Interpretacja 0114-KDIP2-1.4010.475.2025.3.JF

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

• Spółka jest zobowiązana do pobrania i uiszczenia podatku u źródła od płatności na rzecz nierezydentów za nabywane usługi programistyczne;
• Spółka jest zobowiązana do pobrania i uiszczenia podatku u źródła, jeżeli posiada certyfikaty rezydencji podatkowej od nierezydentów wykonujących usługi programistyczne.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 października 2025 r. (data wpływu 3 października 2025 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Opis stanu faktycznego jest jednocześnie opisem zdarzenia przyszłego, ponieważ wniosek dotyczy lat 2022, 2023, 2024, 2025 oraz lat następnych.

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) (dalej: Wnioskodawca) jest polską spółką kapitałową, będącą polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Wnioskodawca współpracuje z podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT oraz art. 3 ust. 2a ustawy o PIT.

Wnioskodawca zajmuje się m.in. wykonywaniem usług projektowania i tworzenia oprogramowania tworzonego na indywidualne potrzeby klienta. Wiodącym kodem działalności Wnioskodawcy jest 62.01.Z - Działalność związana z oprogramowaniem.

W celu zrealizowania projektów w zakresie tworzenia oprogramowania dla swoich klientów, Wnioskodawca nawiązuje współpracę z osobami fizycznymi oraz z osobami prawnymi, którym zleca niektóre działania z zakresu usług programistycznych.

W dalszej części opisu Świadczeniobiorcą jest Wnioskodawca, a Świadczeniodawcą - wykonawca (wykonawcy) usług programistycznych - podmiot (podmioty), o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT oraz art. 3 ust. 2a ustawy o PIT mające siedzibę lub miejsce zamieszkania poza Polską, wykonujące usługi programistyczne opisane w niniejszym wniosku.

Wnioskodawca nawiązał współpracę dotychczas z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, mającymi miejsce zamieszkania do celów podatkowych w różnych państwach (poza Polską).

W ramach współpracy, Wnioskodawca nabywa od ww. podmiotów usługi programistyczne na podstawie zawartych pisemnych ramowych umów o świadczenie usług programistycznych. Na podstawie zawieranych ze Świadczeniodawcami umów o świadczenie usług, Spółka zamawia, a Świadczeniodawca zobowiązuje się do świadczenia usług w zakresie prac programistycznych. Wykonawca świadczy usługi na rzecz Spółki poza siedzibą Spółki, poza granicami Polski.

Przy wykonywaniu Umowy świadczeniodawca może swobodnie dobierać metody i środki działania. Świadczeniodawca wykonuje usługi programistyczne przy użyciu własnych zasobów i sprzętu. Świadczeniodawca zobowiązuje się do świadczenia Usług osobiście, bez udziału osób trzecich. Świadczeniodawca każdorazowo jest podatnikiem podatku dochodowego w państwie swojej rezydencji podatkowej. Świadczeniodawca wykonuje usługi na własny koszt i ponosi ryzyko gospodarcze swoich działań, a także ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonanie usług określonych w umowie oraz za ich rezultaty. Świadczeniobiorca płaci Świadczeniodawcy wynagrodzenie według określonej w umowie stawki godzinowej, płatne miesięcznie, jako iloczyn stawki godzinowej i liczby godzin poświęconych na świadczenie usług. W ostatnim dniu roboczym każdego miesiąca Świadczeniodawca dostarczy Świadczeniobiorcy fakturę wraz z raportem określającym daty, w których Świadczeniodawca wykonywał Usługi w ciągu danego miesiąca, określającą świadczone Usługi, liczbę godzin świadczenia Usług oraz kwotę wynagrodzenia należnego w danym miesiącu. W ostatnim dniu roboczym każdego miesiąca Świadczeniodawca dostarczy Świadczeniobiorcy fakturę wraz z raportem określającym daty, w których Świadczeniodawca wykonywał Usługi w ciągu danego miesiąca, określającą świadczone Usługi, liczbę godzin świadczenia Usług oraz kwotę wynagrodzenia. Wynagrodzenia są wypłacane w terminie określonym umownie w dniach od daty doręczenia Świadczeniobiorcy prawidłowo wystawionej faktury, na konto bankowe wskazane na fakturze.

Przedmiotowe umowy nie dotyczą należności za przeniesienie praw autorskich, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Podstawowym przedmiotem umów jest świadczenie usług programistycznych przez Świadczeniodawcę. Świadczeniodawcy zobowiązani są do zachowania w tajemnicy informacji poufnych uzyskanych w związku z wykonywaniem umowy. W umowach tych została zawarta klauzula dotycząca praw autorskich. Została ona ujęta w celu regulacji przenoszenia autorskich praw majątkowych do utworów powstałych w toku współpracy. Przy czym Świadczeniodawcy nie jest płacone wynagrodzenie za wykonanie oprogramowania i przeniesienie do niego praw autorskich na rzecz Świadczeniobiorcy. Kwestia zawarcia w umowach klauzuli dotyczącej praw autorskich stanowi rodzaj zabezpieczenia przed możliwymi roszczeniami Świadczeniodawcy o prawa autorskie oraz ochronę Wnioskodawcy (Świadczeniobiorcy) przed naruszeniem tajemnicy informacji poufnych. Ta klauzula stanowi rodzaj zastrzeżenia w umowie, że ewentualne prawa autorskie do powstałych w toku współpracy utworów przysługują Świadczeniobiorcy.

Podsumowując, zawierane przez Wnioskodawcę (Świadczeniobiorcę) umowy ze Świadczeniodawcami nie dotyczą należności za przeniesienie praw autorskich, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), a zastosowanie w umowach klauzuli o przeniesieniu praw autorskich nie zmienia w żadnym stopniu charakteru umów z wykonawcami, które są umowami o świadczenie usług.

Wynagrodzenie jest płacone Świadczeniodawcom za usługi programistyczne. Świadczeniodawcom nie jest płacone wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do oprogramowania wytworzonego w ramach świadczenia usług programistycznych na rzecz Świadczeniobiorcy. Kwestia zawarcia w umowach klauzuli dotyczącej praw autorskich stanowi rodzaj zabezpieczenia przed możliwymi roszczeniami Świadczeniodawcy o prawa autorskie oraz ochronę Wnioskodawcy (Świadczeniobiorcy) przed naruszeniem tajemnicy informacji poufnych. Ta klauzula stanowi rodzaj zastrzeżenia w umowie, że ewentualne prawa autorskie do powstałych w toku współpracy utworów przysługują Świadczeniobiorcy.

Podsumowując, zawierane przez Wnioskodawcę (Świadczeniobiorcę) umowy (oraz wynagrodzenie wypłacane w związku z realizacją w/w umów ze Świadczeniodawcami nie dotyczą należności za przeniesienie praw autorskich, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), a zastosowanie w umowach klauzuli o przeniesieniu praw autorskich nie zmienia w żadnym stopniu charakteru umów z wykonawcami jak i wynagrodzenia wypłaconego w wyniku realizacji w/w umów, które są umowami o świadczenie usług programistycznych, a wynagrodzenie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług programistycznych.

W związku ze świadczeniem usług programistycznych, o których mowa we wniosku Świadczeniodawca będzie przenosić na rzecz Wnioskodawcy autorskie prawa majątkowe do stworzonego przez Świadczeniodawcę oprogramowania/części oprogramowania, z tym zastrzeżeniem, że kwestia zawarcia w umowach klauzuli dotyczącej praw autorskich stanowi rodzaj zabezpieczenia przed możliwymi roszczeniami Świadczeniodawcy o prawa autorskie oraz ochronę Wnioskodawcy (Świadczeniobiorcy) przed naruszeniem tajemnicy informacji poufnych. Ta klauzula stanowi rodzaj zastrzeżenia w umowie, że ewentualne prawa autorskie do powstałych w toku współpracy utworów przysługują Świadczeniobiorcy.

Podsumowując, zawierane przez Wnioskodawcę (Świadczeniobiorcę) umowy (oraz wynagrodzenie wypłacane w związku z realizacją w/w umów ze Świadczeniodawcami nie dotyczą należności za przeniesienie praw autorskich, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), a zastosowanie w umowach klauzuli o przeniesieniu praw autorskich nie zmienia w żadnym stopniu charakteru umów z wykonawcami jak i wynagrodzenia wypłaconego w wyniku realizacji w/w umów, które są umowami o świadczenie usług programistycznych, a wynagrodzenie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług programistycznych.

Umowy podpisane z Świadczeniodawcami nie dotyczą/nie będą dotyczyć udzielenia licencji na korzystanie z wytworzonego oprogramowania.

Wnioskodawca wskazuje, że usługi programistyczne są usługami wykonywanymi przez Świadczeniodawcę. Brak jest wyodrębnienia na usługę główną i pomocniczą. Usługi programistyczne wykonywane przez Świadczeniodawców na rzecz Wnioskodawcy, polegają na wykonywaniu przez Świadczeniodawcę prac projektowych, prac programistycznych polegających na tworzeniu i modyfikacji kodu źródłowego oprogramowania, testowania i wdrażania oprogramowania, przygotowania dokumentacji wytworzonego oprogramowania.

Przeniesienie praw autorskich do oprogramowania przez Świadczeniodawcę nie jest czynnością pomocniczą ani nie stanowi usługi pobocznej ani pomocniczej. Przeniesienie praw autorskich wynika z obowiązywania w umowach zawieranych ze Świadczeniodawcami klauzuli dotyczącej praw autorskich. Stanowi rodzaj zabezpieczenia przed możliwymi roszczeniami Świadczeniodawcy o prawa autorskie oraz ochronę Wnioskodawcy (Świadczeniobiorcy) przed naruszeniem tajemnicy informacji poufnych. Ta klauzula stanowi rodzaj zastrzeżenia w umowach, że ewentualne prawa autorskie do powstałych w toku świadczenia usług utworów przysługują Świadczeniobiorcy.

Wystawione faktury obejmują całość świadczonej usługi programistycznej bez wyszczególniania jakichkolwiek innych poszczególnych usług.

Wnioskodawca wskazuje, że usługi programistyczne są usługami wykonywanymi przez Świadczeniodawcę. Brak jest wyodrębnienia na usługę główną i pomocniczą. Usługi programistyczne wykonywane przez Świadczeniodawców na rzecz Wnioskodawcy, polegają na wykonywaniu przez Świadczeniodawcę prac projektowych, prac programistycznych polegających na tworzeniu i modyfikacji kodu źródłowego oprogramowania.

Przeniesienie praw autorskich do oprogramowania przez Świadczeniodawcę nie jest czynnością pomocniczą ani nie stanowi usługi pobocznej ani pomocniczej. Przeniesienie praw autorskich wynika z obowiązywania w umowach zawieranych ze Świadczeniodawcami klauzuli dotyczącej praw autorskich. Stanowi rodzaj zabezpieczenia przed możliwymi roszczeniami Świadczeniodawcy o prawa autorskie oraz ochronę Wnioskodawcy (Świadczeniobiorcy) przed naruszeniem tajemnicy informacji poufnych. Ta klauzula stanowi rodzaj zastrzeżenia w umowach, że ewentualne prawa autorskie do powstałych w toku współpracy utworów przysługują Świadczeniobiorcy. W związku z powyższym, wobec tego, że przez Świadczeniodawcę na rzecz Świadczeniobiorcy (Wnioskodawcy) wykonywane są wyłącznie usługi programistyczne, wartość usług pobocznych nie jest wyodrębniania wobec usługi pobocznej, ponieważ nie ma podziału na usługę główną i usługi poboczne, gdyż usługi poboczne w ogóle nie występują.

Świadczeniodawcy (osoby prawne), od których nabywa Wnioskodawca usługi, o których mowa we wniosku NIE posiadają/ NIE będą posiadać zakładu na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.) a wypłacane Świadczeniodawcom wynagrodzenie NIE JEST/NIE BĘDZIE związane z działalnością tych podmiotów prowadzoną poprzez zakład w Polsce.

Świadczeniodawcy (osoby fizyczne) NIE PROWADZĄ/ NIE BĘDĄ PROWADZIĆ pozarolniczą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) a wypłacane Świadczeniodawcom wynagrodzenie NIE JEST/NIE BĘDZIE związane z działalnością tych podmiotów prowadzoną poprzez zakład w Polsce.

Wypłacane Świadczeniodawcom należności wynikające z umowy nie są i nie będą związane z działalnością zagranicznego zakładu położonego na terytorium Polski.

Łączna kwota dokonanych temu samemu podatnikowi - osobie fizycznej wypłat (świadczeń) lub postawionych do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych nie będzie przekraczała w roku podatkowym kwotę 2 000 000 zł.

Łączna kwota dokonanych temu samemu podatnikowi - osobie prawnej wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie przekraczała w roku podatkowym kwotę 2 000 000 zł.

Wnioskodawcy będą przedstawione certyfikaty rezydencji potwierdzające miejsce zamieszkania/siedziby Świadczeniodawców (osób prawnych, osób fizycznych) za granicą, z tym zastrzeżeniem, że Wnioskodawca uważa, że wynagrodzenie za usługi wykonywane na jego rzecz przez Świadczeniodawców nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, ale ponieważ nie jest pewny, czy jego stanowisko zostanie potwierdzone przez organ interpretacyjny, wymaga i gromadzi certyfikaty rezydencji potwierdzające miejsce zamieszkania/siedziby Świadczeniodawców (osób prawnych, osób fizycznych) za granicą. Jednakże, jeśli stanowisko do pytania nr 1 zawarte we wniosku o interpretację zostanie przez organ interpretacyjny uznane za prawidłowe, wnioskodawca nie będzie wymagać i gromadzić certyfikatów rezydencji od w/w Świadczeniodawców.

W związku z dokonywanymi wypłatami należności Wnioskodawca dochowa należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tym zastrzeżeniem, że Wnioskodawca uważa, że wynagrodzenie za usługi wykonywane na jego rzecz przez Świadczeniodawców nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, ale ponieważ nie jest pewny, czy jego stanowisko zostanie potwierdzone przez organ interpretacyjny, dochowuje należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże, jeśli stanowisko do pytania nr 1 zawarte we wniosku o interpretację zostanie przez organ interpretacyjny uznane za prawidłowe, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Świadczeniodawcy (osoby prawne) są/będą rzeczywistymi właścicielami należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Świadczeniodawcy (osoby fizyczne) są/będą rzeczywistymi właścicielami należności w rozumieniu art. 5a pkt 33d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W piśmie z 3 października 2025 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie wskazaliście Państwo, że aktualnie osoby prawne nie posiadające rezydencji podatkowej w Polsce nie świadczą usług programistycznych na rzecz Wnioskodawcy. W przeszłości usługi programistyczne na rzecz Wnioskodawcy świadczyła nieposiadająca polskiej rezydencji będąca osobą prawną spółka B. Wnioskodawca zastrzega, że może w przyszłości nawiązać współpracę z podmiotami będącymi osobami prawnymi nieposiadającymi polskiej rezydencji podatkowej w celu świadczenia przez te podmioty opisanych we wniosku usług programistycznych na rzecz Wnioskodawcy.

Świadczeniodawcy prowadzący indywidualną działalność gospodarczą wykonujący usługi programistyczne na rzecz Wnioskodawcy posiadają miejsce zamieszkania na terytorium następujących państw: (…). Jednakże Wnioskodawca zastrzega, że może w przyszłości nawiązać współpracę z podmiotami mającymi terytorium zamieszkania na terenie innych państw, niż (…), prowadzącymi indywidualną działalność gospodarczą - w celu świadczenia przez nie opisanych we wniosku usług programistycznych na rzecz Wnioskodawcy.

Pytania

1. Czy Spółka jest zobowiązana do pobrania i uiszczenia podatku u źródła od płatności na rzecz nierezydentów za nabywane usługi programistyczne?

2. Jeśli odpowiedź Organu interpretacyjnego na stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1 będzie twierdząca, to czy Spółka jest zobowiązana do pobrania i uiszczenia podatku u źródła, jeżeli posiada certyfikaty rezydencji podatkowej od nierezydentów wykonujących usługi programistyczne?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko do pytania numer 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest jego stanowisko, wedle którego, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego, Spółka nie była, nie jest i nie będzie zobowiązana do pobrania oraz uiszczenia podatku u źródła tytułem dokonywanych na rzecz nierezydentów płatności z tytułu nabywania usług programistycznych i nie ciąży na niej obowiązek posiadania certyfikatu rezydencji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a oraz 2b Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm., (uPIT). Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

2a. Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

2b. Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

5a. umorzenia, odkupienia, wykupienia i unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych utworzonych na podstawie przepisów obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz odpłatnego zbycia tych tytułów uczestnictwa;

6. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8. niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Z kolei zgodnie z art. 29 ust. 1 oraz 2 uPIT:

1. Podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:

1) z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;

2) z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu,

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;

5) z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

2. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz ust. 4 uPIT:

1. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

2. Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1- 11 oraz 11 b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d. 5, 10, 12 i 21.

Zgodnie z art. 3 uPIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podobnie są skonstruowane regulacje dotyczące pobierania podatku u źródła od Świadczeniodawców usług programistycznych będących osobami prawnymi.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: uCIT) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że podatnicy, o których mowa w ww. przepisie, czyli nierezydenci podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, co oznacza z kolei, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają wyłącznie dochody osiągnięte na terytorium Polski.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 uCIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 uCIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 uCIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przy czym, zgodnie z art. 21 ust. 2 uCIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 uCIT i w art. 29 ust. 1 uPIT brak jest usług programistycznych, jak również usługi te nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a uCIT, i opisane we wniosku usługi programistyczne nie mają podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Odnosząc się do „świadczeń o podobnym charakterze, Wnioskodawca uważa, że katalog usług niematerialnych, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 uPIT oraz 21 ust. 1 pkt 2a uCIT ma charakter otwarty, co oznacza, że oprócz kategorii usług enumeratywnie wymienionych w jego treści obejmuje on także „świadczenia o podobnym charakterze”. Brak jest jednakże wskazanych przez prawodawcę reguł interpretacyjnych dot. rozumienia pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z brakiem precyzyjnych uregulowań prawnych, w procesie oceny charakteru określonej usługi niematerialnej świadczonej przez nierezydenta należy posiłkować się stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych, a także w doktrynie, zgodnie z którą za „świadczenia o podobnym charakterze” należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń niematerialnych wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 uPIT oraz 21 ust. 1 pkt 2a uCIT. I tak, zgodnie z komentarzem do ustawy o CIT (która to ustawa o CIT zawiera analogiczne do ustawy o PIT regulacje prawne dotyczące świadczeń o podobnym charakterze), pod redakcją A. Obońskiej, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła na terenie Polski podlegają „jedynie te świadczenia niematerialne, niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU, które wykazują liczne cechy wspólne z którymkolwiek z określonych w tym unormowaniu świadczeń. Chodzi tu o to, aby elementy świadczeń o podobnym charakterze były w takiej proporcji, by elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU przeważały nad elementami właściwymi dla innych świadczeń” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 2016 r.).

Ponadto Wnioskodawca przywołuje wyroki:

Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2023 r., II FSK 2637/20: „Nie wystarczy jakiekolwiek podobieństwo usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. do usługi agencyjnej opisanej we wniosku o wydanie interpretacji do przyjęcia, że owe usługi są podobne do wymienionych wprost w omawianym przepisie. Konieczne jest wskazanie przesłanek, które wraz z podobieństwem mają jednocześnie charakter dominujący”.

Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2023 r., II FSK 2638/20: „Analizując czy dane świadczenie jest podobne do usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. należy w pierwszej kolejności ustalić charakter poszczególnych świadczeń w świetle postanowień umownych. Proces porównania świadczeń z uwagi na ich podobny charakter każdorazowo wymaga zaś określenia cech konstytutywnych świadczenia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a następnie zestawienia ich z cechami świadczenia porównywanego, uwzględniając ilość cech wspólnych, ich istotności i natężenia zbieżności. W procesie tym należy kierować się zasadą eiusdem generis, zgodnie z którą, jeżeli prawodawca posłużył się przykładowym katalogiem obiektów - w omawianym przypadku świadczeń, z których wystąpieniem wiąże powstanie obowiązku podatkowego - to w toku jego interpretacji należy pomijać te obiekty (świadczenia), które nie wykazują istotnego podobieństwa do tych wymienionych. Jeżeli zatem jeden z elementów świadczenia stanowi główną pozycję kontraktu, a pozostałe elementy świadczenia mają znikome znaczenie z perspektywy nabywcy usług, to normę stosowaną do głównego elementu świadczenia należy stosować do całości świadczeń.”

Wnioskodawca powołuje się również na linię orzeczniczą organów interpretacyjnych. W interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w której stwierdzono: za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. (...). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z Deweloperem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Jak wskazano w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego Spółka nabywała, nabywa oraz będzie nabywać w przyszłości od Deweloperów usługi informatyczne mające na celu opracowanie oprogramowania spełniającego wymagania ostatecznego odbiorcy produktów/usług Spółki.

Z treści przytoczonych przepisów uPIT oraz uCIT wynika, że przychody z tytułu nabycia usług programistycznych nie zostały w nim wprost wymienione jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W ocenie Wnioskodawcy, nie sposób uznać usług programistycznych za przychody ze „świadczeń o podobnym charakterze”. Jak wskazano bowiem powyżej, zgodnie z obecnie prezentowanym stanowiskiem sądownictwa i organów interpretacyjnych, aby usługi nabywane od nierezydentów mogły zostać uznane za „świadczenia o podobnym charakterze” powinny posiadać cechy wskazujące na podobieństwo pod względem prawnym do świadczeń enumeratywnie wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 uPIT oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a uCIT. W ocenie Wnioskodawcy, usługi programistyczne nabywane przez Wnioskodawcę od Wykonawców cech takich nie wykazują. Brak jest jakichkolwiek wątpliwości, że usługi programistyczne nabywane od Wykonawców wykonujących usługi programistyczne nie są podobne do usług księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, usług rekrutacji pracowników oraz pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Usługi programistyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Zdaniem Wnioskodawcy, nie można również porównywać usług programistycznych nabywanych od Wykonawców z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. W ramach świadczenia usług programistycznych Wykonawcy nie udzielają Wnioskodawcy żadnych porad, wykorzystują natomiast swoją wiedzę do tworzenia oprogramowania. Usługi programistyczne świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie są również podobne do usług przetwarzania danych. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy. Usługi przetwarzania danych obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Wnioskodawca zaznacza, że wynagrodzenie płacone za nabywane przez niego usługi programistyczne nie są również przychodami z praw autorskich wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 1 uPIT oraz art. 21 ust 1 pkt 1 uCIT. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi są usługami programistycznymi a ich celem jest opracowanie oprogramowania dostosowanego do potrzeb ostatecznego klienta Wnioskodawcy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy:

1. Usługi programistyczne wykonywane na rzecz spółki przez Świadczeniodawców oraz w przyszłości na analogicznych zasadach przez nowych Wykonawców nie stanowią i nie będą stanowić usług wymienionych w art. 29 ust 1 pkt 5 uPIT oraz wymienionych 21 ust. 1 pkt 2a uCIT ani usług „o podobnym charakterze”, a przychody z usług programistycznych wykonywanych przez Świadczeniodawców na rzecz Wnioskodawcy nie stanowią przychodów wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 1 uPIT oraz w art. 21 ust. 1 pkt 1 uCIT.

2. Tym samym, na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki pobrania i wpłacenia podatku u źródła przy wypłacaniu wynagrodzeń Świadczeniodawcom za usługi programistyczne.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, słuszne jest więc jego stanowisko w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego: Wnioskodawca nie jest i nie będzie zobowiązany do pobrania oraz uiszczenia podatku u źródła tytułem dokonywanych na rzecz nierezydentów płatności z tytułu nabywania usług programistycznych.

Stanowisko do pytania numer 2

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli Organ uznałby, że stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1 jest nieprawidłowe, to Wnioskodawca nie był, nie jest i nie będzie zobowiązany do pobrania oraz uiszczenia podatku u źródła tytułem dokonywanych na rzecz nierezydentów płatności z tytułu nabywania usług programistycznych, z tym zastrzeżeniem, że posiadałaby certyfikaty rezydencji podatkowej od Wykonawców, a z Państwem w którym ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd Świadczeniobiorca Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Należy podkreślić, że w przypadku, w którym Organ uznałby stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, to konieczne byłoby uznanie, że usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Wykonawców byłyby jednymi z usług/działalności wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 uPIT oraz 21 ust. 1 pkt 1 i 2a uCIT. W tym zakresie, zastosowanie znalazłby przepis art. 29 ust. 2 uPIT, zgodnie z którym: 1. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Podobnie brzmi art. 21 ust. 2 uCIT: Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jeżeli zatem Wnioskodawca posiadałby i będzie posiadać ważny certyfikat rezydencji i dochował należytej staranności, mógłby zastosować stawkę podatku wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zastosować zwolnienie z niej wynikające. W tym zakresie, Wnioskodawca wskazuje, że z Państwami, z którymi Polska ma zawarte umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - pod withholding tax (WHT) - podatek u źródła - nie podlegają w szczególności tzw. zyski przedsiębiorstwa, czyli dochody osiągane w ramach prowadzonej działalności, które nie mieszczą się w pozostałych kategoriach świadczeń objętych zapisami poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeżeli, w stanie faktycznym, wypłacane byłby należności dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, to byłyby to zyski przedsiębiorstwa, które opodatkowane byłyby w kraju rezydencji podatkowej Wykonawcy.

Należy podkreślić, że zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Wykonawców usługi są usługami programistycznymi i nie można przyjąć, że wypłata wynagrodzenia Wykonawcy w ramach wykonywania przez niego usługi można byłoby zakwalifikować w inny sposób, niż zyski przedsiębiorstwa. Nie sposób przyjąć, że w ramach wykonywanej usługi programistycznej dochodzi np. do sprzedaży licencji, zysków ze sprzedaży majątku, czy też do powstania innego rodzaju przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy należałoby zatem zakwalifikować przychód z wykonywanej umowy w całości jako przychód kwalifikujący się do „Zysków Przedsiębiorstwa”. Należy wskazać, że w przypadku prowadzonej działalności gospodarczej na terenie drugiego Państwa, nie sposób także przyjąć, że Wykonawcy prowadziliby na terenie Polski zakład. Swe usługi Wykonawcy świadczą przebywając na terenie krajów innych niż Polska. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że w przypadku, w którym należałoby uznać usługi świadczone na jego rzecz przez Wykonawców, należałoby zakwalifikować jako „Zyski przedsiębiorstwa”.

Mając na względzie powyższy przepis art. 29 ust. 2 uPIT (oraz art. 21 ust. 2 uCIT) należy stwierdzić, że w przypadku zastosowania stawki lub zwolnienia wynikającego z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - wymaga udokumentowania miejsca zamieszkania podatnika, w tym przypadku Wykonawcy uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Jednocześnie przedmiotem badania w niniejszej interpretacji nie jest ważność uzyskanych przez Wnioskodawcę certyfikatów rezydencji. Przy założeniu jednak, iż Wnioskodawca będzie posiadać wskazane wyżej ważne certyfikaty rezydencji, będzie on mógł zastosować zwolnienie wynikające z zysków przedsiębiorstw.

Tym samym dojdzie do niezastosowania stawki podatku wymienionej w art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 uPIT oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a uCIT, bowiem zapłata należności będzie stanowiła zysk przedsiębiorstwa - tj. odpowiednika działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę poza granicami Polski. Te zyski przedsiębiorstwa Świadczeniodawcy będą opodatkowane poza granicami Polski zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę, czerpią treść art. 7 UPO z treści art. 7 Modelowej Konwencji OECD. Punkt 1 Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD z 2010 r. stanowi, że: Artykuł ten przyznaje prawo do opodatkowania w odniesieniu do zysków przedsiębiorstwa umawiającego się państwa w zakresie, w jakim te zyski nie podlegają odrębnym przepisom na podstawie innych artykułów konwencji. Zawiera on podstawową zasadę, że jeżeli przedsiębiorstwo umawiającego się państwa nie ma zakładu w drugim umawiającym się państwie, to zyski tego przedsiębiorstwa nie mogą być opodatkowane w tym drugim państwie, chyba że takie zyski wchodzą w zakres szczególnej kategorii dochodów, dla których inne artykuły konwencji przyznają prawo do opodatkowania temu drugiemu państwu. Z kolei punkt 10 Komentarza stanowi: (...) jeżeli przedsiębiorstwo umawiającego się państwa nie posiada zakładu w drugim umawiającym się państwie, to zyski tego przedsiębiorstwa nie mogą być opodatkowane przez to drugie państwo.

Po drugie, postanawia on, że jeżeli takie przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim państwie za pośrednictwem położonego w nim zakładu, to zyski, jakie można przypisać zakładowi, ustalone zgodnie z ustępem 2, mogą być opodatkowane przez to drugie państwo. (...) Punkt 11 Komentarza uzasadnia dalej: Pierwsza zasada leżąca u podstaw ustępu 1, to znaczy że zyski przedsiębiorstwa jednego umawiającego się państwa nie będą opodatkowane w drugim umawiającym się państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim państwie za pośrednictwem położonego w nim zakładu, ma długą historię i odzwierciedla międzynarodowy konsensus, według którego generalnie, dopóki przedsiębiorstwo jednego państwa nie utworzy zakładu w drugim państwie, nie może faktycznie być uznane za uczestnika życia gospodarczego drugiego państwa w takim zakresie, aby podlegać jego jurysdykcji podatkowej.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli Organ uznałby, że stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1 jest nieprawidłowe, to Wnioskodawca nie był, nie jest i nie będzie zobowiązany do pobrania oraz uiszczenia podatku u źródła tytułem dokonywanych na rzecz nierezydentów płatności z tytułu nabywania usług programistycznych, z tym zastrzeżeniem, że posiadałby certyfikaty rezydencji podatkowej od Świadczeniodawców.

Uzupełnienie stanowiska

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca zaznaczył, że wynagrodzenie płacone za nabywane przez niego usługi programistyczne nie są również przychodami z praw autorskich wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt. 1 uPIT oraz art. 21 ust 1 pkt. 1 uCIT. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi są usługami programistycznymi a ich celem jest opracowanie oprogramowania dostosowanego do potrzeb ostatecznego klienta Wnioskodawcy. W związku z powyższym Wnioskodawca oświadczył, że zdaniem Wnioskodawcy, opis zdarzenia przyszłego oraz stanowisko Wnioskodawcy korespondują ze sobą. Natomiast w celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości Organu zawartych w uzasadnieniu do pkt III wezwania, Wnioskodawca uzupełnia i precyzuje stanowisko własne w zakresie pytania nr 1 w ten sposób, że oświadcza, iż następujące sformułowanie zawarte w opisie zdarzenia przyszłego: „Wynagrodzenie jest płacone Świadczeniodawcom za usługi programistyczne. Świadczeniodawcom nie jest płacone wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do oprogramowania wytworzonego w ramach świadczenia usług programistycznych na rzecz Świadczeniobiorcy.” należy rozumieć w ten sposób, że świadczeniodawcom jest płacone wynagrodzenie, które jest wynagrodzeniem wyłącznie za usługi programistyczne. Kwestia zawarcia w umowach klauzuli dotyczącej praw autorskich stanowi rodzaj zabezpieczenia przed możliwymi roszczeniami Świadczeniodawcy o prawa autorskie oraz ochronę Wnioskodawcy (Świadczeniobiorcy) przed naruszeniem tajemnicy informacji poufnych. Ta klauzula stanowi rodzaj zastrzeżenia w umowie, że ewentualne prawa autorskie do powstałych w toku współpracy utworów przysługują Świadczeniobiorcy. Podsumowując, zawierane przez Wnioskodawcę (Świadczeniobiorcę) umowy (oraz wynagrodzenie wypłacane w związku z realizacją w/w umów ze Świadczeniodawcami nie dotyczą należności za przeniesienie praw autorskich, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), a zastosowanie w umowach klauzuli o przeniesieniu praw autorskich nie zmienia w żadnym stopniu charakteru umów z wykonawcami jak i wynagrodzenia wypłaconego w wyniku realizacji w/w umów, które są umowami o świadczenie usług programistycznych, a wynagrodzenie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług programistycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie pytania nr 1 dotyczącego ustalenia czy Spółka nie jest zobowiązana do pobrania i uiszczenia podatku u źródła od płatności na rzecz nierezydentów za nabywane usługi programistyczne jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Organ przyjął za Państwem, że płacone Świadczeniodawcom (osobom prawnym) mającym siedzibę w (…) wynagrodzenie za świadczenie usług programistycznych nie dotyczy należności za przeniesienie praw autorskich.

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu – opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT:

W art. 21 ustawy CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.

Świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale dodatkowo posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jego nazwa. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje art. 26 oraz m.in. art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać należy, że w art. 21 ustawy o CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wynika natomiast, że:

Zaś zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT:

Z przywołanego wcześniej art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o  unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności.

Państwa wątpliwość w zakresie pytania nr 1 budzi kwestia ustalenia, czy Spółka jest zobowiązana do pobrania i uiszczenia podatku u źródła od płatności na rzecz nierezydentów za nabywane usługi programistyczne.

Z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że w celu realizacji projektów w zakresie tworzenia oprogramowania dla swoich klientów, nawiązują Państwo współpracę z osobami prawnymi, którym zlecają Państwo niektóre działania z zakresu usług programistycznych. Nabywają Państwo od ww. podmiotów (Świadczeniodawców) usługi programistyczne na podstawie zawartych pisemnych ramowych umów o świadczenie usług programistycznych i wypłacają im Państwo z tego tytułu wynagrodzenie. Jak Państwo wskazują, wynagrodzenie jest płacone Świadczeniodawcom za usługi programistyczne. Świadczeniodawcom nie jest płacone wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do oprogramowania wytworzonego w ramach świadczenia usług programistycznych na rzecz Świadczeniobiorcy. Świadczeniodawcy zobowiązani są do zachowania w tajemnicy informacji poufnych uzyskanych w związku z wykonywaniem umowy. W umowach tych została zawarta klauzula dotycząca praw autorskich. Kwestia zawarcia w umowach klauzuli dotyczącej praw autorskich stanowi zabezpieczenie przed możliwymi roszczeniami Świadczeniodawcy o prawa autorskie oraz stanowi dla Państwa jako Świadczeniobiorcy ochronę przed naruszeniem tajemnicy informacji poufnych. Klauzula ta stanowi rodzaj zastrzeżenia w umowie, że ewentualne prawa autorskie do powstałych w toku współpracy utworów przysługują Świadczeniobiorcy. Wynagrodzenia wypłacane w związku z realizacją ww. umów ze Świadczeniodawcami nie dotyczą także należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Wobec powyższego, usługi programistyczne nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jak Państwo wskazali, wypłacane Świadczeniodawcom (osobom prawnym) wynagrodzenie płacone jest wyłącznie za świadczenie usług programistycznych, nie zaś za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego oprogramowania.

Należy więc przeanalizować postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Zakresem przedmiotowym powołanego już art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są: usług doradcze, usługi księgowe, badanie rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Podnieść należy, iż katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „świadczeń o podobnym charakterze”. Sformułowanie to uprawnia do twierdzenia, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jego nazwa. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale dodatkowo posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęć zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 2a. Za celowe należy uznać odwołanie się do ich wykładni językowej, w szczególności do:

Usług doradczych

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13).

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten kto udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze, uznając, że doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

·  przejęcie zadań,

·  pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

·  pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

·  pomoc w rozwiązywaniu problemów,

·  pomoc w podejmowaniu decyzji,

·  przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

·  przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

·  przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

·  identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

·  przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

·  dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Można przyjąć, że usługi doradztwa stanowią usługi zlecone przez daną organizację (klienta) i wykonane przez odpowiednio przygotowane i wykwalifikowane osoby (doradców), które pomagają zidentyfikować występujące problemy organizacyjne, zanalizować istniejące trudności, sformułować rozwiązanie badanych problemów, oraz które – w przypadku wyrażenia takiego życzenia przez klienta – pomagają we wdrożeniu rozwiązania. Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Usługi księgowe

Pod pojęciem „księgowość” według Słownik języka polskiego PWN rozumie „prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji”.

Usługi zarządzania i kontroli

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to:

1.  porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2.  nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Zarządzanie jest to celowe podejmowanie, przez odpowiednie osoby (kadrę), decyzji i działań prowadzących – dzięki wykorzystaniu posiadanych zasobów – do osiągnięcia złożonych celów w sposób skuteczny i sprawny (racjonalny), lub celowe dysponowanie tymi zasobami.

Pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.

Usługi przetwarzania danych

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową». Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Przetwarzanie danych związane jest zatem z opracowywaniem określonych danych przy wykorzystywaniu mocy obliczeniowej i zasobów pamięci infrastruktury komputerowej (hardware i software).

Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu

Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu to usługi związane z pozyskiwaniem ofert pracy, wyszukiwaniem pracowników oraz kierowaniem ich do pracy.

Usługi badania rynku

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Usługi reklamowe

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

Internetowy słownik języka polskiego PWN podaje, że reklama to:

·  działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług,

·  plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-530/09 kluczowe dla uznania, danego świadczenia za usługę reklamy jest powiązanie z przekazaniem komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usług.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Usługi gwarancji i poręczeń

Umowa poręczenia uregulowana została w art. 876-887 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). Poręczenie jest umową jednostronnie zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Odnośnie „gwarancji” jak wskazano w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów opublikowanych na stronie internetowej, gwarancja również jest umową jednostronnie zobowiązującą. Na podstawie tej umowy gwarancji gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna). Umowa gwarancji nie ma swojej regulacji ustawowej, z wyjątkiem fragmentarycznej regulacji zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1646 ze zm.) (art. 80 i nast.), dotyczącej jednego z jej rodzajów, tj. umowy gwarancji bankowej. Zgodnie z przepisem art. 81 tej ustawy :

Usług o podobnym charakterze

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego „charakter” to inaczej „zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju” (https://sjp.pwn.pl/szukaj/charakter.html). W związku z tym, aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wskazanych powyżej, należy przyjąć, iż wspomniany „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi oraz przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Wskazuje się również, iż świadczenie takie powinno spełniać takie same przesłanki albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane.

Innymi słowy, dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie.

Z analizy charakteru opisanych we wniosku usług wynika, że wynagrodzenie z tytułu ww. usług programistycznych nie mieści się w kategorii przychodów (dochodów) wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy. Zauważyć bowiem należy, że cel i zakres tych usług jest odmienny od usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Zatem, wobec wynagrodzenia wypłacanego Świadczeniodawcom (osobom prawnym) z tytułu świadczenia usług programistycznych, nie znajdzie zastosowania art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, dotyczy bowiem wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie obejmuje on swoją dyspozycją wskazanych we wniosku usług, gdyż usługi te nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a ustawy o CIT.

W związku z powyższym, dokonując wypłaty wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług programistycznych Świadczeniodawcom, wskazanym we wniosku będącym osobami prawnymi oraz zagranicznymi rezydentami nie będą Państwo zobowiązani do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od ww. płatności na rzecz wskazanych podmiotów zagranicznych na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Odstąpiono od odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż oczekiwali Państwo na nie odpowiedzi w przypadku uznania, że będą Państwo zobowiązani do pobrania i uiszczenia podatku u źródła od płatności na rzecz nierezydentów za nabywane usługi programistyczne, tj. gdy Państwa stanowisko do pytania nr 1 byłoby nieprawidłowe. 

W związku z tym, że Państwa stanowisko dotyczące pytań nr 1 uznaliśmy za prawidłowe, odstąpiono od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zaznaczyć należy, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis sprawy przedstawiony we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Państwa chroniła.

Jednocześnie organ podkreśla, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie transakcji z podmiotami wymienionymi w uzupełnieniu wniosku, dla których dane w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami zostały przez Państwa wskazane.

W odniesieniu do powołanych przez Państwo interpretacji indywidualnych i wyroków informuję, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·     w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·     w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.