Interpretacja 0114-KDIP2-1.4010.646.2025.1.KW

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty bezpośrednio związane z realizacją Kontraktów powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki proporcjonalnie do odpowiadających im przychodów podatkowych w oparciu o przedstawioną przez Spółkę Metodologię.

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „A.” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej również: „CIT”) i podmiotem podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania (polski rezydent podatkowy z nieograniczonym obowiązkiem podatkowym).

Wnioskodawca prowadzi działalność w branży odnawialnych źródeł energii, w szczególności w kompleksowym dostarczeniu rozwiązań w zakresie fotowoltaiki. Spółka oferuje realizację projektów z zakresu wykonawstwa instalacji paneli słonecznych na dachu, carportów (instalacja paneli słonecznych na zadaszeniach parkingowych), paneli słonecznych na gruncie, magazynowania energii, elektromobilności czy pomp ciepła.

Istotnym sektorem działalności A. jest wykonawstwo instalacji fotowoltaicznych dla przedsiębiorstw. Projekty te realizowane są na podstawie umów zawierających zazwyczaj szczegółowe postanowienia co do ich przedmiotu, specyfikacji technicznej instalacji, harmonogramu prac i rozliczeń, dat fakturowania, prawa do korzystania z usług podwykonawców, odpowiedzialności czy stosowanych gwarancji (dalej „Kontrakty”). Okres realizacji tych Kontraktów wynosi zazwyczaj kilka miesięcy, jednak Wnioskodawca nie wyklucza, że część Kontraktów może być realizowana w dłuższych okresach. Ponadto, dany Kontrakt może być realizowany na przełomie lat podatkowych.

Ponadto, Spółka zawiera umowy, w ramach których realizowana może być więcej niż jedna instalacja fotowoltaiczna. W tym wypadku, Spółka traktuje realizację każdej z tych poszczególnych instalacji jako odrębne zlecenie i odrębnie rozlicza je na gruncie prawa bilansowego oraz podatkowego.

A. Rozliczanie Kontraktów - strona przychodowa

W umowach na realizację Kontraktów, wynagrodzenie ma charakter ryczałtowy, podane jest w określonej kwocie i nie podlega zmianom czy waloryzacji. Wynagrodzenie obejmuje wszystkie koszty związane z realizacją umowy, w szczególności koszt robocizny, materiałów, maszyn i urządzeń budowlanych, transportu, zaplecza technicznego, wykonania rusztowań roboczych i ochronnych, testów oraz ewentualnych opłat, podatków itp. Zasadniczo wynagrodzenie może ulec zmianie w przypadku konieczności wykonania prac, których Spółka nie była w stanie przewidzieć i które nie wynikały z realizacji gwarancji lub rękojmi.

Zapłata wynagrodzenia odbywa się częściami, a warunkiem jego wypłaty jest wykonanie czynności lub zrealizowanie określonego etapu prac / wykonanie części prac wskazanych w Kontrakcie oraz potwierdzenie ich realizacji odpowiednią dokumentacją, np. protokołem odbioru instalacji. Innymi słowy, wypłata wynagrodzenia dokonywana jest w związku ze zrealizowaniem (wykonaniem) określonych prac lub czynności przez Wnioskodawcę.

B. Rozliczanie Kontraktów - strona kosztowa

Przed przystąpieniem do realizacji Kontraktu, Spółka szacuje wysokość przewidywanych kosztów realizacji danego kontraktu (dalej: „Baza kosztowa”). W poczet Bazy kosztowej Spółka wlicza wyłącznie wydatki ściśle związane z danym projektem, które zdaniem Spółki na gruncie ustawy o CIT stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (dalej: „Koszty Bezpośrednie”). W poczet tych kosztów wliczane są m.in. koszty materiałów czy usług obcych. Nie wyklucza się również zaliczania do Bazy kosztowej kosztów związanych z umowami zlecenia i o dzieło, jeżeli wystąpią w przyszłości.

Otrzymane faktury, związane z ww. wydatkami, księgowane są w systemie finansowo księgowym na odpowiednich kontach kosztowych, właściwych dla realizacji danego projektu.

Co do zasady, Spółka nie wlicza w poczet Bazy kosztowej kosztów wynagrodzeń swoich pracowników zatrudnionych na podstawie umów o prace, którzy biorą udział w realizacji projektów.

C. Rozliczanie Kontraktów - proporcjonalne uwzględnienie przychodów i kosztów

Na potrzeby jak najdokładniejszego odzwierciedlenia wysokości kosztów podatkowych przyporządkowywanych bezpośrednio do przychodów, Spółka stosuje niżej opisaną metodologię służącą jak najdokładniejszemu odzwierciedleniu zasady współmierności przychodów i kosztów uzyskania przychodów (dalej: „Metodologia”).

W celu rozliczenia Kontraktów, zarówno na gruncie prawa podatkowego jak i prawa bilansowego, Spółka stosuję metodę POC (ang. percentage of completion), pozwalającą na określenie stopnia realizacji projektu.

Stopień realizacji danego Kontraktu określany jest narastająco jako stosunek rozpoznanych przychodów należnych z tytułu częściowego wykonania usługi do wysokości przychodu stanowiącego wynagrodzenie należne, określonego w danej umowie (dalej: „Stopień realizacji Kontraktu).

W celu określenia wysokości wydatków podlegających rozpoznaniu jako koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT (dalej: „KUP”), Spółka dokonuje przemnożenia Stopnia realizacji Kontraktu przez Bazę kosztową. Uzyskana wartość jest następnie pomniejszana o wydatki, które już zostały rozpoznane w KUP w poprzednich okresach rozliczeniowych. Otrzymaną różnicę Spółka zalicza do KUP w dacie rozpoznania właściwego przychodu, w wysokości nie wyższej niż koszty faktycznie poniesione. Ponadto, Spółka rozpoznaje przedmiotowe koszty w wysokości nie wyższej, niż rozpoznane dotychczas przychody.

Ewentualne rozpoznanie KUP w wysokości wyższej niż przychodów może mieć miejsce w dacie uzyskania ostatniego przychodu z danego Kontraktu i może mieć związek z rozliczeniem dotychczas nierozliczonych kosztów lub ze zdarzeniami o charakterze wyjątkowym, np. rozwiązaniem umowy przed jej całkowitym zrealizowaniem lub koniecznością poniesienia znacznych, niespodziewanych wydatków w związku z projektem.

Należy podkreślić, że w przypadku części projektów realizowanych przez Spółkę, może dochodzić do aktualizacji Bazy kosztowej. Przyczyną tej aktualizacji może być np. wzrost cen materiałów i usług, wykonanie nieprzewidzianych prac lub modyfikacji. W tym wypadku Spółka na bieżąco dokonuje aktualizacji Bazy kosztowej.

Koszty dotychczas nierozliczone Spółka rozpoznaje w KUP w dacie rozpoznania ostatniego przychodu związanego z realizacją Kontraktu.

Wnioskodawca wskazuje, że nie jest w stanie prawidłowo przyporządkować kwotowo kosztów bezpośrednich do poszczególnych przychodów rozpoznawanych w ramach Kontraktów.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty bezpośrednio związane z realizacją Kontraktów powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki proporcjonalnie do odpowiadających im przychodów podatkowych w oparciu o przedstawioną przez Spółkę Metodologię?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty bezpośrednio związane z realizacją Kontraktów powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki proporcjonalnie do odpowiadających im przychodów podatkowych w oparciu o przedstawioną przez Spółkę Metodologię bazującą na stopniu zaawansowania prac.

Uzasadnienie

Jak wskazano w art. 15 ust 1 zd. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przyjmuje się, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych powinien spełniać następujące warunki:

a) powinien zostać poniesiony przez podatnika,

b) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

c) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów),

d) poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

e) został właściwie udokumentowany,

f) nie znajduje się na liście wydatków, których na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca zaznacza, że wskazane w opisie zdarzenia przyszłego / stanu faktycznego wydatki, są przez niego uznawane za KUP. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie kwestia określenia momentu rozpoznania określonych wydatków jako KUP.

Należy podkreślić, że na gruncie ustawy o CIT podstawowym kryterium, jaki ma wpływ na moment rozpoznania w KUP danych wydatków, jest ich powiązanie z uzyskiwanymi przychodami. Pod tym względem, możliwe jest wydzielenie dwóch rodzajów KUP, czyli:

1) Koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie)

2) Koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie)

Zgodnie z podejściem wypracowanym przez doktrynę, stanowiska organów interpretacyjnych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, zasadniczo przyjmuje się, że koszty bezpośrednie to wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, tj. wpływające na osiągnięcie danego przychodu.

W przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym mowa właśnie o kosztach bezpośrednich, tj. kosztach ponoszonych w związku z osiągnięciem przychodów związanych z realizacją konkretnych Kontraktów.

Materia określenia momentu rozpoznania kosztów bezpośrednich została uregulowana w art. 15 ust. 4- 4c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1)  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2)  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei w art. 15 ust. 4c ustawy o CIT wskazano, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ustawodawca wprowadził jednak wyjątki od wskazanych wyżej zasad ustalania momentu ujęcia kosztów uzyskania przychodu.

Jak wynika z powyższego, zasadą ogólną podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ich ujmowanie w roku podatkowym, w którym rozpoznawany jest związany z tym kosztem przychód, chyba że ten koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (terminie do złożenia zeznania) po zakończonym roku podatkowym. Wówczas jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Jednocześnie przepisy ustawy o CIT nie precyzują sposobu, w jaki należy rozliczać kontrakty, w ramach których występują harmonogramy prac, czyli poszczególne etapy realizacji danej umowy, skutkujące koniecznością rozpoznania przychodu w dacie ich realizacji i w ramach których nie jest możliwe przyporządkowanie kwot kosztów bezpośrednich do tych poszczególnych przychodów.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty bezpośrednie należy ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów, a w przypadku bezpośrednich kosztów realizacji Kontraktów rozliczanych etapami, gdy przychód osiągany jest na przestrzeni różnych okresów sprawozdawczych, a Spółka nie jest w stanie przyporządkować kwotowo kosztów bezpośrednich do poszczególnych etapów realizacji Kontraktu - koszty te należy rozpoznawać współmiernie do przychodów, tj. proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji poszczególnych etapów danego Kontraktu. Zastosowana przez Wnioskodawcę metoda pozwala na zapewnienie realizacji zasady współmierności przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów, stąd Spółka uważa, że powinna ona zostać uznana za prawidłową w świetle zasad i celów ustawy o CIT.

Należy mieć na uwadze, że w odniesieniu do Kontraktów realizowanych przez Wnioskodawcę, przychody z ich realizacji osiągane są na przestrzeni wielu okresów rozliczeniowych, w tym na przełomie lat podatkowych.

Przychody te rozpoznawane są w związku z wykonaniem czynności lub realizacją określonego etapu prac / wykonaniem części prac wskazanych w danym Kontrakcie, co jest potwierdzone odpowiednią dokumentacją.

Należy podkreślić, że model zaprezentowany przez Wnioskodawcę w sposób jednoznaczny wskazuje moment oraz wysokość rozpoznania przychodów oraz kosztów. Co warte podkreślenia, KUP rozpoznawane przy zastosowaniu tego modelu, nie będą wyższe niż koszty rzeczywiście poniesione, co będzie zgodne z zasadami wynikającymi z ustawy o CIT, dotyczącymi rozliczania kosztów podatkowych, w szczególności z zasadą rzeczywistego poniesienia kosztu podatkowego.

Warto również podkreślić, że w toku rozliczania Kontraktów, Wnioskodawca w konkretnych okresach rozliczeniowych nie zamierza rozpoznawać KUP w wysokości większej niż rozpoznane w danym okresie przychody podatkowe.

Ewentualne rozpoznanie KUP w wysokości wyższej niż przychodów, może mieć miejsce w dacie uzyskania ostatniego przychodu z danego Kontraktu i może mieć związek z rozliczeniem dotychczas nierozliczonych kosztów lub ze zdarzeniami o charakterze wyjątkowym, np. rozwiązaniem umowy przed jej całkowitym zrealizowaniem lub koniecznością poniesienia znacznych, niespodziewanych wydatków w związku z projektem.

Poniżej przedstawiono przykłady zastosowania metodologii opisanej przez Podatnika w niniejszym wniosku.

Wariant I - Wydatki faktycznie poniesione > Proporcja kosztów budżetowych

A.  Łączna wysokość wynagrodzenia z tytułu realizacji projektu: … zł

B.  Baza kosztowa: … zł

C. Dotychczas rozpoznana wysokość przychodów z tytułu kontraktu: … PLN

D. Stopień realizacji kontraktu: (200 000 zł / 500 000 zł) x 100% = …%

E.  Wydatki faktycznie poniesione: … zł

F.  Koszty zaliczone do KUP zgodnie ze Stopniem realizacji kontraktu: (B x D): … zł

G. Koszty zaliczone do KUP w poprzednich okresach rozliczeniowych: … zł

H. Koszty podlegające zaliczeniu do KUP w bieżącym okresie rozliczeniowym (F-G): … zł.

Wariant II - Wydatki faktycznie poniesione < Proporcja kosztów budżetowych

A.  Łączna wysokość wynagrodzenia z tytułu realizacji projektu: … zł

B.  Koszty budżetowe: … zł

C. Dotychczas rozpoznana wysokość przychodów z tytułu kontraktu: … PLN

D. Stopień realizacji kontraktu: (200 000 zł / 500 000 zł) x 100% = …%

E.  Wydatki faktycznie poniesione: … zł

F.  Proporcja kosztów budżetowych zgodnie ze stopniem realizacji kontraktu (B x D): … zł

G. Koszty zaliczone do KUP w poprzednich okresach rozliczeniowych … zł

H. Koszty podlegające zaliczeniu do KUP w bieżącym okresie rozliczeniowym (E-G): … zł.

W opinii Wnioskodawcy, zaprezentowana metodologia bazująca na proporcjonalnym przypisaniu kosztów bezpośrednich do przychodów osiąganych w ramach Kontraktów, w określonych okresach rozliczeniowych stanowi realizację założeń wynikających z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Wnioskodawca wskazuje, że zaprezentowany model został zaaprobowany w wielu stanowiskach przedstawianych przez organy podatkowe. Przykładowo w:

• interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „KIS”) z dnia 6 marca 2024, nr 0111-KDIB1-3.4010.4.2024.1.AN, w której wskazano, że:

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy do opisu sprawy stwierdzić należy, że wydatki poniesione w związku z realizacją Kontraktów należy rozpoznać jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji poszczególnych, zakończonych etapów Kontraktów.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że bezpośrednie koszty uzyskania przychodu poniesione w związku z realizacją Kontraktów powinny być rozliczane proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji danego Kontraktu tj. zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT.

• interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 26 marca 2024, nr 0111- KDIB1-1.4010.18.2024.3.BS, w której organ podatkowy w całości zaaprobował stanowisko podatnika oraz odstąpił od uzasadnienia prawnego:

W odniesieniu do powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów, a w przypadku realizacji kontrakt, o którym mowa w opisie stanu faktycznego - gdy przychód osiągany jest na przestrzeni różnych okresów sprawozdawczych - koszty te należy potrącać (ujmować) współmiernie do przychodów, tj. proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji poszczególnych etapów kontraktu zawartego z Wykonawcą.

Konsekwentnie, zaprezentowany przez Spółkę sposób rozpoznania tzw. kosztów bezpośrednich i ich przyporządkowywania do odpowiadających im przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym (przyjętą metodologię) należy zatem uznać za prawidłową z punktu widzenia poprawności ustalenia kosztu uzyskania przychodów i ustalenia podstawy opodatkowania.

Opisywana metodologia, zdaniem Wnioskodawcy, zapewnia sprawne i efektywne odzwierciedlenie współmierności przychodów i kosztów dzięki uwzględnieniu podstawowych wielkości ekonomicznych:

A. planowanej sprzedaży (tj. zakładanego przychodu Spółki z tytułu realizacji kontraktu) oraz

B. planowanych kosztów (tj. całościowego budżetu kosztów), wpływających na scharakteryzowanie podstawowych mierników efektywności prac.

Mierniki te, służą ukazaniu w miarę postępów w realizacji kontraktu odpowiedniej proporcji osiągniętych przychodów (zafakturowanych) i odpowiadających tym przychodom kosztów bezpośrednich. Koszty te natomiast, liczone są narastająco celem jak najdokładniejszego odwzorowania omawianej proporcji. Co istotne, do czasu zakończenia kontraktu (prace w toku), koszty te uwzględniane są w wysokości nie wyższej niż koszty rzeczywiście poniesione tak aby przyjęta metodologia nie prowadziła do uchybienia przepisom materialnym prawa podatkowego w zakresie zasad rozliczeń kosztów podatkowych, w tym w szczególności zasady realnego poniesienia kosztu, a także aby koszty te nie wpływały sztucznie na zawyżenie bądź zaniżenie wyników finansowych Spółki i tym samym na wysokość straty lub dochodu.

Prostym przykładem powyższego działania jest rozliczenie przez Spółkę etapu 1 kontraktu, którego realizację spółka zakłada na rok 2023. Jeśli na koniec roku 2023 Spółka rozliczy jedynie etap 1 kontraktu opiewający na 5% wynagrodzenia, Spółkę będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, rzeczywiście poniesionych kosztów bezpośrednich, nie więcej jednak niż 5% kosztów budżetowanych dla realizacji całego kontraktu. A zatem w sytuacji, gdy koszty rzeczywiście poniesione wyniosą więcej niż 5%, słusznym jest aby podatnik rozliczył nadwyżkę tych kosztów w następnych okresach rozliczeniowych w toku dalszego postępu prac i proporcjonalnego osiągania przychodów. Przeciwnie, na gruncie podatku dochodowego doszłoby do zaburzenia stopnia współmierności przychodów i kosztów oraz wskazania ujemnego wyniku kontraktu i sztucznego generowania straty. Odmiennie, gdy koszty rzeczywiście poniesione wyniosą mniej niż 5%, słusznym jest aby podatnik rozliczył jedynie wartość kosztów rzeczywiście poniesionych.

Odnosząc się do ww. uproszczonego przykładu, gdyby podatnik w pierwszym roku poniósł rzeczywiste koszty w wysokości 70% a w drugim 30% całości budżetowanych kosztów to, pominięcie opisywanego stopnia zaawansowania prac doprowadziłoby do nieproporcjonalnego uwzględnienia:

A. 70% kosztów i zaniżenia podstawy opodatkowania w pierwszym roku realizacji kontraktu, albowiem proporcjonalne przyporządkowanie kosztów w stosunku do przychodów osiąganych w danym okresie skutkować powinno uwzględnieniem jedynie 5% kosztów, oraz

B. 30% kosztów i zawyżenia podstawy opodatkowania w drugim roku realizacji kontraktu, albowiem proporcjonalne przyporządkowanie kosztów w stosunku do przychodów osiąganych w danym okresie skutkować powinno uwzględnieniem 95% kosztów.

Co więcej, ewentualne pominięcie narastającego przyporządkowania kosztów w stosunku do przychodów osiąganych w danym okresie skutkowałoby wyliczeniem proporcji bez uwzględnienia kosztów już rozliczonych (w poprzednich okresach), a zatem skutkowałoby permanentnym zniekształceniem wyniku finansowego podatnika za dany okres rozliczeniowy.

• interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 5 kwietnia 2024, nr 0111-KDIB1-1.4010.73.2024.1.AND, w której wskazano, że:

W opisie sprawy wskazali Państwo, że dla celu podatku dochodowego od osób prawnych zamierzają Państwo przyjąć metodę rozliczenia kosztów kontraktu w oparciu o stopnień zaawansowania realizacji projektu, a rozliczenie kosztów dla danego roku podatkowego następować będzie proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów, jednak koszt podatkowy ujmowany będzie tylko do wysokości faktycznie poniesionego (zarachowanego) kosztu. 

Odnosząc wyżej cytowane przepisy do opisu sprawy stwierdzić należy, że wydatki poniesione w związku z realizacją kontraktów długoterminowych w zakresie Kosztów projektowych (z wyłączeniem kosztów pracowniczych, o których mowa w pytaniu nr 1) należy rozpoznać jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji poszczególnych, zakończonych etapów kontraktów.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że bezpośrednie koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego powinny być rozliczane stosowanie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, czyli proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji tego kontraktu i tak ustalona wartość kosztów nie powinna przekraczać wartości faktycznie poniesionych (zarachowanych) kosztów w danym okresie.

Ponadto, stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone m.in. w:

• interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 14 lutego 2025, nr 0114-KDIP2-2.4010.682.2024.1.AS
• interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 28 lutego 2025, nr 0111-KDIB1-1.4010.789.2024.1.AW
• interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 8 lipca 2025, nr 0111-KDIB1-3.4010.256.2025.1.MBD.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na gruncie ustawy CIT koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją określonego Kontraktu powinny być rozliczane zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, tj. proporcjonalnie do systematycznie uzyskiwanych przychodów z realizacji danego Kontraktu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Przede wszystkim przedmiotem interpretacji nie była ocena, sposobu rozpoznania przez Państwa przychodu z tytułu realizacji kolejnych etapów prac - Organ przyjął powyższe jako opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podobnie jak przedstawiony przez Państwa w stanowisku przykład wyliczeń.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „updop”):

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ww. ustawy, czyli:

• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania;
• w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
• nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
• został właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
• koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ww. ustawa nie definiuje pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Jednakże sens tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło/wpłynie bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika są koszty związane z jego funkcjonowaniem.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Z opisu sprawy wynika, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym ponoszą Państwo koszty realizacji danego projektu tj.: m.in. koszty materiałów czy usług obcych. Nie wyklucza się również zaliczania do Bazy kosztowej kosztów związanych z umowami zlecenia i o dzieło, jeżeli wystąpią w przyszłości. Co do zasady, Spółka nie wlicza w poczet Bazy kosztowej kosztów wynagrodzeń swoich pracowników zatrudnionych na podstawie umów o prace, którzy biorą udział w realizacji projektów.

W odniesieniu do analizowanych wydatków mamy zatem do czynienia z kosztami mającymi bezpośredni wpływ na wysokość osiągniętych przychodów.

Kwestia związana z momentem potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4b ww. ustawy:

Art. 15 ust. 4c ustawy o CIT stanowi z kolei, że:

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Z opisu sprawy wynika, iż w umowach na realizację Kontraktów, wynagrodzenie ma charakter ryczałtowy, podane jest w określonej kwocie i nie podlega zmianom czy waloryzacji. Wynagrodzenie obejmuje wszystkie koszty związane z realizacją umowy, w szczególności koszt robocizny, materiałów, maszyn i urządzeń budowlanych, transportu, zaplecza technicznego, wykonania rusztowań roboczych i ochronnych, testów oraz ewentualnych opłat, podatków itp. Zasadniczo wynagrodzenie może ulec zmianie w przypadku konieczności wykonania prac, których Spółka nie była w stanie przewidzieć i które nie wynikały z realizacji gwarancji lub rękojmi. Zapłata wynagrodzenia odbywa się częściami, a warunkiem jego wypłaty jest wykonanie czynności lub zrealizowanie określonego etapu prac / wykonanie części prac wskazanych w Kontrakcie oraz potwierdzenie ich realizacji odpowiednią dokumentacją, np. protokołem odbioru instalacji. Innymi słowy, wypłata wynagrodzenia dokonywana jest w związku ze zrealizowaniem (wykonaniem) określonych prac lub czynności przez Wnioskodawcę. Przed przystąpieniem do realizacji Kontraktu, Spółka szacuje wysokość przewidywanych kosztów realizacji danego kontraktu (dalej: „Baza kosztowa”). W poczet Bazy kosztowej Spółka wlicza wyłącznie wydatki ściśle związane z danym projektem, które zdaniem Spółki na gruncie ustawy o CIT stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (dalej: „Koszty Bezpośrednie”). W poczet tych kosztów wliczane są m.in. koszty materiałów czy usług obcych. Nie wyklucza się również zaliczania do Bazy kosztowej kosztów związanych z umowami zlecenia i o dzieło, jeżeli wystąpią w przyszłości. Co do zasady, Spółka nie wlicza w poczet Bazy kosztowej kosztów wynagrodzeń swoich pracowników zatrudnionych na podstawie umów o prace, którzy biorą udział w realizacji projektów.

W ramach opisanej metodologii koszty bezpośrednie należy ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów, a w przypadku bezpośrednich kosztów realizacji Kontraktów rozliczanych etapami, gdy przychód osiągany jest na przestrzeni różnych okresów sprawozdawczych, a Spółka nie jest w stanie przyporządkować kwotowo kosztów bezpośrednich do poszczególnych etapów realizacji Kontraktu - koszty te należy rozpoznawać współmiernie do przychodów, tj. proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji poszczególnych etapów danego Kontraktu. Zastosowana przez Spółkę metoda pozwala na zapewnienie realizacji zasady współmierności przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do Kontraktów realizowanych przez Spółkę, przychody z ich realizacji osiągane są na przestrzeni wielu okresów rozliczeniowych, w tym na przełomie lat podatkowych. Koszty uzyskania przychodów rozpoznawane przy zastosowaniu tego modelu, nie będą wyższe niż koszty rzeczywiście poniesione, co będzie zgodne z zasadami wynikającymi z ustawy o CIT, dotyczącymi rozliczania kosztów podatkowych, w szczególności z zasadą rzeczywistego poniesienia kosztu podatkowego.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy do opisu sprawy stwierdzić należy, że wydatki Spółki poniesione w związku z realizacją danego projektu (z wyłączeniem kosztów pracowniczych) należy rozpoznać jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji poszczególnych, zakończonych etapów Kontraktu długoterminowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że koszty uzyskania przychodów poniesione bezpośrednio w związku z realizacją Kontraktów (z wyłączeniem kosztów pracowniczych) powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT − tj. proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji danego Kontraktu.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty bezpośrednio związane z realizacją Kontraktów (z wyłączeniem kosztów pracowniczych) powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki proporcjonalnie do odpowiadających im przychodów podatkowych w oparciu o przedstawioną przez Spółkę Metodologię, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.