Interpretacja 0114-KDIP2-1.4010.638.2025.1.MW

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej:

-     powstania stałej placówki (istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona) – jest nieprawidłowe,

-     w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy opisana działalność Spółki w Polsce prowadzi do powstania w Polsce zagranicznego zakładu.

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego

A. (dalej jako Spółka lub Wnioskodawca) jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Niemiec.

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest realizacja projektów budowalnych, a do katalogu jej usług należy m.in.: nadzór budowlany, wsparcie w procesie przetargowym, doradztwo techniczne i zarządcze w ramach projektu budowlanego. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 1992 r. na placach budowy zlokalizowanych w Niemczech. Spółka świadczy głównie usługi architektoniczne w zakresie przetargów, udzielania zamówień i nadzoru budowlanego (LP 6-8 HOAI) oraz zarządzania budową w zakresie budownictwa naziemnego i techniki budowlanej. Usługi są świadczone zarówno w biurze w poszczególnych oddziałach Spółki, jak i na placach budowy lub mobilnie w miejscu wybranym przez pracownika.

Jeden z jej pracowników jest obywatelem polskim zamieszkałym w (...). Pracownik ten świadczy usługi dla Spółki w formie telepracy. Pracownik jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Do zadań Pracownika należą m.in.: prace przygotowawcze w poszczególnych fazach usług realizowanych przez Spółkę, co stanowi wsparcie dla pracowników przypisanych do danego projektu w Niemczech. Dotyczy to np. obmiarów, opisów usług, komunikacji (telefonicznej) z oferentami, przygotowywania/oceny ofert, przygotowywania/tworzenia zestawień cenowych, przygotowywania list wad. W Niemczech zatrudnieni są pracownicy, którzy wykonują podobne czynności o charakterze pomocniczym jak Pracownik w Polsce.

Pracownik wykonuje prace przygotowawcze na różnych etapach świadczenia usług przez Spółkę, które wspierają pracowników przydzielonych do projektu w Niemczech. Obejmują one np.:

·      pomiar,

·      opisy usług

·      komunikację (telefoniczną) z oferentami w celu uzyskania wyjaśnień technicznych,

·      ocena techniczna ofert,

·      tworzenie / przetwarzanie list wad.

Poniżej Wnioskodawca wskazuje dokładniejsze wyjaśnienie opisanych powyżej czynności:

• Inwestor zleca architektowi zaprojektowanie pożądanej nieruchomości.
• W opisie usług nieruchomość zaprojektowana przez architekta jest szczegółowo opisana pod względem technicznym. Opis usług jest tworzony przez Spółkę dla inwestora.
• Spółka wspiera inwestora w przygotowaniu i udziale w przetargu na wybór firm wykonawczych, które następnie mają wybudować przyszły budynek. Przetarg jest jednak przeprowadzany bezpośrednio przez inwestora, a nie przez Spółkę. Oznacza to, że Wnioskodawczyni w żadnym wypadku nie zleca usług firmom budowlanym i świadczy usługi wyłącznie na rzecz inwestora.
• W ramach przygotowań Spółka kontaktuje się z potencjalnymi zainteresowanymi oferentami w porozumieniu z inwestorem. W tym celu Pracownik skontaktuje się z nimi telefonicznie i wyjaśni w szczególności kwestie techniczne.
• Następnie Spółka gromadzi wszystkie dokumenty istotne dla zapytania ofertowego, m.in. dokumenty projektowe, opisy usług i inne istotne dokumenty, które szczegółowo opisują nieruchomość. Na tej podstawie dany oferent dokonuje kalkulacji i przedkłada inwestorowi ofertę na budowę obiektu.
• Spółka sprawdza i ocenia pod kątem technicznym oferty firm budowlanych. W tym celu sporządzane są m.in. zestawienia/listy cenowe. Usługi i kwoty ofert są porównywane i zestawiane.

Kierownik projektu uzgadnia poszczególne zadania z Pracownikiem i nadzoruje wyniki. Czas pracy poświęcony przez Pracownika na realizację projektu jest rejestrowany przez Pracownika w systemie rejestracji czasu pracy przedsiębiorstwa i sprawdzany pod kątem wiarygodności przez właściwego dyrektora zarządzającego.

Kierownik projektu uzgadnia zadania z Pracownikiem i kontroluje wyniki. Czas pracy poświęcony przez Pracownika na realizację projektu jest przez niego rejestrowany w systemie rejestracji czasu pracy Spółki i sprawdzany pod kątem wiarygodności przez właściwego dyrektora zarządzającego.

Spółka nie udostępnia Pracownikowi miejsca pracy, takiego jak przestrzeń coworkingowa czy własne biuro. Pracownik wykonuje swoje obowiązki świadcząc pracę w formie zdalnej ze swojego mieszkania w (...). Jednak nie ma przeszkód aby obowiązki pracownicze wykonywane były dowolnie wybranym przez siebie miejscu (przy zachowaniu wymogów i wytycznych dotyczących ochrony danych i bezpieczeństwa informacji), ponieważ charakter wykonywanych czynności nie stoi na przeszkodzie świadczeniu pracy np. w tzw. przestrzeni pracy współdzielonej (open space). W celu zapewnienia bezpieczeństwa informatycznego Pracownikowi został udostępniony firmowy notebook.

Wnioskodawca nie posiada dostępu do tego lokalu mieszkalnego pracownika ani żadnego prawa do niego. Pracownik nie jest upoważniony do reprezentowania Spółki ani do zawierania umów w jej imieniu. Nie sporządza on ofert dla Spółki, nie zbiera zamówień i nie może również zlecać zamówień. Pracownik nie może oferować ani udzielać klientom rabatów, ani też ustalać terminów płatności. Pracownik nie ma żadnych uprawnień ani pełnomocnictw do zawierania jakichkolwiek transakcji w imieniu Spółki.

Pracownik nie reprezentuje Spółki na zewnątrz i nie pełni żadnych zadań organizacyjnych ani administracyjnych. Spółka nie posiada w Polsce zaplecza technicznego w postaci nieruchomości lub maszyn.

Pytanie

Czy w związku ze świadczeniem pracy przez Pracownika na opisanych wyżej zasadach dojdzie do powstania w Polsce zakładu Spółki jako przedsiębiorstwa zagranicznego, a na Spółce będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w realiach opisanego stanu faktycznego nie dojdzie do powstania w Polsce zakładu Spółki jako przedsiębiorstwa zagranicznego i na Spółce nie będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm., dalej jako ustawa o CIT) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności m.in. dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Pojęcie zakładu zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 11 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem zakładu należy rozumieć:

·      stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

·      plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

·      osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

-     chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jest umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 – dalej również jako: Umowa UPO).

W Umowie UPO zdefiniowano pojęcie zakładu. Oznacza to, że dla określenia, czy prowadzona przez Spółkę na terytorium Polski działalność Spółki jest prowadzona za pośrednictwem zakładu, kluczowe są postanowienia Umowy UPO.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w Państwie jego siedziby, chyba że prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. W przypadku uznania, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce zakładu, zyski osiągnięte przez Wnioskodawcę na terytorium Polski będą więc podlegały opodatkowaniu w Niemczech, a na Spółce nie będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 Umowy UPO, poprzez "zakład" należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak stanowi art. 5 ust. 2 Umowy UPO, pojęcie to obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 4 Umowy UPO, określenie "zakład" nie obejmuje:

a.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,

b.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania,

c.   utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,

e.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,

f.    utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Brzmienie ww. przepisów wskazuje, że katalog miejsc, które mogą stanowić zakład, ma charakter otwarty. Wszystkie jednak charakteryzuje fizyczny charakter, wykorzystywanie do prowadzonej działalności oraz związek z osiąganymi przez podatnika przychodami (także pośredni; nie musi być to placówka wykorzystywana wprost do produkcji, czy świadczenia usług). Jednocześnie zakład nie powstaje, mimo istnienia stałej placówki, jeżeli jest ona utrzymywana wyłącznie w celu prowadzenia działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Ponadto wskazać należy na regulację art. 5 ust. 5 Umowy UPO. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Dla wykładni powyższych przepisów Umowy UPO zasadne jest posłużenie się pomocniczo zapisami Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (dalej także jako: Komentarz), o którą jest oparta Umowa UPO, a który potwierdza powyższe wnioski. Komentarz jest powszechnie stosowany jako wskazówka interpretacyjna, co potwierdza orzecznictwo. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1712/13, wyjaśnił, że "istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację". Wynika z tego, że w procesie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym Umowy UPO, zasadne jest wykorzystanie Komentarza.

Z zapisów Umowy UPO wynika zatem po pierwsze, że aby doszło do powstania zakładu, warunkami koniecznymi są:

• istnienie stałej placówki,
• ekonomiczne prawo do dysponowania/rozporządzania tą placówką,
• oraz wykonywanie z użyciem ww. placówki działalności przedsiębiorstwa, tj. istotnych ilościowo i wartościowo czynności bezpośrednio na rzecz osób trzecich.

Ostatni warunek uważa się za niespełniony w przypadku wykonywania czynności przygotowawczych lub pomocniczych na rzecz siedziby głównej. Jak podkreślono w Komentarzu, decydującym o odróżnieniu działalności podstawowej od działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym jest określenie, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Jeżeli dane czynności są różne od czynności głównych, mogą być wykonywane równolegle do działalności głównej, wspierają działalność główną, nie stanowią istotnej ani zasadniczej części działalności przedsiębiorstwa, należy uznać, że stanowią działalność przygotowawczą lub pomocniczą.

Z kolei z art. 5 ust. 5 Umowy UPO wynika, że jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6 (np. komisanta; przepis ten nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania), działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa (z zastrzeżeniem braku powstania zakładu przy wykonywaniu czynności wymienionych w ust. 4, a więc generalnie czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym).

Podsumowując, istnieją dwa sposoby rozumienia pojęcia "zakładu". Po pierwsze zakład może stanowić konkretne miejsce prowadzenia działalności, po drugie zaś osoba, która jest upoważniona do zawierania w imieniu przedsiębiorstwa umów i z uprawnienia tego regularnie korzysta. Pierwsze znaczenie pojęcia "zakładu" odnosi się zatem do przedmiotów materialnych, które są określonymi miejscami prowadzenia działalności gospodarczej, a drugie - do uprawnień określonej osoby.

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie jest spełniony żaden z dwóch powyżej zasygnalizowanych wariantów powstania zakładu Spółki w Polsce.

1. Art. 5 ust. 5 Umowy UPO

Po pierwsze wskazać należy, iż zdaniem Wnioskodawcy Pracownik nie działa na terytorium Polski jako "zależny agent”, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 5 ust. 5 Umowy UPO.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Pracownik nie jest upoważniony do reprezentowania Spółki ani do zawierania umów w jej imieniu. Pracownik nie reprezentuje Spółki na zewnątrz i nie pełni żadnych zadań organizacyjnych ani administracyjnych.

Warto przy tym jednocześnie zauważyć, iż aktualnie w praktyce organów podatkowych przyjmuje się za Komentarzem rozszerzone rozumienie pojęcia „działania w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiadania i zwyczajowego wykonywania pełnomocnictwa do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa”, o którym mowa w art. 5 ust. 5 Umowy UPO. Jak przykładowo wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.229.2023.2.JC: „Zgodnie z pkt 32.1 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OCED w wersji z 15 lipca 2014 r. (w brzmieniu przed nowelizacją, czyli do 20 lipca 2017 r.) mającej wprost zastosowanie do postanowień analizowanej umowy również określenie "pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa" nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach może oznaczać, iż przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy.

Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela”.

Odnosząc powyższe do realiów ocenianego stanu faktycznego należy zauważyć, iż obecny w Polsce Pracownik Spółki nie ma w ogóle umocowania do negocjowania warunków zawieranych przez Spółkę umów. Do zadań pracownika należą m.in. prace przygotowawcze w poszczególnych fazach usług świadczonych przez Spółkę, co stanowi wsparcie dla pozostałych pracowników przypisanych do danego projektu w Niemczech.

Zdaniem Wnioskodawcy nie można wobec tego przyjąć, iż Pracownik posiada pełnomocnictwo do zawierania w Polsce umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 Umowy UPO, co wyklucza możliwość powstania zakładu Spółki w Polsce na podstawie tego przepisu.

2. Art. 5 ust. 1 w zw. z ust. 4 Umowy UPO

Z unormowań zawartych w art. 5 ust. 1 w zw. z ust 4 Umowy UPO wynika, że dla przyjęcia, iż doszło do utworzenia stałej placówki przedsiębiorstwa konstytuującej zakład, wymagane jest zaistnienie łącznie

następujących przesłanek:

• istnienie miejsca prowadzenia działalności, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza,
• pewna stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
• działalność prowadzona w placówce nie może być ograniczona do czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Spółka nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w Polsce. Nie ma też żadnych planów w tym zakresie, więc Pracownik nie jest do tego wyznaczony/przewidziany. W przypadku tego Pracownika Wnioskodawca chcąc zapewnić jego największą wydajność pracy i kompetencje fachowe dla projektów w Niemczech umożliwił opcję pracy zdalnej. Dzięki dzisiejszym możliwościom technicznym jest to możliwe bez żadnych problemów. Odnotowania wymaga w tym kontekście, iż Spółka nie dysponuje żadnym lokalem położonym w Polsce. Natomiast Pracownik wykonuje czynności związane ze swoją pracą w swoim miejscu zamieszkania (praca zdalna). Pracownik może wykonywać pracę w dowolnie wybranym przez siebie miejscu (przy zachowaniu wymogów i wytycznych dotyczących ochrony danych i bezpieczeństwa informacji), ponieważ charakter wykonywanych czynności nie stoi na przeszkodzie świadczeniu pracy np. w tzw. przestrzeni pracy współdzielonej (open space).

Analizując kwestię istnienia placówki w Polsce wskazać należy, iż zgodnie z Komentarzem określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Mimo szerokiego zakresu pojęcia „placówka” zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sytuacji nie można przyjąć, że w wyniku wykonywania pracy z miejsca zamieszkania Pracownika dojdzie do wyodrębnienie pewnej przestrzeni dla Spółki do jej własnej dyspozycji w tym miejscu, co jest warunkiem koniecznym dla spełnienia przesłanki powstania „placówki” zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce.

Wnioskodawca zgadza się w tym miejscu z poglądem prezentowanym przez:

• Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 609/22: „Prywatne mieszkanie pracownika wykorzystywane w charakterze home-office czy każda inna powierzchnia, którą skarżąca (spółka duńska) nie dysponuje, ani nie włada w Polsce, nie stanowi placówki - w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 i ust. 5 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43 poz. 368) – w sytuacji, gdy pracownik wykonuje pracę ze swojego mieszkania w Polsce lub z każdego innego miejsca, zamiast udostępnionego mu biura położonego w Polsce.”
• Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 547/22:

— „Sąd podziela pogląd Spółki, iż wskazanie w zaskarżonej interpretacji podatkowej, że z jednej strony Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski lokalu, natomiast z drugiej - że stałą placówką będzie mieszkanie pracownika, jest wewnętrznie sprzeczne i pozbawione sensu. Skarżąca w żaden sposób nie zobowiązuje pracowników, aby udostępniali jej swoje mieszkania, zaś samo przekazanie im sprzętu komputerowego nie tworzy stałej placówki. Wskazać także należy, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w pkt 19, wyraźnie wskazano, że prywatne mieszkanie pracownika wykorzystywane w charakterze "home office" nie stanowi stałej placówki w sytuacji, gdy pracownik transgraniczny wykonuje prace ze swojego domu znajdującego się w jednym państwie zamiast udostępnionego mu biura znajdującego się w drugim państwie.”

• Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 261/23 wskazując, że:

— „Za stałą placówkę natomiast nie może zostać uznany wynajęty na kilka tygodni pokój w hotelu czy też mieszkanie, które skarżący wynajął wobec powzięcia zamiaru przedłużenia pobytu w Polsce. Samo zaś posiadanie przez skarżącego laptopa (komputera) czy też innych narzędzi pracy programisty nie tworzy, w ocenie Sądu, stałej placówki przedsiębiorstwa. Charakter wskazanej pracy umożliwia jej wykonywanie w dowolnie wybranym miejscu o czym świadczy również fakt, iż działalność najpierw prowadzona była w hotelu a następnie w mieszkaniu. Tym samym nie sposób w stanie faktycznym sprawy wskazać żadnej powierzchni, na której prowadzona byłaby działalność gospodarcza o stałym charakterze. (…)

— Podkreślić należy, że laptop, czy telefon komórkowy to urządzenia mobilne, które z łatwością mogą być przenoszone z miejsca na miejsce i z których można korzystać właściwie wszędzie. W takiej sytuacji strona nie będzie posiadała stałej placówki, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza, co wyklucza spełnienie pierwszej, niezbędnej przesłanki do powstania zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji.”

Komentarz do art. 5 do Modelowej Konwencji OECD wskazuje przede wszystkim, że wykonywanie pracy z biura domowego nie powinno automatycznie prowadzić do konkluzji o pozostawaniu tego miejsca w dyspozycji przedsiębiorstwa. Za zasadniczy czynnik w ocenie dysponowania przestrzenią została uznana okoliczność, czy przedsiębiorstwo wymaga od pracownika używania danego miejsca, np. nie udostępniając mu biura, podczas gdy taka przestrzeń jest potrzebna do prowadzenia danej działalności. Kluczowe w analizowanej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy jest rozumienie pojęcia „dysponowanie placówką”. Zdaniem Spółki przedsiębiorca dysponuje placówką przede wszystkim wtedy, gdy „wymusza” na pracowniku jej użycie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka nie włada w Polsce żadnymi pomieszczeniami ani inną powierzchnią. Zatrudniony pracownik wykonuje swoje zadania z miejsca, którego wybór pozostaje jedynie w jego gestii (w tym przypadku m.in. z miejsca zamieszkania, jednak może to być dowolnie wybrane przez niego miejsce, z uwagi na charakter świadczonej pracy). Spółka nie kontroluje miejsca wykonywania zleconych zadań, tak więc wybór miejsca pracy należy uznać za irrelewantny. Spółka nie zobowiązała pracownika do zapewnienia jej jakiejkolwiek przestrzeni, na przykład biurowej.

Spółka nie może dysponować mieszkaniem Pracownika, ani przeprowadzać w nim jakichkolwiek wizyt lub kontroli. W konsekwencji mieszkanie Pracownika nie będzie stanowić "stałej placówki" Spółki, co znajduje potwierdzenie m.in. w:

• Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2024 r., 0114- KDIP2-1.4010.197.2024.2.MW – w której w opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że: „Praca będzie przez Pracownika wykonywana regularnie i w sposób stały na terytorium Polski. Pracownik będzie miał stałe miejsce zamieszkania w Polsce i stamtąd będzie wykonywał swoją pracę. Ponadto planuje się, że Pracownik będzie okazjonalnie odwiedzał Czechy, Słowację i, jeśli sytuacja polityczna na to pozwoli, Ukrainę”. Dyrektor KIS uznał, natomiast, że:
• „Z danych zawartych w opisie sprawy wynika jednak, że Państwa Spółka nie posiada na terytorium Rzeczpospolitej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka wskazała bowiem, że nie dysponuje i nie będzie dysponować żadnym lokalem położonym w Polsce, w szczególności nie zamierza wynajmować w Polsce biura.”
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 lipca 2016 r., IPPB5/4510- 680/16-3/RS,
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 grudnia 2014 r., IPPB5/423- 841/14-6/PS,
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 sierpnia 2012 r., IPPB5/423- 356/12-2/PS.

W takiej sytuacji Spółka nie posiada stałej placówki, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza, co wyklucza spełnienie pierwszej, niezbędnej przesłanki do powstania zakładu w rozumieniu art. 5 UPO.

Jak wskazano powyżej, w art. 5 ust. 4 Umowy UPO zawarto katalog placówek niestanowiących zakładu podatkowego. Aby doszło do powstania zakładu podatkowego w Polsce, konieczne jest nie tylko spełnienie pozytywnych przesłanek, o których mowa w art. 5 ust. 1 Umowy UPO, lecz jednocześnie nie może zaistnieć jedna z przesłanek negatywnych wymienionych w art. 5 ust. 4 Umowy UPO, które wykluczają powstanie zakładu podatkowego. Innymi słowy placówki wymienione w art. 5 ust. 4 UPO, mimo wypełnienia przez nich przesłanek wskazanych i omówionych powyżej w punktach 1-3 nie są zakładami podatkowymi. W szczególności zakładem podatkowym zagranicznego przedsiębiorcy nie stanie się stała placówka położona w Polsce, za pośrednictwem której wykonywana są wyłącznie czynności przygotowawcze lub pomocnicze. W Komentarzu wskazano, że w praktyce często trudno jest odróżnić czynności, który mają charakter przygotowawczy lub pomocniczy od tych, które takiego charakteru nie mają. Decydującym kryterium jest natomiast co do zasady to, czy działalność położonej w danym kraju stałej placówki przedsiębiorstwa zagranicznego stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Zgodnie z treścią pkt 58 Komentarza w obecnej wersji ustalonej w dniu 17 listopada 2017 r. czynnościami o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym są takie czynności, które mogą przyczyniać się do produktywności przedsiębiorstwa ale są tak bardzo "oddalone od zysku", że nie ma uzasadnienia dla przypisywania zysku do stałego miejsca prowadzenia działalności, które posiada przedsiębiorca w kraju, w którym wyłącznie te czynności są wykonywane.

W pkt 60 Komentarza stwierdza się, że co do zasady działalność o charakterze przygotowawczym to taka, która uzupełnia wykonywanie tego, co stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Zazwyczaj działanie przygotowawcze poprzedza inne działanie i często jest ono prowadzone w stosunkowo krótkim okresie, przy czym długość tego okresu może być uzależniona od charakteru podstawowej działalności przedsiębiorstwa. Nie zawsze jednak tak będzie, ponieważ jest możliwe wykonywanie w jednym miejscu przez znaczny okres czasu określonej działalności, która stanowi działalność przygotowawczą dla podstawowej działalności prowadzonej w innym miejscu. Z kolei działalność, która ma charakter pomocniczy w pkt 60 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD została określona jako działalność która zasadniczo odpowiada działalności, która jest prowadzona w celu wspierania głównej działalności przedsiębiorstwa jako całości, nie będąc jednak jej częścią.

Oprócz Komentarza OECD należy również wskazać na interpretacje wydawane w indywidualnych sprawach podatników, które wskazują na sposób interpretacji pojęcia czynności o charakterze pomocniczym. Przykładowo, zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 r. w o sygn. IPPB5/423-227/09-2/PS: "czynności przygotowawcze poprzedzają wykonanie czynności podstawowej, natomiast czynności pomocnicze jej towarzyszą lub po niej następują. Różnią się one jednak od czynności podstawowej (...j działalność pomocnicza nie może bowiem stanowić samoistnej działalności, lecz ma mieć podrzędne znaczenie w stosunku do działalności podstawowej, czyli ma sens gospodarczy tylko w powiązaniu z pozostałą działalnością przedsiębiorstwa."

Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie, działalność Pracownika w Polsce cechuje się charakterem przygotowawczym w stosunku do działalności Spółki prowadzonej w Niemczech. Obecny w Polsce Pracownik Spółki nie ma umocowania do negocjowania i zawierania umów. Do zadań Pracownika należą m.in.: prace przygotowawcze w poszczególnych fazach usług realizowanych przez Spółkę, co stanowi wsparcie dla pracowników przypisanych do danego projektu w Niemczech. Dotyczy to np. obmiarów, opisów usług, komunikacji (telefonicznej) z oferentami, przygotowywania/oceny ofert, przygotowywania/tworzenia zestawień cenowych, przygotowywania list wad. Zdaniem Spółki czynności te nie stanowią działalności samoistnej i mają znaczenie tylko w powiązaniu z pozostałą działalnością Wnioskodawcy.

Nawet zatem w przypadku przyjęcia, iż w sytuacji opisanej we wniosku dojdzie do powstania placówki Spółki w Polsce (co jednak, zgodnie z powyższymi uwagami, zdaniem Wnioskodawcy nie ma miejsca) należałby mieć na uwadze, że utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym nie prowadzi do powstania zakładu podatkowego. W konsekwencji należy przyjąć, że aktywność Pracownika nie będzie prowadziła do powstania w Polsce zakładu w rozumieniu Umowy UPO.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z dnia 31 stycznia 2022 r. (sygn. I SA/Gl 1340/21) i z dnia 11 lutego 2022 r. (sygn. I SA/Gl 1609/21) w których uznał, że aktywność pracowników jedynie wspomagająca sprzedaż towarów nie prowadzi do powstania zakładu podatkowego. Zgodnie ze wskazanymi wyrokami WSA w Gliwicach "Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że niezależnie od innych okoliczności, jeżeli osoba zatrudniona przez spółkę w Polsce będzie wykonywała jedynie czynności charakterze przygotowawczym lub pomocniczym w stosunku do podstawowej działalności spółki, to nie powstanie dla spółki w Polsce zakład podatkowy, ani w formie stałej placówki (tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ust. 2 i ust. 4 Konwencji), ani w formie działalności zależnego od niej przedstawiciela (tj. na podstawie art. 5 ust. 5 Konwencji)".

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym nie dojdzie do powstania na terytorium Polski zagranicznego zakładu w rozumieniu Umowy między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r., a na Wnioskodawcy nie ciąży ograniczony obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT pojęcie to oznacza:

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Państwa siedziba znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy posiadają Państwo zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90, dalej: „UPO” lub „umowa polsko-niemiecka”).

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO:

W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

Zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO:

Jednocześnie na mocy art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej wyłączono spod pojęcia „zakładu” działalność polegającą na:

Zatem art. 5 ust. 4 UPO, wylicza różne rodzaje działalności, które stanowią wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w art. 5 ust. 1 (nie stanowią one zakładu w rozumieniu umowy, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki). Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco.

Ponadto, stosownie do art. 5 ust. 5 UPO:

Należy wskazać, że powyższe przepisy odnoszą się zasadniczo do 3 sytuacji, w których na terytorium Polski może powstać zagraniczny zakład spółki niemieckiej:

1) zakład w formie stałej placówki,

2) zakład w formie placu budowy/montażu,

3) zakład poprzez tzw. „agenta zależnego”.

Podkreślić należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym. Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej:

Dokonując interpretacji postanowień UPO należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W analizowanej sprawie, mając na uwadze przedstawione okoliczności nie powstanie zakład podatkowy Spółki wynikający z art. 5 ust. 3 UPO.

W dalszej kolejności, należy wskazać, że z unormowań zawartych w art. 5 ust. 1 w zw. z ust 4 UPO wynika, że dla przyjęcia, iż doszło do utworzenia stałej placówki przedsiębiorstwa konstytuującej zakład, wymagane jest zaistnienie łącznie następujących przesłanek:

‒    istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

‒    stały charakter takiej placówki,

‒    wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Należy podkreślić, że brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków oznacza, iż nie powstanie zakład w postaci stałej placówki w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”, musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji (pomieszczeniu czy przestrzeni), będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność „przez” miejsce wykonywania tej czynności (komentarz do art. 5 Konwencji OECD pkt 4.6).

Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do artykułu 5).

Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do artykułu 5).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony pracownika będącego obywatelem polskim zamieszkałym we Wrocławiu. Pracownik ten świadczy usługi dla Spółki w formie telepracy. Spółka nie udostępnia Pracownikowi miejsca pracy, takiego jak przestrzeń coworkingowa czy własne biuro. Pracownik wykonuje swoje obowiązki świadcząc pracę w formie zdalnej ze swojego mieszkania we Wrocławiu. W celu zapewnienia bezpieczeństwa informatycznego Pracownikowi został udostępniony firmowy notebook.

W rozpoznawanej sprawie, co prawda Spółka nie zapewnia Pracownikowi pomieszczeń przemysłowych bądź powierzchni biurowej w Polsce oraz nie posiada w Polsce żadnego zaplecza technicznego w postaci nieruchomości lub maszyn, jednak świadczenie pracy przez pracownika zatrudnionego przez Spółkę w sposób stały z miejsca zamieszkania świadczy o istnieniu stałej placówki, którą może być np. mieszkanie pracownika. Jak już bowiem wskazano, nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką, lecz wystarczy zwykła jego obecność w konkretnym miejscu. W dobie możliwości świadczenia pracy zdalnie, miejsce w którym pracownik świadczy pracę na rzecz zagranicznego pracodawcy (niezależnie czy w warunkach domowych, czy w innym miejscu) można uznać za odrębną placówkę tego przedsiębiorstwa.

W tym miejscu ponownie należy podnieść, iż w literaturze przedmiotu podkreśla się, że cecha stałości oznacza, że placówka winna posiadać określony stopień trwałości. Zatem nie może mieć charakteru tymczasowego. Stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Krótkotrwale istniejąca placówka również może być uznana za stałą, o ile została zorganizowana z zamiarem stałego wykorzystywania. Decydujące znaczenie dla przyjętej klasyfikacji placówki mają intencje podmiotu, który ją prowadzi. Odczytanie tych intencji może w praktyce rodzić poważne wątpliwości, zatem powinny być brane pod uwagę tylko takie intencje, jakie można wywnioskować ze sposobu działania podatnika, tj. sposobu zorganizowania placówki.

Ponadto, jeżeli konkretna placówka jest użytkowana tylko przez krótki czas, lecz to użytkowanie powtarza się regularnie przez długi okres, to nie można uważać, że taka placówka ma czysto tymczasowy charakter (pkt 6.1 Komentarza do artykułu 5).

Podnieść również należy, iż zawarcie umowy o pracę z pracownikiem jest czynnością prawną dwustronną, na mocy której powstaje stosunek pracy.

Zgodnie z art. 22 § 1 ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2023 r., poz. 1465 ze zm., dalej: „KP”)

Praca wykonywana w ramach stosunku pracy jest świadczeniem ciągłym – zakłada istnienie trwałej więzi prawnej. Istota ciągłości świadczenia pracy w ramach stosunku pracy tkwi w tym, że zobowiązanie pracownika nie polega na jednorazowym wykonaniu pewnej czynności lub na wykonaniu ich zespołu składającego się na określony rezultat, lecz wiąże się z wykonywaniem określonych czynności w powtarzających się odstępach czasu, w okresie istnienia trwałej więzi łączącej pracownika z pracodawcą (wyrok SN z 14.12.1999r., sygn. akt: I PKN 451/99).

Mając na uwadze powyższe, należy podnieść, że zatrudnienie przez Spółkę pracowników na podstawie umowy o pracę może świadczyć, iż Państwa intencją jest współpraca z dłuższą perspektywą i z pewnością nie ma charakteru tymczasowego.

W rezultacie, uwzględniając przedstawiony we wniosku stan faktyczny, w ocenie Organu, wbrew Państwa twierdzeniu, będziemy mieli do czynienia z powstaniem stałej placówki. Państwa działalność na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru.

Zatem, Państwa stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Uznanie, że w przedmiotowej sprawie powstanie stała placówka pociąga za sobą konieczność ustalenia, czy nie znajdzie do niej zastosowania wyłączenie o jakim mowa w powołanym wcześniej art. 5 ust. 5 lit. e) UPO.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Nadmienić należy, że obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko-niemiecka przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie. Jak wynika z art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa).

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest realizacja projektów budowalnych, a do katalogu jej usług należy m.in.: nadzór budowlany, wsparcie w procesie przetargowym, doradztwo techniczne i zarządcze w ramach projektu budowlanego. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 1992 r. na placach budowy zlokalizowanych w Niemczech. Do zadań pracownika świadczącego usługi dla Spółki w formie telepracy na terytorium Polski należą m.in.: prace przygotowawcze w poszczególnych fazach usług realizowanych przez Spółkę, co stanowi wsparcie dla pracowników przypisanych do danego projektu w Niemczech. Dotyczy to np. obmiarów, opisów usług, komunikacji (telefonicznej) z oferentami, przygotowywania/oceny ofert, przygotowywania/tworzenia zestawień cenowych, przygotowywania list wad. W Niemczech zatrudnieni są pracownicy, którzy wykonują podobne czynności o charakterze pomocniczym jak Pracownik w Polsce.

Zgodnie z Państwa wskazaniem, pracownik wykonuje prace przygotowawcze na różnych etapach świadczenia usług przez Spółkę, które wspierają pracowników przydzielonych do projektu w Niemczech. Obejmują one np.:

·      pomiar,

·      opisy usług

·      komunikację (telefoniczną) z oferentami w celu uzyskania wyjaśnień technicznych,

·      ocena techniczna ofert,

·      tworzenie / przetwarzanie list wad.

W analizowanym stanie faktycznym można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze Państwa działalności na terytorium Polski za pośrednictwem ww. pracownika w odniesieniu do działalności Spółki. Pracownik zatrudniony w Polsce nie będzie bowiem wykonywał Państwa zasadniczej działalności gospodarczej, a jedynie czynności będące w istocie czynnościami pomocniczymi w stosunku do Państwa działalności zasadniczej. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy Pracownik zatrudniony na terytorium Polski:

-     nie jest upoważniony do reprezentowania Spółki ani do zawierania umów w jej imieniu,

-     nie sporządza ofert dla Spółki, nie zbiera zamówień i nie może również zlecać zamówień,

-     nie może oferować ani udzielać klientom rabatów, ani też ustalać terminów płatności,

-     nie ma żadnych uprawnień ani pełnomocnictw do zawierania jakichkolwiek transakcji w imieniu Spółki,

-     nie reprezentuje Spółki na zewnątrz i nie pełni żadnych zadań organizacyjnych ani administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe rozważania, stwierdzić należy, że działalność Państwa pracownika na terenie Polski nie będzie stanowić „zakładu” w rozumieniu art. 5 umowy o unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec oraz art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za prawidłowe.

Zatem, Państwa stanowisko w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.