Interpretacja 0114-KDIP2-1.4010.662.2025.2.PP

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek 19 listopada 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia:

·      czy płatności na rzecz Podmiotów zabezpieczających wynikające z rozliczeń w ramach zawartych pochodnych instrumentów finansowych w postaci kontraktów FX forward nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym i w odniesieniu do nich na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT,

·      czy płatności na rzecz Podmiotów zabezpieczających wynikające z rozliczeń w ramach zawartych pochodnych instrumentów finansowych w postaci instrumentów IRS nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym i w odniesieniu do nich na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo pismem z 5 stycznia 2026 r. (data wpływu 8 stycznia 2026 r.) – stanowiącym odpowiedź na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca posiada zarówno zarząd, jak i siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w konsekwencji czego podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych dochodów, niezależnie od miejsca ich uzyskania. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w sektorze (…) i jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca realizuje wspólne przedsięwzięcie (joint venture) w ramach partnerstwa dwóch podmiotów o ugruntowanej pozycji rynkowej:

·      A S.A. (dalej: „A”) z Grupy X - grupy (…) prowadzącej działalność w obszarze wytwarzania, dystrybucji, obrotu oraz sprzedaży (…);

·      B AS, spółką prawa norweskiego, będącą norweskim rezydentem podatkowym (dalej: „B”) w ramach Grupy Y - koncernu (…) posiadającego szerokie doświadczenie w branży (…). B nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem stałego zakładu.

Zarówno A, jak i B posiadają po 50% udziałów we Wnioskodawcy. Wnioskodawca ma charakter spółki celowej, powołanej do realizacji konkretnego przedsięwzięcia i prowadzenia określonej działalności gospodarczej. W ramach tej działalności Wnioskodawca odpowiada za budowę, rozwój, eksploatację i zarządzanie (…) (dalej: „Inwestycja”), której celem jest (…).

Finansowanie Inwestycji odbywa się zarówno ze środków przekazanych przez A i B, jak i z zewnętrznego finansowania bankowego udzielonego m.in przez kredytodawców niebędących polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: „Podmioty finansujące”). Finansowanie zewnętrzne w formie kredytu (dalej: „Kredyt”) zostało udzielone w walucie EUR, przy zastosowaniu zmiennej stopy procentowej. Z uwagi na skalę Inwestycji oraz fakt, że Wnioskodawca ponosi wydatki w różnych walutach, podjęto decyzję o zabezpieczeniu przepływów pieniężnych wynikających:

·      ze spłaty odsetek od kredytu, których poziom podlega zmianom w związku ze zmiennością stóp procentowych, oraz

·      z płatności za dostawy towarów i usług dokonywanych w walucie innej niż waluta kredytu przeznaczonego na ich sfinansowanie (tj. EUR).

W konsekwencji Wnioskodawca wdrożył zabezpieczenia ryzyka walutowego oraz ryzyka stopy procentowej poprzez zawarcie pochodnych instrumentów zabezpieczających, w postaci:

·      kontraktów FX forward, służących zabezpieczeniu ryzyka zmian kursów EUR/PLN oraz EUR/USD (dalej: „FX forward”),

·      instrumentu IRS zabezpieczającego ryzyka zmienności referencyjnej stopy procentowej (dalej: „IRS” lub ,,Instrument IRS”).

Stronami zabezpieczenia ryzyka w postaci FX forward oraz IRS będą zewnętrzne instytucje finansowe (dalej: “Podmioty zabezpieczające”), w tym także z państw spoza Polski.

Mechanika zastosowanych instrumentów pochodnych

Transakcje FX forward

Wnioskodawca podkreślił, że podstawowym celem zawierania kontraktów FX forward jest ochrona przed zmianami kosztów realizacji Inwestycji wynikającymi z wahań kursów walutowych wspomnianych wyżej par kursów walutowych. Nie jest intencją Wnioskodawcy osiąganie zysków spekulacyjnych na zmianach kursów, a ewentualne zyski lub straty traktowane są wyłącznie jako uboczny efekt transakcji zabezpieczających.

Istotą zabezpieczenia jest zamiana określonej kwoty waluty obcej (EUR), pochodzącej z kredytu bankowego, na z góry ustaloną kwotę innej waluty (USD lub PLN) po ściśle określonym kursie terminowym. Kurs ten jest ustalany z wyprzedzeniem i - co naturalne - może odbiegać od kursów rynkowych obowiązujących w dacie rzeczywistej wymiany (np. kursów ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski lub stosowanych przez banki komercyjne).

Instrument IRS

Celem zawarcia transakcji IRS jest stabilizacja kosztów finansowania poprzez ograniczenie wpływu wahań referencyjnych stóp procentowych. Podobnie jak przy FX forward, celem zawarcia tych transakcji nie jest osiągnięcie zysków wynikających ze zmiany stopy procentowej, natomiast ewentualne zyski/straty wynikające z takich wahań stanowić będą dla Wnioskodawcy efekt uboczny transakcji.

Oprocentowanie kredytów pozyskanych przez Wnioskodawcę składa się z:

·      zmiennej stopy referencyjnej kształtowanej na rynku międzybankowym oraz

·      marży banków, ustalonej na niezmiennym poziomie na cały okres finansowania.

Z ekonomicznego punktu widzenia zastosowanie IRS prowadzi do zamiany zmiennego oprocentowania na oprocentowanie stałe. Mechanizm rozliczeń polega na tym, że:

·      Wnioskodawca ma zobowiązanie do zapłaty na rzecz Podmiotów zabezpieczających kalkulowane według stałej stopy referencyjnej, odnosząc je do przewidywanego na dany dzień zadłużenia bankowego;

·      Podmioty zabezpieczające mają zobowiązanie do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy, wyznaczane w oparciu o zmienną stopę referencyjną oraz przewidywanego na dany dzień zadłużenia bankowego;

·      Rozliczenie ww. zobowiązań następuje w formie salda, tj. jeśli z góry określona stała stopa referencyjna jest niższa niż zmienna stopa referencyjna, dochodzi do płatności salda opartego o różnicę między nimi przez Podmiot zabezpieczający na rzecz Wnioskodawcy. Natomiast, jeśli z góry określona stała stopa referencyjna jest wyższa niż zmienna stopa referencyjna, dochodzi do płatności salda opartego o różnicę między nimi przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu zabezpieczającego.

Z uwagi na skalę i złożoność Inwestycji może się zdarzyć, iż w danym okresie rozliczeniowym (co do zasady - miesięcznym) poziom zaciągniętego kredytu przewyższy rzeczywiste wydatki poniesione w tym samym okresie. W takich okolicznościach może wystąpić czasowa „nadwyżka” środków z kredytu, która zostanie wykorzystana w kolejnych okresach. W takiej sytuacji instrumentem IRS będzie objęta również nadwyżka zadłużenia jako element łącznej ekspozycji na ryzyko stopy procentowej.

Ponadto, w razie istotnych zmian harmonogramu płatności odsetek związanych z obsługą kredytu, Wnioskodawca dopuszcza dostosowanie instrumentów zabezpieczających w celu utrzymania zbieżności terminów pomiędzy instrumentem a ekspozycją odsetkową, jak również dostosowanie wolumenu zabezpieczenia do aktualnego poziomu ekspozycji.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

W piśmie z 5 stycznia 2026 r. stanowiącym odpowiedź na wezwania wskazali Państwo, że:

Złożony przez Spółkę wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego („Wniosek”) dotyczy wyłącznie interpretacji przepisów krajowych, tj. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”). W szczególności, celem złożenia Wniosku nie była interpretacja przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wynika to z faktu, że zdaniem Spółki opłaty ponoszone na rzecz Podmiotów Zabezpieczających nie są objęte art. 21. ust. 1 ustawy o CIT, a więc na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika przy dokonywaniu tych opłat.

Dlatego też, w złożonym Wniosku Spółka nie wskazała informacji o tzw. rezydencji podatkowej Podmiotów Zabezpieczających, ani o umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych między Polską a krajami siedziby tych podmiotów.

Informacje o podmiotach zagranicznych zostały wskazane we Wniosku w sekcji „Nierezydenci uczestniczący w transakcji”. Jednocześnie, Wnioskodawca zaznaczył, że informacje te zostały podane wyłącznie w celu spełnienia wymogów formalnych Wniosku i nie zmieniają jego zakresu, tj. interpretacji ponoszonych opłat wyłącznie w zakresie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej, z uwagi na zakres Wniosku (tj. ciążące na Spółce obowiązki płatnika) oraz stanowisko Spółki, zdaniem Spółki, nie ma potrzeby wskazywania poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ponieważ umowy te nie znajdą zastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku.

Wnioskodawca wskazał, że podobne podejście zostało zaakceptowane w innych wnioskach o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, złożonych zarówno przez Spółkę (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.510.2025.1.KW) jak również przez podmioty z tej samej grupy kapitałowej (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.615.2025.1.PP, oraz 0111-KDIB2-1.4010.286.2025.2.AG).

Pytania

1.  Czy płatności na rzecz Podmiotów zabezpieczających wynikające z rozliczeń w ramach zawartych pochodnych instrumentów finansowych w postaci kontraktów FX forward nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym i w odniesieniu do nich na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT?

2.  Czy płatności na rzecz Podmiotów zabezpieczających wynikające z rozliczeń w ramach zawartych pochodnych instrumentów finansowych w postaci instrumentów IRS nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym i w odniesieniu do nich na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, płatności na rzecz Podmiotów zabezpieczających wynikające z rozliczeń w ramach zawartych pochodnych instrumentów finansowych w postaci kontraktów FX forward nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym i w odniesieniu do nich na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

2.  Zdaniem Wnioskodawcy, płatności na rzecz Podmiotów zabezpieczających wynikające z rozliczeń w ramach zawartych pochodnych instrumentów finansowych w postaci instrumentów IRS nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym i w odniesieniu do nich na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, którzy nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ani siedziby, ani zarządu, podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu wyłącznie od dochodów osiąganych na terytorium RP. Przepis ten ustanawia fundamentalną zasadę tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego, determinującą zakres opodatkowania nierezydentów w Polsce.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium RP przez podmioty, o których mowa w ust. 2, uznaje się w szczególności należności regulowane (w tym stawiane do dyspozycji, wypłacane lub potrącane) przez osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium RP - niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Z kolei art. 3 ust. 5 wskazuje, że do tej kategorii należą m.in. przychody wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, o ile nie są to dochody określone w art. 3 ust. 3 pkt 1-4. W konsekwencji, katalog art. 21 ust. 1 ma kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy dana płatność na rzecz nierezydenta podlega opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, zryczałtowany podatek dochodowy (tzw. podatek u źródła) pobiera się m.in. od:

·      odsetek (art. 21 ust. 1 pkt 1),

·      świadczeń niematerialnych, takich jak: świadczenia doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (art. 21 ust. 1 pkt 2a),

przy czym stawka podatku wynosi co do zasady 20% przychodu. Ponadto, art. 26 ust. 1 nakłada na polski podmiot dokonujący wypłaty (płatnik) obowiązek poboru podatku u źródła (dalej: „WHT”).

Mając na uwadze, że przedmiotem analizowanego stanu faktycznego jest wykorzystanie pochodnych instrumentów finansowych, w postaci kontraktów FX forward oraz instrumentów IRS (dalej łącznie: „Instrumenty zabezpieczające”) których celem jest zabezpieczenie ryzyka zmiany stopy procentowej oraz zmiany kursu wymiany walut, należy ocenić, czy płatności wynikające z rozliczeń w ramach nabytych Instrumentów zabezpieczających na rzecz zagranicznych kontrahentów (dalej: „Płatności rozliczeniowe”) mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym - czy podlegają opodatkowaniu WHT.

Zdaniem Wnioskodawcy, płatności te nie spełniają definicji odsetek, a zatem nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Płatności rozliczeniowe nie są związane z udostępnieniem kapitału, nie stanowią ekwiwalentu za korzystanie z kapitału w czasie, lecz są konsekwencją zawarcia danego instrumentu pochodnego (czyli tutaj FX forward lub IRS), którego funkcją jest zabezpieczenie zmienności stopy procentowej oraz kursu walut. Nawet jeśli transakcje na Instrumentach zabezpieczających pozostają w pewnym związku z istniejącym kredytem, to Płatności rozliczeniowe nie stanowią opłaty za finansowanie, lecz są elementem zarządzania ryzykiem zmienności stopy procentowej oraz kursu walut. W konsekwencji, płatności te nie mogą być utożsamiane z odsetkami w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Płatności rozliczeniowe przeprowadzane z tytułu zawarcia Instrumentów zabezpieczających nie mają charakteru wynagrodzenia za udostępniony kapitał na rzecz Wnioskodawcy. Nie sposób traktować ich jako ekwiwalentu wynagrodzenia odsetkowego za korzystanie z cudzego kapitału w czasie bądź za udostępnienie środków pieniężnych. Płatności te mają charakter rozliczenia wynikającego z zawarcia instrumentu pochodnego, należnego na rzecz Podmiotów zabezpieczających realizujących transakcję. Choć ekonomicznie wiążą się pośrednio z istnieniem Kredytu, to nie stanowią w żadnej mierze opłaty za udostępnienie środków finansowych, lecz rozliczenie zawartego zabezpieczenia przed zmiennością stopy procentowej i kursem waluty. Tym samym, Płatności rozliczeniowe nie są i nie będą dla Wnioskodawcy kosztem pozyskania kapitału, lecz kosztem zarządzania ryzykiem (hedgingu). Dodatkowo należy wskazać, że finansowanie udzielone Wnioskodawcy w formie Kredytu nie jest uzależnione od jego zabezpieczenia w drodze Instrumentów zabezpieczających.

Powyższe stanowisko, w kontekście Instrumentu IRS znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2024 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.240.2019.8.AR, w której wskazano, że premia wypłacana z tytułu zakupu swapa ryzyka kredytowego nie stanowi odsetek w rozumieniu Konwencji Modelowej OECD i nie powinna być traktowana jako wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w czasie. Innymi słowy, świadczenie to jest wynagrodzeniem za przejęcie określonego ryzyka zmiany stopy procentowej.

Dalej, w ocenie Wnioskodawcy, Płatności rozliczeniowe nie mieszczą się również w katalogu należności z tzw. usług niematerialnych określonym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT; w szczególności nie stanowią zapłaty za usługi doradcze, księgowe, badania rynku, prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń, ani też świadczeń o podobnym charakterze.

Z uwagi na brak ustawowych definicji wskazanych usług, Wnioskodawca - dla wyznaczenia ich zakresu znaczeniowego - posłużył się definicjami językowymi zawartymi w Słowniku Języka Polskiego (dalej: „SJP”). Zasadność takiego podejścia, tj. odwołania do wykładni językowej (słownikowej), była wielokrotnie potwierdzana w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych - zarówno przy analizie katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, jak i na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 (obowiązującego do końca 2021 r.), który posługiwał się tożsamym enumeratywnym wykazem usług niematerialnych.

Podążając za enumeracją ustawową zawartą w omawianym przepisie, Wnioskodawca wskazuje, że w świetle wykładni literalnej poszczególne kategorie usług należy rozumieć następująco:

·      Usługi doradcze - czynności polegające na udzielaniu porad co do sposobu postępowania w określonej materii; zgodnie z definicją SJP przymiotnik „doradczy” oznacza służący radą, zaś czasownik „doradzać” - udzielić porady, wskazać sposób działania w danej sprawie.

·      Usługi księgowe - prowadzenie ksiąg rachunkowych, do których wprowadza się wpływy, wydatki, transakcje oraz inne zmiany w majątku przedsiębiorstwa bądź instytucji.

·      Usługi badania rynku - „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”; w ujęciu słownikowym „badać” to poznawać coś metodą analizy naukowej, zaś „rynek” to ogół stosunków handlowych i gospodarczych.

·      Usługi prawne - usługi odnoszące się do „prawa”, tj. - w rozumieniu SJP - zbioru norm i przepisów regulujących stosunki w ramach danej społeczności.

·      Usługi reklamowe - działania oparte na utrwalonym rozumieniu „reklamy”, a więc rozpowszechnianie informacji o towarach i usługach, miejscach ich nabycia bądź korzystania z nich.

·      Usługi zarządzania i kontroli - czynności odpowiadające znaczeniom słownikowym: „zarządzić” (wydać polecenie), „zarządzać” (sprawować zarząd nad czymś) oraz „kontrola” (sprawdzanie, porównywanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym).

·      Usługi przetwarzania danych - opracowywanie zebranych danych i informacji z wykorzystaniem techniki komputerowej; mają charakter odtwórczy i obejmują takie elementy, jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczanie oraz udostępnianie zbiorów danych.

·      Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu - poszukiwanie oraz przyjmowanie kandydatów do pracy.

·      Usługi gwarancji i poręczeń - świadczenia wynikające z powszechnie zawieranych umów nazwanych; zgodnie z SJP „gwarancja” to poręczenie, że coś nastąpi albo że jest prawdziwe oraz odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela, natomiast „poręczenie” to pisemne zobowiązanie do wykonania cudzego zobowiązania w razie niewykonania go przez dłużnika; „poręczyć” - wziąć na siebie odpowiedzialność za kogoś lub za coś.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy już na gruncie ogólnej analizy językowej każdego z wyżej wskazanych pojęć należy stwierdzić, iż żadnego z nich nie można utożsamiać z Płatnościami rozliczeniowymi. Charakter, cel i mechanika tych płatności nie odpowiadają znaczeniowo żadnej z wyliczonych kategorii.

W ocenie Wnioskodawcy Płatności rozliczeniowe nie wpisują się w kategorie usług: doradczych, księgowych, badania rynku, prawnych, reklamowych, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, ani też w grupę świadczeń o podobnym charakterze. Charakter prawny i ekonomiczny Płatności rozliczeniowych jest odmienny - dotyczy rozliczenia instrumentu pochodnego o funkcji zabezpieczającej, a nie zapłaty za wykonanie usług niematerialnych. Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zdefiniował pochodne instrumenty finansowe w art. 4a pkt 22 ustawy o CIT - tak więc, gdyby ustawodawca chciał objąć instrumenty pochodne zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, byłyby one wymienione w katalogu z art. 21 ust. 1 (a nie zostały one tam wspomniane).

Równocześnie, w ramach uiszczenia Płatności rozliczeniowych nie dochodzi - zdaniem Wnioskodawcy - do świadczeń z zakresu zarządzania czy kontroli. Płatności rozliczeniowe nie stanowią więc zapłaty za zewnętrzną usługę zarządczą ani kontrolną.

Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że rozliczeń dokonywanych w ramach zawartych Instrumentów zabezpieczających nie można utożsamiać z zapłatą za gwarancje bądź poręczenia. Celem Instrumentów zabezpieczających jest zabezpieczenie konkretnego ryzyka, tj. zmienności stóp procentowych oraz kursów walut, związanego z pozyskanym finansowaniem potrzebnym do realizacji działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Transakcje zawarte na Instrumentach zabezpieczających nie zapewniają Wnioskodawcy gwarantowanego wyniku finansowego na określonej transakcji; ich istotą jest rozliczenie pieniężne uzależnione od zmiany stopy procentowej oraz kursu waluty. W odróżnieniu od gwarancji i poręczenia, ryzyko zmiany stóp procentowych / kursu walutowego jest całkowicie niezależne od Wnioskodawcy. Natomiast w przypadku gwarancji/poręczenia podstawowym czynnikiem byłoby ryzyko kredytowe Wnioskodawcy, na które miałby on wpływ poprzez swoje decyzje finansowe i biznesowe.

W konsekwencji Podmioty zabezpieczające nie udzielają poręczenia dla określonego ryzyka niewypełnienia zobowiązania przez Wnioskodawcę - ich rola sprowadza się do zapewnienia efektu „stałości” stopy procentowej w ramach FX forward oraz kursu waluty w drodze rozliczeń swapowych.

Należy zarazem zaakcentować, że wynik transakcji na Instrumentach zabezpieczających może być dla Wnioskodawcy dodatni albo ujemny, w zależności od pozycji zabezpieczanej oraz skali wahań instrumentu bazowego (tj. stóp procentowych lub kursu walut). Każdorazowo rezultat opiera się na obiektywnych czynnikach rynkowych, w szczególności na kierunku i dynamice zmiany stóp procentowych oraz kursów walutowych. Tym samym ani Wnioskodawca, ani Podmioty zabezpieczające nie determinują ostatecznego wyniku (zysk/strata) ani wysokości ewentualnej straty - pozostają one pochodną ruchów rynkowych.

Z powyższego wynika, że w ramach transakcji na Instrumentach zabezpieczających nie dochodzi do przejęcia przez Podmioty zabezpieczające ryzyka rezultatu konkretnej transakcji, ani do poręczenia zobowiązania. W konsekwencji Płatności rozliczeniowe nie stanowią świadczenia za przejęcie ryzyka wyniku, a więc nie są one gwarancją ani poręczeniem bądź podobnym do nich świadczeniem.

Stanowisko to koresponduje z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 sierpnia 2023 r., sygn. II FSK 216/21, dotyczącym stałego wynagrodzenia za nabycie instrumentu pochodnego w postaci swapu ryzyka kredytowego. NSA wskazał, że podstawową funkcją poręczenia jest zabezpieczenie wierzytelności jako zabezpieczenie osobiste, które wzmacnia pozycję wierzyciela przez to, iż odpowiedzialność za spłatę długu - oprócz dłużnika głównego - ponosi osoba trzecia. Dla skuteczności poręczenia wystarcza, aby z oświadczenia poręczyciela wynikało jednoznaczne zobowiązanie do spełnienia świadczenia na wypadek niewykonania go przez dłużnika. Konstrukcja ta odróżnia się zasadniczo od mechaniki Instrumentów zabezpieczających, w których nie dochodzi do przejęcia cudzego zobowiązania. Natomiast w odniesieniu do gwarancji, Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku wskazał, że istota gwarancji bankowej polega na samodzielnym zobowiązaniu gwaranta do zapłaty po ziszczeniu się z góry zdefiniowanych przesłanek formalnych.

Konkludując powyższe rozważania, NSA podkreślił, że występują istotne i zasadnicze różnice między naturą instrumentu pochodnego a konstrukcjami poręczenia i gwarancji. W szczególności zwrócono uwagę na to, że ryzyko ekonomiczne w transakcji na instrumencie pochodnym obciąża obie strony stosunku prawnego, podczas gdy w przypadku gwarancji lub poręczenia ciężar ryzyka skupia się na gwarancie/poręczycielu. Dodatkowo, swap nie stanowi zabezpieczenia osobistego - nie kreuje odpowiedzialności za cudzy dług, co odróżnia go od poręczenia i gwarancji.

W konsekwencji - idąc tropem argumentacji NSA - transakcje typu swap nie mieszczą się w kategoriach gwarancji ani poręczenia, jak również świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Jednocześnie, w orzecznictwie NSA (por. wyrok z dnia 12 kwietnia 2023 r., sygn. II FSK 2470/20) akcentuje się, że na gruncie aktualnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, wymienione tam świadczenia dzielą się na dwie grupy: po pierwsze na

·      świadczenia wyraźnie nazwane w przepisie,

·      świadczenia o podobnym charakterze do tych nazwanych.

Do tej drugiej kategorii kwalifikują się tylko takie świadczenia, które - obok elementów odmiennych - zachowują cechy przeważające charakterystyczne dla świadczeń wymienionych wprost w przepisie. Zbieżną tezę wyraził NSA również w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15, wskazując, że dla objęcia danej płatności zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a decydujące jest to, aby elementy wspólne z usługami enumeratywnie wymienionymi przeważały nad cechami właściwymi dla świadczeń spoza katalogu.

W świetle przytoczonych kryteriów - a także z uwagi na wcześniej wykazane różnice konstrukcyjne między swapem a gwarancją i poręczeniem - należy uznać, że brak jest podobieństwa między nimi. Tym samym płatności związane z transakcjami na Instrumentach zabezpieczających nie spełniają testu „świadczeń o podobnym charakterze” i nie podlegają kwalifikacji do kategorii usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Dodatkowym kryterium branym pod uwagę przy ocenie, czy dana usługa mieści się w kategorii „świadczeń o podobnym charakterze”, jest także to, czy realizuje ona podobny (lub istotnie zbliżony) cel gospodarczy do usług wyliczonych w ustawowym katalogu. Takie podejście zaprezentował WSA w Krakowie w wyroku z 14 listopada 2018 r., I SA/Kr 1006/18, a następnie potwierdził NSA w orzeczeniu z 16 grudnia 2021 r., II FSK 841/19 - co prawda na gruncie art. 15e ustawy o CIT, jednak w odniesieniu do podobnego katalogu usług niematerialnych.

W realiach rozliczania transakcji na pochodnych instrumentach finansowych cechy dominujące tych świadczeń zdecydowanie odbiegają od właściwości usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. W ich istocie przeważają elementy typowe dla świadczeń niewymienionych w tym katalogu ustawowym - co przemawia przeciwko ich kwalifikacji jako „podobnych” do usług wskazanych w przepisie.

Co więcej, zasadniczym celem transakcji zawieranych na Instrumentach zabezpieczających jest zabezpieczenie ryzyka zmian stóp procentowych oraz kursów walut poprzez zawieranie i rozliczanie instrumentów pochodnych. Funkcja tych transakcji ma więc zupełnie odmienny cel gospodarczy niż typy usług enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a (takie jak doradztwo, reklama, przetwarzanie danych, zarządzanie i kontrola czy gwarancje/poręczenia).

Na poparcie powyższego Wnioskodawca odwołuje się również do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażonego w interpretacji indywidualnej z 7 października 2016 r., IPPB5/4510-751/16-2/MK, gdzie wskazano:

„(...) za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie”.

Ponadto, praktyka interpretacyjna organów podatkowych wielokrotnie potwierdzała, że transakcje oparte na instrumentach pochodnych, służące zabezpieczaniu ryzyk handlowych, nie mieszczą się w katalogu usług niematerialnych z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Przykładowo wskazać można: interpretację Dyrektora IS w Poznaniu z 1 grudnia 2014 r., ILPB4/423-427/14-2/MC, jak również interpretację Dyrektora KIS z 19 grudnia 2022 r., 0114-KDIP2-1.4010.179.2022.1.JC.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Płatności rozliczeniowe uiszczane z tytułu nabycia Instrumentów zabezpieczających - będących pochodnym instrumentem finansowym – nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Płatności te nie zostały wymienione w tym przepisie expressis verbis, a równocześnie nie wykazują cech pozwalających uznać je za świadczenia o podobnym charakterze do usług wyliczonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a. Próba kwalifikacji transakcji na instrumentach pochodnych oraz związanych z nimi opłat do katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 2a nie znajduje podstaw i stanowiłaby niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą.

Jednocześnie zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, są zasadniczo obowiązane jako płatnicy podatku pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy (tzw. podatek u źródła) od tych wypłat. Skoro jak wykazano wyżej Płatności rozliczeniowe nie znajdują się w zakresie świadczeń / tytułów płatności wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, to po stronie Wnioskodawcy nie będzie ciążyć obowiązek płatnika podatku u źródła w odniesieniu do Płatności rozliczeniowych.

Podsumowując, w świetle przedstawionej argumentacji:

1)  płatności na rzecz Podmiotów zabezpieczających wynikające z rozliczeń w ramach zawartych pochodnych instrumentów finansowych w postaci kontraktów FX forward w opisanym stanie faktycznym, nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła i w odniesieniu do nich na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT;

2)  płatności na rzecz Podmiotów zabezpieczających wynikające z rozliczeń w ramach zawartych pochodnych instrumentów finansowych w postaci instrumentów IRS w opisanym stanie faktycznym, nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła i w odniesieniu do nich na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop”):

W myśl art. 3 ust. 3 updop:

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop:

W przepisie tym, wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Tytuły należności których wypłata rodzi po stronie wypłacającego (polskiego rezydenta podatkowego) obowiązek poboru podatku (art. 26 ust. 1 updop) zostały wymienione w art. 21 ust. 1 updop, zgodnie z którym:

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop:

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 updop:

Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e updop:

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia:

1)  czy płatności na rzecz Podmiotów zabezpieczających wynikające z rozliczeń w ramach zawartych pochodnych instrumentów finansowych w postaci kontraktów FX forward nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym i w odniesieniu do nich na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT;

2)  czy płatności na rzecz Podmiotów zabezpieczających wynikające z rozliczeń w ramach zawartych pochodnych instrumentów finansowych w postaci instrumentów IRS nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym i w odniesieniu do nich na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności ustalenia wymaga, jakie znaczenie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przypisać należy do pojęcia „odsetki”.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano tego pojęcia, jak również nie wskazano przykładowego katalogu sytuacji, których zaistnienie rodzić może ich powstanie. Nie powinno w związku z tym budzić wątpliwości, że należy je rozumieć szeroko, zgodnie z jego językowym i ekonomicznym znaczeniem. Uwzględniając powyższe w piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego terminu przy wykorzystaniu przede wszystkim dorobku doktryny prawa cywilnego (K. Winiarski [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, str. 1076). I tak, odsetki w rozumieniu przepisów podatkowych traktowane są jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. Przez odsetki rozumie się wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy i innych rzeczy oznaczonych rodzajowo, jeżeli zostaje ono ustalone według pewnej stopy procentowej, i w stosunku do czasu użycia tej sumy (tak P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i Rachunkowość, wydanie 3, str. 901). Najczęstszym źródłem tego rodzaju dochodu są wierzytelności pieniężne, państwowe papiery dłużne, obligacje i inne papiery wartościowe o charakterze dłużnym.

Podsumowując należy wskazać, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop posłużył się ogólnym terminem „odsetki”. Zatem, opodatkowaniu w sposób zryczałtowany podlegają wszelkie świadczenia o przedstawionym wyżej charakterze, wypłacone na podstawie dowolnego tytułu prawnego.

W myśl art. 4a pkt 22 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 722 ze zm.),

Są to instrumenty pochodne, ponieważ ich cena (wartość) jest uzależniona od kształtowania się ceny instrumentu, na który opiewają. Cechą konstytutywną pochodnych instrumentów finansowych jest ich oparcie na tzw. instrumentach bazowych, w tym na walutach obcych.

Zgodnie z § 2 pkt 4-8 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 listopada 2024 r. w sprawie uznawania i metod wyceny oraz ujawniania i prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1750):

Warto w tym miejscu wskazać, że w przypadku transakcji terminowych wyróżnić można transakcje:

·      nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy cen, oraz

·      rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że płatności dokonywane w ramach transakcji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych w postaci kontraktów FX forward oraz transakcji dokonywanych na instrumentach IRS nie stanowią odsetek w myśl powołanych przepisów. Płatności te nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w czasie. W opisanym stanie faktycznym nie powstanie więc przychód na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Przechodząc dalej ustalić również należy, czy płatności dokonywane w ramach transakcji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych w postaci kontraktów FX forward oraz transakcji dokonywanych na instrumentach IRS objęte są zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej może się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

W odniesieniu do treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług prawnych”, „usług reklamowych”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych” oraz „gwarancji i poręczeń”.

Przepisy updop nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

„Doradztwo” zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

• przejęcie zadań,
• pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
• pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
• pomoc w rozwiązywaniu problemów,
• pomoc w podejmowaniu decyzji,
• przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
• przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
• przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
• identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
• przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
• dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;

2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;

3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;

5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjał, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Usługi prawne to wysoko wyspecjalizowane usługi odnoszące się do różnych dziedzin prawa zazwyczaj znajdujące wyraz poprzez udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to:

1)  porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2)  nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzanie danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Zgodnie z definicją słownikową PWN, gwarancja to „odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela”, z kolei poręczenie to „pisemne zobowiązanie wobec wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika, w razie gdyby ten go nie wykonał”.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że płatności wynikające z rozliczeń w ramach zawartych pochodnych instrumentów finansowych w postaci kontraktów FX forward oraz instrumentów IRS nie wypełniają zakresu znaczeniowego usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, gwarancji i poręczeń, ani świadczeń o podobnym charakterze. Za takim stwierdzeniem przemawiają różnice funkcjonalne – ww. usługi pełnią inną funkcję, realizują inne podstawowe cele gospodarcze, niż usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, inna jest ich istota.

Podsumowując, opisane we wniosku płatności nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 updop, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W odniesieniu do ww. płatności na Państwa Spółce nie ciążą obowiązki płatnika, wynikające z art. 26 ust. 1 updop.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określony stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszącą. Powołane interpretacje oraz orzeczenia sądu nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.