw. instrumentach bazowych, w tym na walutach obcych.
Zgodnie z § 3 pkt 4-8 rozporządzenia Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 277):
Użyte w rozporządzeniu pojęcia oznaczają:
4) instrument pochodny - instrument finansowy, którego:
a) wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
b) nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
c) rozliczenie nastąpi w przyszłości.
Do instrumentów pochodnych zalicza się w szczególności transakcje terminowe, takie jak kontrakty forward lub futures, opcje oraz kontrakty swap;
5) kontrakt forward - umowa nakładająca na jedną stronę obowiązek dostarczenia, a na drugą - odbioru aktywów o określonej ilości, w określonym terminie w przyszłości i po określonej cenie, ustalonej w momencie zawierania kontraktu;
6) kontrakt futures - umowa o określonej standardowej charakterystyce, będąca przedmiotem obrotu w obrocie regulowanym, nakładająca na jedną stronę obowiązek dostarczenia, a na drugą - odbioru aktywów o określonej ilości, w określonym terminie w przyszłości i po określonej cenie, ustalonej w momencie zawierania kontraktu;
7) opcja - kontrakt, w wyniku którego jednostka nabywa prawo kupna - opcja kupna (call) lub sprzedaży - opcja sprzedaży (put) aktywów podstawowych po określonej z góry cenie i w określonym czasie;
8) kontrakt swap - umowa zamiany przyszłych płatności na warunkach z góry określonych przez strony.
Warto w tym miejscu wskazać, że w przypadku transakcji terminowych wyróżniamy transakcje:
Zdaniem Organu, w przedmiotowym wniosku Wynagrodzenie na rzecz Banków IRS za nabycie pochodnego instrumentu finansowego nie stanowi odsetek w myśl ww. przepisów. Wynagrodzenie to nie powinno być traktowane jako wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w czasie.
W celu odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku ustalić także należy, czy Wynagrodzenie na rzecz Banków IRS za nabycie pochodnego instrumentu finansowego objęte jest zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.
W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.
W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej może się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).
Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).
W odniesieniu do treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.
Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.
W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług reklamowych”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych” oraz „gwarancji i poręczeń”.
Przepisy updop nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.
„Doradztwo” zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.
Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.
Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:
Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.
Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.
Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).
Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:
1) niezależna orientacja - słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2) specjalne kwalifikacje - aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3) serwis doradczy - doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4) identyfikacja i analiza problemu - jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5) rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) - jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).
Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.
Usługi prawne to wysoko wyspecjalizowane usługi odnoszące się do różnych dziedzin prawa zazwyczaj znajdujące wyraz poprzez udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy.
Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).
Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.
Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.
Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.
Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.
Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzanie danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.
Zgodnie z definicją słownikową PWN, gwarancją to „odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela”, z kolei poręczenie to „pisemne zobowiązanie wobec wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika, w razie gdyby ten go nie wykonał”.
Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że Wynagrodzenie za nabycie IRS nie wypełnia zakresu znaczeniowego usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a w szczególności nie stanowi usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, gwarancji i poręczeń, ani świadczeń o podobnym charakterze. Według Organu za takim stwierdzeniem przemawiają różnice funkcjonalne - ww. usługi pełnią inną funkcję, realizują inne podstawowe cele gospodarcze, niż usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, inna jest ich istota.
Wynagrodzenie na rzecz Banku za nabycie Instrumentu IRS, jak wyjaśniono powyżej, nie spełnia definicji odsetek, a tym samym nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.
Podsumowując, Wynagrodzenie na rzecz Banków IRS za nabycie pochodnego instrumentu finansowego w postaci IRS, nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 updop, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.
Państwa stanowisko jest zatem prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Jednocześnie należy zaznaczyć, że powyższa interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych postawionego przez Państwa we wniosku. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Zaznaczyć należy, że tę interpretację wydano w oparciu o opis sprawy przedstawiony we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Państwa chroniła.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo