Interpretacja 0114-KDIP2-1.4010.524.2025.1.JF

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy w przypadku dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów w spółkach zależnych (tj. nabycia udziałów przez dane spółki zależne w celu ich umorzenia) za wynagrodzeniem, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania straty podatkowej w dochodzie z zysków kapitałowych (jeśli suma kosztów poniesionych uprzednio na objęcie / nabycie udziałów będzie wyższa od wynagrodzenia uzyskanego przez Spółkę z tytułu ich zbycia w celu umorzenia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Zgodnie z art. 4 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT, Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka jest podmiotem holdingowym wchodzącym w skład grupy kapitałowej prowadzącej działalność na rynku nieruchomości komercyjnych.

Spółka jest obecnie wspólnikiem w szeregu spółek kapitałowych (dalej łącznie jako: „spółki zależne”). Mając na uwadze profil swojej działalności, Spółka może na bieżąco – w zależności od warunków rynkowych - dokonywać zbywania udziałów w posiadanych spółkach zależnych bądź też nabywać udziały w nowych spółkach zależnych (czy też tworzyć nowe spółki zależne).

Kierując się bieżącymi potrzebami biznesowymi, możliwe będzie również przeprowadzanie dobrowolnego umorzenia udziałów w spółkach zależnych za wynagrodzeniem (tj. nabywanie udziałów przez dane spółki zależne w celu ich umorzenia).

W zależności od konkretnego przypadku, może się zdarzyć, że wynagrodzenie, które Spółka uzyska w związku z powyższym umorzeniem będzie kwotą niższą niż suma wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na uprzednie nabycie (lub objęcie) umarzanych udziałów.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, iż - dla uproszczenia - odnosi się w treści Wniosku jedynie do kategorii „udziałów” w spółkach zależnych, natomiast w każdym przypadku argumentacja Wnioskodawcy odnosić się powinna analogicznie do potencjalnie posiadanych akcji w spółkach zależnych (w przypadku, w którym – z uwagi na formę prawną spółki zależnej - Wnioskodawca posiadałby w niej akcje, a nie udziały).

Pytanie

Czy w przypadku dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów w spółkach zależnych (tj. nabycia udziałów przez dane spółki zależne w celu ich umorzenia) za wynagrodzeniem, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania straty podatkowej w dochodzie z zysków kapitałowych (jeśli suma kosztów poniesionych uprzednio na objęcie / nabycie udziałów będzie wyższa od wynagrodzenia uzyskanego przez Spółkę z tytułu ich zbycia w celu umorzenia)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów w spółkach zależnych (tj. nabycia udziałów przez dane spółki zależne w celu ich umorzenia) za wynagrodzeniem, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania straty podatkowej w dochodzie z zysków kapitałowych (jeśli suma kosztów poniesionych uprzednio na objęcie / nabycie udziałów będzie wyższa od wynagrodzenia uzyskanego przez Spółkę z tytułu ich zbycia w celu umorzenia).

Uzasadnienie

(i) Dobrowolne umorzenie udziałów – ramy prawne

W przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, zagadnienie umorzenia udziałów regulowane jest przez art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych („KSH”). Zgodnie z tym przepisem:

·      udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi;

·      udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

·      umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników.

·      za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

·      umowa spółki może również stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (która to procedura znana jest jako umorzenie automatyczne).

Podsumowując, przepisy KSH przewidują różne tryby umorzenia udziałów. Wnioskodawca zaznacza przy tym, iż przedmiotem niniejszego Wniosku jest wyłącznie tryb umorzenia dobrowolnego udziałów dokonywanego za wynagrodzeniem.

Na gruncie powołanego przepisu, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem mamy w istocie do czynienia z ich odpłatnym zbyciem w celu umorzenia, które następuje poprzez nabycie udziałów przez spółkę. Dyspozycja tego przepisu potwierdza, iż sama czynność umorzenia udziałów może wystąpić dopiero w ślad za ich wcześniejszym nabyciem.

Jedynie tytułem uzupełnienia, Wnioskodawca wskazuje, iż zasady umarzania akcji w spółce akcyjnej reguluje art. 359 KSH (przy czym zawiera on rozwiązania analogiczne – co do swojej istoty – do tych znajdujące zastosowanie do udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością).

(ii) Zasady opodatkowania dobrowolnego umorzenia udziałów na gruncie ustawy o CIT

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy wskazać, iż rozróżnienie poszczególnych trybów umorzenia udziałów jest istotne na gruncie ustawy o CIT, która przewiduje odmienną kwalifikację podatkową dla umorzenia dobrowolnego oraz dla umorzenia przymusowego i automatycznego.

Przychód z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów kwalifikowany jest – w świetle art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT - jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Równocześnie, przychód ze zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia, jako przypadek przychodu ze zbycia udziałów (akcji) w ogólności, kwalifikowany jest jako przychód z udziału w osobie prawnej inny niż przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jak stanowi bowiem art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne niż określone w pkt 1 i 2 przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji) (co obejmuje też zbycie dokonane celem umorzenia).

Podsumowując, przychody ze zbycia udziałów w celu umorzenia zaliczają się do przychodów z zysków kapitałowych (tzw. „koszyk kapitałowy”), ale innych niż przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1.

Powyższe rozróżnienie (tj. uregulowanie umorzenia dobrowolnego oraz umorzenia automatycznego / przymusowego w odrębnych jednostkach redakcyjnych w ramach art. 7b ustawy o CIT) ma fundamentalne znaczenie dla zasad opodatkowania poszczególnych trybów umorzenia.

Przepisy ustawy o CIT ustanawiają bowiem odmienne, specyficzne zasady opodatkowania jedynie dla wybranych przychodów z zysków kapitałowych, tj. przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od powyższych przychodów (to jest tych określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1) ustala się w sposób ryczałtowy (to jest bez możliwości standardowego rozliczenia w rachunku podatkowym kosztów uzyskania danego przychodu).

A contrario, przyjąć należy, że pozostałe kategorie przychodów z zysków kapitałowych (w tym przychody wynikające z dobrowolnego umorzenia udziałów) powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych – zgodnie z art. 7 ust 1. i 2 ustawy o CIT. Jak stanowią powyższe przepisy:

·      przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów (w odróżnieniu od przypadków, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy o CIT, gdzie przedmiotem opodatkowania jest przychód);

·      dochodem ze źródła przychodów (z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f ustawy o CIT) jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przekładając powyższe na zagadnienie objęte niniejszym Wnioskiem, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów znaleźć powinny analogiczne zasady opodatkowania jak w przypadku każdego innego odpłatnego zbycia udziałów. Tym samym, podstawą opodatkowania będzie dochód – stanowiący nadwyżkę przychodów (to jest wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia) nad kosztami jego uzyskania. W odniesieniu do strony kosztowej zastosowanie znaleźć powinien – na zasadach ogólnych - art. 15 ustawy o CIT (z zastrzeżeniem wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, zgodnie z którym wydatki na objęcie / nabycie udziałów stanowią koszt uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia).

Podsumowując, zbycie udziałów w celu umorzenia powinno być opodatkowane na gruncie ustawy o CIT analogicznie jak każde inne odpłatne zbycie takich udziałów. W konsekwencji, może też dojść do sytuacji, w której u Wnioskodawcy powstanie strata z tego tytułu (jeśli otrzymane wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia będzie niższe niż wydatki poniesione na nabycie / objęcie umarzanych udziałów).

(iii) Opodatkowanie dobrowolnego umorzenia udziałów w świetle zmian dokonanych w ustawie o CIT w latach 2011 i 2018

Stanowisko zaprezentowane powyżej przez Wnioskodawcę wpisuje się też w szerszy kontekst zmian dokonanych w ustawie o CIT w latach 2011 i 2018.

Mianowicie, ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. (Ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U z 2010 r. nr 226, poz. 1478)) ustawodawca zdecydował się uchylić art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, który (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) stanowił, że dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji), były traktowane jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Konsekwencją tej nowelizacji była zatem zmiana podejścia ustawodawcy do sposobu opodatkowania przychodu z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia, polegająca na zrównaniu jego skutków podatkowych ze zwykłym zbyciem udziałów na rzecz podmiotu trzeciego. W rezultacie – po przekwalifikowaniu przez ustawodawcę dochodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z zasad ryczałtowych na zasady ogólne - skutki prawnopodatkowe obu transakcji powinny być tożsame.

Stanowisko takie podzielane jest także w literaturze, gdzie wskazano, że od dnia 1 stycznia 2011 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu nie jest już traktowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych (por. D. Strzelec, Komentarz do art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. baza LEX). Podkreśla się, że od dnia 1 stycznia 2011 r. podatnik, zbywając udziały, opodatkowany zostaje podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, w których ustalane są przychody i koszty według zasad identycznych z tymi, które obowiązują przy zbyciu udziałów (akcji) osobie trzeciej (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. baza LEX) oraz że konsekwencją wyłączenia z definicji przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia jest opodatkowanie go na takich samych zasadach jak zyski z odpłatnego zbycia udziałów i akcji (por. M. Chudzik, Komentarz do zmiany art.10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzonej przez Dz. U. z 2010 r. Nr 226 poz. 1478, publ. baza SIP LEX 2011).

Na aktualność powyższego stanowiska nie wpłynęła też w żadnym stopniu nowelizacja ustawy o CIT dokonana z dniem 1 stycznia 2018 r. Jak bowiem omówiono już szeroko w poprzedniej części Wniosku, nowy art. 7b ustawy o CIT (dodany powyższą nowelizacją) różnicuje przychody z udziału w zyskach osób prawnych (obejmujące m.in. przychód z tytułu umorzenia automatycznego i przymusowego) i inne przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, obejmujące przychody ze zbycia udziału (w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia). Tylko do pierwszej z powyższych kategorii znajduje przy tym zastosowanie zryczałtowane opodatkowanie zgodnie z art. 22 ustawy o CIT. Druga z tych kategorii powinna natomiast podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

(iv) Brak możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT do zbycia udziałów w celu umorzenia

Uzupełniając powyższe rozważania, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż – w jego ocenie – w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Zastosowanie wskazanego przepisu prowadziłoby do braku możliwości rozpoznania w rozliczeniu podatkowym zbycia udziałów w celu umorzenia straty, tj. nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodem uzyskanym z dobrowolnego umorzenia udziałów.

Tymczasem, jak omówiono powyżej, zastosowanie powinny tu znaleźć ogólne zasady opodatkowania, zgodnie z którymi uzyskany przychód powinien zostać pomniejszony o koszty jego uzyskania (co oznacza też w praktyce możliwość wystąpienia straty w sytuacji, w której takie koszty okazałyby się wyższe od przychodu).

Jak Wnioskodawca wykaże szerzej poniżej, za brakiem możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 przemawiają nie tylko systemowa i celowościowa wykładnia obecnego brzmienia ustawy o CIT, ale też – w szerszym ujęciu - spojrzenie na tę ustawę z perspektywy powołanych powyżej zmian z roku 2011 i 2018.

Jak bowiem już zaznaczono powyżej, ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. ustawodawca zdecydował się uchylić art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. przepis ten stanowił, iż dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów, były traktowane jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Wobec tego do końca 2010 r. dochód ten rozliczany był na zasadach przewidzianych w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT (to jest w sposób ryczałtowy). Wówczas nie było więc wątpliwości, że art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, uznający za przychód jedynie nadwyżkę ceny sprzedaży udziałów (akcji) nad ceną jej nabycia, wpisuje się w przyjętą, ryczałtową formą opodatkowania takich transakcji (czy też stanowi jej dopełnienie). Innymi słowy, powiedzieć można, że art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT tworzył – w ówczesnym stanie prawnym - łącznie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT spójną koncepcję ryczałtowego opodatkowania przychodu (przy wskazaniu szczególnych zasad jak ten przychód powinien zostać określony).

Równocześnie, wykreślenie z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i przejście przy opodatkowaniu zbycia udziałów w celu umorzenia na zasady ogólne (potwierdzone także przepisami znowelizowanymi od 2018 r.) spowodowały, że aktualnie nie istnieje już możliwość zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT. Przepis ten w obecnym stanie prawnym pozostaje bowiem w całkowitej sprzeczności z innymi regulacjami ustawy o CIT dotyczącymi opodatkowania przychodów i dochodów z zysków kapitałowych.

W szczególności, art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT nie może być stosowany w oderwaniu od celu, jaki przyświecał ustawodawcy w ramach kolejnych nowelizacji ustawy o CIT (najpierw od dnia 1 stycznia 2011 r., a następnie od 1 stycznia 2018 r.). Przyjęcie ogólnych zasad opodatkowania przychodów ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia nie jest bowiem możliwe do pogodzenia ze specyficznymi zasadami wynikającymi z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT (przystającymi do opodatkowania ryczałtowego, ale już nie do opodatkowania na zasadach ogólnych).

Podsumowując, wykładnia systemowa - przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy - pozwala na uznanie, że przy zbyciu udziałów w celu ich umorzenia należy obecnie zastosować art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Zastosowanie tych przepisów wyklucza natomiast możliwość dalszego stosowania przy opodatkowaniu takich czynności art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT pomimo pozostawienia tego przepisu w ustawie w niezmienionym brzmieniu.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie też podkreślić, iż jest on świadomy, że - co do zasady - przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Niemniej jednak, w niniejszej sprawie zastosowanie tylko i wyłącznie wykładni językowej nie jest możliwe z uwagi na fakt, że – jak wskazano - art. 12 ust. 4 pkt 3 powinien być postrzegany jako dopełnienie usuniętego w 2010 r. przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i oba te przepisy tworzyły jedną spójną całość (współtworząc normę prawną w zakresie opodatkowania przychodu ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia na zasadach ryczałtowych). Obecnie samodzielne funkcjonowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT w obrocie prawnym prowadziłoby do poważnych sprzeczności wewnętrznych w ramach systemu prawnego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pomijających legislacyjne tło funkcjonowania art. 12 ust. 3 pkt 4 oraz systemowy kontekst jego obowiązywania).

W kontekście powyższych rozważań pamiętać też należy, że w przypadku nowelizacji przepisów obowiązuje również reguła kolizyjna określana jako „lex posterior derogat legi priori”, co oznacza, że ustawa późniejsza uchyla moc obowiązującą ustawy wcześniejszej, jeżeli możliwości jednoczesnego stosowania tych przepisów nie można ze sobą pogodzić. Jak wskazuje się w doktrynie, system prawa zawiera więc w sobie reguły usuwania niezgodności formalnej norm prawnych mających na celu zapewnienie wewnętrznej spójności tego systemu. Tym samym, jeżeli zachodzi sprzeczność co do możliwości jednoczesnego zastosowania dwóch przepisów wobec określonego stanu podatkowoprawnego, a przepisy te zostały ustanowione na podstawie aktów prawnych wydawanych w różnym czasie, to owa „sprzeczność” powinna być eliminowana przy zastosowaniu reguły kolizyjnej „lex posterior derogat legi priori”. Konsekwentnie, przepis ustanowiony później i pochodzący z aktu prawnego o tej samej mocy, czyli np. z ustawy dotyczącej tego samego przedmiotu, należy stosować przed przepisem ustanowionym wcześniej. Inaczej mówiąc, norma prawna, którą można zrekonstruować na podstawie przepisu uchwalonego później, automatycznie deroguje, czyli w sposób dorozumiany uchyla i pozbawia mocy obowiązującej normę prawną, która ukonstytuowała się na podstawie przepisu uchwalonego wcześniej.

Przekładając to na grunt zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego Wniosku, w obecnie obowiązującym stanie prawnym brak jest możliwości stosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia.

Podjęte przez ustawodawcę działania świadczyły wyraźnie o tym, że jego intencją było zrównanie podatkowego traktowania odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z każdym innym odpłatnym zbyciem na rzecz podmiotu trzeciego (zarówno od 2011 r., jak i po 31 grudnia 2017 r.). Zachowanie w treści ustawy o CIT obecnego brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT można więc postrzegać w kategorii błędu legislacyjnego. Przepis ten powinien być bowiem znowelizowany w sposób, w którym wyłączone zostałoby jego zastosowanie do zbycia udziałów w celu umorzenia.

Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, samo pozostawienie w tekście ustawy o CIT przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 nie może być odczytywane jako przeszkoda dla możliwości rozpoznania straty z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów (w tzw. „koszyku kapitałowym”) gdyż przepis ten nie powinien znaleźć tu zastosowania – mając na uwadze cały kontekst jego funkcjonowania w ramach ustawy o CIT.

(v) Praktyka sądów administracyjnych w obszarze opodatkowania dobrowolnego umorzenia udziałów

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje bardzo silne potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zarówno na poziomie WSA, jak i NSA).

Tytułem przykładu, Wnioskodawca pragnie przywołać następujące wyroki NSA:

·      wyrok NSA z dnia 19 listopada 2024 r. (sygn. akt II FSK 213/11), zgodnie z którym „po wskazanych nowelizacjach wykładnia systemowa - przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy - pozwala na uznanie, że przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Tym samym zastosowanie tych przepisów wyklucza możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Może też się zdarzyć, że u podatnika powstanie z tego tytułu strata.”;

·      wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2021 r. (sygn. akt II FSK 482/21), zgodnie z którym: „wykreślony z u.p.d.o.p. art. 10 ust. 1 pkt 2 wraz z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowił wspólną koncepcję określania podstawy opodatkowania ryczałtowanego zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Brak tego przepisu i przejście na zasady ogólne opodatkowania powyższych czynności, spowodowało, że nie można uznać, aby aktualnie istniała możliwość zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w ramach spójnej koncepcji opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Przepis ten w obecnym stanie prawnym pozostaje w sprzeczności z innymi regulacjami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wbrew stanowisku Organu podatkowego wyrażonemu w skardze kasacyjnej - art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie może być stosowany w oderwaniu od celu, jaki przyświecał ustawodawcy w ramach nowelizacji ustawy podatkowej.”.

Tożsame stanowisko NSA zajął też w wyrokach:

·      z dnia 29 listopada 2022 r. (sygn. akt II FSK 753/20);

·      z dnia 16 czerwca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1249/13);

·      z dnia 28 września 2018 r. (sygn. akt II FSK 2655/16);

·      z dnia 14 listopada 2018 r. (sygn. akt II FSK 234/17);

·      z dnia 16 maja 2019 r. (sygn. akt II FSK 1488/17);

·      z dnia 21 listopada 2019 r. o sygn. akt II FSK 4001/17.

Sięgając też po wyroki WSA warto wskazać przykładowo na:

·      wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 października 2024 r. (sygn. akt I SA/Gl 266/24), w którym sąd wywiódł, iż „nie można pomijać argumentacji organu, że pomimo uchylenia art. 10 ust. 1 pkt 2 updop z końcem 2010 r., do chwili obecnej nie został wykreślony sporny art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy. Stwierdzenie to jest istotne nie tylko w kontekście domniemania racjonalności ustawodawcy lecz również wobec zakazu wykładni per non est. Oceniając zasadność stanowiska organu zwrócić jednak należy uwagę, że sporny przepis nie dotyczy wyłącznie zbycia akcji spółce celem ich umorzenia, ale również innych stanów faktycznych, tj. zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce. Nie jest zatem tak, że pozostaje on przepisem martwym. Nadto, zakaz wykładni per non est ma postać domniemania, które może zostać uchylone (tak. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 40). Za uchyleniem tego domniemania w tym konkretnym stanie faktycznym przemawia argumentacja powołana w wyroku tutejszego Sądu z 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 756/21, w którym Sąd, opierając się zresztą na orzeczeniach NSA m.in. z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 482/21 stwierdził, że konsekwencją opisanej wyżej nowelizacji ustawy podatkowej, tj. wykreślenia art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, była zmiana podejścia ustawodawcy do sposobu opodatkowania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia, polegająca na zrównaniu jego skutków podatkowych ze zwykłym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz podmiotu trzeciego. W rezultacie - po przekwalifikowaniu przez ustawodawcę dochodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z zasad ryczałtowych na zasady ogólne - skutki prawnopodatkowe obu transakcji powinny być tożsame. Pogląd ten Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela (…)”;

·      wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 maja 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 175/23), zgodnie z którym „Sąd przychyla się do oceny prezentowanej już wielokrotnie w orzecznictwie NSA, że zachowanie w ustawie, w latach 2011 – 2017, art. 12 ust. 4 pkt 3 (na ten właśnie przepis powołał się organ w niniejszej sprawie) było wynikiem błędu legislacyjnego, gdyż ten przepis pozostawał w sprzeczności z innymi regulacjami, które przyjęto dla realizacji wspomnianego zamysłu zrównania podatkowych skutków dobrowolnego zbycia udziałów spółki w celu umorzenia przez tę spółkę z każdym innym ich zbyciem na rzecz innego podmiotu. W skardze i we wniosku trafnie powołano się na wyroki NSA, które wydano w analogicznych sprawach w kwestii zdarzeń z analogicznego okresu 2010 – 2017 r. (m.in. wyroki z 28 września 2019 r., II FSK 2655/16; z 16 maja 2019 r., II FSK 1488/17; z 14 listopada 2018 r., II FSK 234/17; z 16 czerwca 2015 r., II FSK 1249/13). Do tych orzeczeń dodać należy dalsze judykaty w sprawach II FSK 830/12, II FSK 806/12, II FSK 1747/13. Stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach jest, co istotne w tej sprawie, aktualne również na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. w związku z dodaniem do ustawy o CIT przepisu art. 7b.”

Co szczególnie warte zauważenia, powyższe wyroki zapadały powszechnie w sprawach, w których podatnicy zaskarżyli niekorzystne dla siebie interpretacje indywidualne w przedmiocie skutków dobrowolnego umorzenia udziałów (w tym prawa do rozpoznania straty podatkowej). Powyższe wskazuje zatem jednoznacznie na ustabilizowaną praktykę sądów administracyjnych mającą na celu uchylanie negatywnych interpretacji odmawiających podatnikom prawa do rozliczenia wyniku podatkowego umorzenia udziałów na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca pragnie przy tym zauważyć, iż drugorzędne znaczenie ma w tym przypadku fakt, czy poszczególne orzeczenia zapadły w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w latach 2011-2017 czy też po roku 2018. Jak bowiem wykazano poniżej, dla braku możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 do dobrowolnego umorzenia udziałów decydujące znaczenie miały zmiany wprowadzone z dniem 1 stycznia 2011 r., a późniejsze zmiany (w tym wprowadzone od 1 stycznia 2018 r.) nie wpływają na aktualność konkluzji w powyższym zakresie.

(vi) Obowiązek organu podatkowego uwzględnienia rozstrzygnięć sądów administracyjnych w podobnych sprawach

Mając na uwadze istotność powołanego powyżej orzecznictwa dla rozstrzygnięcia w sprawie objętej niniejszym Wnioskiem Spółka pragnie również podkreślić, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zobowiązany jest do uwzględniania orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w innych sprawach dotyczących analogicznych sytuacji prawnopodatkowych.

Choć bowiem Spółka ma pełną świadomość, że w polskim systemie prawnym orzecznictwo sądowe nie ma charakteru prawotwórczego, to w zakresie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego zyskuje ono szczególne znaczenie.

Jak bowiem wskazuje przykładowo NSA w wyroku z 21 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 545/11) „obowiązujący od 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 ord. pod. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych”.

Podobnie wskazują również inne orzeczenia, które obligują organy podatkowe do uwzględniania wyroków sądów administracyjnych powołanych przez podatnika. Tytułem przykładu:

·      w wyroku z dnia 12 sierpnia 2021 r. (sygn. akt II FSK 2890/20) NSA stwierdził, iż „organ wydający interpretację indywidualną ma obowiązek odnieść się również do stanowiska wnioskującego w tym zakresie w jakim ma to wpływ na ocenę tego stanowiska. Organ powinien odnieść się również do wskazanego orzecznictwa. Nieuzasadnione pomijanie orzecznictwa narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przy wydawaniu interpretacji indywidualnej prawa podatkowego poza wskazaniem wnioskodawcy właściwego kierunku wykładni przepisów prawa podatkowego relewantnych w jego sytuacji prawno-podatkowej (zaistniałej bądź hipotetycznej) organ interpretacyjny obowiązany jest dążyć do jednolitego zastosowania przepisów prawa podatkowego”;

·      w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1916/08) WSA w Warszawie stwierdził, iż „odnosząc się natomiast do stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w odpowiedzi na skargę, iż przy wydawaniu interpretacji indywidualnych organ może jedynie posiłkować się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, bez możliwości ich stosowania wprost z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego, zauważyć należy, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a O.p. minister właściwy do sprawa finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów (podkreśl. Sądu) oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów (podkreśl. Sądu), Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji.”;

·      w wyroku z dnia 16 lutego 2022 r. (sygn. akt I SA/Lu 636/21) WSA w Lublinie stwierdził, że „w świetle art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, nie ulega wątpliwości, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego organ winien uwzględnić orzecznictwo sądów administracyjnych. Problem związania organu interpretacyjnego orzecznictwem sądów administracyjnych został rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11 (CBOSA), w którym stwierdzono m.in., że: „Choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej”.

Na marginesie, Wnioskodawca wskazuje, iż znane jest mu też stanowisko organów skarbowych, zgodnie z którym „istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia” (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 2943/13). Należy tu jednak jednoznacznie stwierdzić, iż powyższe nie powinno uprawniać organu do ignorowania przywołanego przez wnioskodawców orzecznictwa stwierdzając jedynie ogólnikowo, że rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w indywidualnych sprawach (i nie wchodząc w merytoryczną polemikę z tym orzecznictwem). W szczególności, jeśli wnioskodawca wskazuje na jednolitą linię interpretacyjną w odniesieniu do danego zagadnienia (jak zdecydowanie ma to miejsce w niniejszej sprawie), organ powinien – jeśli zamierza nie uwzględnić tego orzecznictwa - wykazać jakie szczególne okoliczności rozpatrywanej przez niego sprawy mają dla niego tak decydujące znaczenie, iż – w jego ocenie – powołane orzecznictwo nie powinno znaleźć zastosowania. W przeciwnym razie zignorowanie jednolitej linii orzeczniczej sądów byłoby trudne do zaakceptowania.

Jak zaznaczono, powyższe jest niezwykle istotne dla realizacji zasady zaufania do organów podatkowych oraz dla zachowania pewności i przewidywalności systemu podatkowego (w tym uniknięcia sytuacji, gdy interpretacje indywidualne w odniesieniu do danego zagadnienia są później na szeroką skalę zaskarżane przez podatników i uchylane przez sądy).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278, dalej: „ustawa CIT”):

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 ustawy CIT:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest obecnie wspólnikiem w szeregu spółek kapitałowych (spółek zależnych). Mając na uwadze profil swojej działalności, Spółka może na bieżąco – w zależności od warunków rynkowych - dokonywać zbywania udziałów/akcji w posiadanych spółkach zależnych bądź też nabywać udziały/akcje w nowych spółkach zależnych (czy też tworzyć nowe spółki zależne). Kierując się bieżącymi potrzebami biznesowymi, możliwe będzie przeprowadzanie dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji w spółkach zależnych za wynagrodzeniem (tj. nabywanie udziałów przez dane spółki zależne w celu ich umorzenia). W zależności od konkretnego przypadku, może się zdarzyć, że wynagrodzenie, które Spółka uzyska w związku z powyższym umorzeniem będzie kwotą niższą niż suma wydatków poniesionych przez Państwa na uprzednie nabycie (lub objęcie) umarzanych udziałów/akcji.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy w przypadku dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji w spółkach zależnych (tj. nabycia udziałów/akcji przez dane spółki zależne w celu ich umorzenia) za wynagrodzeniem, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania straty podatkowej w dochodzie z zysków kapitałowych (jeśli suma kosztów poniesionych uprzednio na objęcie / nabycie udziałów/akcji będzie wyższa od wynagrodzenia uzyskanego przez Spółkę z tytułu ich zbycia w celu umorzenia).

Odnosząc się do powyższego zagadnienia w pierwszej kolejności wskazać należy, że umorzenie udziałów zostało uregulowane w przepisie art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”), natomiast umorzenia akcji – w art. 359 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 199 § 1-3 KSH:

Kodeks spółek handlowych przewiduje zatem trzy metody umorzenia udziałów:

·      umorzenie dobrowolne – polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych udziałów celem ich umorzenia i następnym umorzeniu tych udziałów,

·      umorzenia przymusowe – przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki,

·      umorzenie automatyczne – udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników – stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Z przywołanego przepisu wynika, że umorzenie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Natomiast na podstawie art. 359 § 1-2 KSH:

Umorzenie dobrowolne następuje w drodze nabycia akcji przez spółkę. Umorzenie wymaga w tym przypadku poprzedzenia go przeniesieniem akcji z majątku akcjonariusza do majątku spółki, co może nastąpić na podstawie czynności prawnej odpłatnej bądź nieodpłatnej. Jeżeli nabycie akcji przez spółkę następuje odpłatnie, umowę zawieraną między akcjonariuszem a spółką kwalifikuje się w doktrynie jako sprzedaż akcji, w ramach której cena za nabywane akcje stanowi jednocześnie spłatę umorzeniową. Nabycie akcji przez spółkę jest tylko jedną z czynności wymaganych dla dokonania umorzenia dobrowolnego.

Oprócz tego konieczne jest podjęcie przez walne zgromadzenie uchwały o umorzeniu akcji i uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego (art. 360 § 1 KSH) oraz wpis obniżenia do rejestru - dopiero bowiem z tą chwilą dochodzi do prawnego unicestwienia akcji (art. 360 § 4 KSH). Artykuł 360 § 1 KSH wprowadza przy tym wymóg podjęcia obydwu tych uchwał na tym samym walnym zgromadzeniu.

Wobec powyższego zauważyć należy, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów/akcji mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów/akcji, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały/akcje.

Przychody uzyskane z odpłatnego zbycia akcji/udziałów w celu ich umorzenia, zostały wymienione w katalogu przychodów z zysków kapitałowych, zawartym w art. 7b ustawy o CIT.

I tak, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT:

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT:

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

W celu ustalenia skutków podatkowych zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia należy przywołać art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, który ma kluczowe znaczenie w sprawie.

W myśl wskazanego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT:

Z powołanego przepisu wynika zatem, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów/akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji.

Natomiast jeżeli wynagrodzenie z tego tytułu będzie jednak niższe niż wydatki poniesione na nabycie/objęcie tych udziałów/akcji lub równe tym wydatkom, to podatnik (zbywający) nie wykaże z tego tytułu przychodu podatkowego, jak również nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Zatem ze względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.

Odnosząc się do kwestii możliwości rozpoznania przez Państwa w opisanych we wniosku okolicznościach kosztów uzyskania przychodów, należy sięgnąć do definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Stosownie do tego przepisu:

Koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów/akcji reguluje przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w myśl którego:

Powołane przepisy nie znajdują jednak zastosowania w sytuacji zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia. Do takiej sytuacji odnosi się bowiem bezpośrednio art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT. Ustalenie przychodów oraz kosztów ich uzyskania z tytułu transakcji zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia odpowiednio, na podstawie art. 12 ust. 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT stanowiłoby pominięcie art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, przy ustalaniu zasad opodatkowania i w konsekwencji przykładem zastosowania wykładni per non est, o której niedopuszczalności wielokrotnie wypowiadał się NSA (np. w wyroku z 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2727/14).

Poprzez konstrukcję art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, tzn. wyłączenia z przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów/akcji celem umorzenia w części stanowiącej ich koszt nabycia, ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszt nabycia zbywanych w ten sposób udziałów/akcji.

W przypadku zatem, gdy przychód ze zbycia akcji/udziałów będzie:

·   wyższy od wydatków związanych z ich nabyciem – przychodem ze zbycia akcji/udziałów w celu umorzenia będzie nadwyżka wynagrodzenia nad wydatkami na nabycie tych akcji/udziałów;

·   równy wydatkom związanych z ich nabyciem lub niższy od tych wydatków – przychód w ogóle nie powstanie.

Odnosząc się do Państwa argumentacji, należy wskazać, że nie jest zasadne rozpoznawanie przychodu podatkowego w wysokości całości wynagrodzenia uzyskanego ze zbycia akcji/udziałów ze względu na specyficzny sposób uregulowania tej kwestii w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

Tak samo nie jest zasadne zaliczanie wydatków na nabycie umarzanych udziałów/akcji do kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu zauważyć należy, że skoro koszty nabycia pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT wyłączony został z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przyjęcie innej interpretacji tego przepisu prowadziłoby do wniosku, że kwoty otrzymanego wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji celem umorzenia stanowi przychód podatkowy tylko w zakresie w jakim stanowi nadwyżkę nad kosztami ich nabycia, a jednocześnie koszty nabycia w całości mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, jak wskazano wyżej, ze względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, umorzenie akcji/udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.

Odnosząc się zaś do Państwa argumentacji dotyczącej skutków wykreślenia art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.

Jednocześnie, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT do przychodów nie zaliczało się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Z przywołanych przepisów wynika, że do końca 2010 r. podstawą opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia był przychód uzyskany z tytułu zbycia udziałów/akcji, pomniejszony o wydatki stanowiące koszt nabycia lub objęcia zbywanych udziałów/akcji.

Począwszy od 1 stycznia 2011 r. wykreślony został pkt 2 z art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, co oznacza, że od tej daty przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, przestał być przychodem z udziału w zyskach osób prawnych, stając się tym samym przychodem z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 r., zanim wprowadzono podział przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych na przychody z zysków kapitałowych i z pozostałej działalności).

Jednocześnie nie został uchylony przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, wyłączający z przychodów wartość równą wydatkom na nabycie lub objęcie udziałów/akcji.

Zauważyć przy tym należy, że z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druki sejmowe nr 3366, nr 3427 i nr 3500 Sejmu VI kadencji) w żaden sposób nie wynika, że intencją ustawodawcy było zrównanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zasad opodatkowania odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia z odpłatnym zbyciem na rzecz podmiotu trzeciego.

Należy zatem przyjąć, że rzeczywistą intencją ustawodawcy wprowadzającego zmiany w zasadach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych skutków zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia było wyłączenie przychodu uzyskanego z tego tytułu z katalogu „przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych”, przy jednoczesnym utrzymaniu zasady, zgodnie z którą powstałe w wyniku takiej operacji gospodarczej straty ekonomiczne nie są uwzględniane w rozliczeniu podatku dochodowego (nie pomniejszają uzyskiwanych przez podatnika dochodów i podstawy opodatkowania).

Podsumowując, w odniesieniu do Państwa wątpliwości należy wskazać, że w opisanych we wniosku okolicznościach, w związku planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów/akcji w spółkach zależnych za wynagrodzeniem, nie będziecie Państwo uprawnieni do rozpoznania straty podatkowej w dochodzie z zysków kapitałowych (jeśli suma kosztów poniesionych uprzednio na objęcie / nabycie udziałów będzie wyższa od wynagrodzenia uzyskanego przez Spółkę z tytułu ich zbycia w celu umorzenia). W sprawie zastosowanie bowiem będzie miał art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z treścią którego, umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania ww. straty podatkowej.

Przedstawione przez Państwa we wniosku stanowisko jest zatem nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Ponadto zauważyć należy, że „istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia” (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 2943/13 publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.