Interpretacja 0114-KDIP2-1.4010.42.2026.1.JF

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lutego 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 lutego 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Połączenie nie będzie miało wpływu na spełnienie przez Wnioskodawcę warunku posiadania udziałów w sposób bezpośredni w Spółkach Celowych przez nieprzerwany okres co najmniej 2 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 2 lit. a) PL-LUX UPO.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. S.à r.l. [dalej: Wnioskodawca] jest spółką prawa luksemburskiego, działającą w formie Société à responsabilité limitée będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca posiada siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga [dalej: Luksemburg] oraz jest zarejestrowany w luksemburskim rejestrze handlowym od 2019 r.

Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową w Luksemburgu, tj. podlega tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest realizacja inwestycji w nieruchomości w wybranych europejskich krajach poprzez nabywanie i sprzedaż za pośrednictwem poszczególnych spółek zależnych, którym ponadto Wnioskodawca zapewnia w określonych przypadkach niezbędne finansowanie lub wsparcie w uzyskaniu takiego finansowania.

Wnioskodawca posiada w szczególności 100% udziałów w spółce B. S.à r.l. [dalej: Spółka Przejmowana] zarejestrowanej w luksemburskim rejestrze handlowym, będącej rezydentem podatkowym w Luksemburgu, podlegającej tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka Przejmowana nie posiada obecnie i nie posiadała w przeszłości zakładu podatkowego na terytorium Polski. W momencie składania niniejszego wniosku Spółka Przejmowana nie posiada również zakładu podatkowego w innych krajach.

Spółka Przejmowana posiada udziały w następujących spółkach nieprzerwanie od:

 i.        27 kwietnia 2021 r. 100% udziałów w spółce C. sp. z o.o., zarejestrowanej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem (…);

ii.        27 kwietnia 2021 r. 100% udziałów w spółce D. sp. z o.o. zarejestrowanej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem (…);

iii.       27 kwietnia 2021 r. 100% udziałów w spółce E. sp. z o.o. zarejestrowanej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem (…);

- dalej: Spółki Celowe.

Każda ze Spółek Celowych jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Żadna ze Spółek Celowych nie posiada obecnie i nie posiadała w przeszłości zakładu podatkowego w innych krajach.

Spółki Celowe zostały nabyte przez Spółkę Przejmowaną w ramach umowy sprzedaży udziałów przez podmiot trzeci. Od momentu nabycia udziałów w Spółkach Celowych, Spółka Przejmowana posiada w nich w sposób nieprzerwany bezpośrednio 100% udziałów na podstawie tytułu własności.

Obecnie rozważane jest połączenie [dalej: Połączenie] poprzez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą. Połączenie odbędzie się na podstawie Loi du 10 août 1915, concernant les sociétés commerciales (luksemburskiego kodeksu handlowego).

Na skutek Połączenia, Wnioskodawca jako spółka przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (sukcesja uniwersalna praw i obowiązków) zgodnie z prawem luksemburskim. W wyniku Połączenia, wszystkie aktywa oraz zobowiązania Spółki Przejmowanej zostaną w całości przeniesione na Wnioskodawcę, natomiast udziały w Spółce Przejmowanej, które dotychczas posiadał Wnioskodawca, zostaną umorzone.

Na skutek Połączenia, na Wnioskodawcę przejdzie 100% udziałów w Spółkach Celowych, w efekcie czego Wnioskodawca stanie się ich wyłącznym udziałowcem, wchodząc w miejsce Spółki Przejmowanej jako dotychczasowego udziałowca.

Na moment Połączenia, Spółka Przejmowana spełniała będzie w szczególności warunek bezpośredniego i nieprzerwanego posiadania udziałów w Spółkach Celowych przez okres co najmniej 2 lat, tj. warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 2 lit. a) PL-LUX UPO.

Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jej głównym celem lub jednym z głównych celów nie będzie uzyskanie korzyści podatkowej. Celem Połączenia jest w praktyce uproszczenie istniejącej struktury własnościowej i przez to, zapewnienie łatwiejszego i bardziej efektywnego zarządzania Spółkami Celowymi oraz ograniczenie kosztów funkcjonowania. Pierwotnie, Spółka Przejmowana została powołana jako element struktury zabezpieczeń dla finansowania udzielanego przez Europejski Bank Odbudowy i Rozwoju, który to cel został już osiągnięty.

W przeszłości nie dochodziło do wypłat dywidend ze Spółek Celowych, co wiązało się ze wstępnym etapem cyklu inwestycyjnego, gdzie w pierwszej fazie ponoszone są głównie koszty. W przyszłości, w okresie po zakończeniu Połączenia, Spółki Celowe mogą dokonywać wypłat dywidend do swojego udziałowca, którym wówczas będzie już Wnioskodawca. Wypłata dywidend będzie podlegała co do zasady podatkowi u źródła [dalej: WHT], o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z tym, Wnioskodawca powziął wątpliwości czy warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 2 lit. a) PL-LUX UPO, a więc warunek posiadania w sposób bezpośredni przez okres co najmniej 2 lat udziałów w Spółkach Celowych, będzie spełniony dla Wnioskodawcy w następstwie Połączenia.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie ocena spełnienia w omawianych okolicznościach przesłanki wynikającej z art. 10 ust. 2 lit. a) PL-LUX UPO, tj. posiadania w sposób bezpośredni przez okres co najmniej 2 lat udziałów w podmiocie wypłacającym należności. Zarazem przedmiotem niniejszego wniosku nie jest ocena spełnienia jakichkolwiek innych przesłanek rozpatrywanych w przypadku oceny chęci skorzystania z preferencji w WHT, w tym w szczególności ocena czy odbiorca należności jest ich rzeczywistym właścicielem.

Pytanie

Czy Połączenie nie będzie miało wpływu na spełnienie przez Wnioskodawcę warunku posiadania udziałów w sposób bezpośredni w Spółkach Celowych przez nieprzerwany okres co najmniej 2 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 2 lit. a) PL-LUX UPO?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie nie będzie miało wpływu na spełnienie przez Wnioskodawcę warunku posiadania udziałów w sposób bezpośredni w Spółkach Celowych przez nieprzerwany okres co najmniej 2 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 2 lit. a) PL-LUX UPO. W efekcie, skoro warunek ten spełniony będzie na moment Połączenia przez Spółkę Przejmowaną, to po Połączeniu spełniony będzie również przez Wnioskodawcę jako podmiot przejmujący w ramach sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków.

UZASADNIENIE STANOWISKA W SPRAWIE OCENY PRAWNEJ ZAISTNIAŁEGO ZDARZENIA PRZYSZŁEGO.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zarazem, art. 22a ustawy o CIT wskazuje, że przepisy art. 20-22 tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosowanie do art. 10 ust. 1 PL-LUX UPO, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Art. 10 ust 2 PL-LUX UPO dopuszcza preferencyjne zasady opodatkowania wypłaty dywidendy, tj. dopuszcza możliwość zastosowania w szczególności stawki 0% WHT do wypłacanych kwot dywidend brutto, o ile w stosunku do ich odbiorcy spełniony jest w m.in. warunek posiadania bezpośrednio udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę, który wynosi co najmniej 10 procent i posiadany jest przez nieprzerwany 24-miesięczny okres poprzedzający dzień wypłaty dywidend [dalej: Warunek Posiadania Udziałów].

Zarówno przepisy PL-LUX UPO, jak i ustawy o CIT nie precyzują kwestii wpływu ewentualnych działań restrukturyzacyjnych podmiotów na spełnienie Warunku Posiadania Udziałów.

W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy, należy przywołać w tym miejscu przepisy Ordynacji podatkowej, które w takim wypadku będą miały zastosowanie. Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych – wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zarazem art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej precyzuje, że powyższą regulację stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie: innej osoby prawnej (osób prawnych); osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Art. 93e Ordynacji podatkowej wskazuje przy tym, że ww. przepisy stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej należy interpretować w ten sposób, że następstwo prawne, do którego odnoszą się te przepisy, obejmuje wejście we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe przewidziane w przepisach prawa, które dotyczyły każdej z łączących się przez przejęcie spółek. Nie ma podstaw do zawężania tej sukcesji wyłącznie do praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym faktycznie zrealizowanych w chwili połączenia, zwłaszcza że ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie wprost żadnych ograniczeń. W praktyce, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem takim, jak gdyby od początku był ich stroną. Zatem sukcesja przewidziana w art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej obejmuje wszelkie prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego, a nie jedynie te, które zostały już faktycznie zrealizowane.

W ocenie Wnioskodawcy, posłużenie się przez ustawodawcę określeniem wstąpienia we „wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego” nie może być w sposób dowolny zawężane w ramach wykładni. Taka konstrukcja przepisów jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca odnosi się tutaj do sukcesji, która ma charakter uniwersalny, tj. dotyczy wszelkich (a nie tylko wybranych) praw i obowiązków, które zgodnie z przepisami podatkowymi przysługiwały poprzednikowi prawnemu. Jedyne ograniczenie w tym wypadku, to to, jakie ustawodawca zastrzegł w art. 93e Ordynacji podatkowej.

W praktyce, zestawienie treści art. 93 z art. 93e Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z nich ustanawia ogólną zasadę dotyczącą sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków podatkowych, która doznaje wyjątków/ograniczeń, gdy wyjątek od zasady pełnej sukcesji został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Polska.

Przenosząc powyższe na grunt omawianej sprawy, należy w pierwszej kolejności wskazać, że w stosunku do Spółki Przejmowanej przed Połączeniem spełniony jest Warunek Posiadania Udziałów względem Spółek Celowych, co wynika z opisu zdarzenia przyszłego. Spółka Przejmowana na moment Połączenia będzie bowiem posiadała bezpośrednio (tj. nie posiada udziałów za pośrednictwem innej spółki) udziały w kapitale każdej ze Spółek Celowych, z których każdy wynosi 100% (warunkiem jest posiadanie co najmniej 10 % udziałów), a posiadanie to trwa w sposób nieprzerwany i przekracza okres 2 lat (tj. co najmniej 24 miesięcy), gdyż każda ze Spółek Celowych została nabyta przez Spółkę Przejmowaną jeszcze w 2021 r.

W wyniku Połączenia i przejęcia Spółki Przejmowanej, Wnioskodawca wejdzie w szczególności w prawa i obowiązki udziałowca Spółek Celowych, posiadając w nich 100% udziałów. W efekcie tego, w stosunku do Wnioskodawcy zastosowanie będzie miała zasada sukcesji uniwersalnej wynikająca z omawianych przepisów Ordynacji podatkowej. Powoduje to, że skoro dla Spółki Przejmowanej na moment Połączenia spełniony był Warunek Posiadania Udziałów w odniesieniu do Spółek Celowych, będzie on również spełniony dla Wnioskodawcy po Połączeniu.

Warunek Posiadania Udziałów, tj. posiadanie ich bezpośrednio przez okres 2 lat należy uznać za warunek o charakterze materialnoprawnym, który jest jednym z warunków skorzystania z preferencyjnej stawki 0% w stosunku do dywidend na gruncie PL-LUX UPO, mającej charakter prawa majątkowego, w które zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej wstępuje następca prawny, tj. w tym wypadku Wnioskodawca.

Należy podkreślić, że w wyniku Połączenia nie dojdzie do przeniesienia udziałów w Spółkach Celowych na zasadach, które byłyby zbliżone do sprzedaży (przeniesienia z jednego podmiotu na drugi), lecz do technicznego i prawnego połączenia się majątków w ręku jednej spółki zgodnie z przysługującą sukcesją. Z perspektywy ekonomicznej, Wnioskodawca kontynuuje zaangażowanie kapitałowe Spółki Przejmowanej.

W praktyce nie sposób twierdzić, że po Połączeniu Wnioskodawca staje się „nowym” nabywcą udziałów w Spółkach Celowych, ale będzie podmiotem, który kontynuuje posiadanie tych samych udziałów, które nabyła Spółka Przejmowana, co wprost wynika z istoty Połączenia stanowiącego formę reorganizacji połączenia przez przejęcie. W takim wypadku nie dochodzi bowiem do przerwania więzi ekonomicznej między właścicielem a Spółkami Celowymi, a do wstąpienia w prawa i obowiązki, tj. kontynuowania ekonomicznych więzi i stosunków prawnych istniejących po stronie Spółki Przejmowanej.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie ma przy tym przepisów, które w omawianych okolicznościach różnicowałyby sytuację podmiotów polskich i zagranicznych w zakresie oceny skutków czynności połączenia z perspektywy omawianej zasady sukcesji uniwersalnej, na co np. wprost wskazał Naczelny Sąd Administracyjny [dalej: NSA], w jednym z wydanych orzeczeń: „[…] skoro spółka B. była w 2015 r. od otrzymanych dywidend i należności licencyjnych podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, który miałaby obowiązek zapłacić w Polsce, lub być z niego zwolniona - to jest oczywistym, że należy do niej stosować art. 93 § 2 pkt 1 i § 1 O.p., jako że wprost odnoszą się do niej ich postanowienia, dotyczące skutków podatkowych przekształcenia prawnego, jakim jest przejęcie innej osoby prawnej. Nie ma tu żadnego znaczenia to, że spółka ta jest spółką holenderską. Jeżeli na spółce takiej - zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. - ciąży ograniczony obowiązek podatkowy, to w konsekwencji ma znaczenie to, czy jest ona uprawniona do zwolnienia podatkowego takiego, jakie przysługiwało, czy też przysługiwałoby jej poprzednikowi prawnemu” (wyrok z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 211/18).

Dodatkowo warto zauważyć, że ustawa o CIT wyraźnie wskazuje sytuacje, w których sukcesja podatkowa jest ograniczona (np. zakaz rozliczania strat spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą – art. 7 ust. 3 pkt 7 oraz art. 7 ust. 4 ustawy o CIT). W omawianej sytuacji takich ograniczeń nie ma.

Skoro zatem w odniesieniu do spełnienia warunków przewidzianych w art. 10 ust. 2 PL- LUX UPO ustawodawca w ramach ustawy o CIT nie wprowadził analogicznych zakazów/ograniczeń w zakresie Warunku Posiadania Udziałów, oceniając fakt spełnienia Warunku Posiadania Udziałów przez Wnioskodawcę, zastosowanie znajdzie zasada sukcesji uniwersalnej wynikająca z omówionych przepisów Ordynacji podatkowej.

Gdyby intencją ustawodawcy było przerwanie biegu terminu w przypadku działań restrukturyzacyjnych, wskazałby to wprost w treści ustawy, analogicznie jak ma to miejsce w przypadku ww. ograniczenia prawa do rozliczenia strat.

W tym miejscu warto również podkreślić, że na powyższe konkluzje nie będzie miało wpływu zastrzeżenie wynikające art. 93 Ordynacji podatkowej, gdyż w tym wypadku nie istnieje żadna inna niż Ordynacja podatkowa, w randze ustawy lub ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska, a która odrębnie (zwłaszcza w stosunku do postanowień PL-LUX UPO) regulowałaby zasady sukcesji w takim przypadku jak Połączenie.

Tak przedstawione konkluzje znajdują swoje potwierdzenie w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach, w których analizowano zarówno zbliżone do omawianego stany faktyczne (połączenie przez przejęcie zagranicznego udziałowca przez inny zagraniczny podmiot) jak i stany faktyczne odnoszące się do połączeń realizowanych pomiędzy podmiotami polskimi, tj. interpretacje z:

 i.       23 października 2024 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.385.2024.2.AR;

ii.      19 lipca 2024 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.85.2020.11.S.JC/PP;

iii.       17 października 2023 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.410.2023.1.AK;

iv.       14 września 2022 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.417.2022.1.AW;

v.       26 lutego 2021 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.414.2020.2.SP;

vi.       20 lipca 2021 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.174.2020.2.JKT.

Warto zaznaczyć, że analogiczne podejście Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prezentuje analizując sytuacje, gdzie dochodzi do przekształceń podmiotów wypłacających albo otrzymujących należności (przykładowo interpretacje z 8 października 2025 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.442.2025.2.MW czy też z 13 stycznia 2025 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.587.2024.2.MW).

Powyższe konkluzje potwierdzają również jednolicie orzeczenia sądów administracyjnych, wydawane w sprawach zbliżonych do analizowanej (połączenie przez przejęcie zagranicznego udziałowca przez inny zagraniczny podmiot), jak również na gruncie czynności restrukturyzacyjnych pomiędzy podmiotami polskimi. W najnowszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego [dalej: NSA] z 1 lipca 2025 r., sygn. II FSK 1303/22, w tym przedmiocie, NSA zawarł w swych konkluzjach podsumowanie dotychczasowego dorobku orzeczniczego w omawianym zakresie:

„Istnienie zatem przepisu prawa pozytywnego przewidującego sukcesję Wnioskodawcy, w wyniku łączenia się spółek przez przejęcie, we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejętej, pozwala na powiązanie skutku prawnego wynikającego z przedstawionego zdarzenia przyszłego w postaci zachowania prawa do zwolnienia przez Wnioskodawcę w związku z wypłatą dywidendy na rzecz Akcjonariusza (właściciela Spółki, posiadającego zarazem przed połączeniem odwrotnym 100% akcji w kapitale Spółki przejmowanej) albowiem warunek zwolnienia określony w art. 22 ust. 4a PDOPrU zostanie spełniony poprzez zachowanie posiadania przez Spółkę co najmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym Spółki przejętej. Należy przy tym podkreślić, że w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawnienie do zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i 4a PDOPrU, nie stanowi uprawnień, które ze względu na swój charakter nie mogą być objęte następstwem prawnym. Słusznie bowiem podnosi się w orzecznictwie, że brak jest argumentów potwierdzających tezę jakoby ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez przejmującą spółkę terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę przejętą, czemu przeczą utrwalone reguły wykładni powołanych przepisów. Zauważyć również należy, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 oraz ust. 4a PDOPrU, będącym z kolei prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 OrdPU - wstępuje następca prawny. Poza tym następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, co przekładając na grunt rozpoznawanej sprawy oznacza kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a PDOPrU i tym samym możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego.”.

Warto zaznaczyć, że analogiczne podejście sądy administracyjne prezentują co do przepisów regulujących preferencje w WHT w stosunku do innych rodzajowo należności, tj. należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W wyroku z 9 kwietnia 2024 r., sygn. II FSK 1060/21 NSA potwierdził, że przejęcie spółki przez spółkę przejmującą powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej, w tym w prawo do zwolnienia podatkowego odsetek z podatku u źródła oraz nie powoduje utraty prawa do zwolnienia ani przerwania biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 4 ustawy o CIT. W orzeczeniu podkreślono, że:

„Dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 4 w zw. z art. 21 ust. 3 PDOPrU, a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 OrdPU, wstępuje następca prawny. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 21 ust. 4 PDOPrU. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Dlatego też, w myśl przywołanych przepisów, uznać należy, że przejęcie spółki przez spółkę przejmującą powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 OrdPU, w tym prawo do zwolnienia podatkowego odsetek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt i, ust. 3 i ust. 4 PDOPrU. Przejęcie takie nie powoduje utraty tego prawa także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 4 PDOPrU”.

Identyczne jak wyżej konkluzje prezentowano również w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym w wyrokach:

 i.       NSA z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 211/18;

ii.      NSA z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2177/17;

iii.       NSA z 17 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1546/17;

iv.       NSA z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3431/15;

v.       NSA z 25 listopada 2015 r., sygn. II akt FSK 2458/13;

vi.       NSA z 25 listopada 2015 r., sygn. II akt FSK 2929/13;

vii.      NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1675/11.

Podsumowując, Połączenie nie będzie miało wpływu na spełnienie przez Wnioskodawcę warunku posiadania udziałów w sposób bezpośredni w Spółkach Celowych przez nieprzerwany okres co najmniej 2 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 2 lit. a) PL-LUX UPO. Na skutek Połączenia nie dojdzie do przerwania 2 letniego okresu ani naruszenia warunku posiadania udziałów w sposób bezpośredni, co wynika z przywołanych wyżej zasad sukcesji uniwersalnej. W praktyce, w przypadku wypłaty w przyszłości dywidend ze Spółek Celowych do Wnioskodawcy, który nastąpi po Połączeniu, dla Wnioskodawcy spełniony będzie Warunek Posiadania Udziałów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z zadanym pytaniem wyznaczającym zakres interpretacji, niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie ustalenia, czy Połączenie nie będzie miało wpływu na spełnienie przez Wnioskodawcę warunku posiadania udziałów w sposób bezpośredni w Spółkach Celowych przez nieprzerwany okres co najmniej 2 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 2 lit. a) PL-LUX UPO.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 22a ustawy o CIT:

Zgodnie natomiast z art. 22b ustawy o CIT:

Ponadto, należy zwrócić uwagę na art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że:

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zwolnienia z opodatkowania mają charakter ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości oraz powszechności opodatkowania i tym samym powinny być interpretowane w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest zatem stosowanie wykładni rozszerzającej. Takie stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 1993 r., sygn. SA/Po 1811/93 w którym stwierdził, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej powszechności i równości opodatkowania, a ich stosowanie nie może abstrahować od wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że A. S.à r.l. jest spółką prawa luksemburskiego, działającą w formie Société à responsabilité limitée będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca posiada siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga oraz jest zarejestrowany w luksemburskim rejestrze handlowym od 2019 r. Wnioskodawca posiada w szczególności 100% udziałów w spółce B. S.à r.l. [Spółka Przejmowana] zarejestrowanej w luksemburskim rejestrze handlowym, będącej rezydentem podatkowym w Luksemburgu, podlegającej tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka Przejmowana nie posiada obecnie i nie posiadała w przeszłości zakładu podatkowego na terytorium Polski. Spółka Przejmowana posiada udziały w 3 spółkach celowych. Każda ze Spółek Celowych jest polskim rezydentem podatkowym. Spółki Celowe zostały nabyte przez Spółkę Przejmowaną w ramach umowy sprzedaży udziałów przez podmiot trzeci. Od momentu nabycia udziałów w Spółkach Celowych, Spółka Przejmowana posiada w nich w sposób nieprzerwany bezpośrednio 100% udziałów na podstawie tytułu własności.

Obecnie rozważane jest połączenie poprzez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą. Połączenie odbędzie się na podstawie Loi du 10 août 1915, concernant les sociétés commerciales (luksemburskiego kodeksu handlowego). Na skutek Połączenia, Wnioskodawca jako spółka przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (sukcesja uniwersalna praw i obowiązków) zgodnie z prawem luksemburskim. W wyniku Połączenia, wszystkie aktywa oraz zobowiązania Spółki Przejmowanej zostaną w całości przeniesione na Wnioskodawcę, natomiast udziały w Spółce Przejmowanej, które dotychczas posiadał Wnioskodawca, zostaną umorzone. Na skutek Połączenia, na Wnioskodawcę przejdzie 100% udziałów w Spółkach Celowych, w efekcie czego Wnioskodawca stanie się ich wyłącznym udziałowcem, wchodząc w miejsce Spółki Przejmowanej jako dotychczasowego udziałowca. Spółka Przejmowana spełniała będzie w szczególności warunek bezpośredniego i nieprzerwanego posiadania udziałów w Spółkach Celowych przez okres co najmniej 2 lat, tj. warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 2 lit. a) PL-LUX UPO. Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jej głównym celem lub jednym z głównych celów nie będzie uzyskanie korzyści podatkowej. W okresie po zakończeniu Połączenia, Spółki Celowe mogą dokonywać wypłat dywidend do swojego udziałowca, którym wówczas będzie już Wnioskodawca. Wypłata dywidend będzie podlegała co do zasady podatkowi u źródła, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 93 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.):

Ponadto, zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej:

Z powyższych regulacji art. 93 Ordynacji podatkowej, wynika, że przy połączeniu na gruncie polskich przepisów spółek przez przejęcie jednej osoby prawnej przez inną osobę prawną zastosowanie znajduje zasada sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). Istota sukcesji uniwersalnej polega na tym, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, z takim skutkiem, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. W takiej sytuacji poprzednik sukcesora wstępującego do określonego stosunku prawnopodatkowego nie może być traktowany na gruncie tego stosunku prawnego jak podmiot „pośredniczący” w korzystaniu przez sukcesora z uprawnień wynikających z tego stosunku, gdyż w momencie przejścia tych uprawnień na sukcesora jego poprzednik już nie istnieje.

Zdaniem Organu, art. 93 Ordynacji podatkowej, znajduje zastosowanie także w przypadku połączenia zagranicznych osób prawnych, których status prawny odpowiada statusowi prawnemu podmiotów wskazanych w tych przepisach, jeżeli tym podmiotom zagranicznym przysługiwać będą prawa wynikające z polskich przepisów podatkowych lub ciążyć na nich obowiązki wynikające z tych przepisów.

Jak wskazano powyżej Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Połączenie nie będzie miało wpływu na spełnienie przez Wnioskodawcę warunku posiadania udziałów w sposób bezpośredni w Spółkach Celowych przez nieprzerwany okres co najmniej 2 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 2 lit. a) PL-LUX UPO.

Analizy należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (dalej: „UPO”), zmienionej Protokołem sporządzonym w Luksemburgu dnia 7 czerwca 2012 r. (dalej: „Protokół zmieniający”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Luksemburg dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”).

Należy podkreślić, że z obowiązywaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążą się dla podatników korzyści, takie jak m.in. redukcja stawki podatku u źródła. Z przywilejów wynikających z umowy mogą korzystać wyłącznie podmioty uprawnione. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na Konwencji Modelowej OECD, dotyczą osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami danej umowy. Oznacza to, że z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania korzystają zasadniczo osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne (tj. „osoby” w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a Konwencji Modelowej), podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w jednym z państw będących stronami danej umowy bilateralnej (tj. „mające miejsce zamieszkania lub siedzibę” w rozumieniu art. 4 Konwencji Modelowej). Rezydencja podatkowa powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawianym przez właściwy organ podatkowy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 UPO:

Jednakże, w myśl art. 10 ust. 2 UPO:

Przepisy art. 10 ust. 2 UPO został zmieniony na mocy art. 1 ww. Protokołu i otrzymał następujące brzmienie:

W zakresie definicji pojęcia „dywidendy” UPO z Luksemburgiem odsyła do regulacji prawa krajowego.

W myśl art. 10 ust. 3 UPO:

W myśl art. 10 ust. 4 UPO:

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że Wnioskodawca w wyniku Połączenia ze Spółką Przejmowaną będzie kontynuatorem praw i obowiązków tego podmiotu.

Tym samym Połączenie nie będzie miało wpływu na spełnienie przez Wnioskodawcę warunku posiadania udziałów w sposób bezpośredni w Spółkach Celowych przez nieprzerwany okres co najmniej 2 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 2 lit. a) PL-LUX UPO. W efekcie, skoro warunek ten spełniony będzie na moment Połączenia przez Spółkę Przejmowaną, to po Połączeniu spełniony będzie również przez Wnioskodawcę – co wskazano powyżej - jako podmiot przejmujący w ramach sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków.

W świetle powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.