Interpretacja 0114-KDIP2-1.4010.661.2025.2.MW

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

-     A. oraz Gry, które powstaną u Wnioskodawcy w przyszłości stanowić będą kwalifikowane prawo własności intelektualnej - w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego) – jest prawidłowe,

-     obliczając wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4Ustawy o CIT dla konkretnej Gry, Wnioskodawca powinien ująć koszty wynagrodzenia członków zespołu wykonujących umowę o dzieło w ramach własnej działalności gospodarczej (umowa B2B), którzy nie są podmiotami powiązanymi, pod literą „b” – jest prawidłowe,

-     Spółka będzie uprawniona do odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych, obliczonego zgodnie z art. 24d Ustawy CIT, podatku u źródła, w sposób określony w art. 20 ust. 1 Ustawy CIT w zw. z przepisami danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli metoda unikania podwójnego opodatkowania wynikająca z konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zdanym krajem przewiduje prawo do odliczenia podatku zapłaconego za granicą od podatku należnego w Polsce) – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 listopada 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – na wezwanie organu – pismem z 3 lutego 2026 r. (data wpływu 3 luty 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

B. S.A. jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego (dalej określanym również jako: „CIT”), podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych(Dz.U. z 2023 r. poz. 2805) ze zm. dalej jako: „ustawa o CIT”). Przeważającym przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę jest działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych (PKD 58.21.Z). Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obejmuje przede wszystkim produkcję gier komputerowych (w tym dodatków do nich) opartych na własnych markach, przeznaczonych do dystrybucji na rynkach całego świata na platformy konsolowe, komputery PC, urządzenia mobilne (dalej: „Gra”).

We wrześniu 2025 r. Spółka wydała grę A. w wersji na komputery PC oraz obecnie produkuje dodatki do gry (DLC), które rozszerzają możliwości podstawowej wersji gry, dodając nowe elementy, wyzwania i mechaniki gry. Ponadto w trakcie produkcji są również konsolowe wersje (tzw. porty gier na: (...)), bazujące na jej kodzie, grafikach i mechanikach. A. wyróżnia się bardzo dobrej jakości, realistyczną grafiką i nowatorskimi mechanikami, będąc symulatorem rozbiórki domów, oferując graczowi swobodę działań i ogrom zleceń do wykonania. Gra zawiera elementy ekonomii – (…). Gra bazuje na najnowszym silniku (...). Gra stanowi odrębny program komputerowy – jest samodzielnie działającym oddzielnym programem komputerowym, podlegającym ochronie na podstawie art. 74 ustawy oprawie autorskim i prawach pokrewnych.

Spółka przeanalizowała potencjalny popyt na A., w ten sam sposób, jak w przypadku innych tworzonych przez siebie produkcji. Wykorzystała przy tym różne narzędzia, w tym media społecznościowe, czy platformy do dystrybucji gier, w tym wydała wersje demonstracyjne i tzw. play testy, zbierając od graczy opinie i na tej podstawie dostosowała grę do ich wymagań.

W zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę systematycznie opracowuje on nowe koncepcje innowacyjnych produktów. Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności również modyfikuje oraz ulepsza swoje produkty. Opracowywane rozwiązania są na tyle innowacyjne w skali przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, że w znacznym stopniu odróżniają się od istniejących dotychczas rozwiązań. Wnioskodawca tworzy koncepcje Gier, które dotychczas nie pojawiły się na rynku, po to, aby stworzone produkty były nowatorskie, a także dostosowane do potrzeb nabywców i wzbudzały ich zainteresowanie w sytuacji wysokiej konkurencyjności na rynku gier komputerowych. A., tak jak i inne projekty Wnioskodawcy, stanowi rodzaj oprogramowania komputerowego, które tworzone jest w procesie programowania. Programowanie obejmuje w szczególności, proces tworzenia lub wykorzystania odpowiednich zapisów kodu źródłowego. Programowanie jest traktowane jako część prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę. Gry posiadają twórczy charakter i są „nowe” - nie powstają w wyniku skopiowania lub odwzorowania programu już istniejącego. Gry wyróżniają się ze względu na zróżnicowaną tematykę, model rozgrywki i potencjalnego odbiorcę. Celem prac związanych z wytworzeniem Gry nie jest jedynie wprowadzanie okresowych zmian do oprogramowania.

Efekty pracy Wnioskodawcy zawsze odznaczały się oraz będą się odznaczać oryginalnym, twórczym charakterem oraz zawsze były i będą kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej usługi, produktu, a także nie były i nie będą efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty można z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny. Efekty prac nie były i nie będą jedynie „techniczną”, a „twórczą” realizacją szczegółowych projektów. Wszystkie wnioskowane Gry są wymyślone w Spółce, nie są przedmiotem zlecenia innego zleceniodawcy. Prowadzone przez Spółkę prace dotyczą stworzenia nowego rozwiązania informatycznego w postaci Gry. Wykorzystują dostępną wiedzę lub pozyskują nową wiedzę do tworzenia nowych rozwiązań. Są prowadzone systematycznie, według ustalonego harmonogramu. Mają twórczy charakter. Są nastawione na stworzenie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy z zakresu IT i programowania w celu wytworzenia Gry. Wytwarzane przez Spółkę Gry i dodatki będą kreacją nowego, nieistniejącego wcześniej produktu Wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę (podejmowane w ramach stworzenia i rozwoju Gry) związane były, są i będą z wytworzeniem, rozwijaniem, ulepszaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego części. Czynności podejmowane są w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Czynności Wnioskodawcy nie stanowią i nie będą stanowić działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany.

W ocenie Spółki, w wyniku prowadzonych przez nią prac nad grami oraz dodatkami dokonuje się postęp technologiczny i powstaje nowe/ulepszone oprogramowanie komputerowe, które wcześniej nie funkcjonowało w realiach gospodarczych. W wyniku twórczego charakteru podejmowanych czynności dokonuje się postęp technologiczny i powstaje nowe/zmienione/ulepszone gry oraz dodatki. W miarę rozwoju technologii, w tym AI oraz nowego hardware i silnika (...), Spółka implementuje nowe rozwiązania, pozwalające na stworzenie nowych, autorskich kodów źródłowych oraz ulepszeniu już istniejących. Wdrożenie nowych rozwiązań nie było możliwe we wcześniejszym okresie. Podejście Spółki do tworzenia gier i dodatków jest elastyczne i dostosowane do konkretnego projektu. Spółka stosuje zarówno standardowe metody programowania, jak i podejście unikalne, dedykowane do konkretnego projektu, w zależności od potrzeb związanych z konkretną produkcją. Spółka wykorzystuje popularne narzędzia, technologie informatyczne i języki programowania, bowiem jest to rynkowy standard i większość studiów opracowujących nowe gry działa w taki właśnie sposób. Wykorzystanie istniejących narzędzi (technologii) informatycznych oraz języków programowania znacząco przyspiesza i ułatwia realizowanie prac związanych z opracowywaniem gier. Innowacyjność opracowywanych przez Spółkę gier i dodatków przejawia się przede wszystkim nie w rodzaju wykorzystywanych technologii oraz języków oprogramowania, lecz w sposobie ich użycia. Dzięki wiedzy swoich programistów Spółka tworzy nowe algorytmy lub dostosowuje istniejące, aby zoptymalizować wydajność, poprawić interakcję z graczem lub wprowadzić innowacyjne mechaniki.

Przykłady wytworzonych przez Spółkę rozwiązań implementowanych do gier oraz dodatków to nowatorskie algorytmy wykorzystujące sztuczną inteligencję. Celem Spółki jest stworzenie unikalnych, angażujących gracza i dobrze sprzedających się na całym świecie gier. Każdorazowo zakładany jest czas produkcji wynoszący 2 lata. W pierwszym roku powstaje koncept, mechaniki, tworzona jest wersja demo udostępniana do testów. W drugim roku na podstawie przeprowadzonych testów produkt jest poprawiany, udoskonalany, eliminowane są błędy i niedociągnięcia w celu przygotowania Gry do sprzedaży.

Spółka finansowała i finansuje prace ze środków własnych, nie korzystała z dofinansowań i innych form pomocy. Każdy projekt realizowany przez Spółkę jest, w momencie rozpoczęcia nad nim prac, ujmowany na koncie księgowym dotyczącym produkcji w toku. Każdy z projektów jest ewidencjonowany na odrębnym koncie analitycznym, na którym następuje przyporządkowanie kosztów dotyczących wytworzenia danej Gry. W momencie „skierowania” Gry do premiery koszty danego projektu będą przeksięgowywane na odrębne konto księgowe dotyczące produktu gotowego. Tam również nakłady te będą ujmowane na koncie analitycznym dotyczącym danego projektu. Spółka wyodrębnia każdą wytworzoną Grę w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób, który umożliwia ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów (strat), przypadających na każdy pojedynczy projekt. Spółka od początku i na bieżąco prowadzi odrębną ewidencję realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Jednocześnie prowadzone księgi rachunkowe pozwalają Spółce wyodrębnić koszty wymienione w art. 24d ust.4 ustawy o CIT, przypadające na pojedynczy produkt, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu uzyskanego z tego produktu Komercjalizacja projektu następuje poprzez sprzedaż licencji do danej Gry. Przychody uzyskiwane z tego tytułu ewidencjonowane są na koncie dotyczącym przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych. Na koncie przychodów ze sprzedaży prowadzona jest odrębna analityka dotycząca przychodów uzyskiwanych z poszczególnych Gier. Tym samym, istnieje możliwość określenia przychodów z komercjalizacji kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak również określenie przychodów z projektów, które nie są rozliczane w reżimie IP Box.

Proces tworzenia Gry polega na przygotowaniu wstępnej wizji gry/dodatku, wstępnym opracowaniu elementów składowych gry/dodatku, kreację świata gry/dodatku, ich elementów graficznych oraz dźwiękowych, a w szczególności tworzenie środków interakcji gracza z komponentami składowymi gry/dodatku (programowanie systemów ruchu, systemów zarządzania animacjami, projektowanie lub modyfikację interfejsu użytkownika). Po wytworzeniu gry/dodatku sensu stricto podlegają one następnie procesowi testowania oraz kontroli jakości przez wykwalifikowanych w tym zakresie pracowników/współpracowników Spółki. Dystrybucja Gry następuje poprzez udzielenie licencji dla podmiotu prowadzącego daną platformę sprzedaży gier (np. (...)). Przychód Spółki ze sprzedaży Gry wynika lub będzie wynikać w przyszłości z opłat licencyjnych, od danej platformy sprzedaży, dotyczących sprzedaży Gier końcowym użytkownikom (graczom). Spółka nie sprzedaje kluczy cyfrowych końcowym użytkownikom oraz nie prowadzi sprzedaży na fizycznych nośnikach.

Spółka nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od osób zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło, które realizują zawartą ze spółką umowę w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (umowa B2B), które następnie wykorzystuje do stworzenia (ulepszenia/rozwinięcia) autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego części w ramach działalności gospodarczej Spółki. Zespół składa się z twórców zajmujących się wykonaniem każdego elementu gry (kod źródłowy, grafika, animacja, muzyka). W skład zespołu wchodzą: projektanci, programiści, graficy, animatorzy, kompozytorzy muzyki, scenarzyści. Członkowie zespołu prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Każdemu twórcy przysługują prawa autorskie do stworzonego dzieła, które na mocy ww. umowy przenoszone są na Wnioskodawcę. Twórcy pracują zdalnie na własnym sprzęcie. Twórcy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT z Wnioskodawcą. Wnioskodawca nie nabywa licencji do gotowych modułów gry, muzyki, grafik, itp.

Czynności wykonywane przy tworzeniu Gier mają charakter systematyczny. Spółka ma opracowane harmonogramy zawierające kamienie milowe w odniesieniu do poszczególnych projektów. Prowadzenie prac następuje zgodnie z przyjętym harmonogramem. Działania realizowane przez Spółkę odbywają się w sposób metodyczny i uporządkowany. W zależności od złożoności danego etapu realizowanych prac przyjmowane są stosowne terminy ich zakończenia, które często jednak w toku realizacji korygowane są, jeśli Spółka natrafi na przeszkody. Ze względu na fakt, że rozwiązania opracowywane przez Spółkę mają charakter unikatowy i ze względu na to, że nie funkcjonowały one wcześniej w jej realiach gospodarczych, w toku realizacji projektów zdarzają się problemy, których nie dało się przewidzieć przed rozpoczęciem danego etapu prac. Jednakże każdorazowo udaje się realizacja produkcji danej Gry w terminie określonym ogólnym harmonogramem, tj. wciągu 2 lat. Spółka wskazuje, że w wyniku wytwarzania/rozwoju/ulepszenia oprogramowania w postaci gier i dodatków nabywa nową wiedzę z zakresu technik projektowania gier, oraz technik programowania, a także tworzenia grafik i animacji, które będą mogły zostać wykorzystane w toku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wynagrodzenie twórcy składa się z wynagrodzenia zasadniczego określonego w umowie oraz z prowizji. Wynagrodzenie zasadnicze wypłacane jest częściami. Wypłata każdej części jest uzależniona od ukończenia wcześniej umówionego etapu realizacji dzieła. Prowizję stanowi kwota będąca umówionym udziałem w zysku netto ze sprzedaży. W przypadku uzyskania przez daną grę odpowiednio wysokich ocen na platformie sprzedażowej, twórcy przysługuje prowizja stanowiąca wyższy udział w zysku netto ze sprzedaży danej gry.

Spółka w wyniku wytwarzania/rozwoju/ulepszenia oprogramowania w postaci gier i dodatków nabywa nową wiedzę z zakresu technik projektowania gier, oraz technik programowania, a także tworzenia grafik i animacji, które będą mogły zostać wykorzystane w toku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Spółce udało się zbudować zgrany zespół i eksperymentując nabyć doświadczenie, które wykorzystuje do jego stałej rozbudowy, dodając nowe osoby, zarówno ze znaczącym, jak i niewielkim doświadczeniem. Zakres wiedzy ulega ciągłemu zwiększeniu w skutek prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. Prowadzone w Spółce prace są ukierunkowane na nowe odkrycia - Spółka skupia się na tworzeniu nowych, nowatorskich rozwiązań dostosowanych do potrzeb konsumenta - gracza. W tym celu zespół dyskutuje nad różnymi możliwościami, pomysłami czy koncepcjami o charakterze oryginalnym, które umożliwią wypracowanie rozwiązania którego oczekuje gracz, a które nie funkcjonuje jeszcze na rynku. Prace mają charakter twórczy i są oparte na oryginalnych hipotezach i koncepcjach dyskutowanych i opracowanych przez zespół w ramach procesu pracy nad danym rozwiązaniem. Efektem prac prowadzonych przez Spółkę jest projektowanie i tworzenie produktów (gier i dodatków), które mają bardziej innowacyjny, ulepszony charakter, różny od tego co dotychczas funkcjonowało w ofercie Spółki, jak również na rynku gier symulacyjnych (w praktyce gospodarczej).

Działalność Spółki objęta wnioskiem jest możliwa do odtworzenia - przy znajomości założeń i parametrów technicznych istnieje możliwość odtworzenia danego rozwiązania stworzonego przez Spółkę. Biorąc jednak pod uwagę innowacyjny i twórczy charakter prac oraz poziom kreatywności osób pracujących nad danymi rozwiązaniami, powtórzenie uzyskanych wyników byłoby niezwykle trudne. Gry wytwarzane przez Spółkę, do których będzie ona stosowała preferencyjną stawkę podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 5 % odznaczały się i będą się odznaczać oryginalnym i twórczym charakterem oraz są i będą kreacją nowego, nieistniejącego wcześniej produktu. Gry nie są i nie będą efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny. W toku realizowanych prac Spółka napotyka na problemy, których wcześniej nie przewidywała. Same umiejętności programistyczne nie są wystarczające do tego, aby osiągnąć efekt w postaci gier i dodatków - wytwarzane przez Spółkę gry i dodatki są efektem synergii wiedzy, umiejętności i doświadczenia z zakresu technologii, programowania, jak również zastosowania unikalnych rozwiązań takich jak na przykład unikalny system shader + kod, czy własne ficzery oraz inwencji twórczej osób pracujących nad powstaniem danego produktu. Efekty prac w zakresie wytworzenia, rozwoju, ulepszenia oprogramowania w postaci produktów, będących przedmiotem wniosku nie są i nie będą jedynie „techniczną”, natomiast są i będą „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów.

Spółka od 2022 r. prowadzi odrębną ewidencję rachunkową, zgodnie z art. 24e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie dochodów w celu złożenia stosownego zeznania podatkowego za dany rok podatkowy. Opodatkowanie preferencyjną stawką zostanie zastosowane wyłącznie do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Spółka osiągnęła pierwszy dochód do którego może zastosować preferencyjną stawkę podatku 5% w 2022 r. Zamierza stosować opodatkowanie stawką 5% w przyszłości. Wniosek dotyczy także potwierdzenia możliwości zastosowania preferencyjnego opodatkowania również dla Gier, których produkcja jest jeszcze niezakończona lub Gier, które dopiero powstaną w przyszłości.

Spółka uzyskuje i będzie uzyskiwać dochody z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej z platformą sprzedaży gier (zarówno gier na PC, jak i na konsole), która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Dochody te spółka zamierza opodatkować 5% preferencyjną stawką podatku. Spółka nie sprzedaje kluczy cyfrowych bezpośrednio końcowym użytkownikom oraz nie prowadzi tzw. „sprzedaży pudełkowej”. Spółka nie uzyskuje dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, uwzględnionej w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Znaczna część przychodów Spółki pochodzi ze sprzedaży zagranicznej (głównie USA). W związku z tym Spółka jest podatnikiem podatku u źródła, który nie jest zwracany.

W latach następnych działalność Spółki będzie kontynuowana na dotychczasowych zasadach, w oparciu o prace twórcze spełniające definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W piśmie uzupełniającym z 3 lutego 2026 r. (data wpływu 3 luty 2026 r.)., wskazali Państwo, że:

1)  Prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie tworzenia i ulepszania gier (w tym gry A.) jest i będzie w okresie objętym wnioskiem działalnością badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2)  Gry, które powstaną w Spółce w przyszłości będą stanowiły odrębny program komputerowy – będą samodzielnie działającym oddzielnym programem komputerowym, podlegającym ochronie na podstawie art. 74 ustawy oprawie autorskim i prawach pokrewnych.

3)  W stosunku do dochodów ze sprzedaży zagranicznej, o której mowa we wniosku, nie ma/nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

4)  Spółka nie może ubiegać się o zwrot zapłaconego podatku u źródła.

5)  „Wynagrodzenie twórcy”, o którym mowa w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym to zapłata za nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

6)  Istotą zawartych z osobami zatrudnionymi w Spółce umów jest świadczenie usług, nie zaś nabywanie programów komputerowych, podlegających ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zakres aktywności tych osób ma (i będzie mieć) charakter zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi (i będzie prowadzić) do powstania mniej lub bardziej złożonych, fragmentów kodów źródłowych. Wskazane fragmenty kodów źródłowych mają (będą miały) różne rozmiary. Sporadycznie mogą być one samodzielnymi programami komputerowymi ale najczęściej stanowią (i będą stanowić) jedynie fragmenty kodów źródłowych niezbędnych do zbudowania całości w postaci programu komputerowego na późniejszym etapie przez Spółkę.

7)  W sytuacji gdy nabywane od twórców (Podwykonawców B2B) części prac stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej (programy komputerowe) podlegające ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, podlegają one dalszym zmianom wprowadzanym przez Spółkę i dopiero tak zmienione są przedmiotem sprzedaży/licencjonowania.

Pytania

1)  Czy A. oraz Gry, które powstaną u Wnioskodawcy w przyszłości stanowić będą kwalifikowane prawo własności intelektualnej - w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego)?

2)  Czy obliczając wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4Ustawy o CIT dla konkretnej Gry, Wnioskodawca powinien ująć koszty wynagrodzenia członków zespołu wykonujących umowę o dzieło w ramach własnej działalności gospodarczej, którzy nie są podmiotami powiązanymi, pod literą „b”?

3)  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych, obliczonego zgodnie z art. 24d Ustawy CIT, podatku u źródła, w sposób określony w art. 20 ust. 1 Ustawy CIT w zw. z przepisami danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli metoda unikania podwójnego opodatkowania wynikająca z konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z danym krajem przewiduje prawo do odliczenia podatku zapłaconego za granicą od podatku należnego w Polsce)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Gra Komputerowa wytworzona przez Wnioskodawcę, jak również Gry Komputerowe, które zostaną wytworzone dopiero w przyszłości, będą stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego).

Zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, autorskie prawo do programu komputerowego stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, które podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Z kolei z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, wynika, że podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5 % podstawy opodatkowania. Ze względu na brak definicji „autorskiego prawa do programu komputerowego” w ustawie o CIT, istnieje konieczność odwołania się do regulacji Prawa autorskiego.

Z art. 74 ust. 1 Prawa autorskiego wynika, że programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy nie stanowią inaczej. Co więcej, art. 74 ust. 2 powyższej ustawy stanowi, że ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

W punkcie 74 Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej jako: „Objaśnienia podatkowe”), przedstawiona została następująca informacja: „Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”.

Z art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Należy podkreślić, że w art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy wskazano, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). W tym miejscu warto ponownie odwołać się do powołanych wcześniej Objaśnień podatkowych wydanych przez Ministra Finansów, z których wynika, że „pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko: „(...) Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs”. Podstawową przesłanką stworzenia prawa autorskiego jest to, by Gra stanowiła utwór, a więc stanowiła przejaw działalności twórczej o charakterze indywidualnym.

Powyższy warunek został przez Wnioskodawcę spełniony z uwagi na fakt, iż Gra jest efektem przeprowadzonych prac badawczo-rozwojowych, a każda z tworzonych Gier wyróżnia się od pozostałych i stanowi osobny utwór. Przedmiot ochrony prawnoautorskiej Gry będzie stanowił kod w postaci kodu źródłowego lub wynikowego, bez względu na jego rodzaj. Kod ten wykorzystywany jest w procesie produkcji gry komputerowej.

Zdaniem Spółki odpowiedź na pytanie nr 1 powinna być twierdząca.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, obliczając wskaźnik Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT dla konkretnej Gry komputerowej, Wnioskodawca powinien ująć pod literą „b” koszty wynagrodzenia członków zespołu wykonujących umowę o dzieło w ramach własnej działalności gospodarczej (b2b), w związku z tym, że są to podmioty niepowiązane.

Jak wskazywano w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w efekcie świadczenia usług przez Współpracowników powstają utwory w rozumieniu przepisów Prawa Autorskiego (np. kody źródłowe, grafiki, nagrania dźwiękowe, scenariusze). Co jednak istotne, żaden z tych elementów nie tworzy samodzielnie funkcjonalnej i działającej Gry komputerowej. Stanowią one jedynie jej poszczególne komponenty, które podlegają dalszym modyfikacjom i zmianom w ramach wyżej opisanej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

W tym kontekście należy przywołać punkt 115 Objaśnień MF, który wskazuje, że: „Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo- rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus.” W zakresie w jakim Koszty Współpracowników oraz pozostałych podwykonawców dotyczyć będą podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawcą zgodnie z treścią ww. przepisów jak i stanowiskiem wyrażonym w Objaśnieniach MF, podlegać będą ujęciu w literze „b” wskaźnika Nexus obliczanego dla konkretnej Gry komputerowej.

Ad 3

Zgodnie z art. 20 ust. 1 Ustawy CIT, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3 (tj. umowa międzynarodowa zwalnia dochód z podatku), w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Polski. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Z kolei zgodnie z art. 20 ust. 6 Ustawy CIT, łączna kwota odliczenia, do którego odnosi się art. 20 ust. 1 Ustawy CIT, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 22a Ustawy CIT, przepisy art. 20 Ustawy CIT, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Mając na uwadze treść umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, warto zauważyć, że wiele z tych umów pozwala na pobranie podatku u źródła od przychodów z tytułu należności licencyjnych uzyskiwanych przez podatnika posiadającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie większość z tych umów przewiduje możliwość odliczenia podatku zapłaconego za granicą przy obliczaniu podatku należnego w Polsce. Jako przykład takiej możliwości należy wskazać m.in. na konwencję między Rzecząpospolitą Polską (Polską Rzeczpospolitą Ludową) a Stanami Zjednoczonymi Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, (dalej: „Konwencja”).

W powyższym przykładzie, zgodnie z art. 13 ust. 1 Konwencji, należności licencyjne powstające w jednym umawiającym się państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie będą opodatkowane w tym drugim umawiającym się państwie.

Niemniej, zgodnie z art. 13 ust. 2 Konwencji, takie należności mogą być również opodatkowane w umawiającym się państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego państwa, ale podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Z kolei stosownie do art. 20 ust. 1 Konwencji: „Zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczanie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych”.

Żaden z powyższych przepisów nie uzależnia możliwości odliczenia zapłaconego podatku u źródła od stawki (czy metody obliczenia) podatku dochodowego w Polsce, jaka została zastosowana do kalkulacji kwoty podatku od którego dokonuje się takiego odliczenia. Wnioskodawcy nie są znane też postanowienia prawa polskiego, które ograniczałyby prawo do odliczenia podatku zapłaconego za granicą od podatku dochodowego w stawce 5%. Zgodnie z przywołanymi przepisami Ustawy CIT oraz Konwencji, z jednej strony na Spółce spoczywa obowiązek rozpoznania i opodatkowania w Polsce dochodu (przychodu) z tytułu sprzedaży licencji do Produktów za pośrednictwem platformy dystrybucyjnej, z drugiej strony przysługuje prawo do odliczenia podatku u źródła zapłaconego w danym państwie. Skoro bowiem, żaden z powyższych przepisów nie uzależnia możliwości odliczenia zapłaconego podatku u źródła od stosowanej przez podatnika stawki (czy metody obliczenia) podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, jaka została zastosowana do kalkulacji kwoty podatku od którego dokonuje się takiego odliczenia, to w ocenie Spółki, będzie ona uprawniona do odliczenia kwoty podatku u źródła zapłaconego w danym kraju (w USA na przykładzie Konwencji) również w przypadku gdy Spółka zastosuje 5% stawkę w myśl regulacji zawartej w art. 24d Ustawy CIT (IP Box). W przeciwnym razie należałoby uznać, że ustawodawca dopuszcza możliwość podwójnego opodatkowania tych samych dochodów, co prowadziłoby do nieuzasadnionej dyskryminacji podatkowej, zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt, że możliwość odliczenia podatku u źródła istnieje dla dochodów opodatkowanych stawką 9 % i 19 %.

Analogiczne wnioski płyną z wydanej przez Dyrektora KIS interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.146.2021.2.MBD, w której Dyrektor KIS stwierdził co następuje: - „(...) żaden z powyższych przepisów nie uzależnia możliwości odliczenia zapłaconego podatku u źródła (w sposób wynikający z treści powyższych przepisów) od stawki podatku dochodowego, jaka została zastosowana do kalkulacji kwoty podatku od którego dokonuje się takiego odliczenia. - (...) jeśli podatek Wnioskodawcy został prawidłowo pobrany, z uwzględnieniem UPO, należy zgodzić się ze stanowiskiem, że może on podlegać odliczeniu przez Wnioskodawcę od należnego podatku z kwalifikowanego IP, na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o CIT”.

W powyższej interpretacji, w uzasadnieniu przywołana została inna interpretacja Dyrektora KIS, która również potwierdza stanowisko Wnioskodawcy - interpretacja Dyrektora KIS z 24 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.406.2020.2.PC: - „Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że żaden z powyższych przepisów nie uzależnia możliwości odliczenia zapłaconego podatku u źródła (w sposób wynikający z treści powyższych przepisów) od stawki podatku dochodowego, jaka została zastosowana do kalkulacji kwoty podatku od którego dokonuje się takiego odliczenia.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan prawny, jeśli podatek Wnioskodawcy został prawidłowo pobrany, z uwzględnieniem UPO, należy zgodzić się ze stanowiskiem, że może on podlegać odliczeniu przez Wnioskodawcę od należnego podatku z kwalifikowanego IP, na podstawie art. 20 ust. 1 PDOPrU”. Podsumowując, stosowanie przez Spółkę preferencji w postaci IP Box nie będzie pozbawiało jej prawa do odliczenia od podatku obliczonego według stawki 5 % podatku zapłaconego u źródła.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do pytania nr 1, wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, organ przyjął za Państwem jako element stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, niepodlegający weryfikacji, iż prowadzona przez Państwa działalność w zakresie tworzenia i ulepszania gier (w tym gry A.) jest i będzie w okresie objętym wnioskiem działalnością badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: ustawy CIT”, „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy CIT:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy, są:

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy CIT:

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 ustawy CIT. Zgodnie z treścią tego przepisu:

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT przez podmioty powiązane należy rozumieć:

Natomiast przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy CIT).

Stosownie do art. 24d ust. 5 ustawy CIT:

W myśl art. 24d ust. 6 ww. ustawy:

Zgodnie zaś z art. 24d ust. 7 ustawy CIT:

Z kolei według art. 24d ust. 8 ustawy CIT:

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ww. ustawy, który stanowi, że:

Zgodnie z art. 24e ust. 2 ustawy CIT:

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z dnia 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 24, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”, „upapp”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 upapp:

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 upapp:

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 upapp:

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. W doktrynie prawa autorskiego przyjmuje się różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że częścią chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Tym samym pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania Nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wobec tego oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Z powołanych przepisów wynika, że kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

2. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy CIT;

3. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Ad 1

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą możliwości uznania Gier już stworzonych oraz Gier, które powstaną w przyszłości, opisanych we wniosku, za kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy CIT.

W tym miejscu jeszcze raz należy przywołać treść art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy CIT, zgodnie z którym:

Z opisu sprawy wynika, że prowadzona przez Państwa działalność w zakresie tworzenia i ulepszania gier, w tym gry A., o której mowa we wniosku, jest i będzie w okresie objętym wnioskiem działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy CIT. Nadto, zarówno gra A. jak i gry, które powstaną w Spółce w przyszłości stanowi odrębny program komputerowy – jest samodzielnie działającym oddzielnym programem komputerowym, podlegającym ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony przez Państwa opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pozwalają zatem uznać, że gra A., którą Państwo stworzyli oraz gry, które stworzą Państwo w przyszłości stanowią/będą stanowiły kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy CIT, tj. autorskie prawo do programu komputerowego.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 jest możliwość ujęcia w obliczeniach wskaźnika nexus ponoszonych przez Państwa kosztów wynagrodzenia członków zespołu wykonujących umowę o dzieło w ramach własnej działalności gospodarczej (umowa B2B), którzy nie są podmiotami powiązanymi.

W tym miejscu należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

·      dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

·      wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

·      dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

·      wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Nadto należy wskazać, że zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. Celem nexusa jest uzależnienie wielkości dochodu podlegającego preferencyjnemu opodatkowaniu od zakresu wykonywanych prac badawczo-rozwojowych przez podatnika we własnym zakresie.

Ponadto zgodnie z Objaśnieniami Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (akapit nr 114-116)

• „Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło” (pkt 114).
• „Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus” (pkt 115).
• „Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP” (pkt 116).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od osób zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło, które realizują zawartą ze spółką umowę w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (umowa B2B), które następnie wykorzystuje do stworzenia (ulepszenia/rozwinięcia) autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego części w ramach działalności gospodarczej Spółki. Zespół składa się z twórców zajmujących się wykonaniem każdego elementu gry (kod źródłowy, grafika, animacja, muzyka). W skład zespołu wchodzą: projektanci, programiści, graficy, animatorzy, kompozytorzy muzyki, scenarzyści. Członkowie zespołu prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Każdemu twórcy przysługują prawa autorskie do stworzonego dzieła, które na mocy ww. umowy przenoszone są na Wnioskodawcę. Twórcy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT z Wnioskodawcą. Wnioskodawca nie nabywa licencji do gotowych modułów gry, muzyki, grafik, itp. Wynagrodzenie twórcy składa się z wynagrodzenia zasadniczego określonego w umowie oraz z prowizji. Wynagrodzenie zasadnicze wypłacane jest częściami. Wypłata każdej części jest uzależniona od ukończenia wcześniej umówionego etapu realizacji dzieła. Prowizję stanowi kwota będąca umówionym udziałem w zysku netto ze sprzedaży. W przypadku uzyskania przez daną grę odpowiednio wysokich ocen na platformie sprzedażowej, twórcy przysługuje prowizja stanowiąca wyższy udział w zysku netto ze sprzedaży danej gry.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że istotą zawartych z osobami zatrudnionymi w Spółce umów jest świadczenie usług, nie zaś nabywanie programów komputerowych, podlegających ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zakres aktywności tych osób ma (i będzie mieć) charakter zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi (i będzie prowadzić) do powstania mniej lub bardziej złożonych, fragmentów kodów źródłowych. Wskazane fragmenty kodów źródłowych mają (będą miały) różne rozmiary. Sporadycznie mogą być one samodzielnymi programami komputerowymi ale najczęściej stanowią (i będą stanowić) jedynie fragmenty kodów źródłowych niezbędnych do zbudowania całości w postaci programu komputerowego na późniejszym etapie przez Spółkę.

Nadto, w uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo, że w sytuacji gdy nabywane od twórców (Podwykonawców B2B) części prac stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej (programy komputerowe) podlegające ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, podlegają one dalszym zmianom wprowadzanym przez Spółkę i dopiero tak zmienione są przedmiotem sprzedaży/licencjonowania. „Wynagrodzenie twórcy”, o którym mowa w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym to zapłata za nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Jednocześnie, Spółka od początku i na bieżąco prowadzi odrębną ewidencję realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Jednocześnie prowadzone księgi rachunkowe pozwalają Spółce wyodrębnić koszty wymienione w art. 24d ust.4 ustawy o CIT, przypadające na pojedynczy produkt, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu uzyskanego z tego produktu Komercjalizacja projektu następuje poprzez sprzedaż licencji do danej Gry. Przychody uzyskiwane z tego tytułu ewidencjonowane są na koncie dotyczącym przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych. Na koncie przychodów ze sprzedaży prowadzona jest odrębna analityka dotycząca przychodów uzyskiwanych z poszczególnych Gier.

Przy ustalaniu wskaźnika nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
• kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
• dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym podatnik powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 24d ust. 5 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 24d ust. 5 ustawy CIT, do kosztów uwzględnianych we wskaźniku nexus nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Ustawodawca nie wprowadził katalogu zamkniętego na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia „związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej”, dlatego zasadne jest zastosowanie wykładni językowej dla właściwego zrozumienia tego pojęcia. Zgodnie z wykładnią językową „związany” to „mający coś wspólnego z kimś lub czymś dotyczący tego kogoś lub czegoś”.

Z uwagi na powyższe oraz ustalenie, że opisana we wniosku działalność w zakresie tworzenia i ulepszania przez Państwa oprogramowania jest działalnością badawczo-rozwojową, należy zgodzić się z Państwem, że mają Państwo prawo do uwzględnienia w literze „b” wskaźnika nexus koszty wynagrodzenia członków zespołu wykonujących umowę o dzieło w ramach własnej działalności gospodarczej (umowy B2B), którzy nie są podmiotami powiązanymi stanowiące zapłatę za nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Tym samym Państwa stanowisko dotyczące pytania nr 2 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Państwa stanowisko zgodnie z którym, jeśli podatek Spółki został prawidłowo pobrany, z uwzględnieniem UPO, może on podlegać odliczeniu przez Spółkę od należnego podatku z kwalifikowanego IP, na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy CIT, należało uznać za prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania nr 3 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.