Interpretacja 0114-KDIP2-1.4010.493.2025.2.AZ

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatku pobieranego u źródła.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, lub „Wnioskodawca”) jest polską tzw. spółką celową powołaną w celu (…) (dalej: „Inwestycja“). Wnioskodawca uzyskał na realizowaną inwestycję długoterminowe finansowanie m.in. w formie kredytów inwestycyjnych udzielonych w walucie obcej (dalej: „Finansowanie”).

Instytucjami udzielającymi Spółce Finansowania są różne instytucje finansowe, posiadające siedzibę w Polsce oraz za granicą (dalej: „Instytucje Finansujące”).

W związku z otrzymaniem Finansowania (w walucie obcej), Spółka zobowiązana jest do uiszczania kosztów odsetkowych na rzecz Instytucji Finansowych w oparciu o zmienną stopę procentową EURIBOR. Spółka uzyskuje aktualne certyfikaty rezydencji Instytucji Finansujących i na ich podstawie ustala zakres obowiązków płatnika w podatku u źródła.

W celu zabezpieczenia ryzyka wynikającego ze zmienności stóp procentowych odnoszonych do zadłużenia zaciąganego przez Spółkę w ramach udzielonego Finansowania oraz ze względu na wymogi Instytucji Finansujących w tym zakresie Spółka zawarła transakcje pochodne, stanowiące instrument zabezpieczający – kontrakt wymiany płatności odsetkowych, tzw. swap stopy procentowej, skutkujący w praktyce zamianą stopy oprocentowania odsetek ze zmiennej na stałą (dalej: „Kontrakt X „Kontrakty X – X). Poziom wymaganego zabezpieczenia – w odniesieniu do zadłużenia wynikającego z wykorzystanego przez Spółkę Finansowania – oraz okresy zabezpieczenia zostały określone przez Instytucje Finansujące w warunkach Finansowania. W szczególności, okres zabezpieczenia (Kontraktów X ) jest tożsamy z okresem dostępności i spłat zadłużenia w ramach udzielonego Finansowania, a jego planowe wygaśnięcie przewidziane jest na rok (…).

Każdy Kontrakt X został zawarty osobno z każdym bankiem (dalej: „Kontrahent”, „Kontrahenci”). Kontrahenci są podmiotami z grona Instytucji Finansujących, jednak nie wszystkie Instytucje Finansujące są stronami Kontraktu X. Oznacza to, że jakkolwiek intencją Spółki jest zabezpieczenie wartości i okresu Finansowania na zasadach wymaganych przez Instytucje Finansujące, kwota zabezpieczenia w ramach Kontraktu X zawartego z danym Kontrahentem może być różna od kwoty faktycznego zadłużenia wynikającego z udzielonego Finansowania przez tego Kontrahenta (grono Kontrahentów jest węższe od grona Instytucji Finansujących).

Na podstawie Kontraktów X Spółka jest w szczególności (i) zobowiązana do zapłaty na rzecz Kontrahentów oprocentowania wyliczanego według stopy stałej (w odniesieniu do przyjętego, planowanego profilu zadłużenia w okresie transakcji), a w zamian za to (ii) jest uprawniona do otrzymania od Kontrahentów oprocentowania wyliczanego według stopy zmiennej (w odniesieniu do tożsamego profilu). Efektem dwustronnego zobowiązania stron jest ustalanie, w przyjętych okresach rozliczeniowych, pojedynczej kwoty rozliczenia (tzw. dodatniego lub ujemnego strumienia odsetkowego) będącej różnicą powstającą pomiędzy zobowiązaniami a należnościami stron, które są naliczane na Kontrakcie X, czyli w odniesieniu do przyjętego, planowanego profilu zadłużenia w okresie transakcji. Płatności i rozliczenia z tytułu obsługi Finansowania (czyli, w szczególności odsetki i opłaty) i z tytułu Kontraktów X są realizowane na różnych zasadach.

Z punktu widzenia Spółki, biznesowy cel Kontraktów X zasadniczo przejawia się w możliwości wewnętrznego zbilansowania wartości kosztu odsetkowego (zobowiązania) wyliczanego według stopy zmiennej na podstawie umowy Finansowania z hipotetycznie należną z Kontraktu X należnością od Kontrahenta – również wyliczaną według stopy zmiennej, skutkiem czego do rozpoznania w kosztach Spółki pozostaje wyłącznie hipotetyczna, wynikająca z Kontraktu X wartość zobowiązania Spółki, wyliczana według stopy stałej.

Kontrakty X mają charakter niezależny od umowy Finansowania, w szczególności zostały sporządzone w formie odrębnych umów opartych o wzory (…) i rozliczane są w sposób niezależny od siebie, tzn. należności i zobowiązania z kontraktów X regulowane są przez strony odrębnie od zobowiązań z tytułu umowy Finansowania (w odmiennych terminach, w ramach niezależnych rozliczeń, na podstawie odrębnych przelewów).

Kontrakty X są w pewnym zakresie powiązane z Finansowaniem poprzez niektóre uregulowania umowne – np. wymagające od Spółki utrzymania tej formy zabezpieczenia spłaty odsetek przez określony czas i w określonej wartości czy dopuszczające zabezpieczenie wszystkich zobowiązań z różnych umów na tym samym majątku. Dodatkowo, przedmiotowe kontrakty X zawierane są wyłącznie z Instytucjami Finansującymi, które udzieliły pierwotnego Finansowania.

Dodatkowo w ramach realizacji Kontraktów X strony danego Kontraktu X (czyli Spółka oraz odpowiednia Instytucja Finansująca) mogą dokonywać zmian, w szczególności dotyczących profilu zabezpieczanych nominałów (np. w celu dopasowania do wymogów określanych przez Instytucje Finansujące). W przypadku wypowiedzenia lub zmiany Kontraktu X (choćby częściowego - tzw. partial early termination) poprzez całkowite/częściowe zmniejszenie wartości kwoty będącej przedmiotem harmonogramu / profilu zabezpieczenia Kontraktem X strony zobowiązane są do rozliczenia aktualnego wyniku danego Kontraktu X w zakresie objętym tym wypowiedzeniem lub zmianą (dalej: Rozliczenie Wyniku Transakcji w Trybie Szczególnym ).

Rozliczenie Wyniku Transakcji w Trybie Szczególnym stanowi rezultat warunków rynkowych obowiązujących na moment częściowego wypowiedzenia lub zmiany danego Kontraktu X .

Możliwe są dwa scenariusze Rozliczenia Wyniku Transakcji w Trybie Szczególnym:

·      kwota rozliczenia stanowi ujemną różnicę dla Spółki jeżeli: wycena harmonogramu / profilu kwot będących przedmiotem wypowiedzenia lub zmiany w oparciu o bieżące warunki rynkowe (prognozowane, na ten moment, przyszłe wartości stopy zmiennej) jest niższa niż wycena dla tożsamego harmonogramu / profilu w oparciu o obowiązującą (w danym Kontrakcie X ) stopę stałą;

·      kwota rozliczenia stanowi dodatnią różnicę dla Spółki jeżeli: wycena harmonogramu / profilu kwot będących przedmiotem wypowiedzenia lub zmiany w oparciu o bieżące warunki rynkowe (prognozowane, na ten moment, przyszłe wartości stopy zmiennej) jest wyższa niż wycena dla tożsamego harmonogramu / profilu w oparciu o obowiązującą (w danym Kontrakcie X ) stopę stałą.

Rozliczenie Wyników Transakcji w Trybie Szczególnym nie wynika bezpośrednio z treści umowy dot. Finansowania, a jest wynikiem obopólnej zgody stron umowy (Wnioskodawcy oraz Kontrahenta), która ma na celu dostosowanie warunków Kontraktu X do wymogów prawnych związanych z zabezpieczeniem zmienności stopy zmiennej (EURIBOR) określonych w warunkach Finansowania. W szczególności, podstawą, zakresem i przedmiotem zmiany Kontraktów X może być uzasadnione niedopasowanie pomiędzy profilem / harmonogramem kwot zabezpieczenia a kwotami faktycznego i prognozowanego zadłużenia wynikającego z udzielonego Finansowania.

W trakcie realizacji Kontraktów X - z uwagi na dynamiczną zmianę wysokości zobowiązań wynikających z Finansowania (skutkujących istotnymi rozbieżnościami/ niedopasowaniem pomiędzy profilem / harmonogramem zabezpieczenia a faktycznego i prognozowanego zadłużenia) - Spółka wraz z kilkoma (wybranymi) Kontrahentami dokonała Rozliczeń Wyników Transakcji w Trybie Szczególnym (w ujemnych wartościach), dlatego chce potwierdzić w jaki sposób powinna potraktować to zdarzenie z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych.

Możliwym jest, że Spółka dokona stosownych Rozliczeń Wyników Transakcji w Trybie Szczególnym także w przyszłych okresach objętych realizacją Kontraktów X .

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Pismem z 10 października 2025 r. (data wpływu 10 października 2025 r.) uzupełnili Państwo wniosek w odpowiedzi na wezwanie organu i wskazali Państwo dane identyfikujące zagraniczne Instytucje Finansujące będące stronami Kontraktów X Podmioty te mają swoje siedziby w następujących Państwach:

·      Hiszpania,

·      Niemcy,

·      Luksemburg,

·      Holandia,

·      Francja,

·      Norwegia,

·      Austria,

·      Kanada,

·      Wielka Brytania.

Pytanie

Czy Spółka jako płatnik podatku dochodowego u źródła z tytułu wypłaty na rzecz zagranicznej Instytucji Finansującej przychodów z odsetek z tytułu umowy Finansowania, powinna uwzględniać w podstawie opodatkowania podatku pobieranego u źródła wartość:

·      zapłaconej na rzecz Kontrahenta – będącego jednocześnie Instytucją Finansującą – kwoty rozliczenia kontraktu X w wysokości stanowiącej ujemną różnicę pomiędzy i) odsetkami wyliczanymi według stopy zmiennej a ii) odsetkami wyliczonymi według stopy stałej, w obu przypadkach w odniesieniu do wartości nominału właściwego dla danego okresu rozliczeniowego oraz kwoty stanowiącej ujemną różnicę Rozliczenia Wyniku Transakcji w Trybie Szczególnym (dalej: „Ujemny strumień odsetkowy X ”)?

·      otrzymanej od Kontrahenta – będącego jednocześnie Instytucją Finansującą – kwoty rozliczenia kontraktu X w wysokości stanowiącej dodatnią różnicę pomiędzy i) odsetkami wyliczanymi według stopy zmiennej, a ii) odsetkami wyliczonymi według stopy stałej, w obu przypadkach w odniesieniu do wartości nominału właściwego dla danego okresu rozliczeniowego oraz kwoty stanowiącej dodatnią różnicę Rozliczenia Wyniku Transakcji (dalej: „Dodatni strumień odsetkowy X ”)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy Spółka jako płatnik podatku dochodowego u źródła z tytułu wypłaty na rzecz zagranicznej Instytucji Finansującej przychodów z odsetek z tytułu umowy Finansowania, nie powinna uwzględniać w podstawie opodatkowania podatku pobieranego u źródła wartości:

·      zapłaconej na rzecz kontrahenta – będącego jednocześnie Instytucją Finansującą – kwoty rozliczenia kontraktu X oraz kwoty stanowiącej ujemną różnicę Rozliczenia Wyniku Transakcji w Trybie Szczególnym tj. Ujemnego strumienia odsetkowego X

·      otrzymanej od kontrahenta – będącego jednocześnie Instytucją Finansującą – kwoty rozliczenia kontraktu X oraz kwoty stanowiącej dodatnią różnicę Rozliczenia Wyniku Transakcji w Trybie Szczególnym tj. Dodatniego strumienia odsetkowego X .

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy PDOP podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP, są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy PDOP zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zatem, w związku z wypłatą przez Spółkę odsetek na podstawie umowy Finansowania, po stronie Spółki z zasady powstanie obowiązek poboru podatku u źródła z tytułu wypłacanych odsetek od Finansowania. Wątpliwości Spółki dotyczą jednak sposobu ustalania podstawy opodatkowania, a w szczególności zasad uwzględniania w niej innych wypłat dokonywanych pomiędzy Spółką a Instytucjami Finansującymi wynikających z Kontraktów X oraz Rozliczeń Wyników Transakcji w Trybie Szczególnym .

Zgodnie art. 21 ust. 1 ustawy PDOP „podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1)  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2)  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów.

3)  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4)  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

- ustala się w wysokości 10% tych przychodów”.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP „podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).”

W ocenie Spółki, powyższe należy rozumieć w taki sposób, iż w przypadku podmiotów zagranicznych (o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy PDOP) otrzymujących z Polski świadczenia tylko i wyłącznie z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i 22 ust. 1 ustawy PDOP, może powstać obowiązek poboru podatku u źródła.

W ocenie Spółki brak jest podstaw do przypisania płatności z tytułu realizacji Kontraktów X oraz związanych z Rozliczeniem Wyniku Transakcji w Trybie Szczególnym do którejkolwiek kategorii wymienionej w powołanych przepisach.

W szczególności Spółka poniżej odnosi się do braku podstaw do możliwości zaliczenia przedmiotowych płatności do kategorii odsetek lub płatności z tytułu gwarancji, poręczeń lub świadczeń o podobnych charakterze.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności ustalenia wymaga, znaczenie jakie w ww. przepisach ustawy o PDOP przypisać należy do pojęcia „odsetki”. W ustawach o podatkach dochodowych nie zdefiniowano tego pojęcia, jak również nie wskazano przykładowego katalogu sytuacji, których zaistnienie rodzić może ich powstanie. Nie powinno w związku z tym budzić wątpliwości, że należy je rozumieć szeroko, zgodnie z jego językowym i ekonomicznym znaczeniem. Uwzględniając powyższe w piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego terminu przy wykorzystaniu przede wszystkim dorobku doktryny prawa cywilnego (K. Winiarski [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, str. 1076). I tak, odsetki w rozumieniu przepisów podatkowych traktowane są jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. Przez odsetki rozumie się wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy i innych rzeczy oznaczonych rodzajowo, jeżeli zostaje ono ustalone według pewnej stopy procentowej, i w stosunku do czasu użycia tej sumy (tak P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i Rachunkowość, wydanie 3, str. 901). Najczęstszym źródłem tego rodzaju dochodu są wierzytelności pieniężne, państwowe papiery dłużne, obligacje i inne papiery wartościowe o charakterze dłużnym.

Podsumowując należy wskazać, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy PDOP posłużył się ogólnym terminem „odsetki”. Zatem, opodatkowaniu w sposób zryczałtowany podlegają wszelkie świadczenia o przedstawionym wyżej charakterze, wypłacone na podstawie dowolnego tytułu prawnego.

Przychodem z tytułu odsetek będą wyłącznie te świadczenia, które zostały ustalone jako wynagrodzenie za udostępnienie kapitału – w przypadku Finansowania oprocentowanie wyliczane według stopy zmiennej. Co za tym idzie, wszelkie inne kontrakty odnoszące się do uzgodnionych kosztów finansowania - także Kontrakty X oraz Rozliczenie Wyników Transakcji w Trybie Szczególnym służące zabezpieczeniu pozycji Spółki, nie wpłyną na wysokość „przychodów z odsetek” osiąganych przez zagranicznego podatnika na terenie kraju.

Jednocześnie, jako że obowiązki płatnika dotyczą w tym przypadku przychodów / dochodów opodatkowanych nie tylko w państwie źródła (w Polsce), lecz co do zasady również w innych krajach (w państwie rezydencji Instytucji Finansujących), w celu ustalenia podstawy opodatkowania zasadne może być również odwołanie się do Komentarza do Konwencji Modelowej OECD. Na gruncie tego ostatniego może powstać wątpliwość czy kontrakty zabezpieczające płatności odsetkowe, a także ich przedterminowe rozliczenie nie powinny być traktowane tak samo jak odsetki.

W Komentarzu do art. 11 Modelowej Konwencji OECD (2017) zaznaczono, że przepływy odsetkowe dokonywane z tytułu instrumentów pochodnych, z zasady nie będą mieć charakteru odsetek z uwagi na brak bezpośredniego powiązania z zadłużeniem / wierzytelnością. W szczególności stwierdzono, iż:

„21.1. Definicja odsetek [zawarta] w pierwszym zdaniu paragrafu trzeciego nie znajduje z zasady zastosowania do płatności dokonywanych na podstawie określonych rodzajów nietradycyjnych instrumentów finansowych, w ramach których brak jest podstawowego długu (np. swapy odsetkowe). Niemniej, definicja ta może znaleźć zastosowanie w zakresie w jakim uznaje się, że pożyczka istnieje zgodnie z zasadą „przewagi treści nad formą”, zasadą „nadużycia prawa”, lub inną podobną doktryną.”

W ocenie Spółki, Kontrakty X mają charakter swapów odsetkowych, w ramach, których brak jest podstawowego długu, a przy tym nie istnieją przesłanki wskazujące na możliwość bądź konieczność zastosowania w odniesieniu do płatnika, podatnika lub samej transakcji zasady „przewagi treści nad formą” lub zasady „nadużycia prawa”. W efekcie nie należy ich traktować jak „odsetki”.

W ocenie Spółki, w odniesieniu do płatności dokonywanych na podstawie kontraktu X (w tym płatności będących rezultatem Rozliczeń Wyników Transakcji w Trybie Szczególnym) bardziej uprawnione jest mówienie o tzw. strumieniach lub przepływach pieniężnych, które należy odróżnić od odsetek i na potrzeby podatkowe traktować w sposób odrębny. Strumienie te mogą przypominać odsetki z uwagi na sposób ustalenia wynagrodzenia, ale nie mają wiele wspólnego z udostępnieniem kapitału do dyspozycji w państwie źródła. Wynika to z faktu, że na podstawie kontraktu X dochodzi jedynie do technicznego przypisania stronom hipotetycznych zobowiązań, od których obustronnie naliczane są należne przepływy odsetkowe, a okresowy wynik takiego rozliczenia stanowi kwotę rozliczenia kontraktu X wypłacaną lub otrzymywaną przez zagranicznego podatnika. Do zawarcia kontraktu typu X nie jest konieczne istnienie jakiegokolwiek świadczenia pierwotnego pomiędzy stronami tego kontraktu lub też pomiędzy stroną kontaktu i innym podmiotem. Tego typu świadczenia nie są więc dochodem z wierzytelności, lecz zwykłym dochodem z umowy cywilnoprawnej (transakcji finansowej). Co za tym idzie, na zasadach ogólnych przewidzianych przez OECD, państwo źródła nie powinno być uprawnione do udziału w dochodach z tytułu tego typu transakcji tak jak zostało to dopuszczone w odniesieniu do odsetek.

Odnosząc się do pojęć gwarancji i poręczeń to zgodnie z definicją słownikową PWN, gwarancja to „odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela”, z kolei poręczenie to „pisemne zobowiązanie wobec wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika, w razie, gdyby ten go nie wykonał”.

Należy przy tym zauważyć, tego typu kontrakty nie posiadają charakteru zbliżonego do gwarancji i poręczenia, jako że zobowiązania poszczególnych stron nie są warunkowane wystąpieniem określonych zdarzeń (ryzyk), lecz mają charakter umów cywilnoprawnych zakładających okresową i bezwarunkową wymianę stopy oprocentowania i związanych z nią strumieni odsetkowych.

W ocenie Spółki, obowiązujące przepisy ustawy PDOP są więc w tym zakresie jednoznaczne, a wprowadzony w art. 217 Konstytucji wymóg by podstawa opodatkowania została w pełni uregulowana w przepisach ustawy, sprawa, że odmienny sposób wykładni zakładający korygowanie przez płatnika przewidzianej w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP podstawy opodatkowania o dodatkowe pozycje, byłby z gruntu niewłaściwy.

Reasumując powyższą argumentację w ocenie Spółki nie ma podstaw, aby Spółka jako płatnik dokonywała podwyższenia podstawy opodatkowania o wartość Ujemnych strumieni odsetkowych X (w tym także kwot stanowiących ujemną różnicę Rozliczenia Wyników Transakcji w Trybie Szczególnym) wypłacanych do Instytucji Finansujących bądź zmniejszała tę podstawę opodatkowania o wartość Dodatnich strumieni odsetkowych X otrzymywanych od Instytucji Finansujących (w tym także kwot stanowiących dodatnią różnicę Rozliczenia Wyników Transakcji w Trybie Szczególnym).

Prawidłowość powyższego podejścia potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora KIS z dnia 19 grudnia 2022 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.179.2022.1.JC), w którym stwierdzono: „rozliczenie transakcji dokonywanych na pochodnych instrumentach finansowych w ramach Modeli mających na celu zabezpieczenie pozycji finansowej Wnioskodawcy, nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 updop, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.”

Powyższe znalazło także potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2014 r. (sygn. Nr ILPB4/423-427/14-3/MC, wydanej dla spółki zabezpieczającej ryzyko zmian stóp procentowych poprzez zawieranie transakcji na instrumentach pochodnych: „płatność z tytułu instrumentu pochodnego nawet opartego na stopie procentowej nie powinna podlegać obowiązkowi pobrania podatku u źródła. Umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania nie traktują bowiem co do zasady płatności z transakcji na instrumentach pochodnych jako odsetek, ponieważ nie ma w tym przypadku rzeczywistej wierzytelności, na podstawie której płatność byłaby generowana (na moment zawarcia kontraktu możliwość powstania zobowiązania jest hipotetyczna). W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt, że ww. płatności nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy PDOP, Spółka nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła z tytułu dokonywanych płatności oraz nie ma obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji jako warunek nie potrącenia podatku “.

Podsumowując, dokonywane na podstawie Kontraktu X płatności (w tym także kwoty stanowiące różnice dodanie lub ujemne Rozliczeń Wyników Transakcji w Trybie Szczególnym) mają charakter niezależny i nie należy ich uwzględniać w ustalanej przez płatnika podstawie opodatkowania podatkiem u źródła.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop”):

W myśl art. 3 ust. 3 updop:

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop:

W przepisie tym, wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Tytuły należności których wypłata rodzi po stronie wypłacającego (polskiego rezydenta podatkowego) obowiązek poboru podatku (art. 26 ust. 1 updop) zostały wymienione w art. 21 ust. 1 updop, zgodnie z którym:

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 updop:

Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e updop:

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop:

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zasadne jest dokonanie analizy, czy zapłata przez Państwa na rzecz zagranicznej Instytucji Finansującej:

·      kwoty rozliczenia kontraktu X w wysokości stanowiącej ujemną różnicę pomiędzy odsetkami wyliczanymi według stopy zmiennej a odsetkami wyliczonymi według stopy stałej, w obu przypadkach w odniesieniu do wartości nominału właściwego dla danego okresu rozliczeniowego oraz kwoty stanowiącej ujemną różnicę Rozliczenia Wyniku Transakcji w Trybie Szczególnym (dalej: „Ujemny strumień odsetkowy X”) oraz

·      kwoty rozliczenia kontraktu X w wysokości stanowiącej dodatnią różnicę pomiędzy i) odsetkami wyliczanymi według stopy zmiennej, a ii) odsetkami wyliczonymi według stopy stałej, w obu przypadkach w odniesieniu do wartości nominału właściwego dla danego okresu rozliczeniowego oraz kwoty stanowiącej dodatnią różnicę Rozliczenia Wyniku Transakcji (dalej: „Dodatni strumień odsetkowy X ”)

stanowi zapłatę odsetek z tytułu umowy Finansowania, zatem czy mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 updop, a w konsekwencji czy podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym ustalenia wymaga, znaczenie jakie w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przypisać należy do pojęcia „odsetki”.

W ustawach o podatkach dochodowych nie zdefiniowano tego pojęcia, jak również nie wskazano przykładowego katalogu sytuacji, których zaistnienie rodzić może ich powstanie. Nie powinno w związku z tym budzić wątpliwości, że należy je rozumieć szeroko, zgodnie z jego językowym i ekonomicznym znaczeniem. Uwzględniając powyższe w piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego terminu przy wykorzystaniu przede wszystkim dorobku doktryny prawa cywilnego (K. Winiarski [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, str. 1076). I tak, odsetki w rozumieniu przepisów podatkowych traktowane są jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. Przez odsetki rozumie się wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy i innych rzeczy oznaczonych rodzajowo, jeżeli zostaje ono ustalone według pewnej stopy procentowej, i w stosunku do czasu użycia tej sumy (tak P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i Rachunkowość, wydanie 3, str. 901). Najczęstszym źródłem tego rodzaju dochodu są wierzytelności pieniężne, państwowe papiery dłużne, obligacje i inne papiery wartościowe o charakterze dłużnym.

Podsumowując należy wskazać, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop posłużył się ogólnym terminem „odsetki”. Zatem, opodatkowaniu w sposób zryczałtowany podlegają wszelkie świadczenia o przedstawionym wyżej charakterze, wypłacone na podstawie dowolnego tytułu prawnego.

Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, zasadne jest odwołanie się do przepisów w poszczególnych umowach z państwami, w których siedziby mają zagraniczne Instytucje Finansujące, otrzymujące należności wskazane we wniosku.

W myśl art. 11 ust. 1 – 3 Umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie 15 listopada 1979 r. (Dz.U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127, dalej „umowa polsko-hiszpańska”) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Hiszpanię dnia 7 czerwca 2017 r.:

W świetle postanowień art. 11 ust. 1 – 4 Umowy zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: „umowa polsko–niemiecka”):

Zgodnie z art. 11 ust. 1 – 5 Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Luksemburgu 14 czerwca 1995 r. (t. j. Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 ze zm., dalej: „umowa polsko-luksemburska”) zmienionej Protokołem sporządzonym w Luksemburgu dnia 7 czerwca 2012 r. (dalej: „Protokół zmieniający”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Luksemburg dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”):

Na mocy art. 11 ust. 1 – 5 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu a podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120, dalej: „umowa polsko-holenderska”), zmienionej Protokołem sporządzonym w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (dalej: „Protokół zmieniający”):

W świetle art. 11 ust. 1 – 4 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz.U. z 1977r. poz. 5, dalej „umowa polsko-francuska”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Francję dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”):

W myśl art. 11 ust. 1 – 4 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. poz. 899 z późn. zm., dalej „umowa polsko-norweska”), zmienionej Protokołem sporządzonym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r., zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Norwegię dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”):

Zgodnie z art. 11 ust. 1 – 4 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 z późn. zm., dalej „umowa polsko-austriacka”), zmienionej Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 4 lutego 2008 r. (dalej: „Protokół zmieniający” ), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Rzeczpospolitą Polską oraz Republikę Austrii dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”):

Na podstawie art. 11ust. 1 – 4 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem, podpisana w Ottawie dnia 14 maja 2012 r. (t. j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1371, dalej „umowa polsko-kanadyjska”) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Kanadę dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”):

Natomiast w świetle art. 11 ust. 1 -4 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250 poz. 1840, dalej jako: „umowa polsko-brytyjska”) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., podpisaną przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”):

Wykładni ww. postanowień należy dokonywać uwzględniając treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD. Podkreślić należy, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo że Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb, Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

Zgodnie z Komentarzem do art. 11 Konwencji Modelowej OECD za odsetki należy uznać każde (w związku z wykładnią literalną pojęcia „wszelkie”) wynagrodzenie za korzystanie z „wypożyczonego” kapitału.

Z powyższego wynika, że również według Komentarza do Modelowej Konwencji termin „odsetki” należy rozumieć szeroko tzn. jako wszelkiego rodzaju wynagrodzenie za korzystanie z kapitału.

Za prawidłowością dokonanej wykładni, opartej na dorobku doktryny prawa podatkowego, przemawia również art. 2 lit. „a” implementowanej do polskiego porządku prawnego dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 157 z 26.06.2003 z późn. zm.), dla których wspólnym mianownikiem jest szerokie rozumienie terminu „odsetki” jako przychodu z wszelkiego rodzaju roszczeń (wierzytelności). Powyższe potwierdza zatem, że termin „odsetki” należy rozumieć szeroko.

W myśl art. 4a pkt 22 updop:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-e ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 722 ze zm.):

Są to instrumenty pochodne, ponieważ ich cena (wartość) jest uzależniona od kształtowania się ceny instrumentu, na który opiewają. Cechą konstytutywną pochodnych instrumentów finansowych jest ich oparcie na tzw. instrumentach bazowych, w tym na walutach obcych.

Zgodnie z § 3 pkt 4-8 rozporządzenia Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 277):

Warto w tym miejscu wskazać, że w przypadku transakcji terminowych wyróżniamy transakcje:

·      nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy cen, oraz

·      rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny.

Zdaniem Organu, w przedmiotowym wniosku kwoty rozliczenia kontraktu X:

·      w wysokości stanowiącej ujemną różnicę pomiędzy odsetkami wyliczanymi według stopy zmiennej a odsetkami wyliczonymi według stopy stałej, w obu przypadkach w odniesieniu do wartości nominału właściwego dla danego okresu rozliczeniowego oraz kwoty stanowiącej ujemną różnicę Rozliczenia Wyniku Transakcji w Trybie Szczególnym (dalej: „Ujemny strumień odsetkowy X”) oraz

·      w wysokości stanowiącej dodatnią różnicę pomiędzy i) odsetkami wyliczanymi według stopy zmiennej, a ii) odsetkami wyliczonymi według stopy stałej, w obu przypadkach w odniesieniu do wartości nominału właściwego dla danego okresu rozliczeniowego oraz kwoty stanowiącej dodatnią różnicę Rozliczenia Wyniku Transakcji (dalej: „Dodatni strumień odsetkowy X”)

nie stanowią odsetek w myśl ww. przepisów. Kwoty te nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w czasie.

W celu odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku ustalić także należy, czy ww. kwoty rozliczenia kontraktu X objęte są zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop:

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć „gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze”, ponieważ ze względu na charakter dokonywanych przez Państwa płatności odniesienie się do pozostałych pojęć, o których mowa w ww. przepisie, tj. usług doradczych, księgowych, badania rynku, prawnych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu pozostaje niezasadne.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej może się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc się zatem do kwestii gwarancji i poręczeń lub usług o podobnym charakterze należy wskazać, że przepisy updop nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć oraz ich definicji zawartych w innych aktach prawnych.

Zgodnie z definicją słownikową PWN, gwarancją to „odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela”, z kolei poręczenie to „pisemne zobowiązanie wobec wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika, w razie gdyby ten go nie wykonał”.

Umowa poręczenia uregulowana została w art. 876-887 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.). W świetle tych regulacji poręczenie jest umową jednostronnie zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Z kolei jak wskazano w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów opublikowanych na stronie internetowej, gwarancja również jest umową jednostronnie zobowiązującą. Na podstawie umowy gwarancji gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna). Umowa gwarancji nie ma swojej regulacji ustawowej, z wyjątkiem fragmentarycznej regulacji zawartej w art. 80 i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1646 ze zm.), dotyczącej jednego z jej rodzajów, tj. umowy gwarancji bankowej. Zgodnie z przepisem art. 81 tej ustawy :

W odniesieniu do treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że rozliczenia Kontraktów X nie wypełniają zakresu znaczeniowego gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Według Organu za takim stwierdzeniem przemawiają różnice funkcjonalne – ww. rozliczenia Kontraktów X pełnią inną funkcję, realizują inne podstawowe cele gospodarcze niż usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, jak również inna jest ich istota.

Kwoty rozliczeń Kontraktów X jak wyjaśniono powyżej, nie spełniają definicji odsetek, a tym samym nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Tym samym, należy zgodzić się z Państwem, że Spółka jako płatnik podatku dochodowego u źródła z tytułu wypłaty na rzecz zagranicznej Instytucji Finansującej przychodów z odsetek z tytułu umowy Finansowania, nie powinna uwzględniać w podstawie opodatkowania podatku pobieranego u źródła wartości:

·      zapłaconej na rzecz Kontrahenta – będącego jednocześnie Instytucją Finansującą – kwoty rozliczenia kontraktu X w wysokości stanowiącej ujemną różnicę pomiędzy i) odsetkami wyliczanymi według stopy zmiennej a ii) odsetkami wyliczonymi według stopy stałej, w obu przypadkach w odniesieniu do wartości nominału właściwego dla danego okresu rozliczeniowego oraz kwoty stanowiącej ujemną różnicę Rozliczenia Wyniku Transakcji w Trybie Szczególnym, tj. ujemnego strumienia odsetkowego X;

·      otrzymanej od Kontrahenta – będącego jednocześnie Instytucją Finansującą – kwoty rozliczenia kontraktu X w wysokości stanowiącej dodatnią różnicę pomiędzy i) odsetkami wyliczanymi według stopy zmiennej, a ii) odsetkami wyliczonymi według stopy stałej, w obu przypadkach w odniesieniu do wartości nominału właściwego dla danego okresu rozliczeniowego oraz kwoty stanowiącej dodatnią różnicę Rozliczenia Wyniku Transakcji, tj. dodatniego strumienia odsetkowego X

ponieważ ww. kwoty rozliczenia Kontraktów X nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 updop, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·      stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia;

·      zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że powyższa interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych postawionego przez Państwa we wniosku. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zaznaczyć należy, że tę interpretację wydano w oparciu o opis sprawy przedstawiony we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Państwa chroniła.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.