Interpretacja 0114-KDIP2-1.4010.451.2025.1.MW

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy PGK będzie uprawniona do odliczenia straty podatkowej PGK z danego źródła przychodów powstałej w trakcie jej funkcjonowania od dochodu PGK z danego źródła przychodów osiąganego w kolejnych latach podatkowych bez uwzględniania ograniczenia z art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT w postaci rozliczenia maksymalnie 50% wysokości tej straty w danym roku podatkowym i w ciągu kolejnych 5 lat podatkowych.

Treść wniosku jest następująca.

Opis zdarzenia przyszłego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Dominująca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podmiotem podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania (polski rezydent podatkowy). Wnioskodawca posiada udziały w spółkach zależnych, które prowadzą działalność gospodarczą m.in. w zakresie (…).

Wnioskodawca jest właścicielem udziałów (akcji) w spółkach zależnych w odniesieniu do których pełni funkcję tzw. aktywnej spółki holdingowej. Spółka świadczy usługi wsparcia na rzecz spółek zależnych, w tym m.in. w zakresie obsługi administracyjnej, finansowej, księgowej, IT czy HR. Wnioskodawca nabywa także udziały w spółkach, tj. poszukuje atrakcyjnych spółek do nabycia, przeprowadza ich analizy, prowadzi negocjacje, itp.

Spółka Dominująca posiada bezpośredni udział w kapitale zakładowym spółek zależnych będących spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2024 r. poz. 18 z późn. zm.; dalej: „KSH”), mającymi siedzibę w Polsce.

Planowane jest utworzenie podatkowej grupy kapitałowej, o której mowa w art. 1a ust. 1 ustawy o CIT (dalej: „PGK”), w której spółką dominującą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o CIT będzie Wnioskodawca. W skład PGK wejdą spółki zależne w stosunku do których Spółka dysponuje co najmniej 75% bezpośrednim udziałem w kapitale zakładowym tych spółek, przy czym Wnioskodawca nie wyklucza, że do momentu zawarcia umowy o utworzeniu PGK Spółka stanie się właścicielem udziałów (akcji) innych spółek z siedzibą w Polsce, które mogą również stać się stroną umowy o utworzeniu PGK, w których kapitale zakładowym będzie posiadała co najmniej 75% bezpośredni udział.

PGK może osiągać dochód podatkowy ze źródła przychodów w sytuacji, gdy powstanie nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Może się również okazać, że suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki mające tworzyć PGK, przekroczy sumę dochodów uzyskanych z tego źródła. W rezultacie PGK w takiej sytuacji za dany rok podatkowy może wykazać stratę podatkową ze źródła przychodów.

W związku z powyższym, Wnioskodawca działając na podstawie art. 14n § 1 pkt 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2025, poz. 111 z późn. zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”), jako spółka dominująca planująca utworzenie podatkowej grupy kapitałowej (utworzenie PGK jest bowiem planowane w przyszłości) wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie działalności PGK.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że warunki utworzenia PGK, o których mowa w art. 1a ust. 1-2 oraz ust. 3-5 ustawy o CIT zostaną spełnione.

Pytania

Czy PGK będzie uprawniona do odliczenia straty podatkowej PGK z danego źródła przychodów powstałej w trakcie jej funkcjonowania od dochodu PGK z danego źródła przychodów osiąganego w kolejnych latach podatkowych bez uwzględniania ograniczenia z art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT w postaci rozliczenia maksymalnie 50% wysokości tej straty w danym roku podatkowym i w ciągu kolejnych 5 lat podatkowych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy PGK będzie uprawniona do odliczenia straty podatkowej PGK z danego źródła przychodów powstałej w trakcie jej funkcjonowania od dochodu PGK z danego źródła przychodów osiąganego w kolejnych latach podatkowych bez uwzględniania ograniczenia z art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT w postaci rozliczenia maksymalnie 50% wysokości tej straty w danym roku podatkowym i w ciągu kolejnych 5 lat podatkowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy o CIT podatnikami na gruncie przepisów Ustawy o CIT mogą być grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych.

Jak wynika z art. 1a ust. 2 ustawy o CIT PGK stanowi według przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych podatnika po spełnieniu warunków przewidzianych w ustawie o CIT, w szczególności warunków dotyczących utworzenia PGK, sporządzenia i rejestracji umowy o PGK oraz warunków w zakresie trwania PGK.

Stosownie do treści art. 1a ust. 7 zd. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą.

Jeśli chodzi o PGK to ustawa o CIT przewiduje szczególne unormowania odnoszące się do ustalenia wyniku podatkowego przez PGK w trakcie jej trwania. Zasady te zostały ujęte przez ustawodawcę w art. 7a ustawy o CIT, który zawiera również odesłanie do art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT w PGK dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład PGK przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

Art. 7 ust. 1 ustawy o CIT reguluje, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o CIT przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

2) przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu;

2a) straty poniesionej ze źródła przychodów;

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład;

4) strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę;

5) strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji;

6) strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2024 r. poz. 1646, 1685 i 1863);

7) strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Jednocześnie, należy mieć na względzie, że na podstawie art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT podatnik może obniżyć osiągnięty dochód o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym. Zgodnie z tym przepisem podatnik jest uprawniony do:

1) obniżenia dochodu uzyskanego z danego źródła przychodów w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych (tzw. restrykcja czasowa), z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty (tzw. restrykcja czasowa), albo

2) obniżenia jednorazowo dochodu uzyskanego z danego źródła przychodów w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Powyższe ograniczenia w rozliczeniu strat podatkowych nie mają zastosowania do strat z odpłatnego zbycia walut wirtualnych (art. 7 ust. 6 Ustawy o CIT).

W związku z tym, że po utworzeniu PGK staje się osobnym podatnikiem na gruncie ustawy o CIT (tj. zyskuje podmiotowość podatkową w zakresie CIT), ustalanie dochodu do opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego odbywa się na poziomie całego PGK. W praktyce oznacza to, że kalkulacja dochodu lub straty PGK odbywa się dwuetapowo:

1) każda ze spółek wchodzących w skład PGK dokonuje kalkulacji kosztów, przychodów oraz osiągniętego dochodu niezależnie od innych spółek, tak, jakby PGK nie istniało („jednostkowe rachunki podatkowe”),

2) a następnie dochody lub straty poszczególnych spółek wchodzących w skład PGK są konsolidowane na poziomie PGK, która oblicza wynik podatkowy (dochód/stratę) całej PGK (patrz również Podatkowa grupa kapitałowa, (red.) A. Nowak, Legalis/el. 2015).

Jeżeli chodzi o kwestię PGK i strat podatkowych to przepisy ustawy o CIT zawierają szczególne unormowania odnoszące się do rozliczania straty podatkowej danej spółki wchodzącej w skład PGK przed utworzeniem PGK: (i) rozliczenie w trakcie istnienia PGK straty powstałej u poszczególnych spółek w okresie sprzed utworzenia PGK oraz (ii) rozliczenie straty powstałej u poszczególnych spółek w okresie sprzed utworzenia PGK po zakończeniu funkcjonowania PGK.

Ponadto, przepisy regulują kwestię rozliczenia straty podatkowej powstałej w trakcie istnienia PGK po zakończeniu działalności przez PGK.

Rozliczanie w trakcie istnienia PGK straty powstałej u poszczególnych spółek w okresie sprzed utworzenia PGK

Zgodnie z art. 7a ust. 4 Ustawy o CIT dochód ze źródła przychodów PGK osiągnięty za rok podatkowy może zostać obniżony o stratę z tego źródła przychodów poniesioną w okresie przed utworzeniem PGK przez spółkę tworzącą tę grupę, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) strata ta podlegałaby odliczeniu od dochodu tej spółki na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, gdyby spółka ta nie weszła w skład podatkowej grupy kapitałowej;

2) strata została poniesiona przez spółkę nie wcześniej niż w piątym roku podatkowym, poprzedzającym rok podatkowej grupy kapitałowej, za który dokonuje się tego obniżenia;

3) strata nie została odliczona od dochodu spółki na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT;

4) spółka osiągnęła w roku podatkowym, za który dokonuje się tego obniżenia, dochód z tego źródła przychodów, z którego poniesiona została strata.

Nadto, kwota obniżenia nie może przekroczyć 50% wysokości straty oraz kwoty dochodu ze źródła przychodów osiągniętego w roku podatkowym, za który dokonuje się tego obniżenia, przez spółkę wchodzącą w skład PGK, która poniosła tę stratę (art. 7a ust. 5 ustawy o CIT).

Powyższe oznacza w praktyce, że aby PGK odliczyła stratę spółki wchodzącej w jej skład, dana spółka posiadająca stratę przed utworzeniem PGK powinna uzyskać dochód będąc już członkiem PGK.

Rozliczanie straty powstałej u poszczególnych spółek w okresie sprzed utworzenia PGK po zakończeniu funkcjonowania PGK

Ustawa o CIT przewiduje możliwość pomniejszenia dochodu z danego źródła o stratę powstałą w okresie sprzed powstania PGK w okresie po zakończeniu funkcjonowania PGK.

Na podstawie art. 7 ust. 6a ustawy o CIT w przypadku upływu obowiązywania umowy lub utraty przez PGK statusu podatnika obniżenie dochodu o stratę stosuje się również do straty spółki tworzącej PGK poniesionej przed utworzeniem tej grupy, jeżeli zostaną spełnione warunki przewidziane w niniejszym przepisie, tj.:

1) strata została poniesiona nie wcześniej niż w piątym roku podatkowym spółki poprzedzającym rok, za który dokonuje się tego obniżenia, z tym że okres ten obejmuje również lata PGK tworzonej przez tę spółkę, oraz

2) o wysokość tej straty nie został obniżony dochód PGK na podstawie art. 7a ust. 4 i 5 ustawy o CIT.

W konsekwencji, spółka tworząca PGK uzyskuje możliwość rozliczenia straty powstałej przed utworzeniem PGK już po zakończeniu funkcjonowania PGK, pod warunkiem, że zmieści się w limicie czasowym, który został przewidziany w komentowanym przepisie.

Rozliczenie straty podatkowej powstałej w trakcie istnienia PGK po zakończeniu działalności przez PGK

Przepisy ustawy o CIT nie pozwalają na pokrycie straty PGK z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu PGK (art. 7a ust. 2 Ustawy o CIT).

Z kolei art. 7a ust. 3 zasadniczo zakazuje pokrywania strat spółek tworzących PGK poniesionych przed powołaniem PGK z dochodem PGK (z wyjątkiem rozliczenia straty na podstawie art. 7a ust. 4 ustawy o CIT).

Z ww. art. 7a ust. 2 i 3 ustawy o CIT wynika, że skoro PGK jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego do osób prawnych to nie ma ona prawa do rozliczania strat podatkowych spółek, które rozliczały się wcześniej jako odrębni podatnicy i jednocześnie ta zasada obowiązuje w drugą stronę - straty PGK nie mogą być rozliczone po ustaniu bytu PGK (tak A. Wnuk, R. Lipiński, Wątpliwości związane z funkcjonowaniem podatkowych grup kapitałowych w praktyce orzeczniczej po nowelizacji przepisów z 2018 r. oraz na gruncie tzw. przepisów antykryzysowych, Monitor Podatkowy 2020, Nr 11).

Rozliczenie przez PGK straty podatkowej powstałej w trakcie funkcjonowania PGK

Przytoczone powyżej sposoby umożliwiające rozliczenie straty podatkowej danej spółki powstałej przed utworzeniem PGK (art. 7a ust. 4 i 5 ustawy o CIT i art. 7 ust. 6 ustawy o CIT) oraz ograniczenia w rozliczeniu strat podatkowych po zakończeniu funkcjonowania PGK (art. 7a ust. 2 ustawy o CIT) w żaden sposób nie odnoszą się do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, który dotyczy możliwości rozpoznania (odliczenia) przez PGK straty powstałej z danego źródła przychodów na poziomie PGK podczas jej funkcjonowania i to bez uwzględnienia limitu określonego w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w postaci rozliczenia maksymalnie 50% wysokości tej straty w danym roku podatkowym i w ciągu kolejnych 5 lat podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że ustawodawca nie ogranicza takiej możliwości ani w przepisach dedykowanych rozliczaniu dochodu/straty na zasadach ogólnych (art. 7 ustawy o CIT) ani w przepisach dedykowanych rozliczeniu dochodu/straty na zasadach przewidzianych dla PGK (art. 7a ustawy o CIT).

Należy podkreślić, że przepisy odnoszące się do rozliczenia straty podatkowej z danego źródła przychodów przez PGK w trakcie jej funkcjonowania należy odczytywać w sposób, który gwarantuje PGK, jako podatnikowi CIT, najpełniejszą realizację prawa odnoszącego się do rozpoznania straty podatkowej powstałej w okresie jej funkcjonowania - tym bardziej, że taka wykładnia nie pozostaje w sprzeczności z żadnym przepisem podatkowym ani ogólnymi zasadami podatkowymi.

Jak wynika z wyżej przywołanego art. 7a ust. 2 ustawy o CIT, unormowania zawarte w ustawie o CIT zakazują pokrywania strat podatkowych PGK z dochodów spółek w okresie po zakończeniu funkcjonowania PGK. Zatem w praktyce może się okazać, że PGK nie mogłaby rozliczyć straty podatkowej powstałej podczas jej działalności. Na marginesie należy dodać, że wąska i ścisła wykładnia art. 7a ust. 2 ustawy o CIT, która spowodowałaby nieproporcjonalne rozłożenie praw i obowiązków ciążących na spółkach po ustaniu bytu prawnego PGK została zakwestionowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 725/24 (orzeczenie nieprawomocne). Sąd podkreślił, że art. 7a ust. 2 Ustawy o CIT nie pozwala na dowolne przerzucanie straty między spółkami będącymi uprzednio członkami PGK, jednakże nie prowadzi do pozbawienia takich spółek, już po zakończeniu bytu PGK, prawa do rozliczenia na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT straty, którą poniosły w czasie jej istnienia. Według WSA, „do przeciwdziałania dalszemu korzystaniu z preferencyjnego wykazywania strat w PGK po zakończeniu jej istnienia, nie jest konieczne regulowanie zakazu rozliczania własnych strat przez podatników, wystarczy, aby nie można było rozliczać strat poniesionych przez innych członków grupy”.

Jeśli chodzi o przepisy odnoszące się do ustalania dochodu i straty poszczególnych spółek tworzących PGK oraz samej PGK to nie zawierają one żadnego ograniczenia w przedmiocie odliczenia straty podatkowej PGK ze źródła przychodów z przyszłymi dochodami osiągniętym przez PGK ze źródła przychodów. W szczególności, ograniczenie w rozliczeniu strat podatkowych unormowane w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania do odliczenia od dochodu PGK straty PGK powstałej w okresie funkcjonowania PGK. Żaden z przepisów nie zawiera odesłania do stosowania lub odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 5 ustawy o CIT do PGK. Co prawda ustawodawca zastrzega wprost, że ograniczenie zawarte w tym przepisie nie powinno mieć zastosowania do strat z odpłatnego bycia walut wirtualnych (art. 7 ust. 6 Ustawy o CIT), natomiast zdaniem Spółki powyższe nie oznacza, że brak takiego wykluczenia w stosowaniu tej regulacji do PGK, oznacza automatycznie konieczność jego stosowania.

Należy zaznaczyć, że do określenia dochodu PGK mają zastosowanie szczególne regulacje ujęte w art. 7a ustawy o CIT, który zawiera odesłanie tylko do art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o CIT, a ponadto z systematyki wewnętrznej ustawy o CIT wynika, że art. 7 ustawy o CIT dotyczy rozliczania CIT na zasadach ogólnych przewidzianych dla wszystkich podatników poza PGK, która ma własne, autonomiczne unormowanie kalkulacji wyniku podatkowego w art. 7a ustawy o CIT.

Jeśli celem ustawodawcy byłoby objęcie strat powstałych w trakcie funkcjonowania PGK treścią przepisu art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, to - biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy i zasady techniki prawodawczej - art. 7a ustawy o CIT zawierałby dobitne wskazanie, że przepis art. 7 ust. 5 ustawy o CIT ma zastosowanie do rozliczania strat powstałych w trakcie istnienia PGK lub wprowadziłby wprost normę zakazującą odliczenia strat PGK od dochodu PGK. Tymczasem, ustawodawca nie ograniczył expressis verbis możliwości odliczenia straty podatkowej PGK od dochodu PGK uzyskanego w kolejnych latach jej funkcjonowania.

Co istotne, ewentualne wątpliwości, które mogłyby się pojawić przy interpretacji przedmiotowych przepisów należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika w myśl reguły in dubio pro tributario, czyli na podstawie art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Zgodnie z praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych należy przyjąć, że przepisów prawa podatkowego nie należy interpretować rozszerzająco, w sytuacji, gdy prowadziłoby to do zwiększenia obowiązków (ciężarów) podatkowych. Powyższe zostało potwierdzone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 462/14, w którym Sąd stwierdził, że: stosowanie per analogiam rozwiązań normatywnych z innej ustawy podatkowej niż mająca wprost zastosowanie do określonego zdarzenia (analogia legis) jest możliwe, na zasadzie wyjątku, tylko wówczas, gdy wypełnienie istniejącej luki legislacyjnej jest korzystne dla podatnika, nie nastąpi rozszerzenie zakresu jego obowiązków daninowych, ale także zakresu ulg podatkowych i tylko w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych" lub w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 793/13, w którym Sąd skonkludował, że: w prawie podatkowym obowiązuje ogólna zasada interpretacji ścisłej wszystkich przepisów prawnych, a w szczególności zakaz stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Nie jest w szczególności dopuszczalne tworzenie w drodze wykładni, czy analogii nowych stanów podatkowych. Wspomniana dyrektywa znajduje wsparcie zasadzie konstytucyjnej, w myśl której "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii, podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy" (art. 217 Konstytucji). Dopuszczalna jest natomiast wykładnia rozszerzająca przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika").

Warto również podkreślić, że ustawodawca wprowadził instytucję PGK jako instytucję celowo przewidującą pewne korzyści podatkowe. Konstrukcja ta miała zachęcać grupy podatkowe z istotną prezencją w Polsce do tworzenia takich podmiotów w celu ułatwienia funkcjonowania i rozliczeń podatkowych. Jednocześnie, przepisy zawierają „wentyle bezpieczeństwa”, ponieważ podatnicy są obowiązani do utrzymywania ustawowych warunków trwania PGK oraz bieżącego informowania organów podatkowych o określonych zmianach wewnątrz PGK (vide art. 1a ust. 8 ustawy o CIT).

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że jeżeli suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład PGK przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, co oznacza stratę podatkową PGK, a w kolejnych latach podatkowych PGK uzyska dochód podatkowy, tj. nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów, wówczas PGK będzie mogła odliczyć wcześniej poniesioną stratę podatkową od dochodu osiągniętego przez PGK w następnych latach podatkowych. Przepisy nie przewidują takiego zakazu wprost ani poprzez odesłanie (odwołanie) do innych przepisów, w szczególności art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, a ponadto ratio legis przepisów o PGK również nie sprzeciwia się takiej wykładni.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa pytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm. t. j., dalej: „ustawa CIT”):

Wymogi jakie musi spełniać podatkowa grupa kapitałowa, aby posiadać status podatnika na gruncie ustawy o CIT zostały określone w art. 1a ust. 2, 2a, 2b ustawy o CIT.

Stosownie do art. 1a ust. 3a ustawy o CIT:

W myśl art. 1a ust. 4 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 1a ust. 7 ustawy o CIT:

Należy zatem wskazać, że w momencie rozpoczęcia roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej, tworzące ją spółki tracą samodzielny status podatnika. Wynika to m.in. z treści przepisu art. 8 ust. 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową jest dniem kończącym rok podatkowy spółek tworzących ją, natomiast dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy poszczególnych spółek, wchodzących do tej pory w jej skład.

Istotą instytucji prawnej podatkowej grupy kapitałowej jest zatem niejako zawieszenie podmiotowości podatkowo-prawnej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych każdej ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej i przyznanie jej podatkowej grupie kapitałowej, lecz jedynie na czas funkcjonowania tej grupy (obowiązywania umowy jej dotyczącej).

W myśl art. 7a ust. 1-3 ustawy o CIT:

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Z powyższych przepisów wynika, że dochodem PGK z danego źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących PGK nad sumą ich strat z tego źródła przychodów. Ponadto spółki wchodzące w skład PGK zobowiązane są do prowadzenia rachunkowości podatkowej w taki sposób, aby móc ustalić dochód (stratę) dla każdej spółki, który rozliczany jest na poziomie PGK.

Na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o CIT przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

Jednocześnie, stosownie do art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT podatnik może obniżyć osiągnięty dochód o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym. Zgodnie z tym przepisem podatnik jest uprawniony do:

Zgodnie z art. 7 ust. 6a ustawy CIT:

Na podstawie art. 7a ust. 4 i 5 ustawy o CIT:

Przepisy te, regulują zatem warunki:

• rozliczanie straty powstałej u poszczególnych spółek w okresie sprzed utworzenia PGK po zakończeniu funkcjonowania PGK,
• rozliczanie w trakcie istnienia PGK straty powstałej u poszczególnych spółek w okresie sprzed utworzenia PGK.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy PGK będzie uprawniona do odliczenia straty podatkowej PGK z danego źródła przychodów powstałej w trakcie jej funkcjonowania od dochodu PGK z danego źródła przychodów osiąganego w kolejnych latach podatkowych bez uwzględniania ograniczenia z art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT w postaci rozliczenia maksymalnie 50% wysokości tej straty w danym roku podatkowym i w ciągu kolejnych 5 lat podatkowych.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy wskazać, że dochód/stratę PGK ustala się na podstawie wyżej powołanego art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym aby ustalić dochód/stratę PGK z danego źródła, sumuje się dochody/straty przypadające na każdą spółkę będącą członkiem PGK w ramach danego źródła. Ponadto przepis ten, zawiera jedynie odesłanie do art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o CIT. Brak odesłania do art. 7 ust. 5 ustawy o CIT potwierdza brak możliwości rozliczenia strat przez PGK w latach następnych.

Podnieść również należy, że w ustawie o CIT jedyne wyłączenia dotyczące możliwości odliczania strat zawiera art. 7a ust. 2 i 3, przy czym dotyczą one innych sytuacji, a mianowicie pokrywania straty poniesionej przez PGK z dochodu poszczególnych spółek (w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej) oraz pokrywania z dochodu PGK strat spółek wchodzących w skład grupy a poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

Zatem z powyższych wynika, że przepisy nie przewidują możliwości rozliczenia (odliczenia) straty PGK powstałej z danego źródła przychodów podczas jej funkcjonowania od dochodu PGK z danego źródła przychodów osiągniętego w następnych latach podatkowych. Brak odesłania w art. 7a ustawy o CIT do art. 7 ust. 5 tej ustawy potwierdza brak możliwości rozliczenia straty przez PGK w latach następnych funkcjonowania PGK.

W związku z powyższym, PGK nie będzie uprawniona do odliczenia straty podatkowej PGK z danego źródła przychodów powstałej w trakcie jej funkcjonowania od dochodu PGK z danego źródła przychodów osiąganego w kolejnych latach podatkowych. Tym samym, ograniczenie z art. 7 ust. 5 nie ma zastosowania.

Zatem, Państwa stanowisko, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądowych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.