Interpretacja 0114-KDIP2-1.4010.479.2025.1.PP

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia:

·      czy w związku z wypłatą na rzecz kontrahenta zagranicznego należności z tytułu nabycia uprawnień do emisji CO2 na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła),

·      w którym momencie Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia uprawnień do emisji CO2.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A S.A. (dalej: Spółka) jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, mającym siedzibę w Polsce oraz podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł tych przychodów (tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, tj. trwa od 1 stycznia do 31 grudnia. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie i przetwarzanie koksu (PKD: 19.10.Z).

Procesy produkcyjne zachodzące w Spółce powodują emisję gazów cieplarnianych do atmosfery w postaci dwutlenku węgla (CO2), w związku z tym Spółka zobowiązana jest do przestrzegania obowiązujących regulacji w zakresie emisji gazów cieplarnianych, w tym wynikających z ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych dalej: ustawa o systemie handlu (tekst jednolity Dz. U. z 2024, poz. 1505 z późn. zm.).

Spółka zobowiązana jest posiadać taką ilość uprawnień do emisji dwutlenku węgla, aby w wyznaczonym terminie móc je umorzyć, w ilości równej wykonanej rocznej emisji (tony). Spółka część uprawnień do emisji otrzymuje „bezpłatnie”, na zasadach określonych w ustawie o systemie handlu, natomiast część zobowiązana jest kupić na rynku SPOT lub terminowym (rynki wtórne), ewentualnie w drodze aukcji (rynek pierwotny), gdyż ilość otrzymanych „bezpłatnych” uprawnień nie zabezpiecza pełnego pokrycia rzeczywistego, rocznego poziomu emisji dwutlenku węgla z instalacji Spółki. Uprawnienia do emisji, o których mowa powyżej, utrzymywane są na pięciu rachunkach Spółki w rejestrze Unii. Posiadane uprawnienia Spółka przeznacza wyłącznie na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla jest obligatoryjne. Brak umorzenia uprawnień w wyznaczonym terminie oraz w wymaganej ilości skutkuje nałożeniem kar na Spółkę.

W związku z koniecznością nabycia brakujących praw do emisji CO2 Spółka zawarła umowę ramową z firmą mającą siedzibę na Węgrzech (dalej: kontrahent zagraniczny). Spółka posiada certyfikat rezydencji oraz oświadczenie Beneficial Owner kontrahenta zagranicznego z 2023 oraz 2024 roku. W oparciu o wskazaną umowę Spółka nabywa uprawnienia do emisji CO2, które zostają umorzone w związku z własnymi potrzebami emisyjnymi. Kontrahent zagraniczny przekazuje na rachunek Spółki w Rejestrze Unii określoną ilość uprawnień i fakturuje taką transakcję. Uprawnienia do emisji mają charakter instrumentów finansowych. Zgodnie z posiadanym zezwoleniem Węgierskiego Banku Narodowego, sprzedawca uprawnień zawiera transakcje (zbywa uprawnienia) na własny rachunek, a nie przyjmuje zleceń ich nabycia. Nabycie uprawnień przez Spółkę następuje z chwilą ich zapisania na rachunku Spółki w Rejestrze Unii. W związku z tym, że umowa ramowa nie zawiera żadnych postanowień regulujących przeniesienie prawa do uprawnień, ich przeniesienie następuje z chwilą dostawy, którą uważa się za dokonaną w momencie, gdy uprawnienia znajdą się na rachunku kupującego. Jest to zgodne z art. 36 ust. 2 rozporządzenia (UE) 2019/1122 z dnia 12 marca 2019 r. uzupełniającego dyrektywę 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do funkcjonowania rejestru Unii, zgodnie z którym „niematerialny charakter uprawnień oznacza, że zapis w rejestrze Unii stanowi wystarczające potwierdzenie prima facie prawa własności uprawnienia oraz potwierdzenie wszelkich innych kwestii, które zgodnie z niniejszym rozporządzeniem są kierowane lub mogą być wprowadzane do rejestru Unii”. Umorzenia uprawnień do emisji CO2 dokonuje się za pośrednictwem rachunków w rejestrze Unii, dokonując przeniesienia odpowiedniej liczby uprawnień z rachunku instalacji na inny, dedykowany temu procesowi rachunek. Zakupione prawa do emisji CO2 Spółka ujmuje w księgach rachunkowych pod datą ich przyznania lub nabycia. Spółka przyznane prawa (ich ilość) ewidencjonuje na kontach pozabilansowych natomiast zakupione uprawnienia zalicza do wartości niematerialnych. Następnie Spółka dociąża koszty, zgodnie z obliczeniami wielkości emisji CO2 na podstawie zużycia paliw oraz wskaźnika emisji CO2 tych paliw, tworząc wycenę przyszłego umorzenia stosując metodę FIFO (pierwsze przyszło, pierwsze wyszło). Wycena ta tworzona jest zgodnie z zapisami prawa bilansowego obowiązującego w Spółce, osobno dla każdej instalacji. W przypadku, gdy zapotrzebowanie na uprawnienia nie jest pokryte ilością uprawnień zakupionych na termin, na ilość niepokrytej szacowanej emisji Spółka tworzy rezerwę na podstawie kwotowań rynkowych na dzień sprawozdawczy. Szacowane wartości nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodu na moment utworzenia. Prawa do emisji CO2 podlegają, co do zasady, umorzeniu przez podmiot prowadzący instalację w terminie do 30 września każdego roku, za rok poprzedni. W Spółce umorzenie nastąpiło dnia 3 września 2024 r. Jest to zatem moment kiedy Spółka rozlicza bilansowo wcześniej założone szacunki poprzez likwidację zakupionych praw, które były księgowane jako wartości niematerialne, oraz zdejmuje z ewidencji pozabilansowej ilość umorzonych praw do emisji, uznając że jest to koszt uzyskania przychodu. Umorzenie stanowi rozliczenie emisji CO2.

Pytania

1.  Czy w związku z wypłatą na rzecz kontrahenta zagranicznego należności z tytułu nabycia uprawnień do emisji CO2 na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła)?

2.  W którym momencie Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia uprawnień do emisji CO2?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dalej: ustawa o CIT (tekst jednolity Dz. U. z 2025, poz. 278 z późn. zm.). jest ściśle związana z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy oparty jest m.in. o zasady:

‒    Zasada rezydencji - jest zachowana, gdy obowiązek podatkowy powstanie w siedzibie lub Zarządzie usytuowanym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej,

‒    Zasada źródła - obejmuje powstanie obowiązku podatkowego z tytułu osiągniętych dochodów na terytorium RP,

‒    Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego - wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Polski, bez względu na miejsce, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub Zarząd, co skutkuje opodatkowaniem dochodu uzyskanego w Polsce.

Podatek u źródła jest podatkiem dochodowym, który ma zastosowanie tylko w określonych w ustawie okolicznościach.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub Zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu, tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Zatem kontrahenci Spółki nieposiadający w Polsce siedziby, podlegać będą w kraju podatkowi CIT, tylko w zakresie dochodów uzyskanych na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia; Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Pomimo, że prawa do emisji, będące przedmiotem niniejszej interpretacji, można uznać (zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT) za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika niemającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, to w myśl art. 3 ust. 5 ustawy o CIT nie są one objęte podatkiem u źródła, gdyż ustawodawca w niniejszym artykule uznał, że za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.Tym samym należy uznać, iż prawa do emisji nie stanowią dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika niemającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu.

W odniesieniu do niektórych przychodów uzyskanych w Polsce przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Kategoria tych kosztów została określona w art. 21 ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, są przychody:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

‒    ustala się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% przychodów;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie, z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

‒    ustala się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% tych przychodów.

Prawa do emisji nie są wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, ani nie mogą być zaliczone do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Wobec tego, że wypłata na rzecz kontrahenta zagranicznego z tytułu nabycia uprawnień do emisji CO2 nie mieści się w zakresie przedmiotowego katalogu należności podlegających opodatkowania podatkiem u źródła, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tj. podatku u źródła).

Do katalogu wynikającego z art. 21 ust. 1 można jedynie zaliczyć wpłatę świadczenia, które spełni takie same przesłanki albo wynikają z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak dla świadczeń wymienionych w powołanym przepisie. Istotne znaczenie dla stwierdzenia czy dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy z kontrahentem zagranicznym oraz charakter rzeczywiście wykonywanej usługi.

Podobne stanowisko wyrażone zostało w interpretacjach indywidulanych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

‒    z 2 sierpnia 2019 r., 0114-KDIP2-1.4010.204.2019.2.JC;

‒    z 24 lipca 2023 r., 0111-KDIB1-2.4010.232.2023.3.AK.

Dodatkowo należy wskazać, że kontrahent zagraniczny nabywa prawa do emisji od różnych podmiotów z różnych krajów UE, a każdorazowe zidentyfikowanie każdego ze zbywców praw do emisji przez sprzedawcę uprawnień nie zawsze jest możliwe, zatem uzyskiwanie certyfikatów rezydencji sprzedających prawa do emisji jest utrudnione. Jednakże, jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka posiada certyfikat rezydencji (oraz oświadczenie Beneficial Owner) kontrahenta zagranicznego z 2023 oraz 2024 roku.

Odnosząc się do powyższego na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku u źródła w odniesieniu do transakcji nabycia uprawnień do emisji CO2. Dodatkowo Spółka nie będzie musiała pozyskiwać certyfikatu rezydencji, nie będzie musiała przedkładać informacji o rozliczeniach zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz nie będzie składać informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na formularzu IFT-2R.

Ad. 2

W ocenie Spółki, wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 w celu pokrycia własnej emisji stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT i powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich umorzenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Biorąc pod uwagę powyższe, za koszty uzyskania przychodu należy uznać wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniach wynikających z ustawy, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami. Kosztami uzyskania przychodu są wydatki uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienie może oznaczać zwiększenie swoich przychodów. Przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie i przetwarzanie koksu (19.10.Z) oraz szereg innych rodzajów działalności (takich jak produkcja energii oraz ciepła), w konsekwencji których Spółka eksploatuje instalacje emitujące dwutlenek węgla. Posiadanie uprawnień do emisji CO2, których ilość pokrywa zapotrzebowanie, jest więc warunkiem prawidłowego funkcjonowania i prowadzenia działalności przez Spółkę. Z tego powodu zakup tych uprawnień dokonywany jest na własne potrzeby Spółki. W momencie braku odpowiedniej ilości uprawnień Spółka zobowiązana jest dokupić i umorzyć brakującą ich ilość. W przypadku braku umorzenia określonej ilości uprawnień w wyznaczonym terminie Spółka poniosłaby konsekwencje w postaci kary pieniężnej. W związku z tym, zdaniem Spółki, wydatki na zakup uprawnień służą osiąganiu przychodów i są racjonalnie uzasadnione w kontekście prowadzonej działalności.

W celu prawidłowego ujęcia momentu potrącalności kosztów w rachunku podatkowym należy ustalić czy koszty zakupu uprawnień do emisji CO2 są kosztami bezpośrednimi czy pośrednimi prowadzenia działalności.

Zdaniem Spółki koszt nabycia uprawnień do emisji CO2 powinien być kwalifikowany zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt bezpośrednio związany z przychodami.

Takie stanowisko znajdujemy w wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidualnych m.in.:

‒    z 12 grudnia 2023 r., 0111-KDIB2-1.4010.470.2023.1.AR;

‒    z 28 stycznia 2022 r., 0111-KDIB1-1.4010.607.2021.1.MF;

‒    z 20 lutego 2023 r., 0111-KDIB1-2.4010.844.2022.1.EJ;

‒    z 24 października 2024 r., 0111-KDIB1-2.4010.471.2024.2.MK.

Identyczne stanowisko podzielił Sędzia w Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2023 r. (I SA/Wr 826/19). W wyroku orzeczono, iż „...wartość nabytych uprawnień do emisji zgłaszanych do umorzenia jest kosztem podstawowej działalności i powinna stanowić koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanych produktów, które należy rozpoznać zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT”.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1)  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2)  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

‒    są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Główną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ich ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku ich związania z odpowiadającym im przychodem, chyba że koszty bezpośrednie zostały poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie później jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczą. Sam moment nabycia uprawnień nie wiąże się z definitywnym przypisaniem wydatku do przychodów w danym roku. Moment poniesienia wyżej wymienionych kosztów nastąpi wówczas, gdy uprawnienia do emisji CO2 zostaną umorzone przez Spółkę. Jest to zatem moment kiedy Spółka rozlicza bilansowo wcześniej założone szacunki poprzez likwidację zakupionych praw, które były księgowane jako wartości niematerialne oraz zdejmuje z ewidencji bilansowej ilość otrzymanych praw do emisji. Moment poniesienia kosztu należy więc odnieść do terminów, jakie wynikają z art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT, co pozwala na określenie daty potrącalności omawianych kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego jeśli do umorzenia przez Spółkę opisanych we wniosku uprawnień do emisji dojdzie w roku, za który umarzane są uprawnienia do emisji CO2, jak również w następnym roku do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później, niż do upływu terminu do złożenia zeznania rocznego), to koszty powinny zostać potrącone w roku, za który doszło do umorzenia. Jeśli natomiast do umorzenia uprawnień do emisji dojdzie po końcu roku, za który są umarzane uprawnienia i po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok za jaki następuje umorzenie (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego), to przedmiotowe koszty powinny zostać potrącone w roku, w którym dokonano umorzenia.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż wydatki poniesione na nabycie uprawnień do emisji CO2, które przeznaczone są do umorzenia, stanowią koszty uzyskania przychodu i związane są w sposób bezpośredni z przychodami uzyskiwanymi z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tego, iż w Spółce do umorzenia uprawnień doszło po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, przedmiotowe koszty uzyskania przychodu Spółka powinna potrącić w tej samej dacie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop”):

W myśl art. 3 ust. 3 updop:

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop:

W przepisie tym, wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Tytuły należności których wypłata rodzi po stronie wypłacającego (polskiego rezydenta podatkowego) obowiązek poboru podatku (art. 26 ust. 1 updop) zostały wymienione w art. 21 ust. 1 updop, zgodnie z którym:

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

W myśl art. 26 ust. 1 updop:

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 2e updop:

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop:

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 budzi kwestia ustalenia czy w związku z wypłatą na rzecz kontrahenta zagranicznego należności z tytułu nabycia uprawnień do emisji CO2 na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła).

Państwa zdaniem, prawa do emisji nie są wymienione w art. 21 ust. 1 updop, ani nie mogą zostać zaliczone do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W odniesieniu do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej nazwane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje lub dyskwalifikuje daną usługę jako należącą lub nie do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu, w tym stanie rzeczy należy zgodzić się z Państwem, że wypłata na rzecz węgierskiego kontrahenta wynagrodzenia z tytułu nabycia uprawnień do emisji CO2 nie mieści się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a updop (w szczególności usługi te wypełniają inne funkcje - inna jest ich istota niż usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń). Nie można zatem uznać analizowanych świadczeń za usługi o podobnym charakterze do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Mając na uwadze powyższe w przypadku wypłaty przez Spółkę należności, które nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 updop na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w tym zakresie, Spółka nie będzie zatem zobowiązana do uzyskania certyfikatu rezydencji.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

‒    bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

‒    inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Powyższy podział ma znaczenie przy ustalaniu momentu potrącalności i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych wydatków.

W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że:

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b updop:

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop:

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ich ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku ich związania z odpowiadającym im przychodem, chyba że koszty bezpośrednie zostały poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie później jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczą.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że:

W myśl art. 15 ust. 4e updop:

Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

We wniosku wskazano, że przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie i przetwarzanie koksu (19.10.Z) oraz szereg innych rodzajów działalności (takich jak produkcja energii oraz ciepła), w konsekwencji których Spółka eksploatuje instalacje emitujące dwutlenek węgla. Procesy produkcyjne zachodzące w Spółce powodują emisję gazów cieplarnianych do atmosfery w postaci dwutlenku węgla (CO2) i związku z tym Spółka zobowiązana jest do przestrzegania obowiązujących regulacji w zakresie emisji gazów cieplarnianych, tj. posiadania takiej ilość uprawnień do emisji dwutlenku węgla, aby w wyznaczonym terminie móc je umorzyć, w ilości równej wykonanej rocznej emisji (tony).

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 jest ustalenie, w którym momencie Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia uprawnień do emisji CO2.

Jak już wcześniej wskazano, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym. Należy zgodzić się z Państwem, że wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 w celu pokrycia własnej emisji stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 updop i powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich umorzenia. Wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który takie gazy emituje. Posiadanie uprawnień do emisji, których ilość pokrywa Państwa zapotrzebowanie, jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania i prowadzenia działalności przez Spółkę. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla jest obligatoryjne. Brak umorzenia uprawnień w wyznaczonym terminie oraz w wymaganej ilości skutkuje nałożeniem kar pieniężnych na Spółkę.

Poniesione przez Państwa wydatki na zakup uprawnień do emisji wykazują więc taki związek z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę, który warunkuje możliwość ich osiągania. Innymi słowy, bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe. Wydatki wskazane we wniosku są zatem niewątpliwie ukierunkowane na osiągnięcie przychodów, a nie tylko na zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła.

Wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie uprawnień do emisji CO2 są zatem związane w sposób bezpośredni z przychodami. Wobec tego stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop.

W przypadku uprawnień do emisji w celu pokrycia własnej emisji, momentem, w którym dochodzi do poniesienia kosztu uzyskania przychodu, jest moment, w którym ostatecznie (definitywnie) dojdzie do rozliczenia nabytych uprawnień. Moment ten nastąpi wówczas, gdy uprawnienia do emisji zostaną umorzone przez Spółkę.

Tak ustalony moment poniesienia kosztu należy następnie odnieść do terminów, jakie wynikają z art. 15 ust. 4b i 4c updop, co pozwala na określenie daty potrącalności omawianych kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zatem do umorzenia opisanych we wniosku uprawnień do emisji dojdzie w roku, za który umarzane są uprawnienia do emisji, jak również w następnym roku do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później, niż do upływu terminu do złożenia zeznania rocznego), to koszty winny zostać potrącone w roku, za który doszło do umorzenia. Jeśli natomiast do umorzenia opisanych uprawnień do emisji dojdzie po końcu roku, za który są umarzane i po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok za jaki następuje umorzenie (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego), to przedmiotowe koszty powinny zostać potrącone w roku, w którym dokonano umorzenia.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego, należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie uprawnień do emisji przeznaczonych do umorzenia, związane są w sposób bezpośredni z Państwa przychodami uzyskiwanymi z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tego, wydatki te stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. Oznacza to, że w opisywanej sprawie Spółka dla celów podatkowych powinna rozpoznawać koszty zakupu uprawnień do emisji, co do zasady w roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Wyjątek od tej zasady stanowią koszty poniesione po dniu określonym w art. 15 ust. 4b ww. ustawy, tj. po dniu złożenia sprawozdania finansowego lub zeznania podatkowego (w sytuacji, gdy podatnik nie jest zobowiązany do złożenia sprawozdania finansowego), które są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja dotyczy tylko transakcji z podmiotem wskazanym we wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zaznaczyć należy, że tę interpretację wydano w oparciu o opis sprawy przedstawiony we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Państwa chroniła.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.