Interpretacja 0114-KDIP2-1.4010.447.2025.2.PP

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane Kontrahentowi stanowi którąkolwiek z płatności wymienionych w art. 21 ust. 1 UPDOP i tym samym, czy na Wnioskodawcy ciążyć będą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 UPDOP, w tym weryfikacji statusu Kontrahenta jako rzeczywistego właściciela.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 3 września 2025 r. (data wpływu 3 września 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

(...) Spółka Akcyjna (dalej: „Bank”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem mającym siedzibę w Polsce, prowadzącym działalność bankową na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 2488 ze zm.), podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski - zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r. poz. 278, z późn. zm., dalej: „UPDOP”).

Wnioskodawca jest stroną transakcji sekurytyzacji syntetycznej. Wnioskodawca planuje zawierać takie same lub podobne transakcje w przyszłości, z tym samym lub innymi podmiotami. Kwalifikacja podatkowa wyżej wskazanej transakcji nie jest - zdaniem Wnioskodawcy - jasna na gruncie polskiego prawa podatkowego. Dlatego Wnioskodawca zdecydował się wystąpić z niniejszym wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego, celem potwierdzenia, czy niżej wskazane przepisy mają zastosowanie do transakcji sekurytyzacji syntetycznej i jej skutków podatkowych.

Działalność Wnioskodawcy wiąże się z występowaniem ryzyka kredytowego po stronie Wnioskodawcy obciążającego jego wyniki finansowe, polegającego na ryzyku nieotrzymania spłaty udzielonych kredytów, nawet pomimo podjęcia działań o charakterze windykacyjnym. Wnioskodawca ponosi ryzyko nie tylko utraty przychodów (odsetek, prowizji), ale też kwoty kapitału kredytów wypłaconych kredytobiorcom. Ryzyko to wiąże się także z utratą potencjalnych dochodów, które mogłyby być osiągnięte z udzielenia z nich kredytów innym klientom. Wnioskodawca zabezpieczył powyższe ryzyko braku spłaty udzielanych przez siebie kredytów poprzez zawarcie z podmiotem zagranicznym (dalej: „Kontrahent”) transakcji sekurytyzacji syntetycznej realizowanej na wybranym portfelu kredytów firmowych.

Istota transakcji sekurytyzacji syntetycznej polega na przeniesieniu przez Wnioskodawcę na Kontrahenta istotnej części ryzyka kredytowego z wybranego portfela podlegającego sekurytyzacji. Zgodnie z definicją zawartą w Rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/2402 z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie ustanowienia ogólnych ram dla sekurytyzacji oraz utworzenia szczególnych ram dla prostych, przejrzystych i standardowych sekurytyzacji, a także zmieniające dyrektywy 2009/65/WE, 2009/138/WE i 20l1/61/UE oraz rozporządzenia (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 648/2012 (dalej: „Rozporządzenie”) „sekurytyzacja syntetyczna” oznacza sekurytyzację, w ramach której przeniesienie ryzyka odbywa się przy użyciu kredytowych instrumentów pochodnych lub gwarancji, a ekspozycje będące przedmiotem sekurytyzacji pozostają ekspozycjami jednostki inicjującej (tutaj: Wnioskodawcy). Tym samym, wybrany portfel kredytów firmowych pozostaje w bilansie Wnioskodawcy.

Podział ryzyka kredytowego sekurytyzowanego portfela na transze jest elementem każdej transakcji sekurytyzacji zgodnie z definicją sekurytyzacji - art. 2 pkt 1 ww. Rozporządzenia. „Transza” oznacza ustalony umownie segment ryzyka kredytowego związanego z ekspozycją lub pulą ekspozycji, gdy pozycja w takim segmencie wiąże się z większym lub mniejszym ryzykiem straty kredytowej niż pozycja o tej samej kwocie w innym segmencie. W ramach zawartej transakcji sekurytyzacji syntetycznej wyodrębnione zostały trzy transze: najbardziej podporządkowana transza pierwszej straty, środkowa transza mezzanine oraz najbardziej uprzywilejowana transza senioralna. Hierarchia transz określa rozkład strat w czasie trwania transakcji. Straty sekurytyzowanego portfela kredytów firmowych w pierwszej kolejności alokowane są do transzy pierwszej straty, następnie po wyczerpaniu transzy pierwszej straty - do transzy mezzanine, a w przypadku wyczerpania wszystkich podporządkowanych transz - do transzy senioralnej. W transakcji transza pierwszej straty i transza senioralna zostały zatrzymane przez Wnioskodawcę, co oznacza, że nie są objęte ochroną kredytową.

W przedmiotowej transakcji sekurytyzacji syntetycznej transfer istotnej części ryzyka kredytowego portfela jest realizowany poprzez instrument ochrony kredytowej udzielonej przez Kontrahenta dla transzy mezzanine w postaci gwarancji finansowej zabezpieczonej depozytem złożonym u Wnioskodawcy. Wnioskodawca występuje w transakcji jako podmiot wyzbywający się ryzyka, zaś Kontrahent - jako podmiot przejmujący ryzyko. Kontrahent jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa luksemburskiego (Société à responsabilité limitée) z siedzibą w Luksemburgu, będącą rezydentem podatkowym Luksemburga, działającą jako spółka sekurytyzacyjna w rozumieniu Luksemburskiej Ustawy o Sekurytyzacji z dnia 22 marca 2004 r. z późniejszymi zmianami. Kontrahent nie jest powiązany z Wnioskodawcą kapitałowo, osobowo ani w żaden inny sposób określony w art. 11a UPDOP.

Z chwilą zawarcia transakcji sekurytyzacji syntetycznej Kontrahent w zamian za wynagrodzenie przejmuje na siebie istotną część ryzyka kredytowego portfela kredytów firmowych poprzez objęcie ochroną kredytową transzy mezzanine - co oznacza, że w przypadku wystąpienia określonych zdarzeń kredytowych jest zobowiązany do pokrycia strat z tytułu niewykonania zobowiązania kredytowego wchodzącego w skład sekurytyzowanego portfela kredytów firmowych, o ile poziom dotychczasowych strat na tym portfelu wskazuje na zalokowanie tejże straty do transzy mezzanine, tj. po wyczerpaniu transzy pierwszej straty zgodnie z hierarchią transz. Zgodnie z warunkami gwarancji finansowej, zdarzeniem kredytowym jest:

a) niedokonanie przez kredytobiorcę jakichkolwiek płatności z tytułu udzielonego kredytu, o łącznej wartości przekraczającej próg istotności, w terminie przekraczającym 90 dni po dacie wymagalności takiej płatności,

b) upadłość kredytobiorcy,

c) określona restrukturyzacja zobowiązania kredytowego.

W przypadku częściowej spłaty przez kredytobiorcę - przyjmuje się, że zdarzenie kredytowe wystąpiło tylko w odniesieniu do niespłaconej części kredytu.

Wartość wynagrodzenia Kontrahenta zależy bezpośrednio od wartości transzy mezzanine objętej gwarancją finansową, a pośrednio od wartości bieżącej sekurytyzowanego portfela oraz od tego ilu kredytobiorców nie spłaciło swojego zobowiązania kredytowego i w jakiej kwocie. Transakcją zostały objęte wyłącznie kredyty, których nie dotyczyło niewykonanie zobowiązania na moment wyboru portfela kredytów firmowych do transakcji.

Gwarancja finansowa, o ile nie zostałaby udzielona przez uznanego dostawcę ochrony na podstawie art. 201 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych (dalej: „Rozporządzenie CRR”), funkcjonuje zawsze w połączeniu z depozytem zabezpieczającym, co stanowi warunek sine qua non transakcji sekurytyzacji syntetycznej. W związku z tym, że Kontrahent nie może być traktowany jako uznany dostawca ochrony kredytowej w rozumieniu art. 201 Rozporządzenia CRR, w celu przeprowadzenia transakcji konieczne było ustanowienie depozytu. Ponadto, mając na uwadze zewnętrzną ocenę wiarygodności finansowej (rating) Wnioskodawcy oraz zabezpieczający charakter depozytu, podjęto decyzję o złożeniu depozytu na nieoprocentowanym rachunku rozliczeń warunkowych ESCROW u Wnioskodawcy. Ze względu na charakter zabezpieczający depozytu taki rodzaj rachunku jest właściwy i zgodnie z praktyką funkcjonującą u Wnioskodawcy rachunki rozliczeń warunkowych ESCROW są nieoprocentowane. Wnioskodawca dokonuje egzekucji swoich roszczeń z tytułu gwarancji finansowej ze środków zdeponowanych przez Kontrahenta na rachunku ESCROW, co zostało zabezpieczone poprzez zawarcie umowy zastawu na środkach znajdujących się na ww. rachunku. Umowa zastawu i umowa rachunku rozliczeń warunkowych ESCROW stanowią obok umowy gwarancji finansowej integralną i obowiązkową część dokumentacji transakcyjnej w przypadku przedmiotowej transakcji.

W ramach transakcji Wnioskodawca przeniósł na Kontrahenta istotną część ryzyka kredytowego w zamian za miesięczne wynagrodzenie Kontrahenta składające się z elementu stałego oraz elementu zmiennego kalkulowanego w oparciu o stopę referencyjną. Stopa referencyjna oznacza co do zasady jednomiesięczną stopę WIBOR. Całość wynagrodzenia z tytułu transakcji sekurytyzacji syntetycznej (dalej także jako: „Wynagrodzenie”) jest liczona w oparciu o wartość gwarancji finansowej. Wartość gwarancji finansowej odpowiada wartości objętej ochroną kredytową transzy mezzanine na początek miesięcznego okresu rozliczeniowego transakcji. Wartość gwarancji finansowej ustalana jest i aktualizowana na koniec każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego. Całe Wynagrodzenie (komponent stały i zmienny) wyznaczane jest na podstawie wartości transzy objętej ochroną kredytową, czyli transzy mezzanine i jest kalkulowane w następujący sposób: transza mezzanine x liczba dni (ACT)/365 x [WIBOR + marża], gdzie WIBOR jest komponentem zmiennym.

Podsumowując, przeniesienie istotnej części ryzyka kredytowego nastąpiło na podstawie transakcji sekurytyzacji syntetycznej, z wykorzystaniem instrumentu gwarancji finansowej, zabezpieczonej depozytem złożonym na nieoprocentowanym rachunku rozliczeń warunkowych ESCROW prowadzonym u Wnioskodawcy, w zamian za Wynagrodzenie skalkulowane w oparciu o wartość transzy mezzanine objętej ochroną kredytową.

Wnioskodawca otrzymał od Kontrahenta certyfikat rezydencji podatkowej potwierdzający jego rezydencję w Luksemburgu. Kontrahent nie prowadzi działalności w Polsce poprzez położony na terytorium Polski zakład.

Powyższy opis zaistniałego stanu faktycznego dotyczy zarówno płatności Wynagrodzenia z tytułu transakcji sekurytyzacji syntetycznej dokonanych od dnia zawarcia umowy do dnia otrzymania interpretacji indywidualnej (zaistniały stan faktyczny), jak również płatności Wynagrodzenia z tytułu transakcji sekurytyzacji syntetycznej dokonanych po dniu otrzymania interpretacji indywidualnej (zdarzenie przyszłe). Niniejszy wniosek dotyczy również planowanych transakcji sekurytyzacji syntetycznej o tożsamym stanie faktycznym.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W piśmie z 3 września 2025 r. stanowiącym odpowiedź na wezwania wskazali Państwo, że:

• okresem podatkowym, który ma być przedmiotem interpretacji indywidualnej jest to okres od dnia 12 maja 2025 r. (moment zawarcia umowy i rozpoczęcia realizacji transakcji), który obejmuje płatności Wynagrodzenia z tytułu transakcji sekurytyzacji syntetycznej już dokonane (stan faktyczny) oraz płatności Wynagrodzenia z tytułu transakcji sekurytyzacji syntetycznej, które będą dokonane w przyszłość, po wydaniu interpretacji indywidualnej, do momentu wykonania lub rozwiązania umowy (zdarzenie przyszłe).

Niniejszy wniosek dotyczy również planowanych transakcji sekurytyzacji syntetycznej o tożsamym stanie faktycznym, które mogą zostać przeprowadzone w przyszłości.

• w związku z dokonywanymi wypłatami należności, bank dochowuje należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto wskazali Państwo dane identyfikujące luksemburskiego Kontrahenta.

Pytanie

Czy Wynagrodzenie wypłacane Kontrahentowi stanowi którąkolwiek z płatności wymienionych w art. 21 ust. 1 UPDOP i tym samym, czy na Wnioskodawcy ciążyć będą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 UPDOP, w tym weryfikacji statusu Kontrahenta jako rzeczywistego właściciela?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane Kontrahentowi nie stanowi żadnej z płatności wymienionych w art. 21 ust. 1 UPDOP i tym samym, na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 UPDOP, w tym weryfikacji statusu Kontrahenta jako rzeczywistego właściciela.

Na wstępie należy zaznaczyć, że nazwa instrumentu służącego do przeniesienia istotnej części ryzyka kredytowego nie powinna mieć znaczenia dla klasyfikacji prawno-podatkowej transakcji sekurytyzacji syntetycznej. Dlatego też fakt nazwania tego instrumentu gwarancją finansową nie oznacza, że płatności Wynagrodzenia wypłacanego z tytuły sekurytyzacji syntetycznej należy automatycznie klasyfikować jako wynagrodzenie za udzielenie gwarancji. Takie podejście jest uzasadnione ze względu na brzmienie art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm.), zgodnie z którym „w umowach należy badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu”. Ponadto, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w koncepcji „pierwszeństwa treści nad formą czynności prawnej” (substance over form). Zgodnie z art. 3 ust. 2 UPDOP podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 3 ust. 3 UPDOP, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład,

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości,

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających,

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości,

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia,

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

W myśl art. 3 ust. 5 UPDOP za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 UPDOP.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a UPDOP, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

• z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
• z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 UPDOP stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193) oraz Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 z późn. zm.) dokonano istotnych zmian w odniesieniu do zasad poboru podatku u źródła określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 UPDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

W kontekście przedstawionego opisu stanu faktycznego, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia (odnoszącego się wprost do zadanego pytania) ma ustalenie, czy Wynagrodzenie, jakie będzie wypłacane Kontrahentowi przez Wnioskodawcę z tytułu sekurytyzacji syntetycznej:

1) stanowi wynagrodzenie z tytułu przeniesienia ryzyka kredytowego lub świadczeń o podobnym charakterze,

2) stanowi wynagrodzenie z tytułu poręczeń i gwarancji lub świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń z tytułu poręczeń i gwarancji,

3) stanowi przychód z odsetek.

Instrumentem wykorzystywanym do przeniesienia ryzyka kredytowego w ramach sekurytyzacji syntetycznej jest m.in. gwarancja finansowa (obok kredytowych instrumentów pochodnych). Stosownie do Załącznika A do Rozporządzenia Komisji (UE) 2016/2067 z dnia 22 listopada 2016 r. zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 1126/2008 przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej 9 (Tekst mający znaczenie dla EOG), gwarancja finansowa oznacza „umowę zobowiązującą jej wystawcę do dokonania określonych płatności rekompensujących posiadaczowi stratę, jaką poniesie z powodu niedokonania przez określonego dłużnika płatności w przypadającym terminie, zgodnie z pierwotnymi lub zmienionymi warunkami instrumentu dłużnego”. Są to więc specyficzne umowy, nieuregulowane w polskim prawie, których celem jest świadczenie polegające na przeniesieniu ryzyka kredytowego. Tak więc, płatności na pokrycie strat dokonywane na podstawie analizowanej umowy gwarancji finansowej stanowią wynagrodzenie z tytułu wyżej wymienionego świadczenia, obejmującego szereg elementów specyficznych dla gwarancji finansowej i określonych w wyżej powołanej definicji. Przy czym, mimo że w wyżej powołanej regulacji gwarancja finansowa funkcjonuje obok kredytowych instrumentów pochodnych, to w opinii Wnioskodawcy gwarancja finansowa pełni takie same funkcje jak kredytowy instrument pochodny dotyczący przenoszenia ryzyka kredytowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 722 z późn. zm.). Przepis ten przewiduje, że instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego. Analogiczną klasyfikację przeniesienia ryzyka kredytowego jako instrumentu pochodnego, pełniącego taką samą funkcję jak gwarancja finansowa, przewiduje art. 2 ust. 1 lit. c Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady Nr 236/2012 z 14 marca 2012 r. w sprawie krótkiej sprzedaży i wybranych aspektów dotyczących swapów ryzyka kredytowego (Dz. U. UE. L. z 2012 r. Nr 86, str. 1 z późn. zm.). Powyższa definicja posługuje się wprawdzie pojęciem swapu ryzyka kredytowego, jednakże pełni on taką samą funkcję jak gwarancja finansowa. Zgodnie z nią, swap ryzyka kredytowego oznacza umowę, w ramach której jedna strona wnosi opłatę na rzecz drugiej strony w zamian za płatność lub inne świadczenie w przypadku zdarzenia kredytowego dotyczącego podmiotu referencyjnego i wszelkiej innej sytuacji niewykonania zobowiązań, w odniesieniu do tej umowy, która to sytuacja ma podobne skutki gospodarcze. W piśmiennictwie (por. M. Adam, Determinanty kształtowania się spreadów swapów ryzyka kredytowego wystawionych na polskie obligacje skarbowe, rozprawa doktorska, s. 12; https://.wbc.poznan.pl/Content/404214/PDF/Adam_Michal-rozprawa_ doktorska.pdf): „swap ryzyka kredytowego definiuje się jako dwustronny kontrakt, w którym nabywca uiszcza okresowe płatności na rzecz wystawcy (sprzedawcy) w zamian za jednorazową płatność warunkowaną wystąpieniem zdarzenia kredytowego w odniesieniu do obligacji referencyjnej. Ten instrument pochodny stanowi ubezpieczenie od ryzyka zdarzenia kredytowego. W ujęciu ogólnym zdarzenie kredytowe dotyczy niewykonania przez podmiot referencyjny zobowiązania co do instrumentu bazowego. Przy tego rodzaju kontrakcie ryzyko rozkłada się symetrycznie na obie strony umowy. Nie jest to zabezpieczenie osobiste, bo choć wzmacnia bezpieczeństwo wierzyciela, to nie łączy się z odpowiedzialnością drugiej strony kontraktu za cudzy dług, ale z "ubezpieczeniem" ryzyka kredytowego określonego w umowie portfela pożyczek. Pożyczkobiorca (kredytobiorca) nie musi być zawiadomiony o zawarciu tego rodzaju transakcji. Dług dłużnika podmiotu udzielającego pożyczki (podmiotu referencyjnego) nie zostaje zapłacony przez osobę trzecią wobec wierzyciela, ale przez drugą stronę kontraktu wyłącznie w przypadku zajścia zdarzenia kredytowego”. Mając powyższe na uwadze, należy przyjąć, że Wynagrodzenie z tytułu sekurytyzacji syntetycznej jest wynagrodzeniem o cechach typowych dla kredytowego instrumentu pochodnego, płatnym do podmiotu przejmującego ryzyko kredytowe tytułem wynagrodzenia za przejęcie tego ryzyka. Wynagrodzenie to nie jest wypłacane w oparciu o jakikolwiek dług (wierzytelność), który wiązałby Wnioskodawcę i Kontrahenta. Gwarancja finansowa co prawda dotyczy wierzytelności kredytowych Wnioskodawcy, jednakże są to wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy wobec swoich klientów (kredytobiorców), a nie wierzytelności przysługujących Kontrahentowi wobec Wnioskodawcy. Gwarancja finansowa nie zawiera w swojej treści konsekwencji w postaci zmiany po stronie dłużnika wierzytelności kredytowych (dłużnikami pozostaną kredytobiorcy). Wierzytelności pozostają również na bilansie Wnioskodawcy.

Wyżej powołane regulacje oraz powyższa analiza prowadzą do wniosku, że przedmiotowa gwarancja finansowa służy przeniesieniu ryzyka kredytowego oraz pełni taką samą funkcję jak pochodne instrumenty kredytowe. Należy ją więc uznać za świadczenie o podobnym charakterze do przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika, w tym w ramach pochodnych instrumentów finansowych, tj. świadczenie, o którym mowa w art. 24aa ust. 3 pkt 3 UPDOP oraz w art. 24ca ust. 3 pkt 4 lit. c UPDOP. Stosownie do pierwszego z nich "do kosztów, o których mowa w ust. 2, zalicza się koszty: (...) 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze". Z kolei drugi z powyższych przepisów przewiduje, że podstawę opodatkowania stanowi suma kosztów: (...) c) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, skoro w UPDOP ustawodawca posługuje się pojęciem przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek i świadczeń o podobnym charakterze, to znaczy, że nie zamieszczając tego pojęcia w art. 21 ust. 1 UPDOP ustawodawca świadomie zrezygnował z opodatkowania takich transakcji podatkiem u źródła.

Reasumując, należy uznać, że Wynagrodzenie z tytułu przedmiotowej transakcji sekurytyzacji syntetycznej stanowi wynagrodzenie za przeniesienie ryzyka kredytowego, stanowiące świadczenie o podobnym charakterze do przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Zakres art. 21 ust. 1 UPDOP nie obejmuje takich transakcji jak opisana w stanie faktycznym, a tym samym art. 26 UPDOP dotyczący obowiązków poboru podatku u źródła nie będzie mieć zastosowania w odniesieniu do przedmiotowej transakcji.

W opinii Wnioskodawcy, Wynagrodzenie z tytułu sekurytyzacji syntetycznej nie stanowi także wynagrodzenia z tytułu gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze do gwarancji i poręczeń.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że wyrażenie „świadczenia o podobnym charakterze”, użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP obejmują świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych z nazwy w ww. przepisie, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15; z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 364/21; z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 841/19).

UPDOP nie definiuje pojęć przeniesienia ryzyka kredytowego, poręczenia, ani gwarancji. Jak już było wyżej wspomniane, ten pierwszy termin oznacza jednak umowę, w ramach której jedna strona wnosi opłatę na rzecz drugiej strony w zamian za pokrycie strat w przypadku zdarzenia kredytowego dotyczącego zobowiązania kredytowego. W ujęciu ogólnym, zdarzenie kredytowe dotyczy ściśle określonych przypadków niewykonania przez kredytobiorcę zobowiązania w odniesieniu do udzielonego kredytu oraz straty związane z takim zdarzeniem kredytowym przypisywane są do transz zgodnie z ich hierarchią, w pierwszej kolejności do transzy pierwszej straty zatrzymanej przez Wnioskodawcę, a dopiero po jej wyczerpaniu, do transzy mezzanine objętej ochroną kredytową. Przy tego rodzaju transakcji ryzyko rozkłada się symetrycznie na obie strony umowy. UPDOP nie definiuje również użytych w art. 21 ust. 1 pkt 2a pojęć „poręczenie” i „gwarancja”.

Poręczenie jest jednak jedną z najstarszych instytucji prawnych i ma określone znaczenie w języku prawnym. Podstawową funkcją poręczenia jest zabezpieczenie wierzytelności. Należy ono do grupy zabezpieczeń osobistych. Wzmacnia ono pozycję wierzyciela korzystającego z takiego zabezpieczenia przez to, że odpowiedzialność za spłatę długu oprócz dłużnika głównego ponosi też osoba trzecia. Poręczenie jest najczęściej wykorzystywaną formą zabezpieczenia osobistego w praktyce, zwłaszcza w obrocie kredytowym (por. G. Sikorski w: Kodeks cywilny. Komentarz, red. J. Ciszewski, P. Nazaruk, Warszawa 2019, art. 876).

Bez względu na nazwę zastosowanego przez Wnioskodawcę i Kontrahenta instrumentu nie stanowi on gwarancji lub świadczenia o podobnym charakterze do świadczenia z tytułu gwarancji. W tym kontekście należy rozważyć ewentualną kwalifikację analizowanej umowy jako gwarancji bankowej, tj. jedynej gwarancji zdefiniowanej w prawie polskim - w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe.

W myśl art. 81 ust. 1 ww. ustawy, gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku. W odróżnieniu od gwarancji bankowej, sekurytyzacja syntetyczna wykorzystująca instrument gwarancji finansowej jest regulowana przepisami Rozporządzeń Komisji UE oraz Parlamentu i Rady UE, powołanymi we wcześniejszej części niniejszego wniosku). Na dodatek, podstawą udzielenia gwarancji bankowej jest zlecenie klienta banku, co wynika z art. 80 ustawy - Prawo bankowe, w myśl którego banki mogą na zlecenie udzielać i potwierdzać gwarancje bankowe, poręczenia, a także otwierać i potwierdzać akredytywy. Zauważyć jednak należy, że zobowiązanie banku nie jest zobowiązaniem w stosunku do tegoż klienta (dającego zlecenie). Na skutek udzielenia gwarancji powstaje natomiast stosunek prawny pomiędzy bankiem-gwarantem a beneficjentem gwarancji. W standardowej sytuacji - obok istnienia umowy zlecenia - towarzyszy mu również istnienie zobowiązania dającego zlecenie w stosunku do beneficjenta gwarancji (stosunek podstawowy). Konstrukcja stosunku z gwarancji jest więc zbliżona do struktury przekazu. Gwarancja służy bowiem jednocześnie zabezpieczeniu wierzytelności, stanowiąc jedną z form ich zabezpieczenia osobistego, obok - przede wszystkim - poręczenia (tak M. Bieniak; w: Prawo bankowe. Komentarz, red. A. Mikos-Sitek, P. Zapadka, Warszawa 2022, art. 81).

Porównując wskazane we wniosku świadczenie wynikające z transakcji przeniesienia istotnej części ryzyka kredytowego ze świadczeniami z gwarancji i poręczenia należy zauważyć następujące różnice. Po pierwsze, co najistotniejsze, mechanizm przeniesienia ryzyka kredytowego ma istotny charakter portfelowy, zaś ewentualne zobowiązania są uwarunkowane zdarzeniami kredytowymi na poziomie całego portfela, a nie wyłącznie konkretnych dłużników. Samo zdarzenie kredytowe w stosunku do dłużnika jest niewystarczające i musi mieć miejsce w sytuacji, gdy oprócz niego zajdzie szereg zdarzeń kredytowych na poziomie całego portfela. Wypłaty z gwarancji następują dopiero po wyczerpaniu transzy pierwszej straty, więc z punktu widzenia przeniesienia ryzyka poszczególnych wierzytelności istotny jest również moment wystąpienia zdarzenia kredytowego. W tym kontekście, przeniesienie ryzyka kredytowego rozkłada ryzyko symetrycznie na obie strony umowy, podczas gdy poręczenie i gwarancja tylko na jedną z nich (poręczyciela lub gwaranta). Przeniesienie ryzyka kredytowego nie jest zabezpieczeniem osobistym, bowiem - odmiennie niż poręczenie i gwarancja - stanowi odpowiedzialność za dług dłużnika zlecającego ochronę, a nie za dług samego zlecającego. Świadczenie wypłacane jest w przypadku wystąpienia zdarzenia kredytowego, co jest równoznaczne z tym, że wierzytelność podmiotu zbywającego ryzyko (podmiotu udzielającego kredytu) nie zostaje zapłacona przez osobę trzecią.

Przeprowadzone porównanie transakcji przejęcia ryzyka kredytowego będącego istotą sekurytyzacji syntetycznej, wskazuje jedynie na istnienie jednej częściowo wspólnej cechy charakterystycznej dla poręczenia i gwarancji, a mianowicie zabezpieczenia wierzyciela. Wskazana wyżej cecha nie jest jednak przeważająca nad innymi cechami, charakteryzującymi wyłącznie przejęcie ryzyka kredytowego, jak portfelowy charakter, symetryczność ryzyka umownego, czy też odpowiedzialność za dług dłużnika Wnioskodawcy, a nie dług Wnioskodawcy. Tym samym, transakcję sekurytyzacji syntetycznej nie można uznać za poręczenie, gwarancję lub świadczenia do nich podobne.

Powyższe stanowisko potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna. W art. 15e UPDOP (obowiązującym od dnia 01.01.2018 r., do dnia 31.12.2021 r.), ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodu podlegające limitowaniu, nakazał wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, (...)

2) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

‒ poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przeniesienie ryzyka niewypłacalności dłużnika zostało wyodrębnione z tej kategorii kosztów, które dotyczyły gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Tym samym, w ramach tego samego aktu prawnego ustawodawca odróżnił świadczenia z poręczeń i gwarancji oraz świadczenia o podobnym do nich charakterze od przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika.

Analogiczne rozróżnienie zostało zawarte w przepisach art. 24aa ust. 3 pkt 1 i pkt 3 UPDOP oraz art. 24ca ust. 3 pkt 4 lit. a i c UPDOP, które weszły w życie 01.01.2022 r. Stosownie do pierwszego z nich "do kosztów, o których mowa w ust. 2, zalicza się koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usług o podobnym charakterze; (...) 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze". Z kolei drugi z powyższych przepisów przewiduje, że podstawę opodatkowania stanowi suma: kosztów: a) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze; (...) c) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze". Fakt, iż art. 15e, jak również art. 24aa i art. 24ca UPDOP zostały wprowadzone do UPDOP później niż art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP oznacza, że ustawodawca od początku nie traktował umów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika za podobne do gwarancji i poręczeń. W innym przypadku nie wyróżniałby specyficznie w wyżej powołanych przepisach transakcji przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika, bo nie byłoby takiej potrzeby. Jeśli zaś uznać, że transakcje takie zawierają się w pojęciu „świadczeń o podobnym charakterze” do poręczeń, czy gwarancji, wówczas art. 15e ust. 1 pkt 3 oraz art. 24aa ust. 3 pkt 3 i art. 24ca ust. 3 pkt 4 lit. c) UPDOP byłyby przepisami pustymi, bowiem zawierałby się w art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz odpowiednio art. 24aa ust. 3 pkt 1 i art. 24ca ust. 3 pkt 4 lit. a) UPDOP. Taka wykładnia byłaby niedopuszczalna. Każde działanie ustawodawcy należy bowiem uznać za celowe i świadome, zgodnie z zasadą tzw. racjonalnego ustawodawcy. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 28 maja 2007 r. (sygn. akt I FPS 5/06): „nie można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym, nakazującym - w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji - poszukiwania takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym".

W świetle powyższego stanowiska, należy zwrócić także uwagę, że przy wykładni prawa należy uwzględniać również zasady techniki prawodawczej i wynikającą z nich zasadę konsekwencji terminologicznej w obrębie jednego aktu prawnego (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiący załącznik Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”; t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 283). Z zasady tej wynika zakaz wykładni homonimicznej - nie można nadać tym samym zwrotom różnych znaczeń (por. uchwałę NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07; wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2005 r., FSK 2627/04; FSK 2626/04; z dnia 5 września 2008 r., I FSK 1032/07). Nie ma zatem znaczenia zamieszczenie tych wyrażeń w dwóch różnych rozdziałach ustawy i to, że dotyczą one różnych kwestii (art. 15e UPDOP kosztów uzyskania przychodów, art. 24aa UPDOP podatku od przerzuconych dochodów, art. 24ca UPDOP podatku minimalnego, a art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP podatku u źródła). Wyrażenia te użyte są w ramach tego samego aktu prawnego, przy czym art. 15e, art. 24aa i art. 24ca UPDOP zostały dodane do ustawy już w czasie obowiązywania art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP. W świetle powyższych zasad wykładni wynagrodzenie z tytułu przeniesienia ryzyka kredytowego nie może być utożsamiane z wynagrodzeniem z tytułu gwarancji.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że nawet gdyby uznać Wynagrodzenie za wynagrodzenie z tytułu usług podobnych do gwarancji, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), to i tak w świetle objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2025 r. dotyczących stosowania tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła, Wnioskodawca nie byłby zobowiązany do weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela Kontrahenta. Stosownie bowiem do tych objaśnień: „Usługi niematerialne stanowiące zysk przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów UPO. Odpowiednio, w przypadku płatności wymienionych w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT innych niż ww. płatności bierne weryfikacja prawa do zastosowania preferencji nie uwzględnia warunku rzeczywistego właściciela. Oznacza to, że w przypadku usług niematerialnych (np. usługi reklamowe czy doradcze) po stronie płatnika nie występuje obowiązek weryfikacji warunku rzeczywistego właściciela”.

Jeżeli natomiast chodzi o odsetki, to w rozumieniu przepisów podatkowych i stosownie do wykładni tego terminu, traktowane są jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. Tym samym, przez odsetki rozumie się wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy i innych rzeczy oznaczonych rodzajowo, jeżeli zostaje ono ustalone według pewnej stopy procentowej, i w stosunku do czasu użycia tej sumy (tak P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i Rachunkowość, wydanie 3, str. 901). Stanowisko powyższe potwierdza pismo wydane przez Ministerstwo Finansów z dnia 13 stycznia 1999 r. (sygn. PB3/5912-722-604/HS/98) oraz przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13.03.2025 r. (0111-KDIB1-1.4010.21.2025.1.AW).

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP posłużył się ogólnym terminem "odsetki". Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 UPDOP, przepisy art. 21 ust. 1 UPDOP stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się w niniejszej sprawie do przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, dalej: „Konwencja”). Stosownie do art. 11 ust. 5 Konwencji, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Ponadto, wykładni ww. postanowień należy dokonywać uwzględniając treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD. Zgodnie z ww. definicją (art. 11 ust. 5 Konwencji) oraz Komentarzem do art. 11 Konwencji Modelowej OECD za odsetki należy uznać każde (w związku z wykładnią literalną pojęcia „wszelkie”) wynagrodzenie za korzystanie z „wypożyczonego” kapitału.

Z powyższego wynika, że również według Komentarza do Konwencji Modelowej termin „odsetki” należy rozumieć jako wszelkiego rodzaju wynagrodzenie za korzystanie z kapitału.

Należy również wskazać, że termin „odsetki” oznacza „świadczenie uboczne, realizowane zwykle w takich samych przedmiotach co świadczenie główne i w wysokości obliczonej według stopy procentowej i czasu potencjalnego korzystania z przedmiotów objętych świadczeniem głównym” (Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania - część ogólna, Warszawa 2006, s. 72).

W przedmiotowym wniosku Wynagrodzenie wypłacane w ramach transakcji sekurytyzacji syntetycznej jest premią, którą Wnioskodawca płaci przejmującemu ryzyko (Kontrahentowi) tytułem wynagrodzenia za przejęcie istotnej części ryzyka kredytowego sekurytyzowanego portfela, czyli pokrycie sumy strat ze zobowiązań kredytowych wchodzących w skład tego portfela, które to straty zostały zaalokowane do transzy mezzanine gwarantowanej przez Kontrahenta, które to Wynagrodzenie nie stanowi odsetek w myśl przepisów Konwencji. Wynagrodzenie od transakcji przeniesienia istotnej części ryzyka kredytowego nie powinno być traktowane jako wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w czasie, ponieważ istotą transakcji jest przejęcie ryzyka kredytowego, a nie uzyskanie zwrotu z inwestycji środków pieniężnych. Wynagrodzenie jest opłatą za dostarczenie przez Kontrahenta ochrony kredytowej, czyli zabezpieczenie istotnej części ryzyka niewypłacalności kredytobiorców. Wynagrodzenie nie jest wypłacane w oparciu o jakikolwiek dług. Transakcja co prawda dotyczy portfela wierzytelności, jednakże są to wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy wobec swoich klientów (kredytobiorców), a nie wierzytelności przysługujących przejmującemu ryzyko (Kontrahentowi) wobec Wnioskodawcy. Tym samym, Wynagrodzenie powyższe jest kalkulowane w oparciu o dług podmiotów trzecich wobec Wnioskodawcy (jako wierzyciela), a nie dług Wnioskodawcy (jako dłużnika) wobec Kontrahenta (jako wierzyciela), jak to co do zasady ma miejsce w przypadku kalkulacji odsetek.

Ponadto, zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2023 r., sygn. 0111-KDWB.4010.105.2023.1.KP, płatność może zostać zakwalifikowana jako odsetki, jeżeli stanowi wynagrodzenie za korzystanie ze środków (kapitału) podlegających zwrotowi, co nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie, ze względu na potencjalne zaspakajanie się Wnioskodawcy z kwoty gwarancji finansowej. Ponadto, stosownie do interpretacji z dnia 14 stycznia 2025 r. 0114-KDIP2-1.4010.723.2024.1.DK/KS: „Zapłata Wynagrodzenia z tytułu nabycia Instrumentu IRS nie jest związana z jakimkolwiek udostępnieniem kapitału. Wynagrodzenie nie może być uznane za pokrewne wynagrodzeniu odsetkowemu za korzystanie z kapitału w czasie/udostępnienie środków pieniężnych. Wynagrodzenie jest opłatą wynikającą z instrumentu pochodnego, płatnym do Banku IRS realizującego Transakcję IRS i pomimo, że jest pośrednio związana z istnieniem Kredytu to nie jest w żaden sposób opłatą za udostępnienie środków, zaś za nabycie instrumentu zabezpieczającego zmienność stopy procentowej. Tym samym, dokonywana zapłata Wynagrodzenia nie jest i nie będzie dla Spółki kosztem pozyskania kapitału, a jedynie kosztem zabezpieczenia przed ryzykiem.”

Reasumując, zarówno stały, jak i zmienny składnik Wynagrodzenia nie są ustalane jako wynagrodzenie za korzystanie ze środków, lecz stanowią wynagrodzenie za ochronę kredytową dostarczaną przez Kontrahenta. Co więcej, nie są one liczone od kwot, które mogłyby być uznawane za podlegający zwrotowi na rzecz Kontrahenta kapitał.

W konsekwencji Wynagrodzenie w postaci opłaty za przejęcie istotnej części ryzyka niewypłacalności kredytobiorców w ramach transakcji nie stanowi "odsetek" ani w rozumieniu art. 11 ust. 5 Konwencji, ani art. 21 ust.1 pkt 1 UPDOP.

Uwzględniając powyższą argumentację należy zatem stwierdzić, że Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia istotnej części ryzyka kredytowego w ramach transakcji sekurytyzacji syntetycznej nie stanowi świadczenia o podobnym charakterze do świadczeń z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, w tym świadczeń z tytułu poręczenia i gwarancji. Wynagrodzenie wypłacane Kontrahentowi w związku z transakcją nie stanowi również przychodów z odsetek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP. Stanowi ona natomiast odrębną kategorię świadczenia z tytułu niewymienionego w art. 21 ust. 1 UPDOP.

Argumentacja zawarta w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2023 r. o sygnaturze II FSK 216/21 oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2024 r. o sygnaturze 0111-KDIB2-1.4010.240.2019.8.AR.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca wnosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”):

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

W przepisie tym, wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Tytuły należności których wypłata rodzi po stronie wypłacającego (polskiego rezydenta podatkowego) obowiązek poboru podatku (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT) zostały wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT:

Natomiast stosowanie do art. 26 ust. 7a ustawy o CIT:

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Analizując opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, do którego odnosi się Państwa stanowisko, w opinii Organu podatkowego podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionego przez niego zagadnienia (odnoszącego się wprost do zadanego pytania) ma ustalenie:

1. czy usługi luksemburskiego kontrahenta stanowią przychód z odsetek,

2. czy usługi luksemburskiego kontrahenta można uznać za gwarancję, poręczenie bądź usługi/świadczenie o podobnym charakterze,

3. czy dochody luksemburskiego rezydenta podatkowego można uznać za osiągnięte na terytorium Polski.

W związku z powyższym ustalenia w pierwszej kolejności wymaga, znaczenie jakie w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przypisać należy do pojęcia „odsetki”.

W ustawach o podatkach dochodowych nie zdefiniowano tego pojęcia, jak również nie wskazano przykładowego katalogu sytuacji, których zaistnienie rodzić może ich powstanie. Nie powinno w związku z tym budzić wątpliwości, że należy je rozumieć szeroko, zgodnie z jego językowym i ekonomicznym znaczeniem. Uwzględniając powyższe, w piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego terminu przy wykorzystaniu przede wszystkim dorobku doktryny prawa cywilnego (K. Winiarski [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, str. 1076). I tak, odsetki w rozumieniu przepisów podatkowych traktowane są jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. Przez odsetki rozumie się wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy i innych rzeczy oznaczonych rodzajowo, jeżeli zostaje ono ustalone według pewnej stopy procentowej, i w stosunku do czasu użycia tej sumy (tak P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i Rachunkowość, wydanie 3, str. 901). Najczęstszym źródłem tego rodzaju dochodu są wierzytelności pieniężne, państwowe papiery dłużne, obligacje i inne papiery wartościowe o charakterze dłużnym.

Podsumowując należy wskazać, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posłużył się ogólnym terminem „odsetki”. Zatem, opodatkowaniu w sposób zryczałtowany podlegają wszelkie świadczenia o przedstawionym wyżej charakterze, wypłacone na podstawie dowolnego tytułu prawnego.

Jak wskazano powyżej regulacja art. 21 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały zatem postanowienia Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Luksemburgu 14 czerwca 1995 r. (t. j. Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 ze zm., dalej: „UPO”) zmienionej Protokołem sporządzonym w Luksemburgu dnia 7 czerwca 2012 r. (dalej: „Protokół zmieniający”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Luksemburg dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”).

Jak stanowi art. 11 ust. 1 UPO:

W myśl art. 11 ust. 2 UPO:

Stosownie do art. 11 ust. 5 UPO:

Wykładni ww. postanowień należy dokonywać uwzględniając treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD. Podkreślić należy, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo że Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

Zgodnie z ww. definicją (art. 11 ust. 5 „UPO”) oraz Komentarzem do art. 11 Konwencji Modelowej OECD za odsetki należy uznać każde (w związku z wykładnią literalną pojęcia „wszelkie”) wynagrodzenie za korzystanie z „wypożyczonego” kapitału.

Z powyższego wynika, że również według Komentarz do Modelowej Konwencji termin „odsetki” należy rozumieć szeroko tzn. jako wszelkiego rodzaju wynagrodzenie za korzystanie z kapitału.

Za prawidłowością dokonanej wykładni, opartej na dorobku doktryny prawa podatkowego, przemawia również art. 2 lit. „a” implementowanej do polskiego porządku prawnego dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 157 z 26.06.2003 z późn. zm.), dla których wspólnym mianownikiem jest szerokie rozumienie terminu „odsetki” jako przychodu z wszelkiego rodzaju roszczeń (wierzytelności).

Powyższe potwierdza zatem, że termin „odsetki” należy rozumieć szeroko.

W przedmiotowym wniosku Kontrahent w zamian za wynagrodzenie przejmuje na siebie istotną część ryzyka kredytowego portfela kredytów firmowych poprzez objęcie ochroną kredytową transzy mezzanine - tzn. w przypadku wystąpienia określonych zdarzeń kredytowych Kontrahent jest zobowiązany do pokrycia strat z tytułu niewykonania zobowiązania kredytowego wchodzącego w skład sekurytyzowanego portfela kredytów firmowych. Przeniesienie części ryzyka kredytowego nastąpiło na podstawie transakcji sekurytyzacji syntetycznej, z wykorzystaniem instrumentu gwarancji finansowej, zabezpieczonej depozytem złożonym na nieoprocentowanym rachunku rozliczeń warunkowych ESCROW prowadzonym u Państwa, w zamian za wynagrodzenie skalkulowane w oparciu o wartość transzy mezzanine objętej ochroną kredytową.

Zatem wynagrodzenia za przejęcie ryzyka spłaty kredytów nie stanowi odsetek w myśl przepisów UPO. Ww. wynagrodzenie nie powinno być również traktowane jako wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w czasie. Wynagrodzenie na rzecz Kontrahenta nie jest wypłacane oparciu o jakikolwiek dług (wierzytelność), który wiązałaby Państwa oraz Kontrahenta. Transakcja sekurytyzacji syntetycznej co prawda dotyczy wierzytelności kredytowych Spółki, jednakże są to wierzytelności przysługujące Państwa Spółce wobec swoich klientów (kredytobiorców), a nie wierzytelności przysługujących Przejmującemu Ryzyko wobec Państwa Spółki. Ww. transakcja nie zawiera w swojej treści konsekwencji w postaci zmiany po stronie dłużnika wierzytelności kredytowych (dłużnikami pozostaną kredytobiorcy). Tym samym, wynagrodzenie w ramach transakcji sekurytyzacji syntetycznej nie jest więc także wynagrodzeniem odsetkowym od środków pieniężnych udostępnionych Spółce.

Należy zatem zgodzić się z Państwem, że wynagrodzenia za przejęcie ryzyka kredytowego w ramach transakcji sekurytyzacji syntetycznej nie stanowi „odsetek” w myśl art. 11 ust. 5 UPO polsko-luksemburskiej.

Nie mniej jednak, przedmiotową wypłatę wynagrodzenia należy uznać za spełniającą warunek uznania jej jako przychód uzyskany przez nierezydenta na terytorium RP w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, z tytułu świadczenia usług o podobnym charakterze do gwarancji i poręczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy.

Zgodnie z definicją słownikową PWN (wersja internetowa), gwarancja to „odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela”, z kolei poręczenie to „pisemne zobowiązanie wobec wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika, w razie gdyby ten go nie wykonał”.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że zawierane przez Państwa instrumenty gwarancji finansowej, wypełniają ww. funkcje gwarancji lub poręczenia, gdyż w razie braku spłaty kredytów udzielonych przez Państwa, objętej przedmiotowym instrumentem, wierzytelność kredytowe zostanie przeniesiona na przejmującego ryzyko, a Państwo dokonają egzekucji swoich roszczeń z tytułu gwarancji finansowej ze środków zdeponowanych przez Kontrahenta na rachunku ESCROW, co zostało zabezpieczone poprzez zawarcie umowy zastawu na środkach znajdujących się na ww. rachunku. Umowa zastawu i umowa rachunku rozliczeń warunkowych ESCROW stanowią obok umowy gwarancji finansowej integralną i obowiązkową część dokumentacji transakcyjnej w przypadku przedmiotowej transakcji.

Tak więc, zawierana przez Państwa transakcja sekurytyzacji syntetycznej jest więc w tym przypadku narzędziem za pomocą którego Państwa Spółka uzyskuje „gwarancję” (poręczenie) spłaty przysługującej jej od ewentualnych dłużników wierzytelności.

Nie ulega również wątpliwości, że przedmiotowe dochody uzyskiwane przez luksemburskiego rezydenta podatkowego zostaną osiągnięte na terytorium RP z uwagi na to, że ich źródło znajduje się w Polsce. Wypłacają Państwo wynagrodzenie luksemburskiemu rezydentowi podatkowemu w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą na terytorium Polski.

Prowadzi to do wniosku, że w takim przypadku spełnione są wszystkie przesłanki powstania po stronie nierezydenta obowiązku podatkowego w polskim podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nierezydent ten osiągnął dochód ze źródła położonego na terytorium Polski, a więc osiągnął dochód na terytorium Polski.

Na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

Z zestawienia norm zawartych w tym przepisie oraz w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT wynika, że wskazaną nadwyżkę sumy przychodów nierezydent musi uzyskać na terytorium Polski.

Koniecznym jest jednakże zwrócenie uwagi i podkreślenie, że w takim przypadku wyczerpana zostaje także przesłanka wystąpienia łącznika terytorialnego, rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego odnosi się bowiem do rezydenta polskiego, który usługę zlecił, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Polski.

Z kolei świadczenie opisanych usług niematerialnych przez luksemburskiego kontrahenta przyniosło efekt w postaci wynagrodzenia wypłaconego mu w Polsce (ze źródła położonego w Polsce), a więc w postaci osiągnięcia dochodu na terenie Polski.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe dochody podlegają co do zasady opodatkowaniu u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Jednakże na mocy art. 21 ust. 2 ustawy o CIT ww. przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak już wyżej wskazano wynagrodzenie nie stanowi „odsetek” w myśl art. 11 ust. 5 UPO.

W konsekwencji przedmiotowy dochód należy zakwalifikować do „zysków przedsiębiorstw” wymienionych z art. 7 UPO.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 UPO,

Stąd, na podstawie art. 7 ust. 1 UPO analizowane dochody z tytułu wynagrodzenia za przejęcie ryzyka kredytowego w ramach transakcji sekurytyzacji syntetycznej będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Luksemburga.

Reasumując, mając na uwadze powyższe, w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz luksemburskiego Kontrahenta w ramach transakcji sekurytyzacji syntetycznej na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT nie będą Państwo zobowiązani pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego („podatku u źródła”) przy dochowaniu należytej staranności przy weryfikacji warunków zachowania zwolnienia od podatku oraz posiadając aktualne certyfikaty rezydencji podatkowej, potwierdzające miejsce siedziby Kontrahenta dla celów podatkowych w Luksemburgu.

Zatem, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy tylko transakcji z Kontrahentem wskazanym we wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zaznaczyć należy, że tę interpretację wydano w oparciu o opis sprawy przedstawiony we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Państwa chroniła.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.