Polska spółka z o.o. wypłaca dywidendę swojej holenderskiej spółce-córce, która jest częścią szerszej struktury z udziałem amerykańskich i holenderskich inwestorów. Organ podatkowy wcześniej zakwestionował status holenderskiej spółki jako rzeczywistego właściciela dywidendy. Na potrzeby wniosku przyjęto, że rzeczywistymi beneficjentami są ostateczni inwestorzy – amerykańskie…
Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 25 listopada 2024 r. (data wpływu 25 listopada 2024 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 sierpnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 786/25 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 18 listopada 2025 r.), i
2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
25 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatku u źródła.
Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie organu pismem z 30 grudnia 2025 r. (data wpływu 30 grudnia 2025 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy możliwości zastosowania zasady look-through (czyli oceny konsekwencji podatkowych w odniesieniu do podmiotu będącego rzeczywistym właścicielem, a nie podmiotu pośredniczącego) na potrzeby rozliczenia podatku u źródła, przez A. sp. z o.o. (Wnioskodawca), w okolicznościach opisanych poniżej.
Struktura właścicielska
Wszystkie udziały Wnioskodawcy posiada spółka prawa holenderskiego (B.). B. B.V. jest holenderskim rezydentem podatkowym. Jedynym udziałowcem B. jest D., który działa jako powiernik dla C., transparentnego dla potrzeb Holenderskiego podatku dochodowego zamkniętego funduszu dla połączonych rachunków (C.).
Po zmianach w składzie inwestorów, od 16 września 2022 r., inwestorami w C. (Inwestorzy), są wyłącznie:
a) do 5 marca 2023 r. włącznie: E. oraz F., przy czym E. przypadało 31,67% udziału w zysku, a F. przypadało 68,33% udziału w zysku C.;
b) od 6 marca 2023 r., oprócz E. oraz F. Inwestorem jest także (G.), amerykańska spółka posiadająca osobowość prawną, lecz transparentna dla potrzeb amerykańskiego podatku dochodowego. Całość dochodów uzyskiwanych przez G. konsolidowana jest z dochodami jej jedynego wspólnika, (H.) i opodatkowywana na poziomie H. (czyli H. płaci amerykański podatek dochodowy od dochodów uzyskiwanych przez G.). Od tej daty E. przypada 31,47% udziału w zysku, F. przypada 67,90% udziału w zysku, a H. przypada 0,63% udziału w zysku C.
Jak potwierdzają posiadane przez Wnioskodawcę certyfikaty rezydencji, E. oraz H. są rezydentami podatkowym w USA a F. jest holenderskim rezydentem podatkowym, podlegającym podatkowi dochodowemu od osób prawnych w Holandii, lecz z uwagi na bycie zwolnionym z podatku funduszem emerytalnym, jego dochód podlega zwolnienia z podatku. F. jest funduszem emerytalnym holenderskich pracowników sektora edukacji oraz organów publicznych, podobnie E., którego nazwę można tłumaczyć jako „(…)”. H. jest pośrednio spółką zależną E.
Ponadto, F. ma siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim UE (w Holandii), prowadzi program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, oraz spełnia łącznie następujące warunki:
a) „podlega w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania”, co należy rozmieć w ten sposób, że jest rezydentem podatkowym Holandii a jednocześnie jest zwolniony z podatku dochodowego (analogicznie jak polskie fundusze emerytalne są rezydentami podatkowymi w Polsce będąc jednocześnie zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11 CITu [winno być: pkt 11a]),
b) prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym ma siedzibę (tj. Holandii),
c) jego działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym ma siedzibę (tj. Holandii),
d) posiada depozytariusza prowadzącego rejestr jego aktywów,
e) przedmiotem jego działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego;
Wypłata dywidendy (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)
W dniu 12.10.2022 Wnioskodawca dokonał wypłaty dywidendy na rzecz B. Należy się spodziewać, że w przyszłości Wnioskodawca będzie dokonywał wypłaty dalszych dywidend. Niniejszy wniosek dotyczy ogólnej zasady stosowania zasady look-through, w tym w odniesieniu do dywidend wypłacanych przez Wnioskodawcę do B.:
a) w dniu 12.10.2022, kiedy Inwestorami byli wyłącznie E. oraz F., a przysługujący im udział w zysku wynosił odpowiednio 31,67% oraz 68,33% (stan faktyczny 1);
b) po dniu złożenia niniejszego wniosku, kiedy Inwestorami są wyłącznie E., F. oraz H. a przysługujący im udział w zysku wynosi odpowiednio 31,47%, 67,90% oraz 0,63% (zdarzenie przyszłe).
Rzeczywisty właściciel
W związku z wypłatą dywidendy w 2022 roku i pobraniem przez Wnioskodawcę podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 2e CITu, dnia 27 października 2023 r. B. wystąpiła o zwrot pobranego przez Wnioskodawcę podatku u źródła. Decyzją z dnia (…) 2024 r. (Decyzja) Naczelnik (…) (Naczelnik) odmówił zwrotu podatku (znak sprawy (…)), odmawiając B. statusu rzeczywistego właściciela.
Naczelnik zakwestionował substrat majątkowo-osobowy B. oraz zdolność tej spółki do podejmowania decyzji i w konsekwencji odmówił B. statusu rzeczywistego właściciela otrzymywanych dywidend, pisząc „Dokonana analiza materiału dowodowego wskazuje, że B. z siedzibą w (…) nie jest beneficjentem ostatecznym otrzymanej należności dywidendowej i nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej (…)”.
W Decyzji Naczelnik stwierdził także: „Jak zostało wskazane w sprawozdaniu finansowym Podatnika za 2022 rok, Spółka jest własnością D., który działa jako powiernik dla C., zamkniętego, przejrzystego podatkowo holenderskiego funduszu i jest prawnym właścicielem, bezpośrednio i pośrednio, wszystkich aktywów C. w imieniu uczestników. Ponadto, wskazuje, że C. jest ekonomicznym właścicielem udziałów Spółki. 1” oraz w innym miejscu „Wynika z tego, że Podatnik działa dla C., w imieniu i na rzecz którego inwestuje środki otrzymane od wykwalifikowanych inwestorów na konkretny cel (w tym przypadku na zakup i dzierżawę gruntów rolnych w Polsce i Rumunii). W związku z tym Podatnik utracił możliwość samodzielnego podejmowania strategicznych decyzji na rzecz inwestorów C.”
C. jest podmiotem transparentnym podatkowo, zatem dla potrzeb holenderskiego podatku dochodowego, podatnikami od dochodów uzyskiwanych przez C. są Inwestorzy.
Wnioskodawca nie zgadza się z konkluzjami Naczelnika i uważa, że B. pozostaje rzeczywistym właścicielem dywidend (B. zaskarżyło decyzję wydaną w drugiej instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego). Jednakże, nie mogąc wykluczyć negatywnego rozstrzygnięcia, zgodnie z którym B. jednak nie jest rzeczywistym właścicielem dywidend, zasadne jest rozważenie konsekwencji podatkowych w zakresie podatku u źródła od dywidend (w tym obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika) w przypadku, gdy rzeczywistymi właścicielami są inne niż B. podmioty.
W związku z powyższym, na potrzeby niniejszego wniosku należy przyjąć, że rzeczywistymi właścicielami wypłacanych przez Wnioskodawcę do B. dywidend są Inwestorzy (ta okoliczność stanowi element stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego).
Postępowanie
Wnioskodawca nie jest stroną żadnego postępowania dotyczącego podatku u źródła od dywidend. Jak wskazano powyżej, B. wystąpiła o zwrot pobranego podatku u źródła, odwołała się od decyzji odmawiającej zwrotu a następnie zaskarżyła decyzję drugiej instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i obecnie oczekuje na wynik tego postępowania. Przedmiotem tamtego postępowania jest zwrot podatku u źródła na rzecz B., a nie zastosowanie koncepcji look-through przez Wnioskodawcę.
Inne
Wnioskodawca dysponuje i będzie dysponował certyfikatami rezydencji podatkowej E., H. oraz F. dokonując wypłat dywidend.
Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Pismem z 30 grudnia 2025 r. doprecyzowali Państwo wniosek w następującym zakresie:
1) spółka E. (E.) nie posiada i nie będzie posiadała zagranicznego zakładu (stałej placówki) w Polsce, z którym związane są/będą otrzymywane dywidendy objęte zapytaniem,
2) spółka F. (F.) nie posiada i nie będzie posiadała zagranicznego zakładu (stałej placówki) w Polsce, z którym związane są/będą otrzymywane dywidendy objęte zapytaniem,
3) spółka H. (H.) nie posiada i nie będzie posiadała zagranicznego zakładu (stałej placówki) w Polsce, z którym związane są/będą otrzymywane dywidendy objęte zapytaniem,
4) spółka E., będąca zgodnie ze wskazaniem rzeczywistym właścicielem części kwoty dywidendy, rozpoznaje/będzie rozpoznawała przychód w swoim państwie rezydencji (USA) z tytułu otrzymanych dywidend,
5) spółka F., będąca zgodnie ze wskazaniem rzeczywistym właścicielem części kwoty dywidend, rozpoznaje/będzie rozpoznawała przychód w swoim państwie rezydencji (Holandia) z tytułu otrzymanych dywidend, przy czym zaznaczyć należy, że będąc funduszem emerytalnym zwolnionym z podatku dochodowego w Holandii (o jakim mowa w art. 11 ust. 3 lit. f) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Holandią), nie składa ona zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych,
6) spółka H., będąca zgodnie ze wskazaniem rzeczywistym właścicielem części kwoty dywidend, rozpoznaje/będzie rozpoznawała przychód w swoim państwie rezydencji (USA) z tytułu otrzymanych dywidend,
7) dywidendy nie zmieniają swojego charakteru w łańcuchu wypłat, jednak dotychczas B. jest na stracie i nie generuje zysków podlegających dystrybucji i dlatego nie wypłaca dywidend. Jednakże, jeżeli/kiedy B. wytworzy podlegające dystrybucji zyski, będzie transferować dywidendy to transparentnego podatkowo funduszy (C.), gdzie będą one stanowić przychód inwestorów: w okresie, którego dotyczy Wniosek, przed 6 marca 2023 E. i F., a po tej dacie E., F. oraz H.,
8) pełniąc obowiązki płatnika, Wnioskodawca dochowywał / będzie dochowywał należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Pytania
1) Czy Wnioskodawca ma obowiązek weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy dywidendy dokonując wypłaty dywidendy na rzecz B. i stosując przepisy art. 22 ust. 4-6 CITu, jeżeli wypłata dywidendy nie jest przejawem praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie?
2) Jeżeli B. nie jest rzeczywistym właścicielem dywidend a Wnioskodawca ma obowiązek weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela dywidend, czy Wnioskodawca ma prawo zastosować zasadę „look-through” i w konsekwencji określać skutki podatkowe, w tym swoje obowiązki płatnika, w odniesieniu do sytuacji podatkowej podmiotu lub podmiotów będących rzeczywistym właścicielem dywidend?
3) W odniesieniu do dywidendy wypłaconej 12.10.2022, jeżeli Wnioskodawca ma obowiązek weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela dywidend i rzeczywistymi właścicielami byli E. oraz F., czy, z zastrzeżeniem postanowień art. 26 ust. 2e CITu, Wnioskodawca, posiadając certyfikaty rezydencji podatkowej E. oraz F., powinien był zastosować PL/US UoUPO oraz PL/NL UoUPO (ewentualnie art. 6 ust. 1 pkt 11 CITu [winno być: pkt 11a]) i nie powinien pobierać podatku u źródła od tej części dywidendy, która przypada na F. (68,33% kwoty dywidendy) oraz pobrać 5% podatku od tej części dywidendy, która przypada na E. (31,67% kwoty dywidendy)?
4) W okresie od dnia złożenia niniejszego Wniosku, jeżeli Wnioskodawca ma obowiązek weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela dywidend i rzeczywistymi właścicielami wypłacanych przez Wnioskodawcę do B. dywidend będą E., F. oraz H., czy, z zastrzeżeniem postanowień art. 26 ust. 2e CITu, Wnioskodawca, posiadając certyfikaty rezydencji podatkowej E., F. oraz H., powinien zastosować PL/US UoUPO oraz PL/NL UoUPO (ewentualnie art. 6 ust. 1 pkt 11 CITu [winno być: pkt 11a] i nie powinien pobierać podatku u źródła od tej części dywidendy, która przypada na F. (67,90% kwoty dywidendy) oraz pobrać 5% podatku od tej części dywidendy, która przypada na E. (31,47% kwoty dywidendy) oraz 15% od tej części dywidendy, która przypada na H. (0,63% kwoty dywidendy)?
Państwa stanowisko w sprawie
1. Wnioskodawca nie ma obowiązku weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy dywidend dokonując wypłaty dywidendy na rzecz B. i stosując przepisy art. 22 ust. 4-6 CITu jeżeli wypłata dywidendy nie jest przejawem praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie.
2. Jeżeli B. nie jest rzeczywistym właścicielem dywidend i Wnioskodawca ma obowiązek weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela dywidend, Wnioskodawca ma prawo zastosować zasadę „look-through” i w konsekwencji określać skutki podatkowe, w tym swoje obowiązki płatnika, w odniesieniu do sytuacji podatkowej podmiotu lub podmiotów będących rzeczywistym właścicielem dywidend.
3. W odniesieniu do dywidendy wypłaconej 12.10.2022, jeżeli Wnioskodawca ma obowiązek weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela dywidend i rzeczywistymi właścicielami byli E. oraz F., z zastrzeżeniem postanowień art. 26 ust. 2e CITu, Wnioskodawca, posiadając certyfikaty rezydencji podatkowej E. oraz F., powinien był zastosować PL/US UoUPO oraz PL/NL UoUPO (ewentualnie art. 6 ust. 1 pkt 11 CITu [winno być: pkt 11a]) i nie powinien pobierać podatku u źródła od tej części dywidendy, która przypada na F. (68,33% kwoty dywidendy) oraz pobrać 5% podatku od tej części dywidendy, która przypada na E. (31,67% kwoty dywidendy).
4. W okresie od dnia złożenia niniejszego Wniosku, jeżeli Wnioskodawca ma obowiązek weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela dywidend i rzeczywistymi właścicielami wypłacanych przez Wnioskodawcę do B. dywidend będą E., F. oraz H., z zastrzeżeniem postanowień art. 26 ust. 2e CITu, Wnioskodawca, posiadając certyfikaty rezydencji podatkowej E., F. oraz H., powinien zastosować PL/US UoUPO oraz PL/NL UoUPO (ewentualnie art. 6 ust. 1 pkt 11 CITu [winno być: pkt 11a]) i nie powinien pobierać podatku u źródła od tej części dywidendy, która przypada na F. (67,90% kwoty dywidendy) oraz pobrać 5% podatku od tej części dywidendy, która przypada na E. (31,47% kwoty dywidendy) oraz 15% od tej części dywidendy, która przypada na H. (0,63% kwoty dywidendy).
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1
Za brakiem wymogu weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela przy stosowaniu zwolnienia z podatku u źródła od dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 4-6 CITu przemawiają następujące argumenty:
(a) Przepisy art. 22 ust. 4-6 CITu nie zawierają wymogu, aby odbiorca dywidend był ich rzeczywistym właścicielem.
(b) Brak wprowadzenia w art. 22 ust. 4-6 CITu wymogu badania statusy odbiorcy dywidend jako rzeczywistego właściciela jest celowym działaniem ustawodawcy, co potwierdza wprowadzenie takiego wymogu w analogicznych przepisach dotyczących zwolnienia z podatku u źródła odsetek, gdzie ten wymóg jest wprowadzony.
(c) Jak wynika z wyroków w tzw. „sprawach duńskich” (C-116/16 i C-117/16), wymóg badania czy odbiorca płatności jest rzeczywistym właścicielem (TSUE ujął to szerzej, pisząc o odmowie stosowania zwolnienia) pomimo braku takiego wymogu przewidzianego w przepisach krajowych, należy wywieść z ogólnej zasady prawa UE, zgodnie z którą podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia. Może to mieć jednak miejsce wyłącznie w przypadku, gdy dane działania (dana struktura) jest przejawem praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie. Zatem w przypadku, gdy brak jest praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie, Wnioskodawca nie ma obowiązku weryfikacji statusu odbiorcy dywidendy jako jej rzeczywistego właściciela.
(d) Brak obowiązku weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela przez Wnioskodawcę potwierdzają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.04.2021 (II FSK 240/21), 08.02.2023 (II FSK 1277/22), 04.04.2023 (II FSK 1461/22), 09.10.2024 (II FSK 78/22) oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w tym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20.09.2021 (III SA/Wa 562/21), 17.10.2023 (III SA/Wa 1586/23), 14.09.2023 (III SA/Wa 1513/23) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 09.11.2020 (I SA/Łd 322/20).
Jak wynika z powyższego, Wnioskodawca nie ma obowiązku weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy dywidend dokonując wypłaty dywidendy na rzecz B. i stosując przepisy art. 22 ust. 4-6 CITu jeżeli wypłata dywidendy nie jest przejawem praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2
Podatek od dywidend i obowiązki płatnika
Zgodnie z art. 22 ust. 1 CITu, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).
Zgodnie z art. 22a CITu, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 CITu, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.
Wnioskodawca, posiadając osobowość prawną, jest płatnikiem, o którym mowa w art. 26 ust. 1 CITu, w odniesieniu do podatku u źródła, o którym mowa w art. 22 ust. 1 CITu.
Zgodnie z art. 3 ust 3 pkt 5 CITu, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2 CITu (tj. o ograniczonym obowiązku podatkowym, czyli nierezydentów) uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub ma zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 5 CITu, za dochody (przychody), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5 CITu, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 CITu, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w art. ust. 3 pkt 1-4 CITu.
Z powyższego wynika, że dywidendy wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów zagranicznych (podmiotów o ograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce), w tym do B., należy uznać za dywidendy wypłacane z terytorium Polski (uzyskiwane na terytorium Polski).
Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca dokonał oraz będzie dokonywał wypłaty dywidend do B., rezydenta podatkowego w Holandii. Jednocześnie, jak wynika ze stanu faktycznego /opisu zdarzenia przyszłego, na potrzeby interpretacji należy przyjąć, że B. nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych od Wnioskodawcy odsetek.
Identyfikacja podatnika
Brak statusu rzeczywistego właściciela sprawia, że B. nie należy traktować jako podatnika w stosunku do otrzymywanych od Wnioskodawcy dywidend. Potwierdzają to m.in.:
(a) Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r. (II FSK 2225/13), w którym NSA zakwestionował status odbiorcy płatności odsetek jako podatnika: „(…) punktem wyjścia przy opodatkowywaniu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 jest ustalenie osoby podatnika, a więc ustalenie wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a dopiero następnie z godnie z jego rezydencji, zastosowanie właściwej umowy międzynarodowej w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (…)”. W tamtym stanie faktycznym NSA wskazał, że to nie bank otrzymujący odsetki od polskiego płatnika jest podatnikiem lecz pozostali uczestnicy struktury cash-poolingowej, którzy faktycznie uzyskują przychody z tych odsetek: „(…) to poszczególne podmioty uczestniczące w opisanym we wniosku systemie, mające siedzibę za granicą, uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci otrzymanych od Spółki odsetek (…)”. Powyższa teza była powielana w kolejnych wyrokach NSA, m.in. w wyrokach z 18 marca 2016 r. (II FSK 82/14) oraz 30 listopada 2016 r. (II FSK 3107/14).
Pomimo, że orzeczenia te zostały wydane w odniesieniu do odsetek, to w kwestii identyfikacji podatnika pozostają aktualne w odniesieniu do innych rodzajów przychodów, w tym z tytułu dywidend. Orzeczenia odnoszące się wprost do dywidend, są przytaczane poniżej.
(b) Projekt objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. ZASADY POBORU PODATKU U ŹRÓDŁA (Objaśnienia 2019), potwierdzający, że za podatnika nie należy uznawać bezpośredniego odbiorcy płatności, który nie jest jej rzeczywistym właścicielem, lecz podmioty, które faktycznie przychody te uzyskują. Objaśnienia 2019 przywołują wyroki wskazane w pkt. a), powyżej a także wskazują (str. 17): „Podmiot pośredniczący, którego jedyną funkcją w odniesieniu do płatności lub jej części jest jej przekazanie dalej, nie spełni więc tego kryterium z uwagi na brak powstania po jego stronie przychodu (trwałego i definitywnego przysporzenia majątkowego). W konsekwencji nie będzie on uprawniony do korzystania z korzyści na gruncie UPO łączącej Polskę z państwem siedziby takiego podmiotu.” I dalej (ta sama strona) „(…) warunkiem dla zastosowania danej UPO, nawet gdy ta UPO nie zawiera klauzuli beneficial owner, jest ustalenie osoby podatnika, a więc ustalenie wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a dopiero potem w kontekście ustaleń dotyczących jego rezydencji, zastosowanie właściwej umowy międzynarodowej w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (…)”.
(c) Ukształtowana praktyka (potwierdzona interpretacjami indywidualnymi i orzeczeniami sądów administracyjnych), zgodnie z którą podmiot otrzymujące dane przysporzenie (dowolne przysporzenie, nie tylko dywidendy) nie jest podatnikiem w stosunku do tego przysporzenia, jeżeli przysporzenie to nie jest dla niego definitywne (w tym, jeżeli jest zobowiązany przekazać otrzymane środki komu innemu). Wymóg definitywności przysporzenia podkreśla szereg komentarzy do art. 12 ustawy o CIT. Przykładowo:
(i) „Przychodem podatkowym są wyłącznie takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej.” (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XV; Opublikowano: WKP 2024);
(ii) „Mając na uwadze powyższe przykładowe orzecznictwo, można podjąć próbę zdefiniowania pojęcia „przychód” na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych jako otrzymane przez podatnika, a niekiedy tylko mu należne, świadczenie (przysporzenie) o charakterze definitywnym, a więc takie, które trwale zwiększa aktywa podatnika. (…) Wymóg definitywności oznacza, że poza kategorią przychodu w rozumieniu przepisów podatkowych znajdują się wszelkiego rodzaju przysporzenia o charakterze tymczasowym, zwrotnym, nietrwałym.” (Pogoński Mariusz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz; Opublikowano: LexisNexis 2014);
(iii) „Reasumując, przychód jest to taka zmiana stanu majątkowego, u której podstaw leży zamiar uzyskania przysporzenia i zmiana ta powinna cechować się definitywnością, być określona co do kwoty (bądź w inny wiarygodny sposób wyceniona), a uzyskujący przychód powinien w rezultacie mieć możliwość rozporządzania nim jak właściciel.” Dźwigała Gerard i in., Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, wyd. II; Opublikowano: LexisNexis 2009).
Logiczną konsekwencją nietraktowania odbiorcy płatności jako podatnika jest to, że tym podatnikiem jest ktoś inny. Będzie to podmiot, który faktycznie uzyskuje przysporzenie z tytułu danej płatności, a więc jej rzeczywisty właściciel. Jest to zgodne z przywołanymi powyżej orzeczeniami NSA oraz treścią Objaśnień 2019. Jest to nic innego, jak zastosowanie zasady „look-through”, zgodnie z którą konsekwencje podatkowe danej płatności należy określać w odniesieniu do jej rzeczywistego właściciela.
Możliwość zastosowania koncepcji „look-through” bezpośrednio potwierdzają Objaśnienia 2019 (str. 15) „zasadne jest uznać, że podmioty pośredniczące, a więc te, które co do zasady nie spełniają definicji rzeczywistego właściciela, nie powinny korzystać z uprawnień przyznawanych przez poszczególne UPO.
Niemniej jednak z przewidzianych w UPO i prawie Unii Europejskiej (tzn. Dyrektywy PS i IR) mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych sytuacjach posiadają status rzeczywistego właściciela). Rozwiązanie to odpowiada koncepcji znanej pod nazwą „look through approach”. I dalej (str. 22) „Przy ocenie, czy dany podmiot jest przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi należy brać pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia oraz realizacji transakcji, a tym samym należy zbadać kto rzeczywiście posiada uprawnienie do uzyskania należności i czy jej odbiorca nie jest zobowiązany do przekazania tej należności kolejnemu podmiotowi. Jeżeli zachodzi taka sytuacja, tzn. że rzeczywistym właścicielem należności jest ten inny podmiot (co należy wykazać lub zbadać) wówczas do opodatkowania podatkiem u źródła będą miały zastosowanie przepisy UPO lub przepisy krajowe wdrażające dyrektywy unijne właściwe dla państwa rezydencji tego podmiotu (ang. look through approach).
Prawidłowość stosowania koncepcji „look-through” potwierdza szereg interpretacji indywidualnych, w tym interpretacja z dnia 11 sierpnia 2023 r. (0114-KDIP2-1.4010.313.2023.2.PP), z dnia 17 września 2021 r. (0113-KDIPT2-3.4011.551.2021.2.IR), z dnia 16 października 2019 r. (0114-KDIP2-1.4010.354.2019.1.JC) oraz z dnia 21 września 2019 r. (0114-KDIP2-1.4010.241.2019.2.AJ).
Projekt objaśnień podatkowych z 25 września 2023 r. dotyczących poboru podatku u źródła (Objaśnienia 2023) zawiera jedynie krótki, uzupełniający w stosunku do Objaśnień 2019 komentarz, nie negując powyższej tezy. Wskazuje on jedynie, powołując się na tzw. sprawy duńskie, że organy podatkowe nie mają obowiązku ustalania kto jest rzeczywistym właścicielem danej należności.
Wnioskodawcy znane są interpretacje indywidualne wydawane od kwietnia b.r. (w innych stanach faktycznych), negujące stosowanie koncepcji „look-through” w oparciu o Objaśnienia 2023, lecz zdaniem Wnioskodawcy rozumowanie przedstawione w tych interpretacjach jest błędne. Trzeba bowiem zauważyć, że Objaśnienia 2023 w sposób specyficzny definiują koncepcję look-through, jako obowiązek organów podatkowych do poszukiwania osoby rzeczywistego właściciela (zgodnie z Objaśnieniami 2023 „(…) stosowanie koncepcji look-through approach (czyli ustalania przez organ podatkowy, kto jest rzeczywistym właścicielem należności w sytuacji, gdy podmiot uzyskujący taką należność nie jest jej rzeczywistym właścicielem)”. I odnosząc się do tak specyficznie rozumianego terminu Objaśnienia 2023 wprowadzają szereg ograniczeń. Tymczasem powszechnie przyjmuje się (i tak przyjęto na potrzeby niniejszego wniosku), że koncepcja „look-through” to koncepcja wywodzenia konsekwencji podatkowych w odniesieniu do rzeczywistego właściciela (zamiast w stosunku do pozbawionego tego przymiotu odbiorcy płatności), a nie nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania podmiotu będącego rzeczywistym właścicielem. Brak obowiązku organów podatkowych do poszukiwania rzeczywistego właściciela np. przy prowadzeniu postępowań wymiarowych nie budzi wątpliwości, podobnie jak nie powinno budzić takiej wątpliwości zastosowanie koncepcji „look-through” (rozumianej w sposób powszechny), gdy osoba rzeczywistego właściciela jest ustalona.
Stosowanie zasady look-through do dywidend, bezpośrednie posiadanie udziałów
Możliwość stosowania koncepcji look-through w stosunku do dywidend potwierdza także m.in. wyrok NSA z 31.01.2023 roku (II FSK 1588/20), gdzie w uzasadnieniu Sąd podkreślił: „W tym miejscu konieczne jest zastrzeżenie, że preferencja podatkowa będzie dopuszczalna w sytuacji, w której co prawda wypłata dywidendy nie odbywa się na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta, jednakże stosowana jest zasada lookthrough approach. Koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika - podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany.”
Trzeba podkreślić, że powyższy wyrok został wydany już po „sprawach duńskich”, do których się odnosi i na których się opiera w swoim uzasadnieniu.
Co niezwykle istotne, powyższy wyrok wskazuje też, że warunek bezpośredniego posiadania udziałów należy uznać za spełniony dla celów podatkowych również w odniesieniu do rzeczywistego właściciela (który przecież w sensie prawa handlowego nie posiada ich bezpośrednio, lecz poprzez „pośrednictwo” podmiotu przekazującego dywidendę). NSA wyraźnie stwierdza, że preferencje podatkowe na gruncie PSD (które wymagają bezpośredniości posiadania udziałów) mają zastosowanie również w odniesieniu do rzeczywistych beneficjentów, nie będących bezpośrednimi odbiorcami dywidend (a więc nie będących bezpośrednimi udziałowcami/akcjonariuszami).
Stosowanie zasady look-through w odniesieniu do dywidend (w tym spełnienie warunku bezpośredniości posiadania udziałów dla celów podatkowych w odniesieniu do rzeczywistego właściciela nie będącego udziałowcem/akcjonariuszem), potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14.09.2023 (II SA/WA 1513/23).
Z powyższego wynika, że konsekwencje podatkowe wypłaty przez Wnioskodawcę dywidend, w tym z perspektywy spoczywających na Wnioskodawcy obowiązków płatnika, należy oceniać w odniesieniu do podmiotów mających status rzeczywistego właściciela tych dywidend, a nie w odniesieniu do pozbawionego tego przymiotu bezpośredniego odbiorcy.
Reasumując, jeżeli Wnioskodawca ma obowiązek weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela dywidend a B. nie jest rzeczywistym właścicielem dywidend, Wnioskodawca ma prawo zastosować zasadę „look-through” i w konsekwencji określać skutki podatkowe, w tym swoje obowiązki płatnika, w odniesieniu do sytuacji podatkowej podmiotu lub podmiotów będących rzeczywistym właścicielem dywidend.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 3 i 4
Jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska w zakresie pytania nr 2, powyżej, na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika w zakresie podatku u źródła od dywidend wypłacanych do B., a jednocześnie, Wnioskodawca powinien określać skutki podatkowe w odniesieniu do rzeczywistych właścicieli tych płatności.
Bezpośrednie posiadanie udziałów Wnioskodawcy przez Inwestorów dla potrzeb rozliczeń podatkowych
Pytania nr 3 i 4 dotyczą sytuacji, w której rzeczywistymi właścicielami wypłacanych przez Wnioskodawcę do B. dywidend są Inwestorzy, a więc E. oraz F. (pytanie 3) oraz E., F. i H. (pytanie 4). E. i H. są rezydentami podatkowymi USA, a F. rezydentem podatkowym Holandii.
Jak wyjaśniono w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2 (powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych), dla celów podatkowych należy uznać że rzeczywisty właściciel dywidendy posiada udziały bezpośrednio w podmiocie wypłacającym, nawet jeżeli na gruncie przepisów prawa handlowego bezpośrednim udziałowcem/akcjonariuszem jest inny podmiot, nie posiadający jednak przymiotu rzeczywistego właściciela dywidendy.
W odniesieniu do konkretnej sytuacji, której dotyczy niniejszy wniosek, B. posiada 100% udziałów wnioskodawcy, a C. posiada 100% udziałów w B. Z uwagi na transparentność podatkową C., należy jednak jako na podatników patrzeć na Inwestorów. I tak, w odniesieniu do dywidendy wypłaconej 12.10.2022 (pytanie nr 3) Inwestorami byli F. posiadająca 68,33% udziału w zysku C. oraz E. posiadająca 31,67% udziałów w zysku C.. Należy więc przyjąć, że zarówno F. jak i E. posiadają bezpośrednio dla celów podatkowych po ponad 10% udziałów we Wnioskodawcy (odpowiednio: F. posiada 68,33% udziałów a E. posiada 31,67% udziałów).
W odniesieniu do dywidend wypłacanych po dacie niniejszego wniosku (pytanie nr 4), kiedy Inwestorami są F., E. oraz H. a przysługujący im udział w zysku C. wynosi odpowiednio 67,90%, 31,47%, oraz 0,63%, należy uznać, że dla celów podatkowych F. oraz E. posiadają bezpośrednio po ponad 10% udziałów (odpowiednio: F. posiada 67,90% udziałów a E. 31,47%, udziałów) natomiast H. dla celów podatkowych posiada bezpośrednio jedynie 0,63% udziałów we Wnioskodawcy.
Obowiązki Wnioskodawcy jako płatnika
Jak wyjaśniono już powyżej w pkt 6.1 niemniejszego wniosku, na Wnioskodawcy, zgodnie z art. 26 ust 1 CITu, ciąży obowiązek poboru podatku u źródła, o którym mowa w art. 22 ust. 1 CITu (tutaj: podatek u źródła od dywidend). Jednocześnie, zgodnie z art. 22a CITu, przepisy art. 22 ust. 1 CITu stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a zgodnie z art. 22 ust. 4 CITu, w określonych przypadkach (opisanych poniżej) zastosowanie znajduje zwolnienie na podstawie wprowadzonych do polskiej ustawy podatkowej przepisów dyrektywy o w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (PSD).
PL/US UoUPO
Zgodnie z art. 11 ust. 1 PL/US UoUPO, dywidendy, które płaci spółka mająca siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa (w tym przypadku w Polsce) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa (w tym przypadku w USA) mogą być opodatkowane przez drugie Umawiające się Państwo. Zgodnie z art. 11 ust. 2 PL/US UoUPO, dywidendy te mogą być opodatkowane w tym państwie i według prawa tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego spółka ma swoją siedzibę; podatek ten nie może jednak przekroczyć:
a) 5% kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorca jest osobą prawną rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% akcji z prawem głosu osoby prawnej, wypłacającej dywidendy,
b) 15% kwoty dywidendy brutto we wszystkich innych przypadkach.
Jak wynika z opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, E. oraz H. są rezydentami podatkowymi USA, przy czym, jak wskazano powyżej, dla celów podatkowych E. posiadała i posiada bezpośrednio ponad 10% udziałów we wnioskodawcy, a H. posiada bezpośrednio mniej niż 10% udziałów wnioskodawcy. W konsekwencji, w miejsce wymaganej przepisami krajowymi (art. 20 ust. 1 CITu) stawki 19%, zgodnie z art. 11 ust. 2 lit. PL/US UoUPO w zw. z art. 22a CITu, zastosowanie powinna mieć stawka wynikająca z PL/US UoUPO: 5% w przypadku E. oraz 15% w przypadku H.
Zgodnie z opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca dysponuje i będzie dysponował certyfikatem rezydencji podatkowej E. oraz H., czyli będzie spełniał określony w art. 26 ust. 1 CITu warunek formalny do zastosowania zwolnienia z podatku wynikającego z PL/US UoUPO.
PL/NL UoUPO
Analogicznie, zgodnie art. 10 ust. 2 PL/NL UoUPO, dywidendy mogą być opodatkowane także w Umawiającym się państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę (w tym przypadku w Polsce) i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli rzeczywisty beneficjent dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tutaj w Holandii), to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:
a) 0% kwoty dywidend brutto, jeżeli rzeczywistym beneficjentem jest uznawany fundusz emerytalny drugiego Umawiającego się Państwa, który jest co do zasady zwolniony z podatku w tym drugim Państwie;
b) 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli rzeczywistym beneficjentem dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% kapitału spółki wypłacającej dywidendy;
c) 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.
Jak wynika z opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, F. jest rezydentem podatkowym Holandii oraz holenderskim funduszem emerytalnym, podlegającym zwolnieniu z podatku dochodowego w Holandii (co potwierdza odpowiedni certyfikat rezydencji podatkowej). W konsekwencji, w miejsce wymaganej przepisami krajowymi (art. 22 ust. 1 CITu) stawki 19%, zastosowanie powinno mieć zwolnienie z opodatkowania wynikające z art. 10 ust. 2 lit. a) PL/NL UoUPO, stosowanego w związku z art. 22a CITu.
Wnioskodawca dysponuje i będzie dysponował certyfikatem rezydencji podatkowej F., czyli będzie spełniał określony w art. 26 ust. 1 CITu warunek formalny do zastosowania zwolnienia z podatku wynikającego z PL/NL UoUPO.
Art. 6 ust. 1 pkt 11a CITu
Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 11a CITu, zwalnia się od podatku podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, którzy spełniają łącznie następujące warunki:
a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
b) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,
c) ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,
d) posiadają depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów tych podatników,
e) przedmiotem ich działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, F. spełnia powyższe warunki.
Art. 26 ust 2e CITu
Należy wspomnieć, że zgodnie z art. 26 ust. 2e CITu, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł. Zadane przez Wnioskodawcę pytanie adresuje konieczność zastosowania tego przepisu w przypadku wystąpienia ujętych w nim przesłanek.
Podsumowanie
W konsekwencji, jeżeli rzeczywistymi właścicielami wypłacanej przez Wnioskodawcę do B. 12.10.2022 dywidendy były E. oraz F. a dla przyszłych dywidend będą to E., F. oraz H. (okoliczność, której dotyczą pytania 2 i 3), Wnioskodawca stosując zasadę look-through powinien zastosować PL/US UoUPO w odniesieniu do E. oraz H. a także PL/NL UoUPO (ewentualnie art. 6 ust. 1 pkt 11 CITu [winno być: pkt 11a]) w odniesieniu do F. W konsekwencji:
W odniesieniu do dywidendy wypłaconej 12.10.2022, jeżeli rzeczywistymi właścicielami byli E. oraz F., z zastrzeżeniem postanowień art. 26 ust. 2e CITu, Wnioskodawca, posiadając certyfikaty rezydencji podatkowej E. oraz F., powinien był zastosować PL/US UoUPO oraz PL/NL UoUPO (ewentualnie art. 6 ust. 1 pkt 11 CITu [winno być: pkt 11a]) i nie powinien pobierać podatku u źródła od tej części dywidendy, która przypada na F. (68,33% kwoty dywidendy) oraz pobrać 5% podatku od tej części dywidendy, która przypada na E. (31,67% kwoty dywidendy).
W okresie od dnia złożenia niniejszego Wniosku, jeżeli rzeczywistymi właścicielami wypłacanych przez Wnioskodawcę do B. dywidend będą E., F. oraz H., z zastrzeżeniem postanowień art. 26 ust. 2e CITu, Wnioskodawca, posiadając certyfikaty rezydencji podatkowej E., F. oraz H., powinien zastosować PL/US UoUPO oraz PL/NL UoUPO (ewentualnie art. 6 ust. 1 pkt 11 CITu [winno być: pkt 11a]) i nie powinien pobierać podatku u źródła od tej części dywidendy, która przypada na F. (67,90% kwoty dywidendy) oraz pobrać 5% podatku od tej części dywidendy, która przypada na E. (31,47% kwoty dywidendy) oraz 15% od tej części dywidendy, która przypada na H. (0,63% kwoty dywidendy).
Interpretacja indywidualna
20 lutego 2025 r. wydałem dla Państwa interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-1.4010.670.2024.2.DK, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy:
Interpretację doręczono Państwu 25 lutego 2025 r.
Skarga na interpretację indywidualną
Pismem z 28 lutego 2025 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 28 lutego 2025 r.
Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.
Postępowanie przed sądem administracyjnym
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 21 sierpnia 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 786/25.
Wyrok, którym WSA w Warszawie uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 21 października 2025 r.
Prawomocny wyrok WSA wpłynął do mnie 18 listopada 2025 r.
Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
‒ nie powinien pobierać podatku u źródła od tej części dywidendy, która przypada na F. (67,90% kwoty dywidendy) w świetle art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT- jest prawidłowe;
‒ oraz pobrać 5% podatku od tej części dywidendy, która przypada na E. (31,47% kwoty dywidendy) w świetle UPO PL/US - jest nieprawidłowe;
‒ nie powinien pobierać podatku u źródła od tej części dywidendy, która przypada na F. (67,90% kwoty dywidendy) w świetle art. 6 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT- jest prawidłowe;
‒ oraz pobrać 5% podatku od tej części dywidendy, która przypada na E. (31,47% kwoty dywidendy) w świetle UPO PL/US - jest nieprawidłowe;
‒ oraz 15% od tej części dywidendy, która przypada na H. (0,63% kwoty dywidendy) w świetle UPO PL/US - jest prawidłowe.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.
Nadto, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego ujęty we wniosku, z którego wynika, że:
Kwestie te jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie podlegają ocenie organu.
Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.
Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:
Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.
Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 ww. ustawy:
Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.
W przepisach powyższych wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.
Zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT:
Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:
a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.
W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone m.in. w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.
Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT:
Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).
Stosownie do art. 22a ustawy o CIT:
Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Zgodnie z art. 22b ustawy o CIT:
Zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.
Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT:
zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Stosownie do art. 22 ust. 4a cytowanej wyżej ustawy:
Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.
Zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT:
Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.
Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 4d ustawy o CIT:
Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:
1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
a) własności,
b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.
W myśl art. 22 ust. 6 ustawy o CIT:
Przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy ust. 4-4d mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 4c pkt 2.
Stosownie do art. 22c ust. 1 ustawy o CIT:
Przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 , art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:
1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:
Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.
Stosownie do art. 26 ust. 2e ustawy o CIT:
Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł:
1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Ad 1
Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 jest ustalenie, czy mają Państwo obowiązek weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy dywidendy dokonując wypłaty dywidendy na rzecz B. i stosując przepisy art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT, jeżeli wypłata dywidendy nie jest przejawem praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie.
Jak już wyżej wskazano zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy tego podatku uzyskujący określone w art. 7b ust. 1 pkt 1 tej ustawy przychody (dochody) z dywidend oraz inne przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym, którego stawka wynosi 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Przepis dotyczy przychodów (dochodów) uzyskiwanych zarówno przez podatników podatku CIT będących rezydentami, jak i będących nierezydentami.
Jednocześnie, podmioty krajowe (w tym spółki), które dokonują wypłaty należności z powyższego tytułu są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanych należności (zdanie pierwsze art. 26 ust. 1 ustawy o CIT).
W drodze odstępstwa od wskazanych zasad, polski ustawodawca - treścią art. 22 ust. 4 ustawy o CIT - przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem wskazanym w art. 22 ust. 1 tej ustawy spółek uzyskujących takie przychody (otrzymujących dywidendę), które podlegają w Polsce, innym państwie członkowskim Unii Europejskiej (dalej: UE), innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (dalej: EOG) oraz w Szwajcarii, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Warunki stosowania tego zwolnienia określa art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT.
Obowiązywanie powyższego zwolnienia jest następstwem implementacji do polskiego porządku prawnego Dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, zmienionej Dyrektywą Rady 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r. oraz przekształconej Dyrektywą Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (dalej: Dyrektywa PS).
Cel Dyrektywy PS, jakim jest zwolnienie m.in. dywidendy od podatku potrącanego u źródła dochodu i tym samym eliminacja podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej realizują regulacje wprowadzone do polskiego porządku prawnego. Za niezgodną z tym celem należy uznać sytuację, w której następuje wypłata dywidendy takiej spółce, która jedynie pośredniczy w jej przekazaniu do kolejnej spółki mającej siedzibę poza obszarem UE (EOG) i związku z tym nie jest na tym obszarze opodatkowana. W takim przypadku, w miejsce eliminacji podwójnego opodatkowania nastąpiłoby zjawisko „podwójnego nieopodatkowania”.
Dyrektywa PS zawiera postanowienia antyabuzywne (art. 1 ust. 2), co oznacza, że nie wyklucza ona stosowania regulacji krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom.
Za taki szczególny przepis krajowy „mający na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom” należy uznać art. 22c ustawy o CIT, zgodnie z którym art. 22 ust. 4 ustawy CIT i wynikającego z niego zwolnienia nie stosuje się, jeżeli:
Jednocześnie, jak wynika z art. 26 ust. 1 zdanie trzecie i czwarte ustawy o CIT, przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 22 ust. 1, zwolnienia od podatku lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności.
Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT płatnika z podatnikiem.
Występujące na gruncie ustawy o CIT określenie „rzeczywisty właściciel” zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 ustawy CIT. Jak wynika z tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o „rzeczywistym właścicielu”, to pod tym pojęciem należy rozumieć podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:
a) otrzymuje daną należność dla własnej korzyści, w tym samodzielnie decyduje o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.
Nałożenie na płatnika w przepisach krajowych obowiązku dokonania weryfikacji statusu podatnika odpowiada celom Dyrektywy PS, tj. zapobiega nadużyciu przepisów służących eliminowaniu podwójnego opodatkowania. Bez znaczenia dla przyjętej oceny pozostaje to, że ani w Dyrektywie PS, ani w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie został zawarty wymóg badania „beneficial owner” tj. rzeczywistego właściciela - zatem wypłata dywidendy dokonana bez pobrania „podatku u źródła” powinna być traktowana jako nadużycie prawa. Warunek badania statusu rzeczywistego właściciela, mimo niewyrażenia go wprost w Dyrektywie PS, stanowi element konstrukcyjny koncepcji nadużycia prawa unijnego.
Ponadto, w wyroku TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16 wskazano na istotność obowiązującej w prawie europejskim ogólnej zasady zakazującej stosowania praktyk będących nadużyciem prawa oraz wskazano, że jednym z czynników mogących stanowić przesłankę nadużycia (uniemożliwiającą zastosowanie zwolnienia w podatku u źródła lub preferencyjnej stawki podatku) jest właśnie brak statusu rzeczywistego właściciela u odbiorcy dywidendy.
Zatem wynikający z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT obowiązek weryfikacji przez płatnika - w ramach należytej staranności - warunków stosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w tym istnienia lub braku zaistnienia negatywnych przesłanek stosowania zwolnienia wynikających z art. 22c tej ustawy w praktyce oznacza, że płatnik powinien badać, czy odbiorca dywidendy spełnia warunki pozwalające na uznanie go za rzeczywistego właściciela takiej należności.
W świetle powyższego, ustalenie statusu rzeczywistego właściciela jest niezbędne do dokonania całościowej oceny, czy struktura prowadząca do wypłaty dywidendy nie jest strukturą sztuczną przez co zastosowanie preferencji w podatku u źródła zostałoby wykluczone.
W związku z powyższym mają Państwo obowiązek weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy dywidend dokonując wypłaty dywidendy na rzecz B. stosując przepisy art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT.
Powyższe stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku wydanym w przedmiotowej sprawie z 21 sierpnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 786/25. W uzasadnieniu ww. wyroku WSA wskazał:
Kwestie sporne w sprawie dotyczyły: 1) wymogu weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela przy stosowaniu preferencji podatkowej w zakresie podatku u źródła od dywidend, o której mowa w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT, oraz (…).
Sąd nie podzielił na tym tle zapatrywania skarżącej w zakresie pierwszej kwestii, zaaprobował stanowisko spółki wyrażone w ramach drugiego zagadnienia i za przedwczesne uznał rozważanie trzeciego z nich (co do meritum).
(…)
Sąd w składzie niniejszym uzasadniając kierunek rozstrzygnięcia powoła się na uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 797/25 z uwagi na podobieństwo obu spraw.
Ad 1. Jako chybione Sąd postrzega w pierwszym rzędzie zarzuty naruszenia art. 22c oraz art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Sąd nie podziela bowiem stanowiska skarżącej, zgodnie z którym dokonując wypłaty dywidendy nie ma ona obowiązku weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy dywidend. Spółka, chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego we wspomnianym art. 22 ust. 4 i n. ustawy o CIT musi spełnić łącznie wszystkie wymienione w nim przesłanki. Skład orzekający dostrzega na tym tle argumenty systematyczne wywiedzione przez spółkę, w tym zwłaszcza wskazujące na różnice wynikające z regulacji art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT dotyczącego zwolnienia z podatku u źródła dla odsetek i należności licencyjnych oraz art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22c ustawy o CIT dotyczących zwolnienia z podatku u źródła dywidend. W odróżnieniu od warunków brzegowych zwolnienia z podatku u źródła dla odsetek i należności licencyjnych, ostatnio wymienione przepisy nie przewidują wprost obowiązku badania przez płatnika statusu odbiorcy dywidend, jako ich rzeczywistego właściciela. Argumenty te wybrzmiewają notabene w judykaturze (zob. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 562/22, CBOSA). Zdaniem Sądu prowadzą one jednakże do trudnych do zaakceptowania konsekwencji; w szczególności tej, że znacząco ograniczona zostałaby odpowiedzialność płatnika za prawidłowe obliczenie i pobór podatku. Stąd podzielić należało pogląd wyrażony w wyroku NSA o sygn. II FSK 1081/22 (CBOSA). Sąd kasacyjny wskazał tamże, że w celu prawidłowego wypełniania swoich obowiązków wynikających z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnik ma obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego w takim zakresie, jaki jest niezbędny do obliczenia podatku obciążającego podatnika, jego poboru i wpłacenia go na rachunek bankowy organu podatkowego. Jeżeli płatnik nie pobiera podatku ze względu na zastosowanie zwolnienia podatkowego, wówczas powinien zweryfikować przesłanki takiego zwolnienia oraz wskazać okoliczności temu towarzyszące. Dla prawidłowego zastosowania zwolnienia płatnik zobowiązany jest więc do ustalenia, czy w sprawie zaistniały nie tylko formalne przesłanki zastosowania zwolnienia, tj. posiadania przewidzianych w art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f ustawy o CIT dokumentów (certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT), ale także do prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów. Postępowanie takie prowadzić powinno do prawidłowego wykonania obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego. W konsekwencji płatnik podatku u źródła jest zobowiązany do zbadania rzeczywistego stanu faktycznego oraz weryfikacji, czy podmiot uzyskujący dywidendę będzie jej właścicielem oraz innych warunków zwolnienia. Konieczne jest również ustalenie, czy wypłacana dywidenda nie stanowi dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą organizacyjną podmiotu. Wniosek ten potwierdza także wynikający z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT obowiązek weryfikacji przez płatnika - w ramach należytej staranności - warunków stosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w tym istnienia lub braku wystąpienia negatywnych przesłanek stosowania zwolnienia wynikających z art. 22c tej ustawy (zob. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 1664/24, CBOSA). Zasadniczo więc skład orzekający przyznał w ramach analizowanego pytania spółki pierwszeństwo względom natury systemowej, odwołującym się w zakresie instytucji płatnika tak do ogólnych regulacji Ordynacji podatkowej (art. 8, art. 30), jak i lex specialis (ww. art. 26 ust. 1 ustawy o CIT), przed argumentami opierającymi się na literalnym i systematycznym odczytaniu unormowań ustawy o CIT.
Jak zauważył przy tym NSA w przywołanym wyroku w sprawie II FSK 1081/22, „nie można zaakceptować poglądu, że odrębnie i niezależnie unormowano warunki zwolnienia od podatku w zależności o tego, czy sprawa dotyczy podatnika, czy też płatnika”. Skład orzekający w tej sprawie to zapatrywanie podziela, nie dostrzegając na tym tle również powodów do różnicowania w omawianym zakresie sytuacji wyszczególnionych w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, skoro w jednym i w drugim przypadku chodzi w istocie o transfer środków za granicę. Stąd brak uregulowania explicite w treści art. 22 ust. 4 ustawy o CIT warunku takiego, jak wymieniony w art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy, traktować należy jako przeoczenie prawodawcy. Nie jest w konsekwencji tak, jak twierdzi skarżąca, że zawarcie w opisie zdarzenia przyszłego uwagi o braku nadużycia lub oszustwa automatycznie wykluczało możliwość przyjęcia, że płatnik zobowiązany jest do badania statusu odbiorcy dywidendy. Ustalenie statusu rzeczywistego właściciela poprzedza bowiem dokonanie całościowej oceny, czy struktura prowadząca do wypłaty dywidendy nie jest strukturą sztuczną przez co zastosowanie preferencji w podatku u źródła zostałoby wykluczone. W tym względzie stanowisko spółki obarczone jest błędem petitio principii, bowiem zakłada istnienie przesłanki, która dopiero może zostać wykazana przez określenie statusu odbiorcy dywidendy. W związku z tym prawidłowo organ uznał, że spółka ma obowiązek weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy dywidend dokonując wypłaty dywidendy na rzecz B. i stosując w tym zakresie przepisy art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT.
(…)
Wobec powyższego, należy wskazać, że mają Państwo obowiązek weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy dywidendy dokonując wypłaty dywidendy na rzecz B. i stosując przepisy art. 22 ust. 4- 6 CITu, nawet jeżeli wypłata dywidendy nie jest przejawem praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie.
Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytanie nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.
Ad 2
Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia czy:
W tym miejscu ponownie należy przywołać treść art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, w świetle którego:
Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).
Jak już zostało wskazane, stosownie do art. 22a ustawy o CIT:
Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Zasady ustalania podatku, wynikające z art. 22 ustawy o CIT, będą miały zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.
Mając na uwadze brzmienie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 22a ustawy o CIT, zasadne jest zatem odwołanie się do przepisów postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. odpowiednio: Umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178; dalej: „UPO PL-US”), a także Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, (Dz. U. z 2003 r. Nr 16 poz. 2120; dalej: „UPO PL-NL”), zmienionej podpisanym w Warszawie dnia 29 października 2020 r. Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2023 r.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4-6 UPO PL-US:
1. W rozumieniu niniejszej Umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej:
4) Określenie „osoba » oznacza osobę fizyczną, zarządcę majątku, spółkę, osobę prawną lub inne stowarzyszenie.
5) Określenie „spółka » oznacza stowarzyszenie lub każdą inną jednostkę organizacyjną, która dla celów podatkowych traktowana jest jako osoba prawna.
6) a) Określenie „polska spółka » oznacza osobę prawną lub jakiekolwiek stowarzyszenie nie posiadające osobowości prawnej, które jest utworzone lub zorganizowane na podstawie prawa polskiego i traktowane jest jako stowarzyszenie podlegające prawu polskiemu dla celów podatkowych w Polsce.
b) Określenie „spółka Stanów Zjednoczonych », oznacza osobę prawną albo jakiekolwiek stowarzyszenie nie posiadające osobowości prawnej, które jest utworzone lub zorganizowane na podstawie prawa Stanów Zjednoczonych lub któregokolwiek stanu lub Dystryktu Kolumbia i traktowane jest jako stowarzyszenie podlegające prawu Stanów Zjednoczonych dla celów podatkowych w Stanach Zjednoczonych.
W myśl art. 11 ust. 1 UPO PL-US:
Dywidendy, które płaci spółka mająca siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane przez drugie Umawiające się Państwo.
Na mocy art. 11 ust. 2 UPO PL-US:
Dywidendy te mogą być opodatkowane w tym państwie i według prawa tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego spółka ma swoją siedzibę; podatek ten nie może jednak przekroczyć:
a) 5% kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorca jest osobą prawną rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% akcji z prawem głosu osoby prawnej, wypłacającej dywidendy,
b) 15 %kwoty dywidendy brutto we wszystkich innych przypadkach.
Niniejszy ustęp nie dotyczy opodatkowania osoby prawnej w odniesieniu do zysku, z którego są płacone dywidendy.
Z kolei w świetle art. 11 ust. 3 UPO PL-US:
Ustępu 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidendy mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa posiada zakład na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, na którym znajduje się siedziba osoby prawnej wypłacającej dywidendy, a udziały, z tytułu których wypłaca się dywidendy, faktycznie należą do tego zakładu. W tym przypadku stosuje się artykuł 8 niniejszej Umowy.
Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. d i e UPO PL-NL:
w rozumieniu niniejszej konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej:
d) określenie „osoba” oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób;
e) określenie „spółka” oznacza osobę prawną lub inną jednostkę organizacyjną, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.
Przepis ten został zmieniony art. 3 podpisanego w Warszawie dnia 29 października 2020 r. Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2023 r. Na mocy art. 3 ww. Protokołu w ustępie 1 art. 3 UPO PL-NL dodano nową literę „j”, zgodnie z którą:
j) określenie „uznawany fundusz emerytalny” Państwa oznacza podmiot lub strukturę ustanowioną w tym Państwie, która jest uznawana za odrębną osobę zgodnie z prawem tego Państwa, i która:
(i) została utworzona i działa wyłącznie lub prawie wyłącznie w celu administrowania lub dostarczania świadczeń emerytalnych i świadczeń uzupełniających lub związanych ze świadczeniami emerytalnymi na rzecz osób fizycznych, i jest uznawana zgodnie z prawem tego Państwa lub jednej z jego jednostek terytorialnych lub organów lokalnych za fundusz emerytalny;
lub
(ii) została utworzona i działa wyłącznie lub prawie wyłącznie w celu inwestowania środków na rzecz podmiotów lub struktur, o których mowa w punkcie (i).”.
W myśl art. 10 ust. 1 UPO PL-NL:
Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Na podstawie art. 10 ust. 2 UPO PL-NL:
Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:
a) 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent,
b) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.
Art. 10 ust. 2 UPO PL-NL został zmieniony na mocy art. 7 ww. Protokołu i otrzymał następujące brzmienie:
Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli rzeczywisty beneficjent dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:
a) 0% kwoty dywidend brutto, jeżeli rzeczywistym beneficjentem jest uznawany fundusz emerytalny drugiego Umawiającego się Państwa, który jest co do zasady zwolniony z podatku w tym drugim Państwie;
b) 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli rzeczywistym beneficjentem dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% kapitału spółki wypłacającej dywidendy;
c) 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.
Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 3 UPO PL-NL:
Właściwe organy Umawiających się Państw uzgodnią w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania ustępu 2.
W świetle art. 10 ust. 4 UPO PL-NL:
Postanowienia ustępu 2 nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.
W myśl art. 10 ust. 5 UPO PL-NL:
Określenie "dywidendy" użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub praw do udziału w zyskach, akcji w górnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw do udziału w zyskach, jak również dochód z wierzytelności dających prawo uczestniczenia w zyskach oraz dochód z innych praw w spółce, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji.
Stosowanie zaś do art. 10 ust. 6 UPO PL-NL:
Postanowienia ustępów 1 i 2 tego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do dywidend, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.
Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 7 UPO PL-NL:
Jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie, osiąga zyski lub dochody z drugiego Umawiającego się Państwa, wówczas to drugie Państwo nie może obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę, z wyjątkiem przypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Państwie, lub gdy udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane, faktycznie wiąże się z działalnością zakładu lub stałej placówki położonej w drugim Państwie, ani też obciążać niewydzielonych zysków spółki podatkiem od niewydzielonych zysków, nawet kiedy wypłacone dywidendy lub niewydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo dochodów osiągniętych w tym drugim Państwie.
W tym miejscu należy wskazać, że art. 11 UPO PL-US nie posługuje się pojęciem rzeczywistego własciciela, jednak operuje pojęciem odbiorcy dywidendy. Z kolei art. 10 ust. 2 UPO PL-NL zmieniony na mocy art. 7 Protokołu zmieniającego UPO, wskazuje na rzeczywistego odbiorcę dywidend.
Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że płatnik każdorazowo musi dokonać weryfikacji odbiorców wypłacanych należności pod kątem posiadania statusu rzeczywistego właściciela (tzw. beneficial owner) w celu zastosowania zwolnienia lub niższej stawki podatku u źródła przy wypłacie dywidend (także wówczas, gdy dana UPO nie zawiera klauzuli beneficial owner). Taki obowiązek wynika z celu zawieranych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania („UPO”), tj. eliminacji podwójnego opodatkowania, ale UPO te nie mogą być jednak nadużywane poprzez tworzenie i wykorzystywanie sztucznych podmiotów, np. pośredników nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej, zajmujących się wyłącznie przekazywaniem należności. Dlatego weryfikowanie statusu rzeczywistego właściciela jest konieczne, aby zapobiegać zjawisku tzw. „treaty shopping”. Co więcej, celem UPO jest zapewnienie zwolnienia lub obniżonej stawki dla wypłacanej z państwa źródła określonej rodzajowo należności. Innymi słowy, UPO ograniczają władztwo podatkowe państwa źródła dla określonej kategorii płatności. Dlatego, jeżeli polski płatnik wypłaca dywidendy, to aż do poziomu rzeczywistego właściciela w łańcuchu podmiotów powinny one zostać przekazane w tej samej formie. Ponadto, płatnik każdorazowo powinien także ustalić, czy rzeczywisty właściciel należności rozpoznaje w swoim kraju przychód podatkowy z tytułu otrzymanej należności i spełnia warunki do zastosowania preferencji wynikające z danej UPO. Dla zastosowania niższej stawki opodatkowania dywidendy wynikającej z UPO, płatnik powinien także ustalić, czy spełniony jest warunek posiadania udziałów.
Kwestia do rozstrzygnięcia w ramach sformułowanego we wniosku pytania nr 2 sprowadza się do ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosowanie może mieć koncepcja look-through approach, polegająca na ustaleniu rzeczywistego właściciela wypłacanych dywidend, w sytuacji gdy wypłata dywidend dokonywana jest na rzecz B., natomiast rzeczywistym właścicielem tych dywidend są inne podmioty.
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że będą Państwo występować w roli płatnika w związku z wypłatą dywidendy. Wypłata dywidendy będzie następować do B. B.V. (B.) - spółki prawa holenderskiego posiadającej wszystkie Państwa udziały. B. nie będzie rzeczywistym właścicielem otrzymywanych od Państwa dywidend. W analizowanej sprawie rzeczywistymi właścicielami wypłacanych do B. dywidend będą
To oni bowiem, według Państwa wskazania, spełniają definicję rzeczywistego właściciela z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT w odniesieniu do dywidend wypłacanych przez Państwa. Jak potwierdzają posiadane przez Państwa certyfikaty rezydencji, E. oraz H. są rezydentami podatkowym w USA, a F. jest holenderskim rezydentem podatkowym.
Nadto, jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, Spółki : E., F. oraz H. będące zgodnie ze wskazaniem rzeczywistym właścicielem części kwoty dywidendy, rozpoznają/będą rozpoznawały przychód w swoim państwie rezydencji z tytułu otrzymanych dywidend. Dywidendy nie zmieniają swojego charakteru w łańcuchu wypłat. Pełniąc obowiązki płatnika, Państwa Spółka będzie dochowywała należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy wskazać należy, że w sytuacji, w której dochód z dywidendy wypłaconej przez Państwa spółce B., następnie przekazany do rzeczywistych właścicieli (Spółek: E., F. i H.) i rozpoznany przez nich w państwach rezydencji (odpowiednio w USA - przez E. i H. oraz w Holandii przez F.), jak również w sytuacji, w której charakter płatności dywidendy dla celów podatkowych nie zmieni się w łańcuchu transakcyjnym, tj. będą one traktowane jako dywidendy, są Państwo uprawnieni do zastosowania zasady „look-through” i w konsekwencji określenia skutków podatkowych, w tym swoich obowiązków płatnika, w odniesieniu do sytuacji podatkowej podmiotu lub podmiotów będących rzeczywistym właścicielem dywidend.
Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.
Ad. 3 i 4
Należy podkreślić, że przedmiotowa interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu pytań Wnioskodawcy. Przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest zbadanie czy holenderska spółka F. jest funduszem emerytalnym. Organ przyjął za Wnioskodawcą zgodnie z opisem sprawy, że spełnia ona wszystkie warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT.
Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 i 4 jest ustalenie:
Z opisu sprawy wynika, że po zmianach w składzie inwestorów, od 16 września 2022 r., inwestorami w C. (Inwestorzy), są wyłącznie:
(a) do 5 marca 2023 r. włącznie: E. (E.) oraz F. (F.), przy czym E. przypadało 31,67% udziału w zysku, a F. przypadało 68,33% udziału w zysku C.;
(b) od 6 marca 2023 r., oprócz E. oraz F. Inwestorem jest także G., amerykańska spółka posiadająca osobowość prawną, lecz transparentna dla potrzeb amerykańskiego podatku dochodowego. Całość dochodów uzyskiwanych przez G. konsolidowana jest z dochodami jej jedynego wspólnika, H. (H.) i opodatkowywana na poziomie H. (czyli H. płaci amerykański podatek dochodowy od dochodów uzyskiwanych przez G.). Od tej daty E. przypada 31,47% udziału w zysku, F. przypada 67,90% udziału w zysku, a H. przypada 0,63% udziału w zysku C.
F. jest funduszem emerytalnym holenderskich pracowników sektora edukacji oraz organów publicznych, podobnie E., którego nazwę można tłumaczyć jako „Stowarzyszenie Ubezpieczeń i Rent Nauczycielskich Ameryki”. H. jest pośrednio spółką zależną E.
Ponadto, F. ma siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim UE (w Holandii), prowadzi program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, oraz spełnia łącznie następujące warunki:
a) „podlega w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania”, co należy rozmieć w ten sposób, że jest rezydentem podatkowym Holandii a jednocześnie jest zwolniony z podatku dochodowego (analogicznie jak polskie fundusze emerytalne są rezydentami podatkowymi w Polsce będąc jednocześnie zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11 CITu [winno być: pkt 11a]),
b) prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym ma siedzibę (tj. Holandii),
c) jego działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym ma siedzibę (tj. Holandii),
d) posiada depozytariusza prowadzącego rejestr jego aktywów,
e) przedmiotem jego działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego;
Państwa wniosek dotyczy dywidend wypłacanych przez Państwa do B.:
Wszystkie udziały Państwa Spółki posiada spółka prawa holenderskiego B.. Jedynym udziałowcem B. jest D., który działa jako powiernik dla C., transparentnego dla potrzeb holenderskiego podatku dochodowego zamkniętego funduszu dla połączonych rachunków (C.).
Jak potwierdzają posiadane przez Państwa certyfikaty rezydencji, E. oraz H. są rezydentami podatkowym w USA a F. jest holenderskim rezydentem podatkowym, podlegającym podatkowi dochodowemu od osób prawnych w Holandii, lecz z uwagi na bycie zwolnionym z podatku funduszem emerytalnym, jego dochód podlega zwolnieniu z podatku.
F. jest funduszem emerytalnym holenderskich pracowników sektora edukacji oraz organów publicznych, podobnie E., którego nazwę można tłumaczyć jako „Stowarzyszenie Ubezpieczeń i Rent Nauczycielskich Ameryki”. H. jest pośrednio spółką zależną E.
W uzupełnieniu wniosku natomiast wskazali Państwo, że Spółki: E., F. i H. nie posiadają i nie będą posiadały zagranicznego zakładu (stałej placówki) w Polsce, z którym związane są/będą otrzymywane dywidendy objęte zapytaniem. Nadto, Spółki : E., F. oraz H. będące zgodnie ze wskazaniem rzeczywistym właścicielem części kwoty dywidendy, rozpoznają/będą rozpoznawały przychód w swoim państwie rezydencji z tytułu otrzymanych dywidend. Dywidendy nie zmieniają swojego charakteru w łańcuchu wypłat. Pełniąc obowiązki płatnika, Państwa Spółka będzie dochowywała należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT ( w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2025 r.):
Zwalnia się od podatku:
podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, którzy spełniają łącznie następujące warunki:
a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
b) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,
c) ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,
d) posiadają depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów tych podatników,
e) przedmiotem ich działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego;
Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2026 r.:
Zwalnia się od podatku:
podatników posiadających siedzibę lub zarząd w państwie innym niż Rzeczpospolita Polska prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, którzy spełniają łącznie następujące warunki:
a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
b) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,
c) ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,
d) posiadają depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów tych podatników,
e) przedmiotem ich działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego;
W myśl art. 6 ust. 3
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 10a i 11a, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej, wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę.
Powyższy przepis wprowadza zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe dla zagranicznych podatników, prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne. Co istotne, zwolnienie z opodatkowania przysługuje, jeżeli zostaną spełnione wszystkie wymienione w ww. przepisie przesłanki i istnieje podstawa do uzyskania przez polski organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę (art. 6 ust. 3 ustawy o CIT).
Ponadto, na podstawie art. 26 ust. 1g ustawy o CIT,
Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58, stosują, z zastrzeżeniem ust. 2e, zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem:
1) udokumentowania przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58, jego miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od tego podmiotu certyfikatem rezydencji, oraz
2) złożenia przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58, sporządzonego na piśmie oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności oraz spełnia on warunki, o których mowa w tych przepisach.
Wskazać należy, że powołane powyżej przepisy łącznie warunkują możliwość zastosowania przez płatnika zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT do podatnika prowadzącego program emerytalny w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne.
Należy jeszcze raz podkreślić, że wyżej cyt. przepis art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT wprowadza zwolnienie podmiotowe dla zagranicznych podatników, prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne. Zwolnienie z opodatkowania przysługuje, jeżeli zostaną spełnione wszystkie wymienione w ww. przepisie przesłanki i istnieje podstawa do uzyskania przez polski organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę (art. 6 ust. 3 ustawy o CIT).
Zauważyć należy, że z uzasadnienia wprowadzenia do ustawy od 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 6 ust. 1 pkt 11a wynika odwołanie do usunięcia wskazanego przez Komisję Europejską naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG i zrównania w prawach podatkowych polskich i zagranicznych funduszy.
Co istotne, uzasadnienie wprowadzanych zmian wskazuje, że: „(...) wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne (…). Proponowane warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia zostały ustalone tak, aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym. Podejście takie przede wszystkim zapewni realizację konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa oraz powszechności opodatkowania. Pozwoli również wyeliminować nierówne traktowanie podmiotów działających w porównywalnych warunkach (…).”
Tym samym, w przypadku dostarczenia przez Fundusz emerytalny F. certyfikatów rezydencji potwierdzających ich siedzibę dla celów podatkowych w Holandii oraz pisemnych oświadczeń, że są rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez B. należności oraz spełniają warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a UPDOP, F. będzie uprawniony do stosowania zwolnienia z opodatkowania wskazanego w art. 6 ust. 1 pkt 11a UPDOP w odniesieniu do przychodów uzyskanych z tytułu dywidend za pośrednictwem B.
Zatem Państwa stanowisko zgodnie z którym Wnioskodawca nie powinien pobierać podatku u źródła od tej części dywidendy w związku z art. 6 ust.1 pkt 11a ustawy o CIT, która przypada na F. zarówno:
Tym samym skoro wypłata przedmiotowej dywidendy pośrednio do F. będzie zwolniona w Polsce z podatku u źródła w świetle art. 6 ust. 1 pkt 11a ( z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2e ustawy o CIT) to rozpatrywanie sposobu jej opodatkowania w świetle UPO jest niezasadne.
Natomiast odnosząc się do dywidendy wypłaconej:
raz jeszcze należy zacytować treść stosownych postanowień UPO PL-US.
Na mocy art. 11 ust. 2 UPO PL-US:
Dywidendy te mogą być opodatkowane w tym państwie i według prawa tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego spółka ma swoją siedzibę; podatek ten nie może jednak przekroczyć:
a) 5% kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorca jest osobą prawną rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% akcji z prawem głosu osoby prawnej, wypłacającej dywidendy,
b) 15 % kwoty dywidendy brutto we wszystkich innych przypadkach.
Niniejszy ustęp nie dotyczy opodatkowania osoby prawnej w odniesieniu do zysku, z którego są płacone dywidendy.
Jak już wskazano powyżej w świetle art. 11 ust. 3 UPO PL-US:
Ustępu 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidendy mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa posiada zakład na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, na którym znajduje się siedziba osoby prawnej wypłacającej dywidendy, a udziały, z tytułu których wypłaca się dywidendy, faktycznie należą do tego zakładu. W tym przypadku stosuje się artykuł 8 niniejszej Umowy.
Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w tym to, że:
nie można zgodzić się z Państwem, że w stosunku do dywidendy wypłaconej 12.10.2022 r. i od dnia złożenia wniosku (25 listopada 2024 r.), mając obowiązek weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela dywidend, w sytuacji, gdy rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez Państwa do B. dywidend będzie E., z zastrzeżeniem postanowień art. 26 ust. 2e CITu, Państwa Spółka, posiadając certyfikat rezydencji podatkowej E., powinna zastosować postanowienia UPO PL-US i pobrać 5% podatku od tej części dywidendy, która przypada na E. (31,47% kwoty dywidendy).
E. nie jest bezpośrednim udziałowcem Państwa Spółki, a zatem nie jest osobą prawną rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% akcji z prawem głosu Państwa Spółki jako osoby prawnej wypłacającej dywidendy. Wskazać należy, że warunek bezpośredniego rozporządzania udziałami w spółce płatnika wprowadza cytowany art. 11 ust. 2 pkt a) UPO PL-US. To, że dywidendy będą wypłacane rzeczywistemu właścicielowi (E.) nie oznacza, że rozporządza on bezpośrednio udziałami spółki wypłacającej dywidendy. Oznacza to tyle, że rzeczywisty właściciel ma prawo rozporządzać przekazanymi mu należnościami. W Państwa przypadku osobą prawną bezpośrednio rozporządzającą udziałami Państwa Spółki jest B., które pełni funkcję podmiotu pośredniczącego w wypłacie dywidend do rzeczywistego właściciela.
Tym samym, prawidłową stawką preferencyjnego opodatkowania wypłacanych dywidend na gruncie art. 11 ust. 2 pkt b) UPO PL-US wobec Spółki E. jest 15%, a nie, jak Państwo wskazali, 5% (z zastrzeżeniem postanowień art. 26 ust. 2e ustawy o CIT).
Tożsama stawka podatku u źródła wynikająca z art. 11 ust. 2 pkt b) UPO PL-US powinna być zastosowana wobec dywidend wypłacanych pośrednio do Spółki H. (z zastrzeżeniem postanowień art. 26 ust. 2e ustawy o CIT). Spółka ta, będąca rzeczywistym właścicielem części wypłacanych przez Państwa dywidend, również nie rozporządza bezpośrednio udziałami w Państwa Spółce, gdyż ich nie posiada. Jak już wskazano, jedynym Państwa udziałowcem jest B., zaś H. przypada 0,63% udziałów w C.
Tym samym, Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:
‒ nie powinien pobierać podatku u źródła od tej części dywidendy, która przypada na F. (67,90% kwoty dywidendy) w świetle art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT- jest prawidłowe;
‒ oraz pobrać 5% podatku od tej części dywidendy, która przypada na E. (31,47% kwoty dywidendy) w świetle UPO PL/US - jest nieprawidłowe;
‒ nie powinien pobierać podatku u źródła od tej części dywidendy, która przypada na F. (67,90% kwoty dywidendy) w świetle art. 6 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT- jest prawidłowe;
‒ oraz pobrać 5% podatku od tej części dywidendy, która przypada na E. (31,47% kwoty dywidendy) w świetle UPO PL/US - jest nieprawidłowe;
‒ oraz 15% od tej części dywidendy, która przypada na H. (0,63% kwoty dywidendy) w świetle UPO PL/US - jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.
Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo