Interpretacja 0114-KDIP2-1.4010.522.2025.1.AZ

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• wartości początkowej środka trwałego, którego budowa rozpoczęła się u Spółki Dzielonej w okresie przed zarejestrowaniem podziału, a zostanie sfinalizowana u Spółki Przejmującej w okresie po zarejestrowaniu podziału – jest nieprawidłowe;
• czy Spółka Przejmująca ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 8 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia wartości początkowej środka trwałego oraz możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania

A. (...)

Reprezentowana przez:

B. (…)

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania

C.(…)

3. Zainteresowany niebędący stroną postępowania

D. (…)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Informacje ogólne

a. (…) 2016 r. w drodze decyzji Naczelnika (…) Urzędu Skarbowego w (…) z dnia (…).09.2016 r. (znak: (…)) została zarejestrowana podatkowa grupa kapitałowa (dalej: „PGK”).

b. Okres funkcjonowania PGK został przedłużony na okres pięciu lat podatkowych, tj. na okres od (…) 2021 r. do (…) 2026 r. w drodze decyzji Naczelnika (…) Urzędu Skarbowego wydanej (…) października 2021 r. (znak: (…)).

c. Jednocześnie w 2024 roku podjęto decyzję aby rok podatkowy PGK uległ zmianie w taki sposób, że rokiem podatkowym PGK będzie rok kalendarzowy, tj. okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych rozpoczynający się 1 stycznia a kończący 31 grudnia. Pierwszy rok podatkowy PGK po zmianie będzie trwał 13 miesięcy oraz rozpocznie się 1 grudnia 2024 r. oraz zakończy się 31 grudnia 2025 r. Jednocześnie ostatni rok podatkowy PGK trwał będzie od 1 stycznia 2026 r. do 31 grudnia 2026 r. Dodatkowo, z uwagi na zmianę roku podatkowego PGK, przedłużony został również okres jej funkcjonowania o 1 miesiąc, tj. do 31 grudnia 2026 roku. Zmiany, o których mowa w niniejszym ustępie, są przedmiotem decyzji wydanej przez Naczelnika (…) Urzędu Skarbowego w (…) z (…) września 2024 r., znak sprawy: (…).

d. PGK należy do grupy kapitałowej, która jest największym w Polsce przedsiębiorstwem sektora (…).

e. Wnioskodawca jest podatnikiem CIT.

f. W skład PGK wchodzi m.in.

· C., która prowadzi wyspecjalizowaną działalność na rynku (…) w zakresie sprzedaży i dystrybucji (…) (dalej: „Spółka Dzielona”).

· D., która prowadzi działalność w zakresie realizacji usług (…) (dalej: „Spółka Przejmująca”). Dodatkowo, do obowiązków Spółki Przejmującej należy utrzymanie i rozbudowa majątku dystrybucyjnego Spółki Dzielonej. Spółka Przejmująca świadczy na rzecz Spółki Dzielonej szereg usług, w tym przede wszystkim usługi utrzymania i serwisu sieci dystrybucyjnej oraz rozbudowy majątku (…) Spółki Dzielonej.

g. Spółki Dzielona i Przejmująca są czynnymi podatnikami VAT i posiadają siedziby oraz zarządy na terytorium Polski.

h. B. jest spółką reprezentującą PGK oraz spółką dominującą względem Spółki Dzielonej oraz względem Spółki Przejmującej, tj. posiada w nich 100% udziałów (dalej: „Udziałowiec”).

Struktura organizacyjna

a. Spółka Dzielona jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu art. 3 pkt 12a ustawy z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz.U.2024.266 t. j. ze zm.; dalej: „Prawo energetyczne”), łączącym m.in. działalność dystrybucyjną z działalnością obrotową.

b. W ramach Spółki Dzielonej funkcjonują wyodrębnione i zarejestrowane w KRS oddziały odpowiedzialne za poszczególne linie biznesowe, m.in.:

· Oddział w (…) – dystrybucja (…) (dalej: „Oddział X.”),

· Oddział w (…) – obrót (…) (dalej: „Oddział Y.”),

· Oddział (…), którego przedmiotem działalności jest świadczenie usług (…),

· Oddział (…), którego przedmiotem działalności jest sprzedaż (…).

c. W Spółce Dzielonej funkcjonuje także tzw. (…) świadczącą usługi wsparcia dla pozostałych komórek organizacyjnych Spółki oraz spółek z grupy kapitałowej.

Konieczność wydzielenia Oddziału X.

a. W dniu (…) kwietnia 2023 roku E. nabyła 100% udziałów Udziałowca wraz z posiadanymi przez niego udziałami m.in. w Spółce Dzielonej oraz w Spółce Przejmującej.

b. Przed zmianą właścicielską, o której mowa powyżej, Spółka Dzielona nie podlegała obowiązkowi spełnienia wymogów wynikających z art. 9d Prawa energetycznego, dotyczących rozdzielenia działalności przesyłowej oraz dystrybucyjnej od działalności wytwórczej oraz obrotowej (tzw. unbundling), gdyż korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9d ust. 7 Prawa energetycznego.

c. Po przeprowadzeniu zmiany właścicielskiej, Spółka Dzielona podlega temu obowiązkowi, gdyż art. 9d ust. 7 Prawa energetycznego nie ma zastosowania z uwagi na fakt, iż wskazane w tym przepisie limity odbiorców odnoszą się do odbiorców wszystkich spółek z grupy kapitałowej. Grupa kapitałowa F. posiada kilka milionów klientów.

d. E. oraz Spółka Dzielona otrzymały od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki pisemne zapytania w sprawie konieczności przeprowadzenia rozdzielenia działalności dystrybucyjnej od działalności w zakresie obrotu.

e. Sprostanie przepisom art. 9d Prawa energetycznego nakazującym rozdzielenie działalności dystrybucyjnej od działalności wytwórczej oraz obrotowej (tzw. unbundling), zostanie przeprowadzone poprzez podział przez wydzielenie Oddziału X. ze Spółki Dzielonej do dedykowanej spółki, tj. Spółki Przejmującej.

f. Przeprowadzenie unbundlingu poprzez dokonanie podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie Oddziału X. do Spółki Przejmującej umożliwi zastosowanie sukcesji generalnej i przeniesienie większości pozwoleń, koncesji i umów niezbędnych do zachowania ciągłości funkcjonowania Oddziału X., w tym zapewnienia niezakłóconej realizacji obowiązków przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie dystrybucji (…).

g. Przeprowadzenie podziału przez wydzielenie wymaga m.in. sporządzenia planu podziału spółki. Spółka dążyła będzie do uwzględnienia w planie podziału wszystkich istotnych z perspektywy Oddziału X. aktywów i pasywów.

h. Spółka planuje i zakłada, że wydzielany w ramach procesu podziału zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Oddział X. będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej także: „ZCP”), o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Spółka planuje i zakłada, że pozostające w Spółce składniki materialne i niematerialne również spełniały będą definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

i. Przeniesienie działalności Oddziału X. nastąpi w ramach podziału przez wydzielenie, o którym mowa art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2024.18 t. j. ze zm.; dalej: „KSH”). Zgodnie z 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie).

Składniki majątku przenoszone w ramach ZCP

a. W wyniku przeprowadzonego podziału do Spółki Przejmującej zostaną przeniesione pozycje aktywów i pasywów bilansu Spółki Dzielonej, w tym należności i zobowiązania oraz środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez wydzielany ZCP, przypisane do niej w planie podziału Spółki Dzielonej.

b. Ponadto, przeniesieniem do Spółki Przejmującej zostaną objęci pracownicy zatrudnieni w Oddziale X. Przejście pracowników nastąpi w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy.

c. Mając na uwadze tryb dokonywania podziału (podział przez wydzielenie), księgi Spółki Dzielonej nie zostaną zamknięte zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351; dalej: „ustawa o rachunkowości”). Zdarzenia gospodarcze, które wystąpią w okresie do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia zostaną zaewidencjonowane przez Spółkę Dzieloną. Obecnie trwający rok podatkowy Spółki Dzielonej oraz Spółki Przejmującej obejmuje 13 miesięcy, tj. od 1 grudnia 2024 r. do 31 grudnia 2025r, a od 1 stycznia 2026 r. będzie to rok kalendarzowy.

d. Planowana data rejestracji podziału przez wydzielenie to (…) 2026 r.

e. Spółka Przejmująca wykonuje na rzecz Spółki Dzielonej usługi budowlane, które mają na celu wybudowanie środków trwałych. W tym celu, Spółka Przejmująca ponosi różnego rodzaju wydatki, m.in.: koszty materiałów i urządzeń, koszty usług obcych, jak również koszty wynagrodzeń pracowników oraz związane z nimi koszty składek na ubezpieczenia społeczne.

f. Środki trwałe, o których mowa powyżej, są przedmiotem umów budowlanych, które realizowane są przez Spółkę Przejmującą na rzecz Spółki Dzielonej (dalej: „Kontrakty”). Roboty realizowane na podstawie Kontraktów są realizowane od kilku lat. W ciągu tego okresu część Kontraktów została już rozliczona lub częściowo rozliczona.

g. Jednocześnie z końcem 2025 r. wystąpi sytuacja, w której część Kontraktów zostanie:

· rozliczona jedynie częściowo (w zakresie wykonania części prac, które zostaną odebrane przez Spółkę Dzieloną), a w pozostałej części nie zostanie rozliczona pomiędzy Spółką Przejmująca a Spółka Dzieloną;

· w ogóle nie zostanie rozliczona z uwagi na fakt, iż Kontrakty nie zostaną wykonane i odebrane.

h. Koszty materiałów i urządzeń, a także koszty usług obcych poniesione przez Spółkę Przejmującą w celu świadczenia usług budowlanych są przez Spółkę Przejmującą kwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem, o których mowa w art. 15. ust. 4 ustawy o CIT. W związku z tym, że część prac nie zostanie zakończona (prace nie zostaną zgłoszone do odbioru oraz nie zostaną podpisane protokoły odbioru), to po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód, który umożliwiałby rozpoznanie kosztów bezpośrednich (tj. kosztów usług obcych, kosztów materiałów i urządzeń). Innymi słowy, w konsekwencji braku rozliczenia prac, po stronie Spółki Przejmującej pozostaną – jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów – koszty usług obcych oraz koszty materiałów i urządzeń. Jednocześnie wydatki na wynagrodzenia pracowników świadczących usługę budowlaną oraz na związane z nimi składki na ubezpieczenia społeczne są ujmowane w rachunku podatkowym Spółki Przejmującej zgodnie z art. 15 ust. 4g oraz 4h ustawy o CIT, tj. w miesiącu za które są należne, przy założeniu, że są wypłacane w terminie wynikającym z prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

i. Na potrzeby ujęcia zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej wartości środków trwałych w budowie w księgach rachunkowych Spółki Dzielonej na wartość środków trwałych w budowie odniesione zostaną:

· wartość netto faktur wystawionych przez Spółkę Przejmującą za częściowe wykonanie usług oraz

· wyceniona wartość niezakończonych i niezafakturowanych prac realizowanych przez Spółkę Przejmująca na rzecz Spółki dzielonej (w korespondencji z zobowiązaniami).

j. Po dniu zarejestrowania podziału, tj. (…) 2026 r., Spółka Przejmująca będzie kontynuować prace budowlane we własnym zakresie oraz uwzględni w wartości środka trwałego koszty, które poniosła na jego wytworzenie.

Pytania

1. W jaki sposób należy ustalić wartość początkową środka trwałego, którego budowa rozpoczęła się u Spółki Dzielonej w okresie przed zarejestrowaniem podziału, a zostanie sfinalizowana u Spółki Przejmującej w okresie po zarejestrowaniu podziału?

2. Czy Spółka Przejmująca ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa środka trwałego, którego budowę rozpoczęła Spółka Dzielona, a zakończy Spółka Przejmująca, powinna uwzględniać wydatki poniesione przez Spółkę Przejmującą do dnia zarejestrowania podziału w ramach świadczenia usługi budowlanej na rzecz Spółki Dzielonej, które dotychczas nie zostały ujęte w rachunku podatkowym, tj. koszty materiałów i urządzeń, koszty usług obcych. Koszty wynagrodzeń pracowników oraz związanych z nimi składek na ubezpieczenia społeczne ponoszone od dnia rozliczenia do dnia podziału powinny pozostać w Spółce Przejmującej (bez dokonywania korekty) – w związku z tym, że ich rozpoznanie jako KUP nastąpiło na podstawie przepisów ustawy o CIT w prawidłowym okresie (np. na podstawie art. 15 ust. 4g ustawy o CIT w odniesieniu do kosztów pracowniczych). Po dniu zarejestrowania podziału, tj. 2 stycznia 2026 r., Spółka Przejmująca będzie kontynuować prace budowlane we własnym zakresie oraz uwzględni w wartości środka trwałego koszty, które poniosła na jego wytworzenie.

Ad 2

Spółka Przejmująca będzie mieć prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, o którym mowa powyżej, zgodnie z generalnymi zasadami wynikającymi z ustawy o CIT, tj. począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Sukcesja generalna

1. Zgodnie z generalną zasadą, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku (np. 93c ust. 1 Ordynacji Podatkowej).

2. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c ust. 2 Ordynacji Podatkowej).

3. Uregulowanie to jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej. Oznacza ono, iż spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku.

4. W praktyce oznacza to, iż przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie spełniają następujące warunki:

· pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;

· powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz

· nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

5. A contrario, w związku z faktem, iż przedmiotem sukcesji są „prawa i obwiązki”, to te z nich, które uległy konkretyzacji do dnia podziału (a więc te zdarzenia, których skutki, tj. rozpoznanie przychodu lub kosztu, zaistniały dla celów podatkowych przed podziałem) nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

6. Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało do dnia wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień „wydzielenia” „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że przepis ten nie odnosi się do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku do dnia wydzielenia.

7. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało do dnia wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej - tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielanym majątkiem ZCP.

8. Powyższe stanowisko w zakresie rozumienia sukcesji generalnej potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z 2021 roku sygn. II FSK 3239/18 oraz w wyroku z 2019 roku sygn. II FSK 2821/17. Konkluzje te wspierane są również przez organy podatkowe, m.in. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lutego 2024 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4017.10.2023.2.AND; 27 lutego 2024 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4017.9.2023.2.AW; z dnia 11 stycznia 2024 r. 0111-KDIB1-1.4010.638.2023.2.RH; z 1 grudnia 2023 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4017.10.2023.1.KK; z 23 listopada 2021 r. sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.498.2021.1.BM; z 9 maja 2017 r. sygn. 0112- KDIL5.4010.12.2017.1.EK; 20 kwietnia 2017 r. sygn. 1462-IPPB5.4510.85.2017.1.JF.

Ustalenie wartości początkowej środka trwałego

a. Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych uważa się m.in. w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT).

b. Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania. środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 ustawy o CIT).

c. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z tworzeniem środka trwałego, o którym mowa w opisanym zdarzeniu przyszłym – tj. koszty materiałów i urządzeń, koszty usług obcych, które zostały poniesione przez Spółkę Przejmującą w związku ze świadczeniem usługi budowlanej, powinny być alokowane do wartości początkowej środka trwałego. Po zarejestrowaniu podziału, Spółka Przejmująca będzie kontynuować budowę środka trwałego we własnym zakresie. W związku z tym, koszty poniesione dotychczas powinny być kosztami składającymi się na wartość środka trwałego – stanowią one koszty wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT.

d. W tym aspekcie należy zwrócić uwagę, że koszty materiałów i urządzeń oraz koszty usług obcych poniesione dotychczas przez Spółkę Przejmującą nie zostały ujęte dotychczas w jej rachunku podatkowym (ponieważ przed zarejestrowaniem podziału Spółka Przejmująca kwalifikowała je jako koszty bezpośrednio związane z przychodem, o który mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT) – w związku z tym, będą one odniesione na wartość początkową powstałego w przyszłości środka trwałego, który będzie podlegać amortyzacji.

e. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzeń oraz związanych z nimi koszty składek na ubezpieczenia społeczne ujęte rachunku podatkowym Spółki Przejmującej, nie powinny być korygowane. Ich rozpoznanie jako KUP nastąpiło bowiem na podstawie przepisów ustawy o CIT w prawidłowym. okresie, tj. na podstawie na podstawie art. 15 ust. 4g i 4h Ustawy o CIT.

f. W ocenie Wnioskodawcy, wykładania przepisu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT powinna prowadzić do konkluzji, że przepis ten nie stanowi nakazu włączenia do wartości początkowej środka trwałego określonych wydatków. Wręcz przeciwnie, stanowi on katalog kosztów, które mogą tworzyć wartość początkową środka trwałego – tym samym, przepis ten daje podstawę do tego, aby do wartości początkowej środka trwałego zaliczyć te koszty bezpośrednie poniesione przez Spółkę Przejmującą, które nie zostaną rozpoznane z uwagi brak rozliczenia (bądź częściowego rozliczenia) Kontraktów. Niemniej, Wnioskodawca nie uważa, aby przepis ten stanowił podstawę do tego, aby dokonywać korekt wcześniej prawidłowo rozpoznanych kosztów pośrednich.

g. Mając na względzie okoliczność, że Spółka Przejmująca nie rozpozna żadnego przychodu z tytułu realizacji danego Kontraktu (i po jej stronie pozostaną nierozpoznane jako koszty podatkowe wszystkie koszty bezpośrednie) – Wnioskodawca stoi na stanowisku - że zgodnie z celowościową wykładnią przepisów dotyczących ustalania wartości środków trwałych, koszty poniesione przez Spółkę Przejmującą w związku z realizacją danego zadania, powinny móc zostać zakwalifikowane jako wydatki wpływające na wartość początkową środków trwałych. Należy bowiem pamiętać, że to po stronie Spółki Przejmującej, już po podziale, dojdzie do wytworzenia określonych środków trwałych. Zgodnie z zasadami ustalania wartości początkowej środków trwałych, decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem, czyli środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia (interpretacja indywidualna z 21 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.281.2022.1.AW).

Wydatki poniesione przez Spółkę Przejmującą jako koszty podatkowe

a. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).

b. Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m ustawy o CIT (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT).

c. W praktyce, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego KUP, konieczne jest spełnienie szeregu warunków, tj. wydatek powinien:

· zostać poniesiony przez podatnika, tj. być pokrytym z jego zasobów majątkowych;

· być definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie może być podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

· pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

· być poniesiony w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

· zostać właściwie udokumentowany.

d. Dodatkowo, wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za KUP.

e. Zgodnie z utrwaloną praktyką interpretacyjną, w celu dokonania kwalifikacji danego wydatku jako KUP, istotne jest zbadanie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem wydatku a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W rezultacie, podatnik podczas kwalifikacji danego wydatku jako KUP powinien przeprowadzić analizę w zakresie celowości oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskanym przez niego przychodem. Taka konkluzja znajduje poparcie w orzecznictwie - m.in. w wyroku z 15 stycznia 2023 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) sygn. II FSK 1342/20, wyroku NSA z 4 listopada 2022 r. sygn. II FSK 604/20.

f. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę Przejmującą na środki trwałe, o których mowa w niniejszym wniosku, spełniają wyżej wymienione kryteria, tj.:

• wydatki na wytworzenie środka trwałego zostaną poniesione przez Spółkę Przejmującą z własnych zasobów majątkowych oraz nie zostaną jej w żaden sposób zwrócone,
• wydatki pozostają w ścisłym związku z profilem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę Przejmującą (tj. działalności dystrybucyjnej),
• wydatek zostanie poniesiony w celu uzyskania przychodów – Spółka wykorzysta środki trwałe w celu świadczenia usług dystrybucyjnych w związku z którymi będzie osiągać przychody podatkowe,
• Spółka Przejmująca oraz Spółka Dzielona posiadają dowody poniesienia wydatków na środek trwały– zgromadzony materiał dowodowy obejmuje faktury VAT za wykonane prace, korespondencje z zewnętrznymi dostawcami.

g. Jednocześnie wydatki te nie znajdują się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za KUP. W szczególności nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48, zgodnie z którym nie uważa się za koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W szczególności przepis ten nie będzie mieć zastosowania do konfuzji do której dojdzie w wyniku dokonania podziału przez wydzielenie (należność/ zobowiązanie wynikające z nierozliczonej usługi budowlanej). Należy podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązania i wierzytelności w rezultacie konfuzji jest wynikającym z przepisów prawa skutkiem połączenia dwóch osób prawnych. Nie można więc zrównać jej z sytuacją „zwrotu” poniesionych wydatków. Takie stanowisko znajduje aprobatę zarówno organów podatkowych jak i sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 155, przychylił się do stanowiska WSA wyrażonego w ww. wyroku z 10 lutego 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 2128/14), oddalając jednocześnie skargę kasacyjną wniesioną przez organ podatkowy. W uzasadnieniu NSA odniósł się przede wszystkim do zarzutu organu, dotyczącego wykładni art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., stwierdzając: „W świetle powyższego nie można podzielić poglądu organu, że „zwrot wydatków w jakiejkolwiek formie”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., obejmuje również sytuację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji, a więc dotyczącą konfuzji. Tym samym, w sprawie nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 cyt. ustawy”. A więc rację ma Sąd pierwszej instancji uznając za błędne stanowisko organu, że spółka powinna dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych wskutek zaistniałej konfuzji. Charakter prawny konfuzji temu bowiem przeczy. Nie dochodzi bowiem do zwrotu wydatków w jakiejkolwiek formie, natomiast ma miejsce „zlanie się” wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie. Ponadto w orzecznictwie zwraca się uwagę, że celem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 48 jest zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy podatnik już uzyskał zwrot wydatków np. w formie dopłat, subwencji, dotacji (por. wyrok NSA z 23 marca 2016 r., II FSK 160/14, wyrok NSA z 15 kwietnia 2016 r., II FSK 1607/14). Taka sytuacja w sprawie nie miała miejsca.”

h. Wnioskodawca posiada interpretacje, która potwierdza ww. stanowisko, tj. interpretację z 13 sierpnia 2025 r. sygn. 0111-KDWB.4010.38.2025.1.HK.

i. Podobne do powyższego stanowisko zostało wyrażone również w:

· indywidualnej interpretacji z dnia 21 października 2019 r. 0111-KDIB1-2.4010.250.2018.11.BG,

· indywidualnej interpretacji z dnia 29 listopada 2017 r. S-ILPB4/423- 404/12/14/17-S/ŁM,

· wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2019 r., I SA/Gl 157/19.

j. Mając na uwadze powyższe rozważania, stwierdzić należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, na skutek konfuzji nie dochodzi do zwrotu poniesionego kosztu. W ocenie Wnioskodawcy, jest to zdarzenie całkowicie neutralne podatkowo.

k. Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki poniesione na środek trwały, o którym mowa w opisanym zdarzeniu przyszłym, powinny zostać zakwalifikowane jako koszt podatkowy na podstawie ogólnych zasad określonych w ustawie o CIT.

Ad 2 Prawo do amortyzacji środka trwałego

a. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

b. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca będzie mieć prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego będącego przedmiotem niniejszego wniosku zgodnie z zasadami określonymi w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. W tym nie jest przedmiotem interpretacji ocena, czy wydzielany w ramach procesu podziału zespół składników materialnych i niematerialnych oraz pozostające w Spółce składniki materialne i niematerialne będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa. Powyższe przyjęto jako wskazany przez Państwa element opisu sprawy, niepodlegający weryfikacji.

Zagadnienie sukcesji podatkowej, regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

W regulacjach Ordynacji podatkowej, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Stosownie do art. 9c § 2 Ordynacji Podatkowej:

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

W przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek przejmujących.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., zwanej dalej k.s.h.)

Zgodnie z art. 529 § 1 k.s.h.:

Stosownie do art. 529 § 2 k.s.h.:

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych lub istniejących. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h.:

Zgodnie z art. 531 § 2 k.s.h:

W myśl art. 532 § 1 k.s.h.:

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Z opisu sprawy wynika, że celem sprostania przepisom art. 9d Prawa energetycznego nakazującym rozdzielenie działalności dystrybucyjnej od działalności wytwórczej oraz obrotowej (tzw. unbundling), nastąpi podział C. (Spółki Dzielonej) przez wydzielenie Oddziału X. i przeniesienie działalności Oddziału X. do D. (Spółki Przejmującej) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. Przeprowadzenie unbundlingu poprzez dokonanie podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie Oddziału X. do Spółki Przejmującej umożliwi zastosowanie sukcesji generalnej i przeniesienie większości pozwoleń, koncesji i umów niezbędnych do zachowania ciągłości funkcjonowania Oddziału X. w tym zapewnienia niezakłóconej realizacji obowiązków przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie dystrybucji (…). Przeprowadzenie podziału przez wydzielenie wymaga m.in. sporządzenia planu podziału spółki. Spółka dążyła będzie do uwzględnienia w planie podziału wszystkich istotnych z perspektywy Oddziału X. aktywów i pasywów. Spółka planuje i zakłada, że wydzielany w ramach procesu podziału zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Oddział X. będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Spółka planuje i zakłada, że pozostające w Spółce Dzielonej składniki materialne i niematerialne również spełniały będą definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Planowana data rejestracji podziału przez wydzielenie to 2 stycznia 2026 r.

Nadto, w wyniku przeprowadzonego podziału do Spółki Przejmującej zostaną przeniesione środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez wydzielany ZCP, przypisane do niej w planie podziału Spółki Dzielonej. Ponadto, przeniesieniem do Spółki Przejmującej zostaną objęci pracownicy zatrudnieni w Oddziale X.. Przejście pracowników nastąpi w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazali Państwo również, że Spółka Przejmująca wykonuje na rzecz Spółki Dzielonej usługi budowlane, które mają na celu wybudowanie środków trwałych. W tym celu, Spółka Przejmująca ponosi różnego rodzaju wydatki, m.in.: koszty materiałów i urządzeń, koszty usług obcych, jak również koszty wynagrodzeń pracowników oraz związane z nimi koszty składek na ubezpieczenia społeczne. Środki trwałe, o których mowa powyżej, są przedmiotem umów budowlanych, które realizowane są przez Spółkę Przejmującą na rzecz Spółki Dzielonej (dalej: „Kontrakty”). Roboty realizowane na podstawie Kontraktów są realizowane od kilku lat. W ciągu tego okresu część Kontraktów została już rozliczona lub częściowo rozliczona. Koszty materiałów i urządzeń, a także koszty usług obcych poniesione przez Spółkę Przejmującą w celu świadczenia usług budowlanych są przez Spółkę Przejmującą kwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem, o których mowa w art. 15. ust. 4 ustawy o CIT. W związku z tym, że część prac nie zostanie zakończona (prace nie zostaną zgłoszone do odbioru oraz nie zostaną podpisane protokoły odbioru), to po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód, który umożliwiałby rozpoznanie kosztów bezpośrednich (tj. kosztów usług obcych, kosztów materiałów i urządzeń). Innymi słowy, w konsekwencji braku rozliczenia prac, po stronie Spółki Przejmującej pozostaną – jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów – koszty usług obcych oraz koszty materiałów i urządzeń. Jednocześnie wydatki na wynagrodzenia pracowników świadczących usługę budowlaną oraz na związane z nimi składki na ubezpieczenia społeczne są ujmowane w rachunku podatkowym Spółki Przejmującej zgodnie z art. 15 ust. 4g oraz 4h ustawy o CIT, tj. w miesiącu za które są należne, przy założeniu, że są wypłacane w terminie wynikającym z prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Po dniu zarejestrowania podziału, tj. 2 stycznia 2026 r., Spółka Przejmująca będzie kontynuować prace budowlane we własnym zakresie oraz uwzględni w wartości środka trwałego koszty, które poniosła na jego wytworzenie.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego, którego budowa rozpoczęła się u Spółki Dzielonej w okresie przed zarejestrowaniem podziału, a zostanie sfinalizowana u Spółki Przejmującej w okresie po zarejestrowaniu podziału.

Natomiast Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 związane są z ustaleniem prawa Spółki Przejmującej do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, „updop”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

· został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

· jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

· pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

· poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

· został właściwie udokumentowany,

· nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Z powyższego wynika, że określony wydatek, niewymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 4g ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT:

Stosownie do treści art. 15 ust. 4j ustawy o CIT:

W myśl art. 15 ust. 4k pkt 1 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Jednocześnie, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 16f ust. 1 ustawy o CIT:

Jednocześnie, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadkach, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 48 i pkt 63 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT:

Z kolei, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o CIT:

Z przytoczonych przepisów wynika, że środki trwałe podlegają amortyzacji, o ile spełniają następujące warunki:

· stanowią własność lub współwłasność podatnika,

· są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

· przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

· są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

· nie mają do nich zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

W świetle art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Na mocy art. 16g ust. 4 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT:

W myśl art. 16g ust. 18 ustawy o CIT:

W świetle art. 16g ust. 19 ustawy o CIT:

Równocześnie, zgodnie z art. 16h ust. 3 i 5 ustawy o CIT:

Powyższe regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla podmiotów przejmujących majątek na skutek m.in. podziału przez wydzielenie. Przy czym zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że zarówno majątek przejmowany na skutek podziału, jak i majątek pozostający w podmiocie dzielonym, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Nadto, powyższe przepisy przewidują szczególny sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku przejętych wskutek podziału podmiotów. W świetle art. 16h ust. 3 ustawy CIT, podmioty powstałe m.in. w wyniku podziału oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek podziału, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot podzielony. Należy przy tym mieć na uwadze, że w świetle art. 16h ust. 5 ustawy CIT, przepisu ust. 3 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się z Państwem, że

· dotychczas nieujęte w rachunku podatkowym wydatki na środki trwałe w postaci kosztów materiałów i urządzeń oraz usług obcych, poniesione przez Państwa do dnia zarejestrowania podziału, o których mowa w opisanym zdarzeniu przyszłym, jako koszty wytworzenia mogą zostać uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego, którego budowę rozpoczęła Spółka Dzielona, a zakończy Spółka Przejmująca;

· będą Państwo mieli prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących przedmiotem wniosku, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16 h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do sposobu ujęcia przez Państwa w rachunku podatkowym kosztów wynagrodzeń pracowników oraz związanych z nimi składek na ubezpieczenie społeczne ponoszonych od dnia rozliczenia do dnia podziału, należy zauważyć, że decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się także „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zatem, powyższy zwrot oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takimi są koszty, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego.

Zatem decydującym kryterium pozwalającym zakwalifikować koszty pracownicze do wartości początkowej środka trwałego jest bez wątpienia stopień powiązania wydatków na rzecz tych pracowników z wytwarzanym środkiem trwałym. Jeżeli koszty wynagrodzeń związane są z osobami zaangażowanymi w proces budowy środka trwałego (np. pracownikami budowy, kierownikiem budowy itd.), to stanowią – stosownie do treści art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – część składową jego wartości początkowej. Bez zaangażowania tych pracowników w proces budowy składniki majątku nie mogłyby zostać wybudowane i oddane do użytkowania.

Należy w tym miejscu podkreślić, że uregulowania zawarte w art. 16g ust. 4, w odniesieniu do wynagrodzeń, modyfikują ogólną zasadę zaliczania należności związanych ze stosunkiem pracy – wynikającą z art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do kosztów uzyskania przychodów. Art. 16g ust. 4, jako przepis szczególny – w myśl zasady lex specialis derogat legi generali – ma zatem pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi.

Nie można zatem podzielić Państwa stanowiska co do sposobu uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów w momencie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, kosztów wynagrodzeń wraz ze związanymi z nimi składkami na ubezpieczenie społeczne, które to koszty związane są z wytworzeniem środka trwałego.

Jak wskazano powyżej, koszty wynagrodzeń, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, jako powiązane bezpośrednio z prowadzoną inwestycją, winny zwiększać wartość początkową wytwarzanego środka trwałego.

Wobec powyższego, winni Państwo dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w wytworzenie środków trwałych wraz z należnymi od nich składkami zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, tj. poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, bowiem korekta nie będzie spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

Tym samym Państwa stanowisko odnoszące się do pytań nr 1 i nr 2 w zakresie:

· sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego, którego budowa rozpoczęła się u Spółki Dzielonej w okresie przed zarejestrowaniem podziału, a zostanie sfinalizowana u Spółki Przejmującej w okresie po zarejestrowaniu podziału – należało uznać za nieprawidłowe;

· ustalenia, czy Spółka Przejmująca ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego – należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Podobnie, przywołane przez Państwa wyroki sądów administracyjnych są wiążące jedynie w sprawach, których dotyczą. Organ, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią źródła materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Zainteresowany będący Stroną (A. – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.