Interpretacja 0114-KDIP2-1.4010.621.2025.2.DK

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania stanowiące Dział 2, które zostaną wyodrębnione w wyniku Podziału do Spółki Przejmującej, stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz czy Podział ten będzie czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie Spółki.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie Organu pismem z 5 grudnia 2025 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Planowany jest podział spółki A. S.A. z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka Dzielona”), podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka Dzielona jest firmą farmaceutyczną prowadzącą m.in. działalność w zakresie:

1. opracowania, wytwarzania i sprzedaży leków (...), oraz

2. rozwoju innowacyjnych produktów leczniczych (działalność badawczo-rozwojowa).

Spółka posiada szereg nieruchomości, które są wykorzystywane w działalności Spółki, jak również aktywa finansowe, w tym m.in. udziały w podmiotach zależnych, zarówno z siedzibą w Polsce, jak i za granicą, obligacje oraz wierzytelności pożyczkowe.

Ponadto, Spółka jest właścicielem praw własności intelektualnej, w tym m.in. znaków towarowych i wzorów przemysłowych w zakresie opracowywanych, produkowanych oraz sprzedawanych leków (...)

W Spółce Dzielonej funkcjonują trzy odrębne jednostki biznesowe (dalej razem jako: „Jednostki biznesowe”), tj.:

• jednostka biznesowa odpowiadająca za leki (…) (dalej: „Dział 2”), która zajmuje się opracowywaniem, produkcją i sprzedażą leków (...);
• jednostka biznesowa odpowiadająca za leki innowacyjne (dalej: „Dział 1”), która zajmuje się pracami badawczymi oraz rozwojem w zakresie nowych produktów leczniczych; oraz
• jednostka biznesowa o charakterze administracyjno-holdingowym (dalej: „Dział 3”), która z jednej strony zarządza aktywami finansowymi Spółki, posiadanymi prawami własności intelektualnej, w tym znakami towarowymi i wzorami przemysłowymi, z drugiej zaś skupia w sobie funkcje administracyjno-księgowe Spółki, wspólne dla pozostałych jednostek biznesowych.

Jednostki biznesowe, w formie departamentów lub centrów, zostały wyodrębnione w strukturze Spółki Dzielonej uchwałą Zarządu Spółki Dzielonej wprowadzającą Regulamin organizacyjny Spółki, która grupuje jednostki i komórki organizacyjne Spółki Dzielonej do poszczególnych Jednostek biznesowych.

Jednostki biznesowe obejmują całą strukturę organizacyjną oraz wszystkie aktywności Spółki Dzielonej.

Przedmiotowa uchwała w sposób formalny potwierdza również, że Zarząd Spółki Dzielonej przypisał określone zadania gospodarcze (co w praktyce potwierdza odrębność ich funkcji) do poszczególnych Jednostek biznesowych, co pozwala na organizacyjne, operacyjne (funkcjonalne) i finansowe wyodrębnienie Jednostek biznesowych w ramach struktury Spółki Dzielonej. Każda z Jednostek biznesowych jest formalnie identyfikowalna dla celów wewnętrznego zarządzania Spółką Dzieloną.

W praktyce, Jednostki biznesowe funkcjonują równolegle i niezależnie w ramach wewnętrznej organizacji Spółki Dzielonej.

Do każdej z Jednostek biznesowych przypisane są personel, aktywa i pasywa, zobowiązania i należności oraz prawa i obowiązki związane z daną Jednostką biznesową. Każda z Jednostek biznesowych jest możliwą do wyodrębnienia częścią, generującą przychody i koszty, której wyniki operacyjne są regularnie analizowane w celu alokacji zasobów oraz oceny jej działalności.

Wszystkie wyodrębnione Jednostki biznesowe (tj. Dział 2, Dział 1 i Dział 3) sporządzają, dla wewnętrznych celów sprawozdawczości zarządczej, oddzielne bilanse na koniec kwartału, oraz oddzielne rachunki zysków i strat za okres kwartału.

Prowadzona ewidencja księgowa umożliwia Spółce Dzielonej przyporządkowanie przychodów (rachunkowych i podatkowych), kosztów (rachunkowych i podatkowych), należności i zobowiązań do Dział 2, Dział 1 oraz Dział 3.

Prowadzona przez Spółkę Dzieloną ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych umożliwia wskazanie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z Dział 2, Dział 1 i Dział 3.

Dział 2, Dział 1 i Dział 3 nie stanowią oddziałów samobilansujących się i nie sporządzają samodzielnie sprawozdań finansowych.

Dział 2

Dział 2 została powołana w celu opracowywania, produkcji i sprzedaży leków (...), tj. odpowiedników produktów referencyjnych, zawierających znane substancje czynne.

Działalność ta obejmuje:

• opracowywanie nowych formulacji leków (np. zmodyfikowane uwalnianie, nowe postaci farmaceutyczne);
• optymalizację technologii produkcji w celu zwiększenia efektywności i obniżenia kosztów;
• badania biorównoważności - wykazanie równoważności farmakokinetycznej względem leku referencyjnego; oraz
• opracowywania leków biopodobnych - w zakresie badań farmaceutycznych i klinicznych wymaganych dla produktów biologicznych.

Do Dział 2 przypisano majątek (aktywa i pasywa) oraz prawa i obowiązki, stanowiące organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, tj.:

1. Wszelkie prawa, obowiązki, należności i zobowiązania wynikające z umów z dystrybutorami (także poprzez licencjonowanie) oraz relacji z klientami Wnioskodawcy w zakresie działalności Dział 2, obejmującej opracowywanie, produkcję i sprzedaż leków (...).

2. Zasoby osobowe, w tym pracownicy organizacyjnie i funkcjonalnie związani z działaniami wykonywanymi przez Dział 2 przypisani do jej działalności wraz ze wszelkimi zobowiązaniami i należnościami pracowniczymi ich dotyczącymi, w tym dedykowany personel zarządzający, operacyjny i wspierający Dział 2, tj.:

a. dedykowany Członek Zarządu Wnioskodawcy oraz kluczowi liderzy poszczególnych działów/ departamentów,

b. zespół odpowiedzialny za opracowywanie i produkcję leków (...), oraz

c. zespół obsługujący sprzedaż leków (...).

3. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne organizacyjnie i funkcjonalnie związane wyłącznie z działalnością Dział 2 lub działaniami wykonywanymi przez pracowników przypisanych do Dział 2, w tym m.in.:

• urządzenia techniczne i maszyny służące do produkcji, testowania i przechowywania leków (...);
• środki transportu związane z produkcją, sprzedażą i dystrybucją leków (...);
• licencje na leki (dossier produktów leczniczych), pozwolenia na dopuszczenie do obrotu; oraz
• urządzenia IT, w tym komputery oraz oprogramowania.

4. Umowy zewnętrzne obejmujące m.in.:

• umowy zakupowe i produkcyjne, w tym m.in. umowy (i) na zakup substancji czynnej do produkcji leków (tzw. (…)), (ii) na zakup substancji pomocniczych i opakowań (w szczególności dotyczące dostaw składników nieaktywnych i materiałów do pakowania), (iii) umowy produkcyjne, w zlecenie produkcji leków firmie zewnętrznej, oraz (iv) umowy gotowych produktów leczniczych;
• umowy dystrybucyjne, w tym m.in. umowy (i) na sprzedaż leków do hurtowni, aptek, dystrybutorów, warunki logistyczne i cenowe, oraz (ii) na wyłączną dystrybucję (tj. gdy jeden dystrybutor ma wyłączne prawa do sprzedaży na danym rynku);
• umowy licencyjne, w tym m.in. umowy na sprzedaż licencji na produkcję i dystrybucję leku innemu podmiotowi (tzw. (…)), oraz umowy na nabycie licencji na sprzedaż lub produkcję leku od innego producenta (tzw.(…)); oraz
• umowy dofinansowania o charakterze publicznym m.in. (i) na opracowanie leków (...) albo (ii) na wsparcie działań do produkcji takich leków.

5. Aktywa i zobowiązania bezpośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy w ramach Dział 2, w tym m.in.: należności handlowe, zapasy substancji czynnych oraz innych surowców do produkcji leków (...), zapasy leków (...) oraz produkcja w toku, zobowiązania handlowe względem dostawców substancji czynnych i substancji pomocniczych, zobowiązania instytucji finansowych (z tytułu umów leasingu), czy też zobowiązania wynikające z umów na produkcję kontraktową.

6. Przypisana do Dział 2 część aktywów obejmujących środki pieniężne i ich ekwiwalenty.

7. Pozycje księgowe, w tym m.in. rezerwy obejmujące rezerwy na niewykorzystane urlopy, odprawy dla pracowników oraz na zobowiązania publiczno-prawne, odroczone aktywa podatkowe oraz pozostałe aktywa.

Dział 2 osiąga przychody przede wszystkim ze sprzedaży leków (...) i licencji na ich produkcję i dystrybucję na innych rynkach, jak również z tytułu świadczenia usług produkcji kontraktowej.

Z kolei koszty ponoszone przez Dział 2 stanowią m.in. (i) wydatki przede wszystkim na zakup substancji czynnych pomocniczych, jak również innych surowców, (ii) opracowanie i produkcję leków (...), (iii) wydatki na energię niezbędną do produkcji, (iv) wynagrodzenie pracowników wraz z narzutami oraz (v) amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa powyżej. Dodatkowo, do Dział 2 Spółka Dzielona przypisuje - zgodnie z przyjętym kluczem alokacji - wydatki wspólne, związane z ogólnym zarządem Spółki Dzielonej.

Z perspektywy działalności prowadzonej przez Dział 2, przypisane składniki majątkowe, zasoby, prawa i obowiązki umożliwiają prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Dział 1

Dział 1 została powołana w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych w zakresie odkrywania i opracowywania nowych substancji czynnych oraz innowacyjnych produktów leczniczych.

Zakres działalności obejmuje:

• badania nad nowymi substancjami czynnymi (…) oraz ich syntezę;
• badania przedkliniczne i kliniczne- pełna ocena bezpieczeństwa i skuteczności; oraz
• opracowywanie nowych wskazań terapeutycznych i mechanizmów działania leków.

Do Dział 1 przypisano majątek (aktywa i pasywa) oraz prawa i obowiązki, stanowiące organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, tj.:

1. Wszelkie prawa, obowiązki, wierzytelności i zobowiązania z tytułu umów w obszarze działalności prowadzonej przez Dział 1.

2. Zasoby osobowe, w tym pracownicy organizacyjnie i funkcjonalnie związani z działaniami wykonywanymi przez Dział 1 przypisani do jej działalności wraz ze wszelkimi zobowiązaniami i należnościami pracowniczymi ich dotyczącymi w tym dedykowany personel zarządzający, operacyjny i wspierający Dział 1, tj.:

a.  dedykowany Członek Zarządu Wnioskodawcy oraz kluczowi liderzy poszczególnych działów/ departamentów;

b.  zespół naukowców odpowiedzialny za prowadzenie badań naukowych i prac badawczorozwojowych;

oraz

c.   inni pracownicy związani z Dział 1.

3. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne organizacyjnie i funkcjonalnie związane wyłącznie z działalnością Dział 1 lub działaniami wykonywanymi przez pracowników przypisanych do Dział 1, w tym m.in.:

• urządzenia techniczne, aparatura i sprzęt laboratoryjny służący do badań nad rozwojem innowacyjnych produktów leczniczych;
• środki transportu związane z segmentem rozwoju innowacyjnych produktów leczniczych; oraz
• urządzenia IT, w tym komputery oraz oprogramowanie wykorzystywane w tej działalności.

4. Umowy zewnętrzne obejmujące m.in. (i) umowy z dostawcami komponentów do prowadzonych badań oraz (ii) umowy dofinansowania z agencjami wspierającymi badania nad innowacyjnymi produktami leczniczymi, w tym granty na rozwój innowacyjnych technologii.

5. Aktywa i zobowiązania bezpośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy w ramach Dział 1, w tym m.in.: należności handlowe, zobowiązania handlowe, w tym zapłaty z tytułu zlecanych badań i testów.

6. Przypisana do Dział 1 część aktywów obejmujących środki pieniężne i ich ekwiwalenty.

7. Rezerwy obejmujące m.in. rezerwy na niewykorzystane urlopy oraz odprawy dla pracowników.

8. Wyniki prac badawczo-rozwojowych.

Dział 1 w chwili obecnej rozpoznaje przychody z tytułu otrzymywanych dotacji i dofinansowań na podstawie umów zawartych z agencjami wspierającymi badania nad innowacyjnymi produktami leczniczymi. Dodatkowo, w przyszłości, planowane jest osiąganie przychodów z tytułu sprzedaży zakończonych wynikiem pozytywnym prac naukowych i badawczo-rozwojowych, udzielania licencji na technologie i posiadane prawa patentowe. Z kolei koszty Dział 1 stanowią głównie wydatki związane z personelem prowadzącym badania oraz koszty usług obcych skutkujących zlecanymi na zewnątrz badaniami i testami. Dodatkowo, do Dział 1 przypisane są zgodnie z przyjętym kluczem alokacji wydatki wspólne, związane z ogólnym zarządem Spółki Dzielonej

Z perspektywy działalności prowadzonej poprzez Dział 1 przypisane składniki majątkowe, zasoby, prawa i obowiązki umożliwiają prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Podział

Podział zostanie przeprowadzony w sposób przewidziany w art. 529 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, tj. podział przez wyodrębnienie (dalej jako: „Podział”). Podział ten będzie polegał na przeniesieniu z jednej strony na Wnioskodawcę majątku stanowiącego Dział 2, z drugiej zaś - majątku stanowiącego Dział 1 na inną spółkę, w zamian za udziały w tych spółkach, które obejmie Spółka Dzielona. Z kolei majątek stanowiący Dział 3 pozostanie w Spółce Dzielonej.

Podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym ani jednym z głównych celów przeprowadzenia transakcji nie będzie osiągnięcie korzyści podatkowej, czy też uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Przy czym, art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT nie są przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (a zatem ocena czy Podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych).

Z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę wynika, że na dzień poprzedzający Podział, zarówno Dział 2, jak i Dział 1 mające być przedmiotem wyodrębnienia za Spółki Dzielonej, jak również Dział 3, która po Podziale zostanie w Spółce Dzielonej będą wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie. Każda z Jednostek biznesowych mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania, które obecnie wykonywane są w Spółce Dzielonej.

Co ważne, w wyniku przeprowadzonego Podziału, zarówno Dział 2, Dział 1, jak i Dział 3 będą funkcjonowały w sposób nieprzerwany w dotychczasowym zakresie w ramach działalności spółek przejmujących, jak i Spółki Dzielonej, tj. będą kontynuowały dotychczasową działalność w tożsamym kształcie (tj. jak przed Podziałem).

Dział 2, która zostanie przeniesiona w ramach Podziału do Spółki, będzie stanowiła zakład pracy, o którym mowa w art. 23(1) ustawy Kodeks Pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz. U. z 2025 r. poz. 277 z późn. zm.).

Po Podziale, Wnioskodawca będzie firmą farmaceutyczną prowadzącą działalność w zakresie opracowania, wytwarzania i sprzedaży leków (...).

Końcowo, całość składników majątkowych przyjmowanych przez Spółkę w wyniku Podziału zostanie przypisana do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka Dzielona uzyskała interpretację indywidualną z dnia 25 kwietnia 2025 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.95.2025.2.ED), potwierdzającą, że zarówno Dział 2, Dział 1, jak i Dział 3 stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Uzupełnienie zdarzenia przyszłego

Ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku. Niemniej jednak, Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej.

Wartość wkładu (majątku Spółki Dzielonej) określona w statucie lub umowie Spółki Przejmującej na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu (majątku Spółki Dzielonej) nie będzie niższa od wartości rynkowej tego wkładu (majątku Spółki Dzielonej). W konsekwencji, Spółka Przejmująca przydzieli Spółce Dzielonej udziały, których wartość emisyjna odpowiadać będzie wartości rynkowej otrzymanego w ramach podziału majątku Spółki Dzielonej.

Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku Spółki Dzielonej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej i przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pytania

1)  Czy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania stanowiące Dział 2, które zostaną wyodrębnione w wyniku Podziału do Spółki Przejmującej, stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?

2)  Czy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego Podział Spółki Dzielonej przez wyodrębnienie Dział 2 do Spółki Przejmującej będzie czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie Spółki?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań stanowiący Dział 2, który zostanie wyodrębniony w wyniku Podziału do Spółki Przejmującej, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j Dz.U z 2025, poz. 278 ze zm.).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Podział Spółki Dzielonej przez wyodrębnienie Dział 2 do Spółki nie będzie czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie Spółki.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy zakresie pytania nr 1

Zgodnie art. 4a pkt 4 ustawy o CIT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powołanych przepisów należy wyodrębnić następujące przesłanki, po spełnieniu których określony zespół składników stanowi ZCP:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; oraz
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

ZCP stanowi zatem pewien zespół (kompleks) składników materialnych i niematerialnych, powiązanych ze sobą funkcjonalnie, o określonym stopniu organizacji i służący prowadzeniu działalności gospodarczej.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach (potwierdzonym również ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych), dla określenia czy dany zespół składników tworzy ZCP szczególną uwagę trzeba zwrócić na trzy zasadnicze kryteria, które formułują warunki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego ZCP, przesądzając o wyodrębnieniu zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych „niepowiązanych ze sobą” składników, przy pomocy których w przyszłości można będzie prowadzić działalność, lecz jest zorganizowanym zespołem tych składników, które pozostają wobec siebie w ścisłej organizacyjnej relacji.

Ponadto, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje faktyczne/rzeczywiste miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. dział, wydział, oddział, pion czy departament. Dla celów dowodowych istotne jest również, czy wyodrębnienie organizacyjne jest uzewnętrznione w istniejących w danym podmiocie dokumentach, np. regulaminie, uchwale zarządu, wewnętrznych dokumentach IT/HR itp.

W zakresie wyodrębnienia finansowego, w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż nie oznacza ono koniecznie samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Ponadto, pomocniczym kryterium świadczącym o wyodrębnieniu finansowym jest możliwość sporządzenia bilansu oraz rachunków i strat w odniesieniu do działalności danego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Ponadto, w świetle przytoczonych kryteriów stanowiących o istnieniu ZCP, zespół majątkowy stanowiący ZCP winien być wyodrębniony funkcjonalnie. Oznacza to, że musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania, w sposób samodzielny (niezależny).

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP sprowadza się zatem w praktyce do ustalenia, czy jako odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu jej wyodrębnienia - przy czym przyjmuje się, że nie wszystkie funkcje wsparcia finansowego, administracyjnego, kadrowego (stanowiącego tzw. back-office) muszą znaleźć się w ramach ZCP.

W praktyce przedsiębiorstw bowiem, powszechnym jest tzw. outsourcing funkcji wewnętrznych do wyspecjalizowanych zewnętrznych podmiotów zajmujących się poszczególnymi funkcjami typu backoffice i tym samym, w przypadku ZCP przedmiotowe rozwiązanie jest również dopuszczalne.

a. Istnienie składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Zgodnie z utrwalonym podejściem organów podatkowych i sądów administracyjnych, składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają w takich relacjach, które pozwalają stwierdzić, że nie mamy do czynienia z przypadkowym zbiorem składników. W tym zakresie za ZCP nie może zostać uznany dowolny zbiór składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale zbiór ten musi stanowić wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół tych składników, który będzie zdolny do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem. Takie podejście znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 1823/15), w którym Sąd uznał, że: „(…) aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole [wyszczególnienie Wnioskodawcy], a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”. Powyższe znajduje także potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2024 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.725.2023.1.AWY), z dnia 8 września 2023 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.390.2023.5.AKA), czy też z dnia 9 czerwca 2022 r. (nr 0113-KDIPT1-2.4012.227.2022.1.KT).

Co istotne i często podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, ZCP rozumiana jako zespół składników materialnych i niematerialnych powinna istnieć w ramach już istniejącego przedsiębiorstwa, a nie kształtować się dopiero po wyodrębnieniu zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 stycznia 2017 r. (sygn. akt II FSK 2991/15) dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych uznał, że: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest więc dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Podkreślić należy, że z art. 5a pkt 4 Ustawy o PIT wynika, wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po "wyprowadzeniu" w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa”. Stanowisko to jest akceptowane także w praktyce organów podatkowych (tak przykładowo m.in.: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.390.2023.5.AKA lub z dnia 6 czerwca 2017 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.29.2017.1.JF).

Oprócz istnienia określonych relacji pomiędzy składnikami materialnymi i niematerialnymi, definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w części odnoszącej się do zakresu elementów tworzących ZCP, wymaga, aby w skład tego zbioru elementów wchodziły również zobowiązania. Zgodnie, z orzecznictwem sądów administracyjnych przedmiotem transferu nie muszą być wszystkie zobowiązania związane z wydzielanym ZCP, ale przynajmniej niektóre z nich. Stanowisko takie zaprezentował przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2222/09), w którym Sąd uznał, że definicja ZCP zawarta w ustawie o CIT nie wymaga, aby dla uznania zespołu składników za ZCP, w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania związane z wydzielaną częścią przedsiębiorstwa. Podobnie uznał m.in.: Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r. (sygn. I SA/Wr 1823/15), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 marca 2015 r. (sygn. III SA/Wa 2743/14). Stanowisko tożsame z powyższym prezentują także organy podatkowe - tak m.in.: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2018 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.171.2018.2.AK).

Dział 2

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Dział 2 spełnia definicję uznania za ZCP w zakresie pierwszej przesłanki, tj. istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Do Dział 2 przypisani zostali pracownicy, którzy organizacyjnie i funkcjonalnie związani są z działaniami wykonywanymi przez Dział 2 w tym opracowaniem i produkcją leków, jak również ich dystrybucją. Dodatkowo, pracami Dział 2 kieruje wyznaczony Członek Zarządu Spółki Dzielonej. Do Dział 2 przypisane są umowy związane z wykonywaniem czynności, do których powołany została Dział 2, tj. opracowywaniem, produkcją i sprzedażą leków (...).

Do Dział 2 przypisane również zostały należności i zobowiązania stricte z nim związane. Do Dział 2 przypisane są również aktywa rzeczowe - przede wszystkim maszyny i urządzenia służące do produkcji, testowania i przechowywania leków (...) oraz inne aktywa rzeczowe związane stricte z działalnością Dział 2. Co istotne, Dział 2 jako zespół składników materialnych i niematerialnych funkcjonuje obecnie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej.

Dlatego też, biorąc pod uwagę powyższe - w ocenie Wnioskodawcy - Dział 2 spełnia przewidziane w przepisach ustawy o CIT przesłanki uznania jej za ZCP w zakresie istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań w rozumieniu tych przepisów.

b. Wyodrębnienie organizacyjne

Dla możliwości uznania zespołu składników majątkowych za ZCP istotne jest również, aby zespół ten pozostawał wyodrębniony w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa podatnika.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika, przy czym ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). W świetle powyższego, wyodrębnienie organizacyjne powinno przejawiać się w tym, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna mieć określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa, co nie musi być równoznaczne z wyodrębnieniem prawnym.

Takie stanowisko zaprezentował m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 456/15), w którym Sąd stwierdził, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu [wyszczególnienie - Wnioskodawcy].

Jednocześnie należy uznać, że nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje - możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2020 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.209.2020.1.JG), w której przyznał rację podatnikowi, który argumentował, że „wyodrębnienie organizacyjne, o którym mowa w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, nie musi być rozumiane jako wyodrębnienie formalno-prawne np. jako wydzielony w danym podmiocie oddział, wydział lub inna jednostka organizacyjna. Żaden przepis prawa podatkowego nie przewiduje takiego wymogu. Do stwierdzenia wydzielenia organizacyjnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystarczające powinno być (…) jej wyodrębnienie faktyczne i materialne - polegające na odrębnym określeniu przedmiotu jej działalności i przypisaniu do niej składników majątkowych pozwalających na jego realizowanie, tak aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła funkcjonować samodzielnie, niezależnie od pozostałych części przedsiębiorstwa”. Do analogicznych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2019 r. (sygn. II FSK 24/18), w którym stwierdził, że „oczywiście zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być np. zakład, wydział lub oddział przedsiębiorstwa (np. oddział przedsiębiorstwa sporządzający bilans) spełniający wszystkie warunki przewidziane w art. 5a pkt 4 Ustawy o PIT. Mamy tu bowiem do czynienia z wyodrębnieniem organizacyjnym (oddział) oraz finansowym (samodzielne sporządzenie bilansu). Dodać warto, że tego rodzaju zorganizowana część przedsiębiorstwa może zaciągać, posiadać i regulować swoje zobowiązania.”

Podobnie wskazał również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 27 lutego 2020 r. (nr 0111-KDIB3-2.4012.41.2020.2.MD), w której uznał, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp.”.

Dział 2

Mając na uwadze powyższe - w ocenie Wnioskodawcy - Dział 2 została faktycznie wyodrębniona organizacyjnie na podstawie uchwały Zarządu Spółki Dzielonej i spełnia zatem przedmiotową przesłankę.

Jednocześnie, istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest przypisanie pracowników i członka zarządu wchodzących w skład Dział 2 i tym samym dedykowanych do wykonywania zadań przydzielonych Dział 2, jak i przypisanie określonych składników materialnych i niematerialnych.

c. Wyodrębnienie finansowe

W odniesieniu do przesłanki wyodrębnienia finansowego wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe cechuje się możliwością przypisania do konkretnego ZCP ponoszonych kosztów i osiąganych przychodów, a także zobowiązań przypisanych do ZCP i należności przysługujących przedsiębiorstwu w związku z działalnością prowadzoną przez ZCP. Istotna jest również możliwość sporządzenia bilansu oraz rachunku zysków i strat, których przedmiotem jest działalność danego zespołu składników majątkowych mających stanowić ZCP.

W tym kontekście, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2017 r. (sygn. akt II FSK 2463/16) „wyodrębnienie finansowe nie oznacza bowiem samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Analogicznie organy podatkowe, w odniesieniu do spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, w wydawanych interpretacjach indywidualnych często podkreślają, że: „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 9 sierpnia 2023 r. (nr 0111-KDIB3-3.4012.207.2023.2.AW).

Dział 2

Niniejszym, na wyodrębnienie finansowe Dział 2 wskazuje możliwość przypisania przychodów i kosztów związanych z funkcjonowaniem tej jednostki biznesowej. Za wyodrębnieniem finansowym przemawia także fakt, że - na wewnętrzne potrzeby Spółki Dzielonej - możliwe jest sporządzenie odrębnego rachunku zysków i strat oraz bilansu dla Dział 2.

Mając na uwadze powyższe, w szczególności z uwagi na fakt przyporządkowania przychodów i kosztów a także należności i zobowiązań do Dział 2 - w ocenie Wnioskodawcy - Dział 2 spełnia przesłankę wyodrębnienia finansowego.

d. Wyodrębnienie funkcjonalne (niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze)

Zgodnie z definicją podatkową ZCP, składniki majątkowe tworzące ZCP muszą umożliwiać podatnikowi realizację określonych zadań gospodarczych (prowadzenie działalności gospodarczej w określonym zakresie).

W tym względzie organy podatkowe prezentują jednolite stanowisko, zgodnie z którym wyodrębnienie funkcjonalne powinno być rozumiane jako przeznaczenie zespołu do realizacji określonych zadań gospodarczych. Innymi słowy, ZCP musi obejmować elementy niezbędne do samodzielnego wykonywania działań gospodarczych, które realizuje w strukturze przedsiębiorstwa. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. W interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2023 r. (nr 0112-KDIL3.4012.298.2023.6.EW) wskazano „oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjne i funkcjonalnie całość). Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.”

W zakresie analizy tej przesłanki, w praktyce, wskazuje się, że aby zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP, musi on posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwiać nabywcy tego zespołu składników majątkowych podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Jak wskazują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, możliwość podjęcia samodzielnej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa nie musi być pełna. W tym zakresie podkreśla się, że aby zespół składników mógł zostać uznany za samodzielne przedsiębiorstwo, nie musi on bezpośrednio dysponować wszystkimi elementami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedsiębiorstwo takie może dodatkowo korzystać z usług zewnętrznych, bez potrzeby posiadania wszystkich składników majątkowych na własność. W tym kontekście, należy wskazać przykładowo na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/Gl 954/15), w którym Sąd uznał, że: „brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów (np. obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe) nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych”, a także interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2020 r. (nr 0112-KDIL3.4012.533.2020.1.LS), w której organ ten, wskazał, że: „Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego”.

Dodatkowo w interpretacji tej organ zaaprobował stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „spełniona zostanie przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego. W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia jest przy tym, że w momencie wydzielenia do Pionu Holdingu, jako podmiotu odpowiedzialnego za obsługę IT całej grupy zostanie przypisana całość sprzętu IT i oprogramowania należącego do Spółki”.

Z kolei, w interpretacji z dnia 10 czerwca 2020 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.63.2020.12.PP/RK), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „jak wskazał NSA „Definicja zawarta w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe czy informatyczne nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto trzeba wskazać, że istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1643/2010)”.

Końcowo, warto zwrócić uwagę na interpretację indywidualną z dnia 24 stycznia 2024 r. (nr 0111-KDIB3-3.4012.395.2023.1.AW), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odniósł się do zagadnienia objęcie ZCP również nieruchomości i uznał, że: „Co ważne, podjęcie przez Spółkę działalności w zakresie produkcji i sprzedaży (...) nie będzie wymagało angażowania przez tę Spółkę innych składników majątku niż otrzymane w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa JDG. W szczególności do realizacji przedmiotu działalności operacyjnej Spółce nie będą niezbędne prawa własności do Nieruchomości czy Inwestycji, albowiem Spółka będzie miała gwarancję od Pana udostępnienia Nieruchomości do działalności operacyjnej. (…) Z dniem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki, JDG i Spółka zawrze umowę najmu pozostałych Nieruchomości (wraz z trwale związanymi z nimi środkami trwałymi) oraz Inwestycji po jej zakończeniu oraz oddaniu do użytkowania, co oznacza, że Spółka wraz z umową aportową posiadać będzie tytuł prawny do korzystania ze wskazanych powyżej Nieruchomości w zakresie niezbędnym do prowadzenia przez Spółkę działalności operacyjnej. W konsekwencji, w związku z przejściem na Spółkę w ramach aportu również maszyn i urządzeń produkcyjnych, Spółka będzie także płynnie kontynuować działalność JDG w zakresie (...) i kontynuacja ta nie będzie wymagała od Spółki dokonywania żadnych dodatkowych nakładów finansowych bądź rzeczowych.”. Do analogicznych wniosków doszedł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2024 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.346.2024.1.AW).

Dział 2

Mając na uwadze powyższe - w ocenie Wnioskodawcy - Dział 2 spełnia warunek wyodrębnienia funkcjonalnego przez przypisanie jej działań gospodarczych w formie niezależnego przedsiębiorstwa.

Jej działalność jest bowiem realizowana przy wykorzystaniu przypisanych do niej składników majątkowych i niemajątkowych przy jednoczesnym zaangażowaniu alokowanego personelu. W konsekwencji, uznać należy, że Dział 2 ma zdolność samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych opracowywania, produkcji i sprzedaży leków (...). Zarazem, w dniu Podziału zawarte zostaną umowy zapewniającej Dział 3 dostęp do Nieruchomości (budynku) oraz usług wspólnych (m.in. kadrowo-finansowych).

e. Podsumowanie

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, wyodrębnione do Wnioskodawcy, tj. Dział 2 należy uznać za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4a ustawy o CIT.

Co więcej, jak Wnioskodawca wskazał powyżej, Spółka Dzielona uzyskała pozytywną interpretację indywidualną wydaną w dniu 26 kwietnia 2025 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (nr 0111-KDIB2-1.4010.95.2025.2.ED), w której organ podatkowy potwierdził, że Dział 2 stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4a ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem po stronie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego, otrzymanego przez tę spółkę, w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej od wartości rynkowej tych składników.

Równocześnie, jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze podziału podmiotów, które:

a. spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu dzielonego oraz

b. spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Ponadto, zgodnie z artykułem 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów podziału spółek, jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli podział nie został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, transakcja Podziału będzie neutralna na gruncie ustawy o CIT dla Spółki, jeżeli - pomimo istnienia nadwyżki wartości rynkowej nad wartością podatkową przejmowanego majątku - Spółka przyjmie dla celów podatkowych wartość przejętych składników majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej oraz składniki te przypisane zostaną do działalności prowadzonej na terytorium RP.

Biorąc pod uwagę, że:

• Spółka przyjmie dla celów podatkowych nabyte w wyniku Podziału składniki majątkowe dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej (w zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych taki obowiązek na Spółkę Dzieloną nakłada art. 16g ust. 9 ustawy o CIT),
• całość składników majątkowych przyjmowanych przez Spółkę w wyniku Podziału zostanie przypisana do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• według opisu zdarzenia przyszłego Podział nastąpi z przyczyn ekonomicznie uzasadnionych i brak jest przesłanki uchylania lub unikania opodatkowania,

- w wyniku przejęcia Dział 2 w ramach Podziału po stronie Spółki nie powstanie przychód podatkowy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Równocześnie, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem dla spółki przejmującej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej. W opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku Podziału nie dojdzie jednak do wydania udziałów akcjonariuszom Spółki Dzielonej.

Podział zostanie dokonany poprzez wyodrębnienie i przeniesienie Dział 2 do Spółki w zamian za udziały przydzielone Spółce Dzielonej, a nie jej udziałowcowi. Dlatego też, przedmiotowy przepis nie powinien znaleźć zastosowania w omawianej sytuacji.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Spółki nie powstanie przychód podatkowy w związku z otrzymaną Dział 2 w wyniku Podziału Spółki Dzielonej.

Co ważne, przedmiotowe podejście, w zakresie braku zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, w odniesieniu do czynności podziału przez wyodrębnienie, znajduje również potwierdzenie w wydanych interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, tak m.in. w:

• interpretacji z dnia 2 września 2024 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.372.2024.3.SH), w której wskazane zostało, że „wskazać także należy, że w Państwa przypadku również art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania, ponieważ odnosi się do wartości rynkowej majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki dzielonej, co nie będzie miało miejsca w związku z opisanym we wniosku podziałem przez wyodrębnienie. Przy podziale przez wyodrębnienie przenoszona jest część majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących lub nowo zawiązanych, które obejmuje spółka dzielona. Jak wskazano we wniosku, w przyszłości, w ramach restrukturyzacji Spółki planowane jest dokonanie podziału Spółki w trybie wskazanym w art. 529 § 1 pkt 5 ustawy - Kodeks spółek handlowych, czyli w ramach podziału przez wyodrębnienie. W ramach tego rodzaju podziału, a więc podziału przez wyodrębnienie nie przydziela się udziałów/akcji udziałowcom/akcjonariuszom spółki dzielonej tylko spółce dzielonej. Zatem należy się zgodzić z Państwem, że w wyniku przeprowadzenia podziału przez wyodrębnienie, po stronie Spółki Przejmującej nie dojdzie do powstania przychodu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.”;
• interpretacji z dnia 20 czerwca 2024 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.193.2024.2.SP), w której wskazane zostało, że „artykuł 12 ust. 1 pkt 8d również nie znajdzie zastosowania w sprawie, ponieważ odnosi się do wartości rynkowej majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki Dzielonej, co nie będzie miało miejsca w związku z opisanym we wniosku podziałem przez wyodrębnienie. Jak wskazano w opisie sprawy Spółka Przejmująca wyemituje udziały w podwyższonym kapitale, które zostaną objęte przez Spółkę Dzieloną. Zatem zgodzić należy się Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym opisany podział Spółki Dzielonej będzie neutralny podatkowo dla Spółki Przejmującej”, czy też;
• interpretacji z dnia 4 grudnia 2023 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.433.2023.2.KK), gdzie wskazano, że „artykuł 12 ust. 1 pkt 8d również nie znajdzie zastosowania w sprawie ponieważ odnosi się do wartości rynkowej majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki dzielonej, co nie będzie miało miejsca w związku z opisanym we wniosku podziałem przez wyodrębnienie. Jak wskazano w opisie sprawy Spółka przejmująca wyemituje udziały o wartości emisyjnej równej wartości rynkowej przejętego majątku (tj. Działalności wyodrębnianej) w podwyższonym kapitale, które zostaną objęte przez Spółkę dzieloną. Zatem zgodzić należy się z Państwem, iż Podział będzie neutralny na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dla Państwa”.

Jednocześnie należy zauważyć, że art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 5 sierpnia 2025 r. (Dz.U. z 2025 r. poz. 1218) wprowadził zmianę w ustawie o CIT, modyfikując brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7. I tak, zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, obowiązującym od dnia 18 września 2025 r. przychód stanowi: „wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego lub otrzymania wkładu w wyniku podziału spółki przez wyodrębnienie; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio”.

Równocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. c ustawy o CIT, jeżeli przedmiotem wyodrębnienia w ramach podziału przez wyodrębnienie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz spółka otrzymująca to przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w wyniku podziału przez wyodrębnienie przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki dzielonej w drodze podziału przez wyodrębnienie - wówczas wartość tego wkładu nie stanowi przychodu podatkowego.

Jak Wnioskodawca wskazał w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania numer 1, zdaniem Spółki Przejmującej, Dział 2 stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4a ustawy o CIT.

Ponadto, jak wskazano powyżej, Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątkowe nabyte w wyniku Podziału w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej.

W konsekwencji, z uwagi na spełnienie warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. c) ustawy o CIT, Podział - w ocenie Wnioskodawcy - nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego, również na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.