Interpretacja 0114-KDIP2-1.4010.515.2025.1.MW

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy Składka A. opłacana przez Spółkę podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy CIT i w związku z tym Spółka pełni rolę płatnika na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego

1. Informacje ogólne

B. Sp. z o.o. (zwana dalej również: „Spółką”, „Wnioskodawcą” lub „Kredytobiorcą”) jest polską tzw. spółką celową powołaną w celu realizacji/budowy (…) (projekt: „B.”, dalej: „Projekt”).

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

2. Umowa o Wspólnych Warunkach

Spółka realizuje Projekt, który obejmuje projektowanie, rozwój, budowę, uruchomienie, finansowanie, eksploatację, zarządzanie, utrzymanie i likwidację (…).

W związku z realizacją Projektu, niezbędne było pozyskanie zewnętrznego finansowania.

Spółka, w dniu (…) 2023 r., zawarła Umowę o Wspólnych Warunkach (Common Terms Agreement), dalej: Umowa, określającą ogólne warunki udzielanego Spółce finansowania.

Stronami przedmiotowej Umowy są m.in.:

1)  Spółka – jako Kredytobiorca (Borrower);

2)  Instytucje – Upoważnieni Główni Organizatorzy (Mandated Lead Arrangers), na których składa się 28 banków z Polski i zagranicy;

3)  Instytucje – Pierwotni Kredytodawcy (Original Senior Lenders), na których składa się 26 banków z Polski i zagranicy;

4)  C.-Bank GmbH – jako Agent Kredytu A. (A. Facility Agent).

Z uwagi na dużą liczbę zaangażowanych w udzielenie przedmiotowego finansowania podmiotów, m.in. ze względu na udział agencji ubezpieczeń kredytów eksportowych oraz w celu uproszczenia rozliczeń, 3 podmioty zostały wyłonione jako tzw. Agenci Kredytów (Facility Agents). Jednym z wyłonionych Agentów Kredytów jest wspomniany powyżej C.-Bank GmbH, działający jako Agent Kredytu A. (A. Facility Agent).

Na dzień zawarcia Umowy, Pierwotni Kredytodawcy (Original Senior Lenders) zgodzili się udzielić Spółce finansowania w formie kredytów bazowych na określone w Umowie maksymalne wartości finansowania. Kredytowanie jest oparte o stopy zmienne i ma charakter inwestycyjny / celowy w formule tzw. "project finance", a więc finansowanie będzie wykorzystywane na podstawie faktycznego, uzasadnionego zapotrzebowania Spółki. Udzielone Spółce finansowanie jest denominowane w EUR.

W pkt 1 Umowy zawarty został rozbudowany katalog definicji stosowanych pojęć, w tym m.in.:

„Beneficial Owner” – co oznacza podmiot, który łącznie spełnia następujące kryteria:

1)  otrzymuje płatności należne na swoją rzecz i samodzielnie decyduje o ich wykorzystaniu, ponosząc ryzyko ekonomiczne związane z utratą takich płatności lub ich części;

2)  nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem ani żadnym innym podmiotem zobowiązanym do przekazania takich płatności innemu podmiotowi, w całości lub w części;

3)  prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju swojej siedziby, jeżeli takie płatności są uzyskiwane w związku z taką działalnością.

„Original A. EUR Base Facility Lenders” (Pierwotni Kredytodawcy Kredytu Bazowego A. EUR) – oznacza kredytodawców wskazanych w Umowie jako podmioty udzielające Kredytu Bazowego A. spośród podmiotów opisanych wyżej jako Pierwotni Kredytodawcy.

„A. EUR Base Facility Lenders” (Kredytodawcy Kredytu Bazowego A. EUR, zwani dalej również Kredytodawcami) – oznacza:

1)  każdy podmiot zaliczany do Original A. EUR Base Facility Lender, zgodnie z opisem powyżej;

2)  każdy podmiot, który w toku realizacji Umowy stał się stroną tej umowy jako A. EUR Base Facility Lender i który nie przestał być A. EUR Base Facility Lender zgodnie z Umową oraz Umową Kredytu Bazowego A.

„A.” – oznacza A., działającą jako przedstawiciel Federalnego Ministerstwa Gospodarki i Klimatu (Bundesministerium für Wirtschaft und Klimaschutz) w imieniu i na rzecz Republiki Federalnej Niemiec.

„A. Insurance Policy” („Polisa Ubezpieczeniowa A.”) – oznacza Polisę Ubezpieczeniową A. wystawioną przez A. na rzecz Kredytodawców Kredytu Bazowego A. EUR w odniesieniu do Kredytu Bazowego A. EUR.

Dodatkowo należy wskazać, że „A. EUR Base Facility”, tj. „Kredyt Bazowy A. EUR” oznacza linie kredytowe udzielane przez Kredytodawców Kredytu Bazowego A. EUR.

Reasumując: w celu realizacji Projektu Spółka zaciągnęła szereg kredytów (linii kredytowych) między innymi określanych jako poszczególne Kredyty Bazowe/Wyznaczone Kredyty (Base Facilities / Designated Facilities) u podmiotów nazywanych Pierwotnymi Kredytodawcami.

W szczególności, w zakresie objętym niniejszym wnioskiem o interpretację indywidualną, Spółka zaciągnęła kredyty u A. EUR Base Facility Lenders (Kredytodawców Kredytu Bazowego A.).

Kredyt udzielony przez Kredytodawców Kredytu Bazowego A. EUR obsługiwany jest przez C.-Bank GmbH, który działa jako Agent Kredytu A. (A. Facility Agent).

3. Warunki udzielenia kredytu – Ubezpieczenie A.

3.1. A. EUR Base Facility Agreement (Umowa Kredytu Bazowego A., dalej jako: Umowa KBEH)

Dnia (…) 2023 roku Spółka zawarła także szereg umów kredytu bazowego z określonymi Kredytodawcami, w tym umowę A. EUR Base Facility Agreement (Umowę Kredytu Bazowego A., dalej jako: Umowa KBEH).

Zgodnie z zawartą Umową KBEH, Kredytobiorca zwrócił się do Kredytodawców Kredytu Bazowego A. EUR o udostępnienie Kredytobiorcy środków do wykorzystania na odpowiednie cele (realizacja Projektu). Kredytodawcy Kredytu Bazowego A. EUR wyrazili zgodę na udzielenie Kredytobiorcy kredytu na warunkach określonych w Umowie KBEH oraz Umowie, w ramach współfinansowania z innymi Kredytodawcami w celu sfinansowania Projektu.

W Umowie zostały uwzględnione Initial Conditions Precedent (Warunki zawieszające), których spełnienie jest warunkiem udzielenia jakiegokolwiek z kredytów objętych Umową. Jednym z takich warunków jest potwierdzenie przez Agenta Kredytu A., że ”A. Insurance Policy” (Polisa Ubezpieczeniowa A.) została wystawiona w formie i treści akceptowalnej dla Kredytodawców Kredytu Bazowego A. EUR. Podobnie sformułowany warunek znajduje się także w Umowie KBEH, gdzie zdefiniowano pojęcie: „A. EUR Base Facility Conditions Precedent” (Warunki zawieszające Kredytu Bazowego A. EUR). Pojęcie to oznacza m.in. oryginał należycie sporządzonej polisy ubezpieczeniowej A. od A., która jest w pełni ważna i skuteczna.

Z kolei „A. Insurance Policy” (dalej jako: „Polisa Ubezpieczeniowa A.”) zdefiniowano w Umowie KBEH jako gwarancję kredytu eksportowego (niem. Finanzkredit-Deckung tj. zabezpieczenie kredytu finansowego), która zostanie wystawiona przez A. na rzecz Kredytodawców Kredytu Bazowego A. EUR (w formie i treści zadowalającej wszystkich Kredytodawców Kredytu Bazowego A. EUR) na mocy której A. wyraża zgodę ubezpieczyć 95% (w odniesieniu do ryzyka handlowego i politycznego) kapitału i odsetek zgodnie z jej warunkami (dalej jako: „Ubezpieczenie A.”).

Należy również wskazać na pojęcie: „A. Finance Party” („Strony Finansowe A.”), które oznacza:

1)  Agenta Kredytu A.;

2)  Agenta Międzywierzycielskiego („Intercreditor Agent”);

3)  Każdego z Kredytodawców Kredytu Bazowego A. EUR.

W umowie KBEH zdefiniowano także pojęcie „A. Premium” („Składka A.”), które oznacza wszystkie kwoty składek (w tym opłaty za wystawienie) należne na rzecz A. w odniesieniu do Polisy Ubezpieczeniowej A., zgodnie z ustaleniami i zafakturowane przez A. wraz z Polisą Ubezpieczeniową A. lub jakąkolwiek dodatkową Składkę A. określoną i zafakturowana przez A. w związku z Polisą Ubezpieczeniową A.

Zgodnie z pkt 2.2.3. Umowy KBEH Kredytobiorca zgadza się i przyjmuje do wiadomości, że Polisa Ubezpieczeniowa A. stanowi odrębna umowę pomiędzy A., Agentem Kredytu A. i Kredytodawcami Kredytu Bazowego A. EUR, a Kredytobiorca nie będzie miał żadnych praw ani roszczeń regresowych wobec Stron Finansowych A. w związku z jakąkolwiek płatnością dokonaną przez A. na rzecz którejkolwiek ze Stron Finansowych A. zgodnie z Polisą Ubezpieczeniową A.

Należy także wskazać, że stosownie do pkt 6.1.1. Umowy KBEH, Kredytobiorca zobowiązany jest zapłacić pełną kwotę Składki A. w określonych terminach Agentowi Kredytu A., który z kolei zobowiązany jest zapłacić tę kwotę na rzecz A.

Natomiast w świetle pkt 6.2.1. Umowy KBEH Kredytobiorca przyjmuje do wiadomości i zgadza się, że nie będzie uprawniony do żądania jakiegokolwiek zwrotu kosztów poniesionych z tytułu Składki A.

Pkt 8.2. Umowy KBEH zobowiązuje Kredytobiorcę do zapłaty naliczonych odsetek od Kredytu Bazowego A. EUR na rzecz Agenta Kredytu A., który zobowiązany jest do niezwłocznego przekazania tych kwot odpowiednim Kredytodawcom Kredytu Bazowego A. EUR.

3.2. Dokument LEGAL BASIS – General Terms and Conditions – Export Credit Guarantees of the Federal Republic of Germany (Ogólne warunki - Gwarancje kredytów eksportowych Republiki Federalnej Niemiec)

Wyjaśniając charakter udzielanego w niniejszym stanie faktycznym zabezpieczenia, należy wskazać, że Rząd Republiki Federalnej Niemiec udziela zabezpieczeń kredytowych (“Finanzkredit-deckungen”) dla roszczeń banków o spłatę z tytułu umów kredytowych zawartych z zagranicznymi dłużnikami w związku z działalnością eksportową prowadzoną przez niemieckich eksporterów – str. 2 Dokumentu: LEGAL BASIS – General Terms and Conditions – Export Credit Guarantees of the Federal Republic of Germany dostępnego pod adresem: (...).

Rząd Federalny Niemiec, jako partner umowny ubezpieczonego (Policyholder), jest reprezentowany przez Federalne Ministerstwo Gospodarki i Klimatu (BMWK). BMWK jest z kolei reprezentowane przez spółkę A. Aktiengesellschaft z siedzibą w Hamburgu, która działa w imieniu i na rzecz Republiki Federalnej Niemiec (na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Rząd Federalny Niemiec). Przedmiotem udzielanego zabezpieczenia jest roszczenie o spłatę kwoty uzgodnionej w umowie pożyczki/kredytu pomiędzy ubezpieczonym (Policyholder) a jego zagranicznym dłużnikiem.

A. Aktiengesellschaft jest agencją zarządzającą federalnymi instrumentami finansowania (w tym zabezpieczeniami kredytów eksportowych).

4. Płatności związane z otrzymanym kredytem dokonywane za pośrednictwem Agenta Kredytu A.

4.1. A. AGENCY FEE LETTER (Pismo Dotyczące Opłaty Agencyjnej A.)

Jak wskazano powyżej, z uwagi na dużą liczbę podmiotów zaangażowanych w udzielenie przedmiotowego finansowania, wyłoniono tzw. Agentów Kredytów, w tym C.-Bank GmbH, działający jako Agent Kredytu A. Wszelkie rozliczenia wynikające z umów dotyczących kredytowania są więc realizowane przez Spółkę bezpośrednio z Agentami Kredytu (a nie poszczególnymi podmiotami finansującymi), w szczególności – wypłata wykorzystania środków z poszczególnych linii kredytowych, spłaty kapitału zadłużenia czy płatności odsetek, opłat i prowizji.

Zgodnie z Umową KBEH, C.-BANK GMBH działa jako Agent Kredytu w imieniu Kredytodawców Kredytu A. EUR (Agent Kredytu A.).

Umowa KBEH zobowiązuje Spółkę jako Kredytobiorcę do zapłaty odsetek, opłat i prowizji od Kredytu Bazowego A. EUR na rzecz Agenta Kredytu A., który zobowiązany jest do niezwłocznego przekazania tych kwot odpowiednim Kredytodawcom Kredytu Bazowego A. EUR.

Jak wynika ponadto z Pisma Dotyczącego Opłaty Agencyjnej A. (A. AGENCY FEE LETTER) – C.-Bank GmbH, działający jako Agent Kredytu A., obowiązany jest do:

1)  otrzymywania i dystrybucji płatności pomiędzy Kredytodawcami Kredytu Bazowego A. EUR a Kredytobiorcą;

2)  zarządzania komunikacją i relacjami pomiędzy Kredytodawcami Kredytu Bazowego A. EUR a Kredytobiorcą - w odniesieniu do wszystkich spraw związanych z Kredytem Bazowym A. EUR;

3)  komunikacji z Agentem Międzywierzycielskim;

4)  zarządzania komunikacją i relacjami pomiędzy Kredytodawcami Kredytu Bazowego A. EUR a A. w odniesieniu do wszystkich spraw związanych z Polisą Ubezpieczeniową A..

4.2. A. Upfront and Structuring Fee Letter (Pismo w sprawie Opłaty Wstępnej i Opłaty Strukturyzacyjnej A.)

Ponadto, Spółka, jako Kredytobiorca, zobowiązała się do zapłaty na rzecz Kredytodawców Kredytu Bazowego A. EUR za pośrednictwem C.-Bank GmbH (Agenta Kredytu A.) bezzwrotnej opłaty wstępnej i opłaty strukturyzacyjnej (Upfront and Structuring Fee; dalej jako Opłata), zgodnie z brzmieniem dokumentu A. Upfront and Structuring Fee Letter (Pismo w sprawie Opłaty Wstępnej i Opłaty Strukturalnej A.).

Opłata ta jest należna przedmiotowym kredytodawcom, jako jeden z elementów wynagrodzenia związanego z udzieleniem kredytu – zwyczajowa jednorazowa opłata za przygotowanie i strukturyzację kredytu.

4.3. A. Premium

Niezależnie od powyższych płatności stanowiących wynagrodzenie Kredytodawców Kredytu A. EUR, zgodnie z informacjami zawartymi wyżej, Kredytobiorca zobowiązał się w umowie do płatności Składki A. (określonej w umowie KBEH jako „A. Premium”), a więc składki należnej A. w związku z zawarciem Polisy Ubezpieczeniowej A.

Składka ta została zapłacona przez Kredytobiorcę / Spółkę do C.-Bank GmbH (Agenta Kredytu A.) na podstawie wezwania, dla którego podstawą był załączony do wezwania rachunek wystawiony przez A. dla C.-Bank GmbH. C.-Bank GmbH po otrzymaniu środków od Kredytobiorcy / Spółki zapłacił ją do A., zgodnie z zobowiązaniami umownymi.

5. Podsumowanie

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną, grupa Kredytodawców Kredytu Bazowego A. EUR udziela na rzecz Spółki linii kredytowych, a ich spłata zabezpieczana jest przez Ubezpieczenie A. Ubezpieczenie A. udzielane jest przez spółkę A. działającą jako przedstawiciel Federalnego Ministerstwa Gospodarki i Klimatu w imieniu i na rzecz Republiki Federalnej Niemiec (stroną Polisy ubezpieczeniowej są Kredytodawcy Kredytu Bazowego A. EUR i spółka A. działająca z upoważnienia Federalnego Ministerstwa Gospodarki i Klimatu w imieniu i na rzecz Republiki Federalnej Niemiec).

Należy zatem wskazać, że warunki udzielenia finansowania zostały uregulowane w ten sposób, że udzielenie przedmiotowego zabezpieczenia było jednym z warunków koniecznych udzielenia kredytów. Upraszczając – A., która działa jako przedstawiciel Federalnego Ministerstwa Gospodarki i Klimatu w imieniu i na rzecz Republiki Federalnej Niemiec, zagwarantował spłatę zaciągniętych kredytów przez Spółkę wobec podmiotów udzielających jej kredytowania (Kredytodawców). Postanowienia umowne skonstruowano przy tym tak, że koszt wynagrodzenia podmiotu zabezpieczającego jest ponoszony przez Kredytobiorcę. Oznacza to, że bez zapewnienia zabezpieczenia na opisywanych warunkach i poniesienia kosztu Ubezpieczenia A. przez Spółkę, nie zostałyby jej udzielone przedmiotowe kredyty.

Technicznie mechanizm przedmiotowego zabezpieczenia kredytowego jest skonstruowany w ten sposób, że Spółka dokonuje płatności Składek A. do C.-Bank GmbH, działającego jako Agent Kredytu A. Agent Kredytu A. jest natomiast zobowiązany do przekazania otrzymanych z tytułu Składek A. płatności do A., który to działa z upoważnienia Federalnego Ministerstwa Gospodarki i Klimatu w imieniu i na rzecz Republiki Federalnej Niemiec.

Pytanie

Czy Składka A. opłacana przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy CIT i w związku z tym Wnioskodawca pełni rolę płatnika na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy płatność ta nie mieści się w katalogu przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i tym samym Wnioskodawca nie pełni roli płatnika na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy dokonana przez niego płatność z tytułu Ubezpieczenia A. (Składka A.) nie powinna podlegać opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła, bowiem pozostaje ona poza katalogiem z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności w ocenie Wnioskodawcy Składka A. nie powinna być traktowana jako gwarancja, poręczenie czy świadczenie o podobnym charakterze, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, Składka A. stanowiła wynagrodzenie za świadczenie usług ubezpieczeniowych, które to usługi nie stanowią „świadczenia o podobnym charakterze" do gwarancji czy poręczenia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje, że usługi ubezpieczeniowe nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Przykładowo, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2023 r. (sygn. akt II FSK 244/21):

„Tym samym już na poziomie językowym zaznaczają się istotne różnice w rozumieniu obu pojęć. Przede wszystkim pojęcie ubezpieczenia wyraźnie powiązane jest z zawarciem określonego rodzaju umowy, której istotą jest wypłata odszkodowania w przypadku wystąpienia szkody wyrządzonej na skutek wskazanych w niej zdarzeń. Ponadto umowa ta zawierana jest z wyspecjalizowanym podmiotem. Przy czym wymienione cechy mają istotny charakter dla zdefiniowania tego rodzaju świadczeń. Równocześnie cech tych nie odnajdujemy w definicji słownikowej pojęcia gwarancji. W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, racje językowe nie dają podstaw do sformułowania wniosku, że cechy konstytutywne obu świadczeń są na tyle zbliżone, iż można mówić o ich podobnym charakterze w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

(...)

W świetle powyższego ostatecznie należy stwierdzić, że umowa, której treść odpowiada essentialia negotii umowy ubezpieczenia, określonym w art. 805 § 1 k.c., nie jest "świadczeniem o podobnym charakterze" do gwarancji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.”

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 130/21, z dnia 1 września 2023 r., sygn. akt II FSK 2510/20, z dnia 16 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2757/20, z dnia 12 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1295/20, a także wielu innych orzeczeniach NSA.

Również Dyrektor KIS w najnowszych wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych prezentuje stanowisko, zgodnie z którym norma przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie obejmuje swoim zakresem usług ubezpieczeniowych. Powyższe stanowisko zostało przedstawione w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo: interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.423.2024.1.PP, z dnia 13 września 2024 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.377.2024.2.BJ, z dnia 12 lutego 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.277.2019.10.EJ, z dnia 31 stycznia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.593.2019.8.SG, z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.470.2023.3.MW czy w wydanej przez Szefa KAS zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2024 roku, sygn. DOP4.8221.39.2024.CPXJ, dokonanej z urzędu, w której Szef KAS uznał, iż:

„Ugruntowany zaś normatywnie charakter usługi ubezpieczenia, która zarówno na poziomie języka potocznego jak i prawnego posiada zbliżone znaczenie, wskazanie wprost w treści art. 24 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT zarówno usługi ubezpieczenia jak i gwarancji oraz różny cel obu świadczeń prowadzi do wniosku, że usługa ubezpieczenia nie może być uznana za podobną do usługi gwarancji na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy.

W świetle opisanych okoliczności należy stwierdzić, że usługi ubezpieczenia nie stanowią "świadczeń o podobnym charakterze" do gwarancji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT – a co za tym idzie Spółka nie ma obowiązku pobierać jako płatnik – na zasadach wynikających z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT – podatku u źródła od przychodów uzyskiwanych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy, z tytułu świadczenia tych usług.”

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy nie ciążą na nim obowiązki płatnika na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Z treści przytoczonego wyżej przepisu wynika, że podmiot wypłacający należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT działając jako płatnik zobowiązany jest do pobrania podatku u źródła. Zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienia z poboru podatku u źródła na podstawie odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania możliwe jest pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji oraz poprzez dochowanie należytej staranności.

Jak wskazano powyżej, z uwagi na fakt, że zdaniem Wnioskodawcy dokonana przez niego płatność z tytułu Składki A. nie powinna podlegać opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła, na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika podatku u źródła. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła z tytułu opłaty Składki A..

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa pytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278, ze zm.; dalej: „ustawy o CIT”)

Jak stanowi art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

W przepisie tym, wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Tytuły należności których wypłata rodzi po stronie wypłacającego (polskiego rezydenta podatkowego) obowiązek poboru podatku (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT) zostały wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy CIT,

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy CIT:

Jak stanowi art. 22b ustawy CIT:

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy Składka A. opłacana przez Państwa podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy CIT i w związku z tym pełnią Państwo rolę płatnika na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka realizuje projekt, który obejmuje projektowanie, rozwój, budowę, uruchomienie, finansowanie, eksploatację, zarządzanie, utrzymanie i likwidację (…).

Spółka pozyskała finansowanie na realizację ww. projektu w ramach m.in. umowy kredytowej (linii kredytowej), której stroną byłą Spółka (Kredytobiorca), 28 banków z Polski i zagranicy oraz tzw. agent kredytu pełniący funkcję pośrednika w przekazywaniu płatności z umowy.

Umowa zobowiązuje Spółkę jako kredytobiorcę do zapłaty odsetek, opłat i prowizji (np. opłaty wstępnej, opłaty strukturyzacyjnej) od kredytu na rzecz agenta kredytu, który zobowiązany jest do niezwłocznego przekazania tych kwot odpowiednim kredytodawcom.

Zgodnie z treścią ww. umowy kredytowej Spółka została również zobowiązana do zapłaty na rzecz agenta, składki z tytułu ubezpieczenia kredytu, która następnie będzie przekazywana przez agenta do podmiotu udzielającego tego zabezpieczenia.

Przedmiotem udzielanego zabezpieczenia jest roszczenie o spłatę kwoty uzgodnionej w umowie pożyczki/kredytu pomiędzy ubezpieczonym a jego zagranicznym dłużnikiem (Państwa Spółką). Wymienione ubezpieczenie jest definiowane we wniosku jako polisa ubezpieczeniowa (gwarancja kredytu eksportowego), która zostanie wystawiona na rzecz kredytodawców, na mocy której ubezpieczający wyraża zgodę ubezpieczyć 95% kapitału i odsetek. Ubezpieczającym jest niemiecka spółka (aktiengesellschaft) z siedzibą w Hamburgu, działająca jako przedstawiciel Federalnego Ministerstwa Gospodarki i Klimatu, w imieniu i na rzecz Republiki Federalnej Niemiec.

Spółka wyjaśniając charakter udzielanego zabezpieczenia wskazała, że Rząd Republiki Federalnej Niemiec (działając poprzez ww. spółkę z siedzibą w Hamburgu) udziela zabezpieczeń kredytowych dla roszczeń banków o spłatę z tytułu umów kredytowych zawartych z zagranicznymi dłużnikami w związku z działalnością eksportową prowadzoną przez niemieckich eksporterów.

Ponadto z treści umowy kredytowej wynika, że polisa ubezpieczeniowa stanowi odrębną umowę pomiędzy niemiecką spółką, agentem kredytu i kredytodawcami. Kredytobiorca nie będzie miał żadnych praw ani roszczeń regresowych z tej umowy, natomiast jak wskazano powyżej, został w umowie kredytowej zobowiązany do zapłaty na rzecz agenta, składki z tytułu ubezpieczenia kredytu.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego, zasadne jest zatem dokonanie analizy, czy opłacona przez Państwa Składka A. mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

W związku z powyższym ustalenia wymaga, znaczenie jakie w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przypisać należy do pojęcia „odsetki”.

W ustawach o podatkach dochodowych nie zdefiniowano tego pojęcia, jak również nie wskazano przykładowego katalogu sytuacji, których zaistnienie rodzić może ich powstanie. Nie powinno w związku z tym budzić wątpliwości, że należy je rozumieć szeroko, zgodnie z jego językowym i ekonomicznym znaczeniem. Uwzględniając powyższe w piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego terminu przy wykorzystaniu przede wszystkim dorobku doktryny prawa cywilnego (K. Winiarski [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, str. 1076). I tak, odsetki w rozumieniu przepisów podatkowych traktowane są jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. Przez odsetki rozumie się wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy i innych rzeczy oznaczonych rodzajowo, jeżeli zostaje ono ustalone według pewnej stopy procentowej, i w stosunku do czasu użycia tej sumy (tak P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i Rachunkowość, wydanie 3, str. 901). Najczęstszym źródłem tego rodzaju dochodu są wierzytelności pieniężne, państwowe papiery dłużne, obligacje i inne papiery wartościowe o charakterze dłużnym.

Podsumowując, ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT posłużył się ogólnym terminem „odsetki”. Zatem, opodatkowaniu w sposób zryczałtowany podlegają wszelkie świadczenia o przedstawionym wyżej charakterze, wypłacone na podstawie dowolnego tytułu prawnego.

Należy zwrócić również uwagę, że przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Natomiast wykładni postanowień umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy dokonywać uwzględniając treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD. Podkreślić należy, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo że Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb, Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

Zgodnie z Komentarzem do art. 11 Konwencji Modelowej OECD za odsetki należy uznać każde (w związku z wykładnią literalną pojęcia „wszelkie”) wynagrodzenie za korzystanie z „wypożyczonego” kapitału.

Z powyższego wynika, że również według Komentarza do Modelowej Konwencji termin „odsetki” należy rozumieć szeroko tzn. jako wszelkiego rodzaju wynagrodzenie za korzystanie z kapitału.

Za prawidłowością dokonanej wykładni, opartej na dorobku doktryny prawa podatkowego, przemawia również art. 2 lit. „a” implementowanej do polskiego porządku prawnego dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 157 z 26.06.2003 z późn. zm.), dla których wspólnym mianownikiem jest szerokie rozumienie terminu „odsetki” jako przychodu z wszelkiego rodzaju roszczeń (wierzytelności). Powyższe potwierdza zatem, że termin „odsetki” należy rozumieć szeroko.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Państwa opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że opłacana przez Państwa Składka A., to wydatek ściśle związany z finansowaniem kredytowym zaciągniętym przez Państwa, a więc pozyskaniem kapitału niezbędnego do realizacji wskazanego projektu. Opłacaną przez Państwa składkę, należy oceniać jako dodatkowy koszt okołokredytowy, który wprost wynika z zawartej przez Państwa umowy kredytu. Z wniosku jednoznacznie wynika, że Państwa Spółka została umownie zobowiązana do jego poniesienia podobnie jak odsetki czy prowizje za przygotowanie i strukturyzację kredytu. Państwa Spółka nie jest stroną umowy zabezpieczenia kredytu, została jedynie zobowiązana w umowie kredytowej do opłacenia dodatkowej składki. W takich okolicznościach opłacanej składki nie można oceniać jako opłaty z tytułu zawartej umowy gwarancji/ubezpieczenia itp. – gdyż umowy w takim zakresie Spółka nie zawarła (nie przysługują jej również jakiekolwiek prawa z tej umowy). Zatem, opłacana składka podobnie jak odsetki powinna więc być traktowana jako dochód nierezydenta z tytułu udzielonego kredytu. Stąd, przychody uzyskane z tytułu Składki A. należałoby kwalifikować jako mające charakter odsetkowy, tj. te o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z wyżej powołanym art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zatem należy wskazać, że opłacana Składka podobnie jak odsetki od kredytu powinna podlegać dodatkowym regulacjom przewidzianym w danej umowie UPO.

Ponadto podkreślenia wymaga, że w przypadku kiedy stroną umowy kredytowej jest zagraniczny bank, umowy UPO przewidują ograniczenia w zakresie pobierania podatku u źródła.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż opłacana przez Państwa Składka A. stanowi przychód nierezydenta z tytułu udzielonego kredytu o charakterze odsetkowym w rozumieniu zarówno art. 21 ust. 1 ustawy o CIT jak i odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartych pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwami siedziby poszczególnych kredytodawców i podlega co do zasady opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji Spółka wypłacając ww. należności jest zobowiązana co do zasady do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) od wartości opłaconej Składki na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Jednakże w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT jest uprawniona do zastosowania preferencji podatkowych (niższej stawki podatku) lub zwolnienia z opodatkowania na podstawie odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartych pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a państwami siedziby poszczególnych kredytodawców.

Tym samym Państwa stanowisko, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·     w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·     w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.