Interpretacja 0114-KDIP2-1.4010.481.2025.1.MR1

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego Fundacji w sytuacji zmiany przeznaczenia dochodu.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 29 października 2025 r (data wpływu 29 października 2025 r.)

Treść wniosku jest następująca :

Opis zdarzenia przyszłego

A. (dalej: Fundacja) jest organizacją pozarządową działającą w sferze pożytku publicznego, ubiegającą się o status przedsiębiorstwa społecznego zgodnie z ustawą z dnia 5 sierpnia 2022 r. o ekonomii społecznej (…). Fundacja prowadzi działalność statutową, a także działalność gospodarczą, z której osiąga dochody.

Głównym celem Fundacji jest (...), w tym: (…)

Ponadto celem Fundacji w tym również w nawiązaniu do głównego celu Fundacji jest: (…)

Fundacja może realizować swoje cele poprzez: (…)

Prowadzona przez Fundację działalność statutowa może mieć formę działalności nieodpłatnej lub odpłatnej.

Dochód uzyskany z działalności gospodarczej w roku podatkowym jest w całości przeznaczany na cele statutowe Fundacji określone w statucie, zgodne z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Jednakże część tego dochodu jest wydatkowana sukcesywnie w trakcie roku podatkowego na pokrycie bieżących kosztów działalności gospodarczej Fundacji, a pozostała część – na koniec roku podatkowego – jest przeznaczana na cele statutowe zwolnione z CIT.

Fundacja pragnie ustalić, czy taki sposób postępowania – tj. przeznaczenie całego dochodu z działalności gospodarczej na cele statutowe, przy czym część wydatkowana jest w trakcie roku na działalność gospodarczą, a część na koniec roku na cele statutowe – spełnia warunki zwolnienia określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Pismem z 29 października 2025 r. doprecyzowali Państwo wniosek w następującym zakresie:

1.  na pytanie organu: w jaki sposób Fundacja przekazuje środki/ pokrywa koszty działalności statutowej a w jaki przekazuje środki/ pokrywa koszty działalności gospodarczej? Prosimy o jednoznacznie wskazanie z jakich środków finansowana jest powyższa działalność.

Fundacja udzieliła odpowiedzi: środki Fundacji są zgromadzone na głównym rachunku bankowym Fundacji, gdzie wpływają środki z dotacji, z darowizn jako wpływy z działalności statutowej, jednocześnie na to samo konto wpływają środki z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży warsztatów i materiałów edukacyjnych.

2.  na pytanie organu: na jaki konkretnie cel Fundacja dokonuje zmiany przeznaczenia dochodu, który pierwotnie był przeznaczony na realizację działalności statutowej?

Fundacja udzieliła odpowiedzi: w ramach działalności statutowej realizowane są działania edukacyjne, głownie dla uczniów szkół.

3.  na pytanie organu: na jakiej podstawie Fundacja dokonuje zmiany przeznaczenia dochodu pierwotnie przeznaczonego na realizację działalności statutowej?

Fundacja udzieliła odpowiedzi: decyzja ze względu na uproszczone formy zarządzania i mały personel oraz zespół zarządzający podejmowane są jako bieżące zarządzanie, bez tworzenia dodatkowej dokumentacji w trakcie roku, na koniec roku po ustaleniu wyniku na poszczególnych działalnościach podejmowana jest uchwała zarządu.

4.  na pytanie organu: na czym polega pożyczka /zwrot części dochodów Fundacji, o którym mowa w sformułowanym pytaniu oraz na jakiej podstawie dokonywane są ww. działania?

Fundacja udzieliła odpowiedzi: jest to wydatkowanie środków zgromadzonych na rachunku bankowym na bieżące zobowiązania bez względu czy dotyczą one działalności statutowej czy gospodarczej.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym Fundacja ma prawo zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w sytuacji gdy cały dochód z działalności gospodarczej zostaje przeznaczony na cele statutowe, ale w trakcie kolejnego roku podatkowego część tego dochodu jest wydatkowana na koszty działalności gospodarczej, przykładowo na koszty wynagrodzeń, bo występuje sezonowość w realizacji działalności gospodarczej, pieniądze chwilowo są pożyczane na utrzymanie płynności działalności gospodarczej, do końca roku obrachunkowego są zwracane i będą docelowo wykorzystane w kolejnych latach do działalności statutowej zwolnionej na podstawie art. 17 ust 1 pkt 4 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Fundacji, w opisanym stanie faktycznym przysługuje jej prawo do zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Przepis ten zwalnia od podatku dochody podatników, których celem statutowym jest m.in. działalność naukowa, kulturalna, oświatowa, w zakresie kultury fizycznej i sportu, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej – w części przeznaczonej na te cele.

Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 8 maja 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1-4010-140-2024-1-MR1, oraz interpretacja z dnia 24 czerwca 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-2-4010-326-2025-1-END), warunkiem skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest zarówno przeznaczenie, jak i faktyczne wydatkowanie dochodu na cele statutowe.

Nie wyklucza ono możliwości ponoszenia kosztów działalności gospodarczej w trakcie roku, jeśli ostatecznie cały dochód zostanie przeznaczony na cele statutowe.

W ocenie Fundacji, spełnione są przesłanki ustawowe, gdyż:

1.  Fundacja posiada cele statutowe wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

2.  Dochód z działalności gospodarczej w całości przeznacza na realizację tych celów.

3.  Wydatkowanie części dochodu na koszty działalności gospodarczej nie wyklucza spełnienia przesłanki „przeznaczenia na cele statutowe”, jeśli w rozliczeniu rocznym cały dochód jest przeznaczony na te cele.

Uzasadnienie prawne

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność m.in. oświatowa, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, – w części przeznaczonej na te cele. Art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy stanowi, że zwolnienie nie dotyczy dochodów wydatkowanych na inne cele niż wymienione w ustawie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 11 stycznia 2023 r. o fundacjach (Dz. U. z 2023 r. poz. 166, ze zm.): Fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ww. ustawy :

Fundator ustala statut fundacji, określający jej nazwę, siedzibę i majątek, cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji, skład i organizację zarządu, sposób powoływania oraz obowiązki i uprawnienia tego organu i jego członków. Statut może zawierać również inne postanowienia, w szczególności dotyczące prowadzenia przez fundację działalności gospodarczej, dopuszczalności i warunków jej połączenia z inną fundacją, zmiany celu lub statutu, a także przewidywać tworzenie obok zarządu innych organów fundacji.

Działalność fundacji można podzielić na:

• działalność statutową (niegospodarczą) oraz
• działalność gospodarczą.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o fundacjach :

W oświadczeniu woli o ustanowieniu fundacji fundator powinien wskazać cel fundacji oraz składniki majątkowe przeznaczone na jego realizację.

Działalność statutowa wiąże się bezpośrednio z realizacją celów, do jakich fundacja została utworzona.

Zasadniczo środki na realizację celów statutowych mogą pochodzić z:

1)  dotacji, subwencji oraz grantów,

2)  działalności odpłatnej,

3)  działalności gospodarczej,

4)  darowizn, spadków, zapisów,

5)  ze zbiórek publicznych,

6)  z majątku ruchomego i nieruchomego Fundacji,

7)  wpływów pochodzących z wkładów na rachunkach bankowych i lokat kapitałowych oraz z papierów wartościowych,

8)  udziału w zyskach osób prawnych,

9)  nawiązek i świadczeń pieniężnych zasądzonych na rzecz Fundacji przez sąd,

10)  innych źródeł.

Ponadto dodatkowym źródłem dochodów fundacji może być własna działalność gospodarcza.

Wzajemny stosunek działalności statutowej i działalności gospodarczej określa art. 5 ust. 5 ustawy o fundacjach, który stanowi, że :

Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Jeżeli fundacja ma prowadzić działalność gospodarczą, wartość środków majątkowych fundacji przeznaczonych na działalność gospodarczą nie może być mniejsza niż tysiąc złotych. Zatem, istotą fundacji i zasadniczym jej celem jest prowadzenie działalności statutowej, a działalność gospodarcza ma jedynie tworzyć warunki realizacji celów statutowych i uzupełniać środki na działalność statutową.

Fundacje posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie, fundacje nie zostały wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), jako podmiot, który zwolniony jest od podatku. W konsekwencji podlegają Państwo ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT:

1.  Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2.  Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Tak ustalony dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Warunkiem zwolnienia dochodu takiego podatnika jest jednak wykazanie się tożsamością celu statutowego i celu preferowanego w powołanym przepisie. Wykazanie tych celów w statucie musi być precyzyjne i ścisłe. Pojęcie cel statutowy to nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez organizację jakiejś działalności, lecz także wspieranie takiej działalności, o ile wynika to wprost ze statutu.

Z treści art. 17 ust. 1a ww. ustawy wynika, że: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1)  dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a -17k;

2) dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Z kolei art. 17 ust. 1b tej ustawy stanowi, że:

zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1c ustawy o CIT:

Przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1)  przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;

2)  przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;

3)  samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Zwolnienie zawarte w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest więc zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie,

2.  uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na ten cel,

3.  podatnik nie może być podmiotem ustawowo wyłączonym z możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Podkreślenia wymaga, że omawiane zwolnienie nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu (oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a) ważny jest bowiem cel, na jaki ten dochód jest przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wynika wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie i wydatkowanie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu.

Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, by wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Jednak, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, musi zadeklarować, że osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie przeznaczy.

Ponadto, użycie przez ustawodawcę sformułowania „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie – to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy jest zatem, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Reasumując, zwolnienie podatkowe zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje tylko tą część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe wskazane w tym przepisie i na te cele faktycznie zostanie wydatkowana. Ponadto, przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników – czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.

Z opisu sprawy wynika, że (…), celem (…)

Ponadto celem Fundacji w tym również w nawiązaniu do głównego celu Fundacji jest: (…)

Zgodnie z art. 11 ustawy o (…), A. może prowadzić i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zadań określonych w art. 4 ustawy o (…) oraz zgodnie z § 21 statutu A. może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie:

wypracowane dochody (w tym z działalności gospodarczej) przeznacza na działalność statutową zgodną z działalnością określoną w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Cele te są zbieżne z celami statutowymi

Dotychczas działalność gospodarcza przynosiła zyski, które uchwałą Rady Fundacji. Przeznaczano na zwiększanie funduszu statutowego lub/i pokrywanie strat powstałych na działalności statutowej. W roku 2025 Fundacja prognozuje osiągniecie na działalności gospodarczej straty po 3 kwartałach bż roku i planuje pokryć stratę z wcześniej tworzonego funduszu statutowego. Fundusz statutowy był tworzony na podstawie uchwał Rady Fundacji podejmowanych w dniu zatwierdzania i rozliczania wyniku finansowego. Fundusz statutowy był w latach ubiegłych tworzony z zysków zawierających dochody wolne od podatku w związku z tym, że był deklarowany na cele statutowe uprawniające do zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W związku z poniesieniem straty na działalności gospodarczej oraz brakiem innych źródeł do jej pokrycia, planuje pokrycie straty na działalności gospodarczej z dochodów wcześniej uwolnionych od podatku. Zgodnie z prognozą strata na działalności gospodarczej zostanie zlikwidowana dzięki intensywnym zajęciom zaplanowanym na ostatni kwartał 2025r.

W związku z powyższym w momencie zmiany przeznaczenia dochodu wyrażonego w uchwale Rady Fundacji nie powstanie dochód do opodatkowania w równowartości straty na działalności gospodarczej pokrywanej z dochodów wcześniej uwolnionych od podatku, ponieważ ostatecznie w skali całego roku podatkowego Fundacja osiągnie dochód na działalności gospodarczej, które zrekompensuje dochód wyrażonego w uchwale Rady Fundacji w równowartości straty na działalności gospodarczej pokrywanej z dochodów wcześniej uwolnionych od podatku w trakcie roku podatkowego.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, raz jeszcze należy podkreślić, że ustawodawca w analizowanym art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zwalnia z opodatkowania wszelkie dochody podatników realizujących określone w przepisie cele statutowe. Zaznaczyć przy tym należy, że ustawodawca nie określił terminu wydatkowania dochodu przeznaczonego na realizację wymienionych w ustawie celów. W przypadku, kiedy dochód przeznaczony jest na realizację innych celów niż cele statutowe zgodne z ww. przepisem, czy na działalność gospodarczą podatnika, dochody te nie będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie analizowanego przepisu. Zatem, dochód, który nie został wydatkowany na działalność zwolnioną podlega opodatkowaniu. Powyższe ma zastosowanie także w przypadku, kiedy dany podmiot będzie ponosił wydatki, a tym samym wspierał działalność gospodarczą prowadzoną w zakresie zbieżnym do prowadzonej działalności statutowej, w ramach której może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Tylko te dochody, które przeznaczone i wydatkowane będą na realizację działań służących bezpośrednio realizacji celów statutowych podatnika, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, niestanowiących jednakże działalności gospodarczej, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tego przepisu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 11 stycznia 2023 r. o fundacjach (Dz. U. z 2023 r. poz. 166, ze zm.):

Stosownie do art. 5 ust. 1 ww. ustawy :

Działalność fundacji można podzielić na:

• działalność statutową (niegospodarczą) oraz
• działalność gospodarczą.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o fundacjach :

Działalność statutowa wiąże się bezpośrednio z realizacją celów, do jakich fundacja została utworzona. Przykładem tego typu działalności jest:

• działalność pomocowa,
• działalność naukowa,
• działalność szkoleniowa, wydawnicza,
• organizowanie i finansowanie,
• realizacja konkretnych zadań jedno - lub wielokrotnych.

Zasadniczo środki na realizację celów statutowych mogą pochodzić z:

• majątku, w jaki fundacja została wyposażona, i dochodów z tego majątku;
• dotacji, zbiórek, spadków, darowizn, zapisów, programów pomocowych.

Ponadto dodatkowym źródłem dochodów fundacji może być własna działalność gospodarcza.

Wzajemny stosunek działalności statutowej i działalności gospodarczej określa art. 5 ust. 5 ustawy o fundacjach, który stanowi, że :

Zatem, istotą fundacji i zasadniczym jej celem jest prowadzenie działalności statutowej, a działalność gospodarcza ma jedynie tworzyć warunki realizacji celów statutowych i uzupełniać środki na działalność statutową.

Fundacje posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie, fundacje nie zostały wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), jako podmiot, który zwolniony jest od podatku. W konsekwencji podlegają Państwo ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT:

Tak ustalony dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

Warunkiem zwolnienia dochodu takiego podatnika jest jednak wykazanie się tożsamością celu statutowego i celu preferowanego w powołanym przepisie. Wykazanie tych celów w statucie musi być precyzyjne i ścisłe. Pojęcie cel statutowy to nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez organizację jakiejś działalności, lecz także wspieranie takiej działalności, o ile wynika to wprost ze statutu.

Z treści art. 17 ust. 1a ww. ustawy wynika, że:

Z kolei art. 17 ust. 1b tej ustawy stanowi, że:

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1c ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o CIT:

Jednocześnie, zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 25 ust. 4 ustawy o CIT:

Zauważyć należy, że przywołany przepis art. 25 ust. 4 ustawy o CIT nakazuje zapłacić podatek (nie zaliczkę na podatek) i obowiązuje w trakcie trwania roku podatkowego.

Zwolnienie zawarte w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest więc zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie,

2.  uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na ten cel,

3.  podatnik nie może być podmiotem ustawowo wyłączonym z możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Podkreślenia wymaga, że omawiane zwolnienie nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu (oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a) ważny jest bowiem cel, na jaki ten dochód jest przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wynika wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie i wydatkowanie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, by wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Jednak, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, musi zadeklarować, że osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie przeznaczy.

Ponadto, użycie przez ustawodawcę sformułowania „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie – to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy jest zatem, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Reasumując, zwolnienie podatkowe zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje tylko tą część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe wskazane w tym przepisie i na te cele faktycznie zostanie wydatkowana. Ponadto, przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników – czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Państwa Fundacja prowadzi działalność statutową, a także działalność gospodarczą, z której osiąga dochody. Głównym celem Fundacji jest (...).

Prowadzona przez Fundację działalność statutowa może mieć formę działalności nieodpłatnej lub odpłatnej.

Dochód uzyskany z działalności gospodarczej w roku podatkowym jest w całości przeznaczony na cele statutowe Fundacji określone w statucie, zgodne z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Jednakże część tego dochodu jest wydatkowana sukcesywnie w trakcie roku podatkowego na pokrycie bieżących kosztów działalności gospodarczej Fundacji, a pozostała część – na koniec roku podatkowego – jest przeznaczana na cele statutowe zwolnione z CIT.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Fundacja ma prawo zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w sytuacji gdy cały dochód z działalności gospodarczej zostaje przeznaczony na cele statutowe, ale w trakcie kolejnego roku podatkowego część tego dochodu jest wydatkowana na koszty działalności gospodarczej, przykładowo na koszty wynagrodzeń, bo występuje sezonowość w realizacji działalności gospodarczej, pieniądze chwilowo są pożyczane na utrzymanie płynności działalności gospodarczej, do końca roku obrachunkowego są zwracane i będą docelowo wykorzystane w kolejnych latach do działalności statutowej zwolnionej na podstawie art. 17 ust 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, raz jeszcze należy podkreślić, że ustawodawca w analizowanym art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zwalnia z opodatkowania wszelkie dochody podatników realizujących określone w przepisie cele statutowe. Zaznaczyć przy tym należy, że ustawodawca nie określił terminu wydatkowania dochodu przeznaczonego na realizację wymienionych w ustawie celów. W przypadku, kiedy dochód przeznaczony jest na realizację innych celów niż cele statutowe zgodne z ww. przepisem, czy na działalność gospodarczą podatnika, dochody te nie będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie analizowanego przepisu. Zatem, dochód, który nie został wydatkowany na działalność zwolnioną podlega opodatkowaniu. Powyższe ma zastosowanie także w przypadku, kiedy dany podmiot będzie ponosił wydatki, a tym samym wspierał działalność gospodarczą prowadzoną w zakresie zbieżnym do prowadzonej działalności statutowej, w ramach której może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Tylko te dochody, które przeznaczone i wydatkowane będą na realizację działań służących bezpośrednio realizacji celów statutowych podatnika, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, niestanowiących jednakże działalności gospodarczej, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tego przepisu.

Wobec powyższego uznać należy, że w sytuacji gdy część dochodu z działalności gospodarczej, wcześniej przeznaczona na realizację działalności statutowej Fundacji zostanie w trakcie kolejnego roku podatkowego wydatkowana na utrzymanie płynności działalności gospodarczej Fundacji, Fundacja dokonuje zmiany przeznaczenia dochodu w stosunku do pierwotnie określonego celu.

W związku z powyższym w momencie zmiany przeznaczenia dochodu z działalności gospodarczej pierwotnie przeznaczonego na realizację działalności statutowej Fundacji a wydatkowanego na działalność gospodarczą powstanie dochód do opodatkowania tej części dochodów w momencie zmiany ich przeznaczenia. Zwolnieniu będzie podlegał dochód Fundacji z działalności gospodarczej tylko w części w jakiej będzie przeznaczony i wydatkowany na cele statutowe zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W konsekwencji Fundacja przeznaczając dochód, który wcześniej miał służyć celom statutowym na czasowe pokrycie straty działalności gospodarczej traci prawo do zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT tej części dochodu. Dochód z działalności gospodarczej Fundacji zostanie bowiem przeznaczony i wydatkowany na realizację innych celów niż cele statutowe. W opisanej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że ostatecznie środki te są zwracane i będą docelowo wykorzystane w kolejnych latach do działalności statutowej zwolnionej na podstawie art. 17 ust 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe w Państwa przypadku kiedy dochód z działalności gospodarczej Fundacji pierwotnie przeznaczony na realizację celów statutowych Fundacji zgodnych z celami zawartymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 zostanie wydatkowany na realizację innych celów niż cele statutowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT tj. w sytuacji przeznaczenia części tego dochodu na pokrycie kosztów działalności gospodarczej, przykładowo kosztów wynagrodzeń, powstanie dochód do opodatkowania w wartości tej części dochodu pierwotnie zwolnionego z opodatkowania. Zwolnieniu będzie podlegał dochód Fundacji z działalności gospodarczej tylko w części w jakiej będzie przeznaczony i wydatkowany na cele statutowe zgodne z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Jeszcze raz podkreślić należy, że w przypadku, kiedy dochód co prawda przeznaczony jest na realizację celów statutowych Fundacji zgodnych z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jednak wydatkowany na realizację innych celów niż cele statutowe zgodne z ww. przepisem, czy na działalność gospodarczą podatnika, dochody te nie będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie analizowanego przepisu.

Tym samym Fundacja nie ma prawa zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT do całego osiągniętego dochodu, w sytuacji gdy cały dochód z działalności gospodarczej zostaje przeznaczony na cele statutowe, ale w trakcie kolejnego roku podatkowego część tego dochodu jest wydatkowana na koszty działalności gospodarczej, przykładowo na koszty wynagrodzeń, bo występuje sezonowość w realizacji działalności gospodarczej, pieniądze chwilowo są pożyczane na utrzymanie płynności działalności gospodarczej, do końca roku obrachunkowego są zwracane i będą docelowo wykorzystane w kolejnych latach do działalności statutowej zwolnionej na podstawie art. 17 ust 1 pkt 4 ustawy o CIT. Jak już wyżej wskazano zwolnieniu będzie podlegała wyłącznie ta część dochodu, która będzie przeznaczona i wydatkowana na cele Fundacji zgodne z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W sytuacji przeznaczenia uzyskanego dochodu na cele statutowe zgodne z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT i późniejszego wydatkowania go na działalność gospodarczą , dochód w tej części w momencie zmiany przeznaczenia będzie opodatkowany na podstawie ww. art. 25 ustawy o CIT.

Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.