Polska spółka akcyjna, zajmująca się tworzeniem i dystrybucją gier komputerowych, opracowała zintegrowane środowisko technologiczne „Projekt X”, składające się z gier, serwisu internetowego i zaplecza technicznego. Projekt był rozwijany od 2002 roku, a spółka generuje przychody głównie z mikropłatności graczy oraz z opłat licencyjnych od partnerów biznesowych za korzystanie z tego środowiska.…
Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy opisana we wniosku działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową oraz w zakresie możliwości skorzystania z ulgi IP BOX.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
4 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową oraz ulgi IP BOX.
Uzupełnili Państwo wniosek w odpowiedzi na wezwanie pismem z 9 lutego 2026 r. (data wpływu tego samego dnia).
Treść wniosku jest następująca :
Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
a) Ogólny opis działalności Wnioskodawcy oraz oferowanego przez niego produktu
Wnioskodawca jest polską spółką akcyjną i posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.
Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność w zakresie programowania gier komputerowych (PKD: 62.10.A). Spółka specjalizuje się w tworzeniu gier komputerowych, które udostępniane są za pośrednictwem platform online (dostępnych z poziomu przeglądarek internetowych oraz platform społecznościowych), jak również wersji mobilnych tych gier dostępnych poprzez urządzenia mobilne. Oferta Spółki skierowana jest zarówno do podmiotów na terytorium kraju, jak i poza jego granicami.
Gry i serwis internetowy wytwarzane przez Spółkę nie podlegają wielokrotnej sprzedaży. Podstawę modelu biznesowego Spółki stanowi udostępnianie gier oraz serwisu internetowego na rzecz podmiotów trzecich (gracze/użytkownicy końcowi, partnerzy biznesowi Spółki), w tym udzielanie licencji na dalsze ich wykorzystanie przez partnerów biznesowych Spółki. Udostępnianie gier i serwisu internetowego odbywa się w ramach zintegrowanego ze sobą środowiska technologicznego (dalej: „Projekt X”). Przychody uzyskiwane przy wykorzystaniu Projekt X pochodzą z opłat uzyskiwanych od partnerów biznesowych Spółki oraz bezpośrednio z zapłat dokonywanych przez graczy, na zasadach wskazanych w dalszej części opisu stanu faktycznego.
Projekt X jest zbiorem współpracujących ze sobą komponentów, które wzajemnie zintegrowane służą do dostarczenia użytkownikowi całościowego i spójnego środowiska użytkowego.
Na Projekt X składają się:
1. Gry komputerowe - interaktywne aplikacje rozrywkowe, które oferują użytkownikom możliwość uczestniczenia w wirtualnych rozgrywkach prowadzonych równocześnie w trybie rzeczywistym dla wielu graczy (tzw. gry „multiplayer”), dostępne poprzez komputery osobiste za pośrednictwem przeglądarki internetowej bądź platform społecznościowych. Wybrane gry dostępne są również poprzez urządzenia mobilne za pośrednictwem aplikacji dostępnych w sklepach (…). Z uwagi na charakter społecznościowy, wieloplatformowy oraz „multiplayer”, gry osadzone są w strukturze technicznej oraz funkcjonalnej Projekt X, a ich indywidualne funkcjonowanie bez integracji z innymi komponentami nie jest możliwe (dalej: „Gry”).
2. Serwis gier - witryna internetowa dedykowana udostępnianiu całego portfolio Gier oraz dodatkowych funkcji społecznościowych za pośrednictwem przeglądarek internetowych oraz portali online. Serwis obejmuje kompleksową witrynę, która pełni funkcję integracyjną - umożliwia logowanie do konta użytkownika, prezentację oraz dostęp do poszczególnych Gier bez konieczności ponownego/odrębnego logowania, zarządzanie kontem użytkownika, korzystanie z funkcji społecznościowych Serwisu (np. komunikację z innymi użytkownikami, uczestnictwo w klanach, rankingi, współzawodnictwo w rozgrywkach), komunikację z działem wsparcia (zgłaszanie problemów), dokonywanie mikropłatności oraz dostęp do zakupionych dóbr wirtualnych dedykowanych dla całego portfolio Gier i serwisu (dalej: „Serwis”). Serwis może funkcjonować jako niezależna witryna internetowa pod wybraną domeną internetową (np. A..com) bądź może być udostępniany jako dedykowana zakładka w ramach struktury zewnętrznego portalu internetowego partnera (np. (…)) (dalej: „Portal”).
3. Warstwa backendowa - niewidoczna dla użytkownika część odpowiedzialna za realizację procesów biznesowych oraz integrację komponentów Projekt X: obsługę infrastruktury serwerowej Projekt X, połączenie Gier do wspólnej puli użytkowników (wraz z możliwością prowadzenia rozgrywki równoczesnej z różnych kanałów dystrybucji: poprzez dedykowany Serwis, Portale oraz wersje mobilne), w tym obsługę i synchronizację rozgrywek prowadzonych online. Warstwa backendowa stanowi centralny element działania Gier oraz Serwisu, zapewnia spójną warstwę serwerową, odpowiada za komunikację między komponentami Projekt X, zbiera i przetwarza dane, integruje systemy płatności i odpowiada za bieżące funkcjonowanie Projekt X w tym inkaso płatności od graczy, przydzielenie graczowi zakupionych dóbr wirtualnych oraz rozliczenie ich wykorzystania w trakcie rozgrywki (dalej: „Backend”).
Spółka koncentruje się na segmencie społecznościowych gier „multiplayer”, które angażują użytkowników poprzez interakcje i współzawodnictwo. Spółka działa w modelu „free to play”, co oznacza, że Gry i Serwis są dostępne dla użytkownika końcowego bez konieczności ponoszenia opłat. W modelu tym użytkownik końcowy dokonuje płatności z tytułu zakupu w Grach oraz w Serwisie treści cyfrowych, takich jak wirtualne dobra, dodatki umożliwiające przyspieszenie progresji lub kontynuowanie rozgrywki, a nie z tytułu uzyskania dostępu do Gry i Serwisu, czy z tytułu zakupu samej Gry. Płatności za zakupione przez użytkowników końcowych treści cyfrowe realizowane są w formie mikropłatności. Spółka działa w segmencie „social free to play”, a więc bez możliwości uzyskania przez użytkowników końcowych jakiejkolwiek wygranej pieniężnej bądź nagród rzeczowych. Projekt X jest dostępny dla użytkownika w formule „game as a service”, tj. gra jako usługa, a dostęp możliwy jest poprzez Serwis oraz na różnych platformach partnerów, w tym (…). Oznacza to, że Spółka nie tworzy Gier podlegających wielokrotnej sprzedaży (tzw. gier pudełkowych). Aspekt wieloplatformowy polega na tym, że Gracz może się zalogować do tej samej Gry i korzystać z niej niezależnie na Serwisie, na różnych Portalach bądź poprzez urządzenia mobilne, uzyskując dostęp do własnego konta użytkownika. Projekt X zapewnia możliwość prowadzenia rozgrywek „crossplay” tj. prowadzenia rozgrywek pomiędzy użytkownikami zalogowanymi z różnych kanałów/platform poprzez dostęp do wspólnej, współdzielonej puli graczy obsługiwanych przez Projekt X. Projekt X zapewnia synchronizację między platformami co dodatkowo pozwala graczowi przełączyć się między urządzeniami i kontynuować rozgrywkę w innym kanale. Gra nie ma wymogu instalacji na własnym urządzeniu (z wyjątkiem wersji Gry dostępnych poprzez urządzenia mobilne). Serwis oraz Gry udostępniane są użytkownikom końcowym przez partnerów biznesowych, w tym również przez spółkę powiązaną Wnioskodawcy (dalej: każdy z podmiotów zewnętrznych jako „Partner”, a łącznie jako „Partnerzy”).
Spółka uzyskuje przychody z komercjalizacji Projekt X poprzez następujące główne kanały:
a) sprzedaż treści cyfrowych bezpośrednio użytkownikom końcowym (graczom) za pośrednictwem Gier i Serwisu,
b) udzielenie licencji na rzecz podmiotów trzecich na korzystanie z zintegrowanych elementów Projekt X dające również prawo dalszego udostępniania Gier/Serwisu.
Spółka uzyskuje zatem przychody ze sprzedaży graczom treści cyfrowych (wykorzystywanych w Serwisie oraz w Grach dostępnych w Serwisie na Portalach czy urządzeniach mobilnych) oraz z licencji na korzystanie z zintegrowanych elementów Projekt X udzielanych na rzecz podmiotów trzecich (Partnerzy biznesowi), a nie z samego udostępnienia Gry i Serwisu na rzecz użytkownika końcowego. Przychody generowane poprzez Projekt X rozłożone są w czasie dłuższym niż 1 rok obrotowy i zależne są od zainteresowania graczy zakupem dodatkowych treści cyfrowych.
Zakres współpracy z Partnerami jest dostosowywany indywidualnie i zależy od zasobów Partnera tj. posiadania własnego niezależnego Portalu, wyodrębnionego serwisu growego czy domeny, pod którą Partner zamierza udostępnić Grę lub Serwis. Udostępnianie Gier i Serwisu na rzecz Partnerów odbywa się przede wszystkim w modelu „white label”, gdzie to Wnioskodawca dostarcza produkt, który jest następnie udostępniany przez Partnerów w ramach własnych serwisów lub Portali, przy czym kod źródłowy nie jest przez Spółkę udostępniany i Partnerzy nie uzyskują prawa do modyfikacji Gier.
Gry i Serwis nie mogą funkcjonować samodzielnie w oderwaniu od Projekt X, jednak Spółka wskazuje, że oferta dostosowywana do zasobów technologicznych Partnera (konfiguracja Projekt X udostępniana Parterowi) nie musi każdorazowo zawierać wszystkich jego komponentów np. możliwe jest udzielenie licencji na pojedynczą Grę/Gry i umieszczenie jej na Portalu Partnera z wybranymi komponentami Serwisu, niemniej pełna funkcjonalność tych komponentów i możliwość generowania przez nie przychodu oraz oferowanie dostępu dla gracza jest możliwa dopiero w ramach ich współdziałania ze sobą poprzez stałe połączenie w ramach Projekt X za pośrednictwem Backendu.
Wszystkie powyższe elementy wskazane w niniejszym wniosku stanowią integralną część Projekt X i są rdzeniem modelu biznesowego A., który jest ukierunkowany na udostępnianie użytkownikom na całym świecie wysokiej jakości gier komputerowych wykorzystujących innowacyjne rozwiązania technologiczne.
Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego (dalej: „Wniosek”) jest ta część działalności Spółki, która obejmuje generowanie przychodów z wykorzystaniem Projekt X jako jednej całości, stanowiącej zbiór współpracujących ze sobą komponentów (wskazanych w pierwszej części Wniosku). Projekt X jako spójna, zintegrowana całość zapewnia możliwość świadczenia kompleksowego doświadczenia rozrywkowego użytkownikowi końcowemu (graczowi), obejmującego m.in. dostęp do Serwisu i Gier oraz prowadzenie rozgrywek „multiplayer”, realizację płatności, personalizację ofert (w tym poprzez analizę zachowań użytkowników) i umożliwienie interakcji pomiędzy graczami.
W powyższym opisie stanu faktycznego została przedstawiona ogólna charakterystyka działalności Wnioskodawcy. W celu umożliwienia przeprowadzenia oceny czy przedstawiony powyżej Projekt X stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt. 8 ustawy o CIT (dalej: „kwalifikowane IP”), w dalszej części stanu faktycznego opisano zasady działania Projekt X oraz przedstawiono opis postępu technologicznego, który został wypracowany podczas rozwoju jego komponentów, a także przykładowe wyzwania i niepewności technologiczne jakie były podejmowane w związku z rozwojem Projekt X.
Celem uniknięcia wątpliwości, właścicielem Projekt X, dysponującym pełnią praw autorskich, jest Wnioskodawca. Projekt X i jego elementy składowe podlegają ochronie prawnej na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 24, ze zm., dalej: „ustawa prawo autorskie”).
b) Zasady działania Projekt X
Projekt X, jako zbiór współpracujących ze sobą komponentów, które wzajemnie zintegrowane służą do dostarczenia użytkownikowi całościowego i spójnego środowiska użytkowego, zapewnia Spółce możliwość oferowania użytkownikom stałego dostępu do różnorodnych Gier wpisujących się w kategorię społecznościowych gier „multiplayer”. W celu korzystania z Projekt X, poza koniecznością rejestracji, nie są wymagane inne dodatkowe czynności i opłaty (model „free to play”), natomiast Gry i Serwis dostępne w ramach Projekt X oferują treści cyfrowe, takie jak m.in. wirtualne dobra, możliwość przyspieszenia progresji czy kontynuowania rozgrywki, które dostępne są do nabycia przez graczy w modelu mikropłatności. W związku z tym, że Gry i Serwis stanowią część wspólnego, zintegrowanego Projekt X, gracz może uzyskać do nich dostęp w dowolnym kanale, w którym zostały udostępnione (dowolny portal Partnera, wersje mobilne). Zakupione treści cyfrowe przypisywane są w Projekt X za pośrednictwem Backendu do wspólnego konta użytkownika. Treści te gracz może wykorzystać w dowolnej części Projekt X - zarówno w Grze/Portalu, gdzie dokonał zakupu, jak i w tej samej Grze udostępnionej innym kanałem (np. w wersji mobilnej lub za pośrednictwem Portali innych Partnerów) w ramach wspólnej ekonomii Projekt X.
Ponadto w przypadku większości treści cyfrowych zakupionych w wybranej Grze czy z poziomu Serwisu użytkownik ma możliwość ich wykorzystania również w innych Grach oferowanych w ramach Projekt X, czy bezpośrednio w Serwisie poza Grami, tzn. gracz nie jest zobowiązany do wykorzystania ich w Grze ani też na Portalu, na którym dokonał zakupu, niezależnie czy pierwotnie został on zrealizowany poprzez Portal tego konkretnego Partnera, czy w wersji mobilnej za pośrednictwem sklepów (…). Zakupione treści cyfrowe funkcjonują zatem we wspólnej ekonomii Projekt X i dzięki stałej synchronizacji między Grami i platformami są przypisane do danego użytkownika w Projekt X. Opis metod udostępniania Projekt X dla graczy znajduje się w sekcji „Sposoby komercjalizacji”.
Dostępność Gier w Projekt X Wnioskodawcy podlega zmianom, determinowanym przez zainteresowanie użytkowników, techniczne możliwości utrzymania Gier oraz ich opłacalność ekonomiczną, co powoduje, że Gry o niskiej popularności mogą być sukcesywnie wycofywane. Niezależnie od wycofania wybranej Gry z Projekt X, konto użytkownika pozostaje aktywne i może on wykorzystać zakupione treści cyfrowe w innych segmentach Projekt X.
c) Wytworzenie Projekt X oraz jego późniejszy rozwój i modernizacja
Rozwój i modernizacja Projekt X mają charakter ciągły i systematyczny. Pierwsze komponenty składające się na Projekt X powstały w 2002 roku i były stopniowo rozwijane i modernizowane na przestrzeni kolejnych lat zwiększając zasięg i liczbę obsługiwanych użytkowników, w tym poprzez integrację z nowymi Portalami.
Projekt X był systematycznie rozbudowywany poprzez dodawanie nowych Gier, ulepszanie istniejących Gier, przebudowę warstwy wizualnej Serwisu, przebudowę warstwy serwerowej, dodanie rozbudowanej warstwy analitycznej, rozbudowę Backendu. Główne prace mające na celu wytworzenie i następnie rozbudowę komponentów składających się na Projekt X (Gry, Serwis, Backend) zostały zakończone. W miejscu tym zaznaczyć należy, że przez cały okres istnienia Projekt X, poza pracami mającymi na celu jego rozbudowę o kolejne funkcjonalności, Spółka prowadziła prace mające na celu dostosowywanie Projekt X do aktualnych rozwiązań rynkowych i rosnących wymagań technologicznych. Prowadzono prace nakierowane na znaczące usprawnienia Projekt X co pozwalało na przestrzeni lat utrzymać spójność i nowoczesność Projekt X oraz jego konkurencyjność. W całym okresie Projekt X był rozwijany i modernizowany w sposób ciągły, tj. poprzez tworzenie jego elementów w małych, funkcjonalnych częściach, które były dostarczane regularnie i stopniowo rozbudowywane, przy jednoczesnym zachowaniu nieprzerwanego i stałego dostępu do Serwisu i Gier dla użytkowników końcowych we wszystkich kanałach.
Komponenty składające się na Projekt X zostały wytworzone od podstaw przez Spółkę, a na rynku nie występują gotowe rozwiązania/moduły, które mogłyby zostać zaimplementowane do Projekt Xu. Autorski charakter Projekt X determinował konieczność dalszego rozwoju jedynie poprzez indywidualne prace Spółki polegające m.in. na tworzeniu koncepcji, budowaniu rozwiązań, eksperymentowaniu i badaniu technologii, a następnie wdrażaniu i weryfikacji nowych funkcjonalności w warunkach rzeczywistych.
Podczas prowadzania prac związanych z tworzeniem Projekt X, Spółka polegała wyłącznie na własnych rozwiązaniach. Wszelkie istotne komponenty dotyczące kluczowych funkcjonalności zostały opracowane w sposób autorski, a jedynie w rzadkich przypadkach część powszechnych/standardowych elementów grafiki czy udźwiękowienia została zakupiona od zewnętrznych dostawców. Wszystkie kluczowe elementy grafiki i udźwiękowienia Gier i Serwisu, które decydują o ich jakości i różnicują je od konkurencji zostały wytworzone przez Spółkę.
Od momentu pierwotnego udostępnienia Projekt X, dalszy jego rozwój i modernizacja przebiegały w modelu inkrementalnym, co oznacza, że na podstawie stale zbieranych danych i analizy zachowań użytkowników w Grach oraz Serwisie za pośrednictwem Backendu, prowadzone były dalsze prace, które miały na celu lepsze zaspokojenie potrzeb graczy poprzez wprowadzenie nowych lub usprawnienie już dostępnych w Projekt X funkcjonalności. Prace były podzielone na:
W obrębie rozwoju Gier prace obejmowały przede wszystkim produkcję nowej Gry (po okresie prototypowania i weryfikacji koncepcji), produkcję nowej wersji już istniejącej Gry (w tym wersji umożliwiającej dostęp poprzez inny kanał/platformę) oraz dodanie nowej bądź ulepszonej funkcjonalności w Grze.
W obrębie rozwoju Serwisu prace obejmowały między innymi implementację nowych mechanizmów dystrybucji, rozwój interfejsu użytkownika (UI/UX), integrację z systemami płatności oraz ulepszenia w warstwie zabezpieczeń, w tym w zakresie ochrony praw autorskich.
W obrębie rozwoju Backendu kluczowe prace obejmowały optymalizację działania systemu w celu poprawy wydajności i skalowalności wraz z rosnącą liczbą użytkowników (największe wyzwanie gier „multiplayer” wynikające ze stałego postępu technologicznego), rozbudowę warstwy analitycznej odpowiedzialnej za zbieranie, przetwarzanie i analizowanie danych (budowę klastra serwerów i platformy Big Data) oraz wdrożenie rozwiązań dających możliwości wielokrotnego użycia, przyspieszających proces produkcji oraz integrację nowych Gier z Backendem.
W procesie rozwoju Projekt X prowadzono prace m.in. w obszarze następujących projektów:
W ramach prac modernizacyjnych w ostatnich latach Spółka zoptymalizowała warstwę serwerową w tym m.in. dokonała przeniesienia części procesów działających w ramach Projekt X do rozwiązań opartych na rozwiązaniach chmurowych. Wynik tego rozwiązania nie jest bezpośrednio widoczny dla graczy, ale jest istotny m.in. z punktu widzenia zabezpieczenia ciągłości dostępności gier dla graczy (m.in. uniezależnienie od fizycznej infrastruktury), bezpieczeństwa danych i infrastruktury. Wszystkie ww. prace realizowane przez Spółkę na przestrzeni lat przyczyniły się do rozwoju i modernizacji pierwotnej wersji Projekt X jako zbioru współpracujących ze sobą komponentów.
Obecnie Wnioskodawca koncentruje się na pracach mających na celu utrzymanie Projekt X w nieprzerwanej gotowości operacyjnej, w tym: utrzymanie i monitorowanie warstwy serwerowej, aktualizacja API, implementacja zaktualizowanych bibliotek Parterów mających zapewnić kompatybilność z platformami Partnerów.
d) Sposoby komercjalizacji
Spółka jako podmiot posiadający wszelkie prawa do Projekt X, uzyskuje przychody z tytułu: udzielania Partnerom licencji do dalszego jego wykorzystania (w tym do udzielania przez nich sublicencji) oraz z tytułu mikrotransakcji z użytkownikami końcowymi.
Licencje udzielane Partnerom (model spersonalizowanego koszyka)
W modelu spersonalizowanego koszyka, Spółka udziela Partnerowi licencji na korzystanie z Projekt X w uzgodnionym z Partnerem zakresie, to znaczy z wybranych przez Partnera komponentów Projekt X wg możliwości integracji z jego zasobami i jego infrastrukturą. Przedmiotem licencji może być:
Przez świadczenia towarzyszące należy rozumieć tutaj między innymi takie działania jak: obsługa warstwy serwerowej, wsparcie graczy (obsługa zgłoszeń / reklamacji), zarządzanie bazą użytkowników, hosting usług na infrastrukturze Spółki, czy inne usługi oferowane przez Spółkę w ramach licencji, ustalone z Partnerem. W miejscu tym zaznaczyć należy, że wszelkie świadczenia zagwarantowane w ramach udzielonej Partnerowi licencji na Grę, czy cały Serwis są ściśle powiązane z obsługą tej Gry lub Serwisu, nie mają odrębnego charakteru, co oznacza, że przedmiotem świadczenia na rzecz Partnera jest jedno kompleksowe świadczenie składające się z ściśle ze sobą powiązanych elementów. Dla uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca oświadcza, iż nie świadczy usług wskazanych powyżej jako świadczenia towarzyszące, na rzecz podmiotów innych niż podmioty, którym udzielono licencji na korzystanie z Projekt X (Partnerzy) i świadczenia te są ściśle związane z funkcjonowaniem Projekt X. Świadczenia towarzyszące wskazane w zdaniu poprzednim zarówno łącznie, jak i każde z osobna nie są oferowane przez Spółkę jako odrębne świadczenia, są tylko elementem kompleksowego świadczenia na rzecz Partnera.
W zależności od przyjętego modelu współpracy, Serwis i Gry w ramach Projekt X mogą być przechowywane na infrastrukturze Spółki, jak i na infrastrukturze Partnerów, a ich udostępnianie użytkownikom odbywa się poprzez łącza telekomunikacyjne, które zapewniają komunikację z odpowiednimi Portalami. Niemniej Gry i Serwis nie mogą funkcjonować samodzielnie w oderwaniu od Projekt X z uwagi na stałą synchronizację oraz współdzieloną pulę graczy obsługiwanych przez Projekt X (w tym w celach wyszukania i połączenia oponentów), stąd integracja z zasobami Partnera wymaga stałego połączenia między Backendem a infrastrukturą Partnera.
Projekt X działa w oparciu o Backend umożliwiający użytkownikom personalizację dostępu oraz interakcję z innymi użytkownikami. Backend stanowi nieodłączną cześć Projekt X, gdyż zbiera, przetwarza i synchronizuje dane na temat trwających rozgrywek, na temat akcji podejmowanych w Serwisie oraz Grach przez użytkowników czy wykonywanych przez nich działań na posiadanych treściach cyfrowych (takich jak nabycie czy wykorzystanie) ze wszystkich Gier niezależnie od kanału/platformy jakim zostały udostępnione użytkownikowi końcowemu. Partnerzy odpowiadają za warstwę serwerową umożliwiającą bezpośrednią komunikację gracza z Portalem. Wnioskodawca odpowiada za utrzymanie infrastruktury technologicznej, na której umieszczony jest Backend oraz za zapewnienie utrzymania Projekt X i infrastruktury oraz usługi powiązane, a także w zależności od ustaleń umowy licencyjnej, za zarządzanie bazą użytkowników, rozwiązywanie problemów, w tym problemów płatnościowych.
Partner we własnym zakresie pozyskuje użytkowników, udostępnia im Serwis/Gry, a w uzgodnionych w umowie licencyjnej przypadkach może zaimplementować własne systemy inkasa mikropłatności i dostarczania treści cyfrowych, które za pośrednictwem API i poprzez infrastrukturę Partnera muszą zostać skomunikowane z Backendem zapewniając ich stałe połączenie z Projekt X. Partner uzyskuje prawo do czerpania korzyści za pośrednictwem udostępnionego Projekt X bezpośrednio od graczy. Spółka uzyskuje przychody z udzielenia licencji Partnerowi, a wysokość wynagrodzenia z tytułu licencji jest ustalana w zależności od elementów składających się na świadczenie kompleksowe objęte umową z Partnerem („Wynagrodzenie z Licencji”), a podstawą wyliczenia wynagrodzenia Spółki jest kwota dochodu Partnera wygenerowana za pomocą Projekt X.
W ramach modelu spersonalizowanego koszyka, jeśli umowa dopuszcza dalsze sublicencjonowanie przedmiotu umowy, Partner ma prawo do rozpowszechniania treści cyfrowych dostępnych w ramach Gier/Serwisu na kolejnych platformach dystrybucyjnych podmiotu zewnętrznego (np. serwisy społecznościowe, Google, Apple czy inne Portale). Takie działania sublicencyjne wpisują się w model „white label”, tj. model udostępniania produktu, w którym Gry/Serwis umieszczane są w portalach partnerów biznesowych, bez konieczności ich ponownego tworzenia. Rozwiązanie to pozwala na zwiększenie bazy użytkowników w ramach Projekt X, niezbędnej do realizacji funkcji społecznościowych.
Mikrotransakcje z użytkownikami końcowymi (model kompleksowy)
W modelu kompleksowym, Spółka udostępnia Partnerowi licencję na umieszczenie Serwisu/Gry w strukturze Portalu Partnera lub na osadzenie ich pod domeną Partnera. Spółka występuje jednocześnie jako podmiot będący dostawcą treści cyfrowych dla użytkowników końcowych. W modelu tym Spółka oferuje pełny pakiet funkcjonalności (w tym moduł logowania, moduły inkasa płatności, obsługę zgłoszeń użytkowników), a Partner odpowiada za pozyskanie użytkowników i zapewnienie im dostępu do Gier/Serwisu. W modelu kompleksowym to Spółka realizuje analogiczne funkcje jakie mieszczą się w zakresie świadczeń towarzyszących opisanych w modelu spersonalizowanego koszyka (obsługa warstwy serwerowej, wsparcie graczy, zarządzanie bazą użytkowników, hosting usług na infrastrukturze Spółki). Spółka udostępnia Partnerowi jedynie wybrane elementy Backendu pozwalające na monitorowanie liczby pozyskanych i aktywnych użytkowników oraz dokonywanych przez nich płatności. W tym modelu Spółka, jako sprzedający odpowiada za dostarczanie graczom treści cyfrowych, z którego to tytułu pobiera od graczy płatności (mikropłatności), które stanowią przychód Spółki (dalej: „Przychody z Mikropłatności”). Z kolei z tytułu usług świadczonych przez Partnerów na rzecz Spółki, Wnioskodawca płaci prowizję na rzecz tych Partnerów (dalej: „Prowizja Partnera”).
Jak wskazano powyżej, dzięki udostępnianiu Serwisu i Gier (komponenty Projekt X) w różnych modelach, Spółka ma możliwość dotarcia do szerokiego grona użytkowników. Dostęp do zawartości Serwisu i Gier bez konieczności uiszczania początkowej opłaty obniża barierę wejścia i pozwala przyciągnąć szeroką publiczność. Przychody Spółki pochodzą z licencji udzielanych Partnerom, które dają prawo do pozyskiwania określonego w umowach z Partnerami Wynagrodzenia z Licencji, jak również z Przychodów z Mikropłatności.
Podsumowując powyższe, Spółka działa jako producent Projekt X. Partnerzy odpowiedzialni są za pozyskiwanie użytkowników do Projekt X poprzez udostępniane Gier i/lub Serwisu użytkownikom końcowym. W zależności od przyjętego modelu realizacji świadczeń i uzyskiwania z tego tytułu przychodów, odpowiedzialność za dystrybucję treści cyfrowych do użytkowników końcowych jest realizowana przez Partnera (Spółka, jako licencjodawca uzyskuje od Partnera Wynagrodzenie z Licencji) lub Spółkę (Spółka, jako sprzedający treści cyfrowe, uzyskuje Przychody z Mikropłatności).
Wnioskodawca opisał stan faktyczny i funkcjonowanie Spółki w szerszym aspekcie, aby podkreślić istnienie wielu strumieni przychodów, jednak przedmiotem niniejszego wniosku będzie tylko przychód uzyskiwany w modelu koszyka spersonalizowanego, a dokładnie z Wynagrodzenia z Licencji otrzymywanego na podstawie umowy ze spółką B.
e) Wynagrodzenie z Licencji z udostępnienia Projekt X w modelu spersonalizowanego koszyka uzyskiwane z umowy licencyjnej z B.
Wnioskodawca prezentuje poniżej zasady współpracy, konstrukcji świadczenia kompleksowego i dokonywania rozliczeń pomiędzy Spółką i Partnerem w modelu spersonalizowanego koszyka, wynikające z zapisów umowy licencyjnej zawartej pomiędzy Spółką i firmą B. (spółka zależna A.).
Na podstawie umowy licencyjnej zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i B., Spółka udzieliła Partnerowi licencji na korzystanie, w zakresie ustalonym przez strony, z Projekt X wraz ze świadczeniami towarzyszącymi. Przedmiot umowy stanowi świadczenie kompleksowe, na które składa się:
(dalej: „LiveOps i Wsparcie”).
(dalej: „Usługi Powiązane”).
Z tytułu przedmiotu umowy wskazanego powyżej, Spółka otrzymuje od Partnera Wynagrodzenie z Licencji, którego wysokość uzależniona jest od wysokości dochodów generowanych przez Partnera za pomocą Projekt X. Opisane powyżej elementy składowe służą wyłącznie do ustalenia poziomu wynagrodzenia za udzielenie licencji, natomiast Spółka otrzymuje od B. jedno Wynagrodzenie z Licencji w wysokości ustalanej procentowo od dochodów generowanych przez Partnera za pomocą Projekt X. Na dochód ten składają się mikropłatności inkasowane przez Partnera oraz przychody z sublicencji, pomniejszone o określone w umowie koszty bezpośrednie ponoszone przez Partnera, w tym głównie prowizje dla systemów płatności (z tytułu inkasa) oraz prowizje dla sublicencjobiorców za dalsze rozpowszechnianie czy pozyskanie użytkownika.
Wnioskodawca zaznacza, iż w ramach Wynagrodzenia z Licencji Partner ma zapewnione świadczenie kompleksowe, które obejmuje prawo do korzystania z Projekt X wraz ze świadczeniami towarzyszącymi wskazanymi powyżej.
Wnioskodawca wskazuje, że historycznie udzielał licencji w modelu spersonalizowanego koszyka szerszemu gronu Partnerów innych niż wyżej opisany podmiot. Jednak ze względu na postęp technologiczny Portale tych Partnerów były stopniowo wygaszane. Obecnie model spersonalizowanego koszyka obejmuje, poza wskazanym powyżej podmiotem, tylko dwóch innych Partnerów. Ze względu na niewielką skalę ich udziału w łącznym przychodzie Spółki, Wnioskodawca nie zamierza wydzielać tego przychodu na potrzeby IP BOX. Spółka zdecydowała, że przedmiotem niniejszego Wniosku będzie tylko odpowiedni przychód z licencji od spółki A. Ltd., w części dotyczącej wynagrodzenia z Licencji na Oprogramowanie.
f) Metodyka pracy i zakres prac realizowanych przez Spółkę
Spółka realizowała prace nad komponentami Projekt X stosując nowoczesne metodyki zarządzania SCRUM pozwalające na podejmowanie kilku zagadnień jednocześnie, z zastosowaniem ram koncepcyjnych, co z uwagi na stały dostęp użytkowników do Gier i Serwisu stanowiło kluczowy element procesu dostarczania nowych funkcjonalności w ramach Projekt X. Organizacja pracy w ten sposób umożliwiała realizacje przez zespoły projektowe kilku zadań w jednym momencie (w tym monitorowanie i równoległe prowadzenie prac rozwojowych oraz utrzymaniowych), dostarczanie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac.
Dzięki pracy programistów, Spółka akumulowała zasoby wiedzy z zakresu technologii informatycznych przede wszystkim w zakresie programów, narzędzi, środowisk i języków programowania.
Poza teoretyczną wiedzą z zakresu wymienionej dziedziny nauki, Spółka zdobyła również wiedzę z zakresu współdziałania poszczególnych systemów agregujących dane.
Reasumując, Spółka posiada zasoby wiedzy z zakresu nauki, jaką jest informatyka, w szczególności w obszarze inżynierii oprogramowania, architektury systemów oraz technologii webowych i mobilnych, które były wykorzystywane w procesie rozwoju i modernizacji Projekt X. Ponadto w ramach działalności Spółki istotne znaczenie miała analiza danych dotyczących zachowań użytkowników, optymalizacja mechanizmów personalizacji treści oraz zarządzania wydajnością systemu, co wiązało się z zastosowaniem wybranych metod analizy danych i uczenia maszynowego. Następnie, podczas realizacji poszczególnych projektów, wiedza wykorzystywana była w celu opracowania nowych rozwiązań przyczyniających się do rozwoju Projekt X. Każdy zrealizowany projekt powiększał wiedzę posiadaną w Spółce (know-how) z zakresu działania opisanych powyżej technologii.
W celu zobrazowania powyższego Spółka przedstawia poniżej opis postępu technologicznego, wypracowanego podczas realizacji projektów, na podstawie przykładowych wyzwań i niepewności technologicznych, które były podejmowane w związku z rozwojem Projekt X:
Powyższe opisy stanowią jedynie przykład prac realizowanych na przestrzeni lat przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonych projektów. Wspólnym mianownikiem każdego z projektów była konieczność opracowania (przy zachowaniu integralności Projekt X i stałej dostępności dla użytkownika) innowacyjnego (nowego) rozwiązania technologicznego poszerzającego znacznie wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania i wykorzystywania w tym zakresie dostępnych narzędzi, w tym:
Niektóre projekty obejmowały również wykorzystanie technologii z dziedziny uczenia maszynowego i sztucznej inteligencji.
Wnioskodawca wskazał reprezentatywne prace wykonywane w ramach projektów realizowanych na przestrzeni lat. Niemniej wszystkie projekty wykonywane przez Spółkę były oparte o ten sam model zarządzania pracą, bazując na ww. technologiach oraz przyczyniając się do poszerzania wiedzy w Spółce, z uwagi na wypracowanie nowych i innowacyjnych rozwiązań, co najmniej na skalę przedsiębiorstwa. Jednocześnie należy wskazać, iż do realizacji niniejszych prac wymagana była specjalistyczna wiedza informatyczna z zakresu szeroko rozumianych technologii back-end, front-end oraz elementów Big Data.
g) Koszty wytworzenia komponentów składających się na Projekt X i dalszego rozwoju Projekt X oraz kalkulacja wskaźnika nexus
Spółka w okresie obejmującym proces wytworzenia komponentów składających się na Projekt X i następnie dalszego rozwoju i modernizacji Projekt Xu ponosiła szereg kosztów związanych z tym procesem. Główne grupy kosztów obejmowały:
W miejscu tym Spółka zaznacza, że podmioty (inne niż pracownicy Spółki), z którymi Spółka nawiązywała współpracę w związku z pracami dotyczącymi Projekt X, były podmiotami niepowiązanymi ze Spółką.
Przedstawiony powyżej katalog głównych grup kosztów zawiera zarówno koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem komponentów składających się na Projekt X i dalszym rozwojem Projekt X, jak i koszty pośrednio związane z wskazanym procesem. Koszty bezpośrednie, to przede wszystkim koszty świadczenia pracy / wykonywania usług przez osoby / podmioty, które bezpośrednio brały udział w wytworzeniu komponentów składających się na Projekt X i dalszym rozwoju Projekt X, to jest wynagrodzenia pracowników Spółki wraz z narzutami na wynagrodzenia, wynagrodzenia podmiotów świadczących m.in. usługi programistyczne, graficzne, testowania oprogramowania, game designu, czy tworzenia animacji.
Koszty pośrednie, to te koszty, których nie można bezpośrednio przypisać do wytworzonych komponentów składających się na Projekt X i następnie do Projekt X, na etapie jego dalszego rozwoju. Do tej grupy zalicza się głównie wskazane powyżej inne koszty.
Spółka na potrzeby kwalifikacji wydatku do kosztów bezpośrednich i pośrednich Projekt X, każdorazowo dokonywała i będzie dokonywać szczegółowej analizy każdego wydatku.
W miejscu tym zaznaczyć należy, że po zakończeniu głównych prac związanych z wytworzeniem komponentów składających się na Projekt X i rozwojem Projekt X, Spółka nadal ponosi koszty wskazane powyżej, jednak w zakresie niezbędnym dla utrzymania Projekt X w stałej gotowości operacyjnej, co nieprzerwanie zapewnia Spółce przychody generowane z wykorzystaniem Projekt X.
Celem realizacji procesu wytworzenia komponentów składających się na Projekt X i dalszego jego rozwoju, Spółka zatrudniała pracowników będących wysokiej klasy specjalistami z zakresu tworzenia Gier, w tym m.in. w dziedzinie programowania, game desingu, grafiki 2D, animacji, user experience czy testowania gier.
Ze względu na specyfikę branży produkcji gier oraz ograniczoną dostępność specjalistów w tej branży, realizując część prac związanych z tworzeniem komponentów składających się na Projekt X i rozwojem Projekt X, aby zapewnić odpowiednie kwalifikacje i doświadczenie osób zaangażowanych w projekt oraz prawidłową realizację zadań, Spółka współpracowała na podstawie umów o współpracy również z zewnętrznymi specjalistami z zakresu tworzenia gier prowadzącymi pozarolniczą działalność gospodarczą (dalej: „Współpracownicy”). Współpracownicy na podstawie zawartych umów o współpracy świadczyli na rzecz Spółki m.in. usługi programistyczne, graficzne, testowania oprogramowania, game designu czy tworzenia animacji. Prawa do wyników prac powstałych w związku z realizacją wskazanych świadczeń przez Współpracowników przenoszone były na Wnioskodawcę, a wynagrodzenie z tego tytułu zawarte było w wynagrodzeniu Współpracownika.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w pierwszej części Wniosku, proces tworzenia komponentów składających się na Projekt X i rozwoju oraz modernizacji Projekt X miał charakter ciągły i realizowany był zarówno przez pracowników Spółki, jak i zewnętrznych specjalistów i polegał na wykonywaniu szeregu czynności, na które składało się między innymi:
Spółka wskazuje, że każdy z pracowników, Współpracowników, czy każda z osób współpracujących na podstawie umów cywilnoprawnych (dalej: pojedynczo „Wykonawca”, razem: „Wykonawcy”), wytwarzał tylko część konkretnego komponentu Projekt X (w ramach czynności, których przykłady wskazano powyżej). Ze względu na specyfikę produktów wytwarzanych przez Spółkę, dopiero połączenie na poziomie Spółki poszczególnych wytworzonych elementów z innymi elementami komponentów składających się na Projekt X sprawiało, że zyskiwały funkcjonalność pozwalającą na dalsze wykorzystanie. Poszczególne komponenty Projekt X korzystają z tego samego repozytorium kodu przechowywanego online i udostępnianego przez Spółkę w ramach wspólnego środowiska produkcyjnego. Z uwagi na silne powiązania z systemem Wnioskodawcy, dostarczone elementy, w tym kod źródłowy, pojedynczo nie posiadają żadnej odrębnej funkcjonalności oraz nie mogą zostać zaimplementowane do innego programu (nie są uniwersalne i nie mogą zostać uruchomione samoistnie).
Dodatkowo, czego wymaga specyfika działalności Spółki oraz rodzaj wytwarzanych produktów, wskazać należy, że wynik prac prowadzonych przez danego Wykonawcę mógł być dopracowywany/zmieniany i testowany wewnątrz Spółki przez innego Wykonawcę jeszcze przed połączeniem lub już po jego połączeniu z pozostałymi elementami komponentów składających się na Projekt X.
Dla uniknięcia wątpliwości Spółka wskazuje, że wszelkie prawa autorskie i prawa pokrewne do wyników prac prowadzonych zarówno przez pracowników Spółki, jak i wykonywanych przez podmioty zewnętrzne stanowią własność Spółki, co oznacza, że to Spółka ma wyłączne prawa do dalszego wykorzystywania tych wyników na wszelkich polach eksploatacji, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych.
W związku z tym, że głównym kanałem uzyskania przychodów Spółki jest udzielenie licencji na możliwość korzystania z oprogramowania, które generowane są z wykorzystaniem Projekt X, Spółka zamierza do opodatkowania dochodów z tego tytułu zastosować stawkę 5%, o której mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT. Celem ustalenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 24d ust. 3 ustawy o CIT, na potrzeby zastosowania stawki podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 5%, Spółka obliczać będzie iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i tzw. wskaźnika NEXSUS, obliczanego zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.
Celem kalkulacji dochodu wskazanego powyżej, koszty bezpośrednie przypisywane będą do tych przychodów, których one dotyczą, natomiast koszty pośrednie (koszty inne niż bezpośrednie), których ze względu na ich charakter nie jest możliwym przypisanie do konkretnych przychodów, przypisywane będą według klucza przychodowego. Klucz przychodowy wylicza się jako udział danej grupy przychodów, w przychodach ogółem, przy czym z uwagi na osiąganie przez A. także przychodów z zysków kapitałowych alokacja kosztów będzie następowała dwuetapowo, to jest w pierwszej kolejności alokacja do zysków kapitałowych i do przychodów z innych źródeł, następnie część kosztów, która przypisana zostanie do przychodów z innych źródeł alokowana będzie do przychodów z innych źródeł ujmowanych w IP Box i przychodów z innych źródeł, które nie są ujmowane w IP Box.
Dla celów ustalenia wskaźnika nexus Spółka zamierza, dla wskazanych powyżej głównych grup kosztów, które zostaną zaliczone do kosztów bezpośrednich wytworzenia komponentów składających się na Projekt X i rozwoju Projekt X:
Jak już wskazano w treści Wniosku powyżej, rozwój i modernizacja Projekt X były prowadzone w modelu inkrementalnym, co oznacza, że od momentu wytworzenia i udostępnienia pierwszych komponentów składających się na Projekt X, był on nieprzerwanie rozwijany i modernizowany. Rozwój i modernizacja Projekt X dokonywana była w oparciu o stale gromadzone dane i analizę zachowań użytkowników w Grach oraz Serwisie. Prace, o których mowa, miały na celu lepsze zaspokojenie potrzeb graczy poprzez wprowadzanie nowych lub usprawnienie już dostępnych w Projekt X funkcjonalności. Prace te obejmowały m.in. produkcję nowych Gier lub nowych wersji już istniejących Gier, dodawanie nowej lub ulepszanie istniejącej funkcjonalności w Grach, w przypadku Serwisu obejmowały m.in.: implementację nowych mechanizmów dystrybucji, rozwój interfejsu użytkownika (UI/UX), integrację z systemami płatności oraz ulepszenia w warstwie zabezpieczeń. W obrębie Backendu kluczowe prace obejmowały optymalizację działania systemu w celu poprawy wydajności i skalowalności wraz z rosnącą liczbą użytkowników (co jest największym wyzwaniem gier „multiplayer” wynikającym ze stałego postępu technologicznego), rozbudowę warstwy analitycznej odpowiedzialnej za zbieranie, przetwarzanie i analizowanie danych (budowę klastra serwerów i platformy Big Data).
Całość wykonywanych przez lata prac (jak wskazano powyżej) w Projekt X doprowadziła ostatecznie do wytworzenia tego zintegrowanego ze sobą środowiska technologicznego, które służy do dostarczania całościowego i spójnego środowiska użytkowego w obecnym kształcie. Kalkulując wskaźnik nexus Spółka zamierza jako koszty zaliczane do litery „a” i do litery „b” wskaźnika, o których mowa powyżej, zaliczyć sumę kosztów poniesionych w danym okresie na rozwój i modernizację Projekt X. Tak wyliczony wskaźnik nexus dla Projekt X, Spółka zamierza stosować do wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, który z kolei będzie stanowił podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 24d ust. 3 ustawy o CIT, na potrzeby opodatkowania 5% stawką CIT.
Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
W uzupełnieniu Spółka wskazała dane zagranicznej spółki:
B.
(…)
1) Zgodnie z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, działalność, którą Spółka uważa za badawczo-rozwojową prowadzona jest od 2002 roku, kiedy powstały pierwsze komponenty składające się na Projekt X.
2) Spółka nie korzystała oraz nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
3) Koszty wytworzenia oraz rozwoju i modernizacji Projekt X ponoszone były w zdecydowanym stopniu ze środków własnych Spółki. Stanowiący element Backendu Projekt X silnik opracowany został natomiast w ramach projektu współfinansowanego z dotacji. Wydatki związane z opracowaniem wskazanego silnika, w części finansowanej z dotacji, ujmowane były jako koszty niestanowiące dla Spółki kosztów uzyskania przychodów. Spółka korzystała ponadto z ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową (dalej: „ulga B+R” lub „ulga na działalność badawczo - rozwojową”), przy czym do kosztów kwalifikowanych w ramach tej ulgi zaliczona została wyłącznie ta część kosztów związanych z opracowaniem omawianego silnika, która została sfinansowana ze środków własnych Spółki i nie została zrefundowana w ramach dotacji. Koszty, na które Spółka uzyskała dotację nie zostały objęte ulgą B+R i nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
4) W przypadku uzyskania pozytywnej interpretacji indywidualnej potwierdzającej możliwość skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatku (IP BOX), Spółka zamierza rozpocząć stosowanie tej stawki począwszy do dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2025. W związku z powyższym jako datę osiągnięcia pierwszego dochodu, do którego Spółka zamierza zastosować preferencyjną stawkę 5%, należy wskazać 1 stycznia 2025 r.
5) W przypadku uzyskania pozytywnej interpretacji indywidualnej potwierdzającej możliwość skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatku (IP BOX), Spółka zamierza rozpocząć stosowanie tej stawki począwszy do dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2025.
6) W prowadzonych pracach Spółka wykorzystuje technologie informatyczne i języki programowania, takie jak (…). Technologie same w sobie nie stanowią metod unikalnych/niestandardowych, ale są narzędziem wykorzystywanym do prowadzenia prac programistycznych. Wykorzystując te technologie oraz łącząc je z odpowiednią wiedzą i umiejętnościami, działalność Spółki prowadzi do opracowywania nowych funkcjonalności Projekt X. Tylko praktyczne zastosowanie technologii pozwala na rozwijanie unikalnego know-how. W związku z powyższym prace, w ramach których są wykorzystywane technologie informatyczne i języki programowania, prowadzą do powstania nowych rozwiązań.
7) Spółka w pierwszej kolejności wskazuje, iż przedmiotem wniosku jest zintegrowane środowisko technologiczne, tj. Projekt X. Projekt X jest zbiorem współpracujących ze sobą komponentów, które służą do dostarczenia użytkownikowi spójnego i kompletnego środowiska. Składają się na nie m.in. Gry, ale także Serwis oraz Backend, bez których Projekt X nie może należycie funkcjonować i generować przychodów dla Wnioskodawcy. Spółka we wniosku wskazuje na oryginalność i innowacyjność Projekt X jako zintegrowanego ze sobą środowiska technologicznego. Zgodnie z przedstawionym stanowiskiem Spółki, kwestie oryginalności i innowacyjności rozwiązania należy więc rozpatrywać w Projekt X jako całości, stanowiącej rozwiązanie dotychczas niewystępujące w praktyce gospodarczej Spółki. Ponadto Spółka wyjaśnia, iż „dodatki” nie stanowią odrębnych, samodzielnych produktów - są to wirtualne dobra, które mogą wpływać na progresję lub kontynuowanie rozgrywki, jednak ich pełna funkcjonalność ujawnia się wyłącznie w ramach Projekt X.
8) Analogicznie jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 6., w prowadzonych pracach Spółka wykorzystuje technologie informatyczne i języki programowania, takie jak (…). Technologie te same w sobie nie stanowią metod unikalnych/niestandardowych, ale są narzędziem wykorzystywanym do prowadzenia prac programistycznych. Wykorzystując te technologie oraz łącząc je z odpowiednią wiedzą i umiejętnościami, działalność Spółki prowadzi do opracowywania nowych funkcjonalności Projekt X. W związku z powyższym prace, w ramach których są wykorzystywane technologie informatyczne i języki programowania, prowadzą do powstania innowacyjnych rozwiązań. Jednocześnie Spółka wskazuje, iż przedmiotem wniosku jest zintegrowane środowisko technologiczne, tj. Projekt X. Projekt X jest zbiorem współpracujących ze sobą komponentów, które służą do dostarczenia użytkownikowi spójnego i kompletnego środowiska, na które składają się m.in. Gry komputerowe, ale także Serwis gier oraz warstwa backendowa.
9) Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanowiskiem Wnioskodawcy, aby uznać prace za rozwojowe, muszą one spełnić definicję wskazaną w art. 4 ust. 3 ustawy PSWiN (w zw. z art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT). Zgodnie ze wskazanym przepisem jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
W tym miejscu Spółka zwraca uwagę, że pytanie sformułowane przez Organ w istocie odnosi się do okoliczności, które stanowią przedmiot pytania nr 1 wniosku. Wnioskodawca w ramach pytania 1 wniosku zwrócił się z prośbą o odpowiedź Organu, czy realizowana przez Spółkę działalność obejmująca wytworzenie, a następnie rozwijanie i modernizację Projekt X spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt. 26-28 ustawy o CIT. Pytanie Organu zawiera z kolei elementy definicyjne działalności badawczo-rozwojowej, których kwalifikacja została pozostawiona do rozstrzygnięcia w ramach wniosku.
Spółka podkreśla również, iż w ślad za stanowiskiem judykatury i doktryny, że Dyrektor KIS ma obowiązek dokonania oceny czy opisana we wniosku działalność spełnia przesłanki: badań naukowych w myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 2 PSWiN lub prac rozwojowych w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT w zw. za art. 4 ust. 3 PSWiN oraz innych konstruujących definicję działalności badawczo-rozwojowej, a następnie na podstawie art. 4a pkt 26 ustawy o CIT zbudować normęę konkretną stwierdzającą, że opisana we wniosku działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową (zob,: „Zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej w kontekście wykładni przepisów definiujących działalność badawczo-rozwojową”, Monitor Podatkowy 1/2022, aut. Michał Jaros).
Jednocześnie, Spółka wskazuje, iż przedmiotem wniosku jest zintegrowane środowisko technologiczne, tj. Projekt X. Projekt X jest zbiorem współpracujących ze sobą komponentów, które wzajemnie zintegrowane służą do dostarczenia użytkownikowi całego i spójnego i kompletnego środowiska, na który składają się m.in. Gry komputerowe, ale także Serwis gier i warstwa backendowa.
10) Działania Spółki polegające na rozwijaniu i modernizacji Projekt X każdorazowo zmierzały do poprawy jego użyteczności i funkcjonalności. Prace były prowadzone w modelu inkrementalnym i miały na celu lepsze zaspokojenie potrzeb i oczekiwań użytkowników poprzez wprowadzenie nowych lub ulepszenie istniejących funkcjonalności i elementów Projekt X. Kluczowe w tym zakresie jest również to, że Projekt X funkcjonuje w modelu „free to play”, a jego funkcjonalność i użyteczność są stale rozwijane i udoskonalane wraz z każdorazowym wprowadzeniem nowych rozwiązań, do których użytkownicy mają stały, nieprzerwany dostęp.
11) Podczas prowadzania prac związanych z tworzeniem, rozwojem i modernizacją Projekt X, Spółka polegała wyłącznie na własnych rozwiązaniach. Wszelkie istotne komponenty dotyczące kluczowych funkcjonalności zostały opracowane w sposób autorski, a jedynie w rzadkich przypadkach część powszechnych/standardowych elementów grafiki czy udźwiękowienia została zakupiona od zewnętrznych dostawców. Wszystkie kluczowe elementy grafiki i udźwiękowienia Gier i Serwisu, które decydują o ich jakości i różnicują je od konkurencji zostały wytworzone przez Spółkę.
Jednym z warunków uznania prac za badawczo-rozwojowe jest spełnienie „przesłanki twórczości”, „przesłanki systematyczności” oraz „zdobywanie nowych zasobów wiedzy i ich wykorzystanie do nowych zastosowań”.
W tym miejscu Spółka zwraca uwagę, że pytanie sformułowane przez Organ w istocie odnosi się do okoliczności, które stanowią przedmiot pytania nr 1 wniosku. Wnioskodawca w ramach pytania 1 wniosku zwrócił się z prośbą o odpowiedź Organu, czy realizowana przez Spółkę działalność obejmująca wytworzenie, a następnie rozwijanie i modernizację Projekt X spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt. 26-28 ustawy o CIT. Pytanie Organu zawiera z kolei elementy definicyjne działalności badawczo-rozwojowej, których kwalifikacja została pozostawiona do rozstrzygnięcia w ramach wniosku.
Zgodnie z treścią odpowiedzi na pyt. 9 Spółka podkreśla również, iż jak wynika ze stanowiska judykatury i doktryny, Dyrektor KIS ma obowiązek dokonania oceny czy opisana we wniosku działalność spełnia przesłanki działalności B+R.
Jednocześnie, Spółka wskazuje, iż przedmiotem wniosku jest zintegrowane środowisko technologiczne, tj. Projekt X. Projekt X jest zbiorem współpracujących ze sobą komponentów, które służą do dostarczenia użytkownikowi spójnego i kompletnego środowiska, na który składają się m.in. Gry komputerowe, ale także Serwis gier oraz warstwa backendowa.
12) Spółka pod pojęciem „modernizacja” rozumie działalność obejmującą „wprowadzanie zmian w celu zachowania wszystkich funkcjonalności Projekt X przy zmieniających się uwarunkowaniach technicznych oraz dostosowania do najnowszych wymogów technologicznych”. Pojęcie „utrzymanie” obejmuje z kolei „bieżące prace mające na celu obsługę Projekt X w celu zachowania jego sprawności operacyjnej/naprawa błędów” (str. 7 wniosku).
Utrzymanie co do zasady nie powinno stanowić działalności badawczo-rozwojowej i nie jest przedmiotem wniosku. Spółka skupia się w kontekście prac badawczo-rozwojowych na działalności związanej z „wytworzeniem”, „rozwojem” oraz „modernizacją” Projekt X.
Jak zostało wskazane powyżej, zagadnienie poruszone w pytaniu Organu pozostaje tożsame z zakresem pytania nr 1 wniosku o interpretację, w ramach którego wnioskodawca zwrócił się o przedstawienie stanowiska Organu co do spełnienia przez opisaną działalność przesłanek działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią odpowiedzi na pyt. 9 Spółka podkreśla, że jak wynika ze stanowiska judykatury i doktryny, Dyrektor KIS ma obowiązek dokonania oceny czy opisana we wniosku działalność spełnia przesłanki działalności B+R.
Tym samym, ocena czy działalność opisana jako „modernizacja” również jest działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań pozostaje w gestii Organu. „Utrzymanie” nie jest przedmiotem pytania nr 1 Spółki.
13) Opodatkowanie preferencyjną stawką zostanie zastosowane wyłącznie do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
14) Spółka prowadziła prace związane z wytworzeniem a następnie rozbudową Projekt X poprzez dodawanie nowych Gier, ulepszanie istniejących Gier, przebudowę warstwy wizualnej Serwisu, przebudowę warstwy serwerowej, dodanie rozbudowanej warstwy analitycznej oraz rozbudowę Backendu. Poza inicjatywami mającymi na celu rozbudowę Projekt X o kolejne funkcjonalności, Spółka prowadziła również zadania dotyczące dostosowania go do rosnących wymagań technologicznych. Prowadzono prace ukierunkowane na znaczące usprawnienia Projekt X, dzięki czemu na przestrzeni lat możliwe było utrzymanie spójności i nowoczesności Projekt X oraz zapewnienie jego konkurencyjności.
Zgodnie z uzasadnieniem wniosku przedstawionym na stronie 21, Wnioskodawca przedstawił argumenty przemawiające za twórczym charakterem prac oraz innowacyjnością co najmniej na skalę przedsiębiorstwa. Projekt X został w pełni wytworzony od podstaw przez Spółkę. Powstanie Projekt X wymagało podjęcia szeregu działań i wykorzystania określonych technologii, które dopiero w połączeniu z odpowiednią wiedzą i umiejętnościami mogły doprowadzić do osiągnięcia określonych celów.
Tym samym, Projekt X nie jest efektem pracy, która do osiągnięcia zamierzonego rezultatu wymaga jedynie określonych umiejętności i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny oraz nie jest jedynie techniczną realizacją rutynowych projektów.
Równocześnie, Spółka wskazuje, że zagadnienie poruszone w pytaniu Organu pozostaje tożsame z zakresem pytania nr 1 wniosku o interpretację, w ramach którego Wnioskodawca oczekuje stanowiska Organu co do spełnienia przez opisaną działalność przesłanek działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią odpowiedzi na pyt. 9 Spółka podkreśla, że jak wynika ze stanowiska judykatury i doktryny, Dyrektor KIS ma obowiązek dokonania oceny czy opisana we wniosku działalność spełnia przesłanki działalności B+R.
15) Opracowanie nowych rozwiązań informatycznych wymaga wykorzystania istniejących rozwiązań w oryginalny, nietypowy dla danego narzędzia sposób. Działania te prowadzą do stworzenia rozwiązań stanowiących postęp techniczny lub technologiczny w działalności Spółki oraz do powstania nowych funkcjonalności Projekt X. Tylko praktyczne zastosowanie technologii pozwala na rozwijanie unikalnego know-how.
16) Wszystkie koszty realizacji prac związanych z tworzeniem, rozwijaniem oraz ulepszaniem Projekt X były zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów danego roku, z wyjątkiem kosztów finansowanych ze środków z dotacji (wyjaśnienia w tym zakresie zawarte są również w odpowiedzi na pkt 3). W przypadku kosztów współfinansowanych dotacją, do kosztów uzyskania przychodów zaliczana była wyłącznie część odpowiadająca wydatkom sfinansowanym ze środków własnych Spółki. Wydatki w części finansowanej z dotacji, ujmowane były jako koszty niestanowiące dla Spółki kosztów uzyskania przychodów.
17) Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w złożonym wniosku, Projekt X stanowi całość funkcjonalnie powiązanych i zintegrowanych komponentów, których współdziałanie umożliwia osiągnięcie pełnej funkcjonalności, wykorzystanie potencjału oraz realizację przyjętych celów biznesowych Spółki. Potwierdzeniem tego jest fakt, iż wszystkie elementy Projekt X korzystają z tego samego repozytorium kodu, przechowywanego online i udostępnianego przez Spółkę w ramach wspólnego środowiska produkcyjnego. Elementy te tworzą spójne środowisko użytkowe, będące rezultatem współpracy i integracji poszczególnych komponentów Projekt X.
Spółka zwraca uwagę, że w pytaniu nr 2 wniosku zwróciła się z prośbą o udzielenie odpowiedzi przez Organ „Czy Projekt X stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT?”. Powyższe pytanie jest więc tożsame z pytaniem, które stanowi przedmiot wniosku Spółki i w stosunku do którego oczekiwane jest uzyskanie jednoznacznego rozstrzygnięcia. Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, kwestia ta powinna zostać rozstrzygnięta przez organ interpretacyjny (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 14.03.2023 r., sygn. I SA/Po 981/22).
Spółka w tym miejscu podkreśla, że uzasadniając swoje stanowisko dotyczące pytania nr 2 zwracała uwagę na treść art. 74 ustawy o prawie autorskim i Objaśnienia Ministerstwa Finansów. Zgodnie z ich treścią, definiując kwalifikowane prawo własności intelektualnej jakim jest autorskie prawo do programu komputerowego, należy uwzględnić szerokie rozumienie pojęcia „programu komputerowego”, obejmujące także wszystkie elementy funkcjonalnie związane z programem (np. interfejs), które razem stanowią użytkową całość.
18) Spółka podkreśla, że przedmiotem wniosku jest zintegrowane środowisko technologiczne, tj. Projekt X, będący zbiorem współpracujących ze sobą komponentów służących do dostarczenia użytkownikowi spójnego i kompletnego środowiska, na które składają się m.in. gry komputerowe, ale także Serwis gier oraz warstwa backendowa.
Projekt X stanowi całość funkcjonalnie powiązanych i zintegrowanych komponentów, których współdziałanie umożliwia osiągnięcie pełnej funkcjonalności, wykorzystanie potencjału oraz realizację przyjętych celów biznesowych Spółki. Potwierdzeniem tego jest fakt, iż wszystkie elementy Projekt X korzystają z tego samego repozytorium kodu, przechowywanego online i udostępnianego przez Spółkę w ramach wspólnego środowiska produkcyjnego. Elementy te tworzą spójne środowisko użytkowe, będące rezultatem współpracy i integracji poszczególnych komponentów.
Analogicznie jak w odpowiedzi na pytanie powyżej, sformułowane przez Organ pytanie wpisuje się w zakres wątpliwości Wnioskodawcy objęty pytaniem nr 2 wniosku. Wobec powyższego, rozstrzygnięcie tej kwestii powinno zostać dokonane przez Organ.
19) Jak wskazano we wniosku, Współpracownicy świadczą na rzecz Spółki m.in. usługi programistyczne, graficzne, testowania oprogramowania oraz game designu czy tworzenia animacji. Zgodnie z przedstawionym uzasadnieniem, usługi te nie powinny być uznane za nabycie kwalifikowanych praw własności intelektualnej (programów komputerowych) od Współpracowników.
Ze względu na specyfikę produktów wytwarzanych przez Spółkę, dopiero połączenie nabytych elementów z innymi komponentami składającymi się na Projekt X sprawia, że zyskują one funkcjonalność pozwalającą na ich prawidłowe działanie i dalsze wykorzystanie. Nabyte w ramach usług elementy, w tym kod źródłowy, pojedynczo i w oderwaniu od pozostałych komponentów nie są funkcjonalne oraz nie mogą zostać uruchomione samoistnie.
Usługi te były nabywane od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
20) Spółka prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w sposób umożliwiający złożenie prawidłowego zeznania podatkowego za danych rok, w przewidzianym dla tej czynności terminie. Wskazane zagadnienie nie jest jednak przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Niezależnie od powyższego, Spółka zwraca również uwagę, że zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą, dla celów stosowania preferencji IP Box, bez znaczenia pozostaje kwestia czy ewidencja rachunkowa prowadzona jest na bieżąco (zob. np. wyrok WSA w Poznaniu z 19.09.2023 r., sygn. I SA/Po 302/23).
21) Poniżej przedstawiono przykładowe koszty oprogramowania i dostępu do narzędzi oraz akcesoria komputerowe i sprzęt komputerowy, które Spółka definiuje jako kwalifikujące się do litery „a” wskaźnika Nexus:
sprzęt komputerowy i akcesoria komputerowe: laptopy, komputery stacjonarne, monitory, stacje dokujące, myszy komputerowe, klawiatury, dyski twarde i pamięci do wymienionego sprzętu;
oprogramowanie i dostęp do narzędzi programistycznych: oprogramowanie i narzędzia programistyczne, takie jak oprogramowanie (…)
oprogramowanie (…).
22) Spółka ponosiła koszty wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło.
23) Koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz umów cywilnoprawnych nie stanowią wynagrodzenia w całości związanego z realizacją bezpośrednio prowadzonej przez Spółkę działalności związanej z wytworzeniem, rozwojem i modernizacją Projekt X. Spółka jest w stanie wyodrębnić część kosztów wynagrodzenia pracowników, która związana jest z wytworzeniem/rozwijaniem Projekt X oraz pozostałą część wynagrodzeń dotyczącą zadań związanych z bieżącym działaniem oraz utrzymaniem Projekt X.
Ocena czy opisana we Wniosku działalność stanowi „badawczo-rozwojową” pozostaje w gestii Organu i jest przedmiotem pytania Spółki nr 1.
24) Jak wskazano we wniosku, Wykonawcy świadczą na rzecz Spółki usługi graficzne, game designu czy tworzenia animacji. Zgodnie z przedstawionym uzasadnieniem, usługi te nie powinny być uznane za nabycie kwalifikowanych praw własności intelektualnej (programów komputerowych) od Wykonawców.
Ze względu na specyfikę produktów wytwarzanych przez Spółkę, dopiero połączenie nabytych elementów z innymi komponentami składającymi się na Projekt X sprawia, że zyskują one funkcjonalność pozwalającą na ich prawidłowe działanie i dalsze wykorzystanie. Nabyte w ramach usług elementy, w tym grafiki, pojedynczo i w oderwaniu od pozostałych komponentów nie są funkcjonalne oraz nie mogą zostać uruchomione samoistnie.
25) Wytworzenie Projekt X wymaga zarówno zaangażowania pracowników, wykonawców, jak i opłacenia kosztów oprogramowania czy też sprzętu komputerowego. Ponoszone w tym zakresie koszty zapewniają możliwość realizacji prac związanych z rozwojem Projekt X i były niezbędne do jego wytworzenia.
Poniżej Wnioskodawca przedstawia krótki opis poszczególnych kategorii:
a) Wynagrodzenia pracowników Spółki zaangażowanych w działalność związaną z wytworzeniem i rozwojem Projekt X wraz z narzutami na wynagrodzenia i inne dodatkowe świadczenia na rzecz tych pracowników. W grupie tej mieszczą się m.in.: wynagrodzenie pracownika, składki na ubezpieczenia finansowane przez płatnika składek;
b) Wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych. W grupie mieszczą się wynagrodzenia osób, zaangażowanych w wytworzenie i rozwój Projekt X na podstawie umowy o dzieło (np. wykonujących elementy grafiki);
c) Koszty usług zewnętrznych jak m.in. wynagrodzenia za usługi programistyczne, graficzne, testowania oprogramowania, game design, animacje. W grupie tej mieszczą się zapłaty za usługi świadczone przez Współpracowników Spółki, świadczących na jej rzecz m.in. usługi graficzne, programistyczne, testowania oprogramowania, game designu, animacji czy testowania oprogramowania;
d) Koszty sprzętu komputerowego (w tym m.in. laptopy, komputery stacjonarne, monitory), akcesoriów komputerowych i sprzętu elektronicznego w proporcji wykorzystywanej do działalności, która zgodnie z uzasadnieniem Wnioskodawcy do pytania nr 1, powinna stanowić działalność badawczo-rozwojową. W grupie mieszczą się m.in. laptopy, komputery stacjonarne, monitory, stacje dokujące, myszy komputerowe, klawiatura, dyski twarde i pamięci do wymienionego sprzętu, za pomocą których prowadzone były prace nad Projekt X;
e) Koszty oprogramowania i dostępu do narzędzi, które były wykorzystywane przy produkcji Projekt X w proporcji wykorzystywanej do działalności, która zgodnie z uzasadnieniem Wnioskodawcy do pytania nr 1, powinna stanowić działalność badawczo-rozwojową. W grupie mieszczą się m.in. koszty oprogramowania i narzędzi programistycznych, takich jak oprogramowanie (…), oprogramowanie (…), oprogramowanie (…), oprogramowanie (…).
26) Jak wskazano we wniosku, Współpracownicy świadczą na rzecz Spółki m.in. usługi programistyczne, graficzne, testowania oprogramowania oraz game designu czy tworzenia animacji. Ze względu na specyfikę produktów wytwarzanych przez Spółkę, dopiero połączenie nabytych elementów z innymi komponentami składającymi się na Projekt X sprawiało, że zyskiwały one funkcjonalność pozwalającą na dalsze wykorzystanie. Nabyte w ramach usług elementy, w tym kod źródłowy, pojedynczo i w oderwaniu od pozostałych komponentów, nie są funkcjonalne oraz nie mogą zostać uruchomione samoistnie.
Jak przedstawiono w uzasadnieniu do pyt. 4 Wniosku każdy z Podmiotów niepowiązanych wytwarzał tylko część konkretnego komponentu Projekt X, a ze względu na specyfikę produktów Spółki, dopiero połączenie poszczególnych wytworzonych elementów z innymi komponentami sprawiało, że zyskiwały funkcjonalność pozwalającą na dalsze wykorzystanie. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie nabywa od Współpracowników programów komputerowych podlegających ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Rozstrzygnięcie tej kwestii jest przedmiotem złożonego wniosku (pyt. 4).
27) Jak wskazano w odpowiedzi na pyt. 26 Spółka uważa, że nie nabywa od Współpracowników programów komputerowych podlegających ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Rozstrzygnięcie tej kwestii jest ponadto przedmiotem złożonego wniosku (pyt. 4).
Współpracownicy wytwarzają tylko część konkretnego komponentu Projekt X, a ze względu na specyfikę produktów Spółki dopiero połączenie poszczególnych wytworzonych elementów z innymi komponentami sprawiało, że zyskiwały funkcjonalność pozwalającą na dalsze wykorzystanie. Nabyte w ramach usług elementy, w tym kod źródłowy, pojedynczo w oderwaniu od pozostałych komponentów, nie są funkcjonalne oraz nie mogą zostać uruchomione samoistnie.
28) Koszty oprogramowania oraz dostęp do narzędzi (przez co należy rozumieć narzędzia informatyczne, w tym oprogramowanie), które Spółka zamierza zaliczyć do wskaźnika Nexus w literze „a” dotyczą wydatków ponoszonych na rozwój Projekt X. Wskazane narzędzia, w tym oprogramowanie są niezbędne do realizacji prac programistycznych prowadzonych przez Spółkę, a ich wykorzystanie pozostaje w bezpośrednim związku z procesem rozwoju Projekt X.
29) Sprzęt komputerowy wykorzystywany przez Spółkę stanowi środek trwały. W przypadku sprzętu o niskiej wartości początkowej, Spółka dokonuje jednorazowego odpisu amortyzacyjnego. Natomiast w przypadku środków trwałych o wartości powyżej (10 000 zł netto) stosowana jest amortyzacja liniowa. Odpisy amortyzacyjne od sprzętu komputerowego stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów. Przykładowy sprzęt komputerowy nabywany przez Spółkę (zarówno o wartości do 10 000 zł netto, jak i powyżej) stanowią laptopy, komputery stacjonarne oraz monitory.
30) Spółka wystawia faktury na rzecz klientów po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego. Usługi świadczone przez Spółkę każdorazowo stanowią świadczenie kompleksowe, w związku z czym faktury te nie wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu poszczególnych elementów składających się na to świadczenie. W przypadku stanowiącej przedmiot wniosku umowy z B., przedmiotem świadczenia jest usługa kompleksowa, w związku z czym faktura jest wystawiana tytułem tej właśnie usługi, nie zawiera podziału na poszczególne elementy tego świadczenia kompleksowego, niemniej jednak stosowne zapisy umowy dotyczące sposobu kalkulacji ceny za wskazaną usługę, pozwalają na ustalenie udziału poszczególnych elementów w całości wynagrodzenia. Dzięki temu Spółka jest w stanie zidentyfikować wysokość wynagrodzenia odpowiadającą poszczególnym elementom umowy tj. Licencji na Oprogramowanie, Usługom LiveOps i Wsparcia, Usługom Zwiększenia Zaangażowania i Monetyzacji Graczy oraz Usługom Powiązanym (Hosting i Maintenance).
31) Przedmiotem wniosku jest wynagrodzenie z licencji z udostępnienia Projekt X w modelu spersonalizowanego koszyka usług, uzyskiwane w ramach umowy licencyjnej z B. wyłącznie w części dotyczycącej Licencji na Oprogramowanie. Zgodnie z treścią umowy licencyjnej zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i B., Spółka udziela licencji na korzystanie z Projekt X (wraz ze świadczeniami towarzyszącymi), na którą składa się:
32) Poniżej znajduje się objaśnienia dotyczące poszczególnych usług:
Wyżej wskazane usługi przyczyniają się do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności Projekt X i są obok Licencji na Oprogramowanie przedmiotem umowy pomiędzy dwoma podmiotami. Spółka zdecydowała, że przedmiotem Wniosku jest wyłącznie uzyskiwany na podstawie umowy ze spółką B. przychód z tytułu Licencji na Oprogramowanie. W związku z powyższym, Usługi LiveOps i Wsparcia, Usługi Powiązane (Hosting i Maintenance) oraz Usługi Zwiększenia Zaangażowania i Monetyzacji Graczy nie są przedmiotem wniosku.
33) Wnioskodawca wskazuje, że Usługi Powiązane (Hosting i Maintenance) nie są przedmiotem wniosku, a dochód osiągany z tego tytułu nie jest planowany do objęcia preferencyjnym opodatkowaniem.
Usługi hostingu obejmują usługi niezbędne do prawidłowego funkcjonowania systemu, w tym zbierania danych, komunikacji z Backendem, zapewnienie bezpieczeństwa i integralności danych oraz zapewnienia stałej dostępności Projekt X dla użytkowników.
34) W związku z faktem, że Współpracownicy świadczyli/świadczą na rzecz Spółki usługi związane z Projekt X i co za tym idzie uzyskiwali/uzyskują dostęp do ściśle chronionych informacji oraz danych Spółki (w tym opartych o prawa własności intelektualnej należące do Spółki), dla zachowania najwyższego stopnia bezpieczeństwa Spółka miała/ma prawo zobowiązać dany podmiot do wykonywania usług wyłącznie na zabezpieczonym sprzęcie należącym do Spółki. W przypadku decyzji o udostępnieniu wskazanego sprzętu, Współpracownicy byli/są zobowiązani do świadczenia usług związanych z Projekt X tylko na tym sprzęcie i mieli/mają bezwzględny zakaz wykorzystywania udostępnionego sprzętu do celów innych niż wykonywanie usług związanych z Projekt X.
35) W przypadku uzyskania pozytywnej interpretacji indywidualnej potwierdzającej możliwość skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatku (IP BOX), Spółka zamierza zastosować tę stawkę do dochodu osiągniętego począwszy od 2025 roku. Dla dochodu osiągniętego w 2025 roku Spółka nie realizowała przedsięwzięcia mającego na celu wdrożenie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową. Dodatkowo Spółka na ten moment nie planuje wdrażać ulgi B+R za kolejne lata.
Niezależnie od powyższego Spółka wskazuje również, że jednoczesne stosowanie ulgi B+R i preferencji IP Box jest możliwe i znajduje potwierdzenie zarówno w art. 24d ust. 9a ustawy o CIT jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 29 września 2021 r., sygn. II FSK 752/21).
36) W przypadku uzyskania pozytywnej interpretacji indywidualnej potwierdzającej możliwość skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatku (IP BOX), Spółka zamierza zastosować tę stawkę do dochodu osiągniętego począwszy od 2025 roku. Dla dochodu osiągniętego w 2025 roku Spółka nie realizowała przedsięwzięcia mającego na celu wdrożenie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową. Dodatkowo Spółka na ten moment nie planuje wdrażać ulgi B+R za kolejne lata.
Niezależnie od powyższego Spółka wskazuje również, że jednoczesne stosowanie ulgi B+R i preferencji IP Box jest możliwe i znajduje potwierdzenie zarówno w art. 24d ust. 9a ustawy o CIT jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 29 września 2021 r., sygn. II FSK 752/21).
37) Spółka planuje prowadzić działalność gospodarczą w kolejnych latach na dotychczasowych zasadach.
Pytania
1) Czy realizowana przez Spółkę działalność obejmująca wytworzenie, a następnie rozwijanie i modernizację Projekt X spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, na potrzeby opodatkowania dochodu osiąganego przez Wnioskodawcę z komercjalizacji Projekt X, zgodnie z zapisami art. 24d ust.1 ustawy o CIT, to jest stawką 5% podstawy opodatkowania?
2) Czy Projekt X stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT?
3) Czy wytworzenie pierwszej wersji Projekt X stanowiło wytworzenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, a późniejsze prace stanowiły ulepszenie, rozwinięcie bądź modernizację wspomnianego już kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, przez co Wnioskodawca powinien skonstruować jeden wskaźnik nexus (o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT) dla ww. kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
4) Czy Wnioskodawca konstruując wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, postąpi prawidłowo zaliczając koszty wymienione w stanie faktycznym, z zastrzeżeniem art. 24d ust. 5 ustawy o CIT, poniesione w ramach prac mających na celu wytworzenie, dalszy rozwój oraz modernizację Projekt X do „licznika” wzoru?
5) Czy przychody, wskazane w stanie faktycznym, uzyskiwane przez Wnioskodawcę od B. w modelu spersonalizowanego koszyka, tytułem Wynagrodzenia z Licencji, w części przypadającej na Licencję na Oprogramowanie, stanowią źródło dochodu, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT, to jest z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej?
6) Czy prawidłowym będzie dokonywanie przez Wnioskodawcę, na potrzeby kalkulacji kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, alokacji kosztów, których, ze względu na ich charakter, nie można bezpośrednio przypisać do konkretnej grupy przychodów, według klucza przychodowego wyliczonego, jako udział przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnianych w IP Box w całości przychodów z innych źródeł przychodów, na zasadach wskazanych w stanie faktycznym?
Państwa stanowisko w sprawie
W opinii Wnioskodawcy, realizowane przez niego prace, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop”). Zgodnie z nim, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej, oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 4a pkt 27 i 28 powoływanej ustawy oraz poprzez odesłanie do definicji zawartych w art. 4 ust. 2 i 3 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2025 r. poz. 24).
Zgodnie z art. 4 ust. 2 powołanej ustawy, badania naukowe są działalnością obejmującą:
1) Badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2) Badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
Z kolei stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
Odwołując się do Objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej również: „Objaśnienia”), z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy działalność jest twórcza, obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana jest w sposób systematyczny w celu tworzenia nowych zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji do przesłanek determinujących uzasadnienie prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej należy zaliczyć:
Przesłanka twórczości
Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). Jak podaje Podręcznik Frascati (zob. OECD, Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej), twórczość w działalności badawczo-rozwojowej związana jest z kreatywnością mającą swe źródło we wkładzie człowieka. Twórczy charakter prac może przejawiać się w szczególności poprzez opracowywanie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Ponadto, zgodnie z Objaśnieniami, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. Ponadto, zgodnie z orzecznictwem, przez działalność twórczą należy rozumieć działalność, której rezultat powinien:
Przesłanka twórczości oznacza zatem, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.
W ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę prac powstały indywidualne i autorskie rozwiązania, opracowane z wykorzystaniem i przez połączenie różnych koncepcji technologicznych.
Projekt X w obecnym kształcie, powstał jako autorski zbiór komponentów opracowanych przez Spółkę (wytworzenie IP), który był stale rozwijany i modernizowany przez Wnioskodawcę, to jest prowadzone były dalsze prace nad modyfikacjami mającymi na celu lepsze zaspokojenie potrzeb i oczekiwań graczy poprzez wprowadzenie nowych lub ulepszenie dostępnych funkcjonalności i elementów (rozwinięcie i ulepszenie IP).
Spółka rozwijała Projekt X poprzez dodawanie nowych Gier, ulepszanie istniejących Gier, przebudowę warstwy serwerowej, dodanie rozbudowanej warstwy analitycznej, czy rozbudowę Backendu.
W wyniku prowadzonych projektów Spółka wypracowała rozwiązania odpowiadające postępowi technologicznemu, polegające m.in. na umożliwieniu szybkiego wdrażania kolejnych wersji Serwisu, integracji nowych Gier w ramach Projekt X, stworzeniu zaawansowanych mechanizmów synchronizacji stanu Gry oraz optymalizacji komunikacji sieciowej, redukując obciążenia serwerów, opracowaniu frameworku do szybkiego prototypowania nowych Gier karcianych, stworzeniu systemu szablonów interfejsu użytkownika, opracowaniu technologii optymalizującej prędkość gromadzenia i przetwarzania danych w celu podniesienia efektywności działań analitycznych i minimalizujących koszty zewnętrznych technologii uczenia maszynowego.
W efekcie prowadzonych prac zaoferowano klientom bardziej zaawansowaną platformę o rozszerzonej funkcjonalności, lepiej spełniającą oczekiwania użytkowników. Zadania te realizowane były m.in. poprzez tworzenie nowych kodów źródłowych.
Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca wykonuje prace o charakterze twórczym. Projekt X w obecnym kształcie został stworzony przez Spółkę od podstaw, nowe funkcjonalności Projekt X tworzone były przez Wykonawców oraz miały charakter innowacyjny co najmniej w skali przedsiębiorstwa. W wyniku prac programistycznych, prowadzonych przez Spółkę, opracowywane były nowoczesne i innowacyjne ulepszenia oprogramowania. Dodatkowo efekty pracy są naznaczone indywidualnym stylem konkretnego Wykonawcy, co również argumentuje za twórczym charakterem prac.
Twórczy charakter prac Spółki polega na konieczności wykorzystania posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych, takich jak (…), do opracowywania nowych funkcjonalności Projekt X. Projekty Wnioskodawcy każdorazowo stanowiły innowację w zakresie stosowanych technologii, co najmniej na skalę przedsiębiorstwa. Jako że niniejsza wiedza związana z praktycznym zastosowaniem opisanych technologii stanowi know-how przedsiębiorstw, nie sposób pozyskać jej w inny sposób niż poprzez samodzielne opracowanie.
Bezpośrednim rezultatem prac realizowanych przez Wnioskodawcę jest tworzenie zintegrowanego ze sobą środowiska technologicznego poprzez jego rozwój i modernizację. Należy podkreślić, że Projekt X ma bardzo złożony charakter. Rezultatem działalności Spółki w wyżej wymienionych obszarach są rozwiązania kreatywne, wymagające pracy koncepcyjnej oraz oryginalnej.
Każdy z Wykonawców wytwarzał tylko część konkretnego komponentu Projekt X, ze względu na specyfikę produktów wytwarzanych przez Spółkę, dopiero połączenie na poziomie Spółki poszczególnych wytworzonych elementów komponentów składających się na Projekt X, z innymi ich elementami sprawiało, że zyskiwały funkcjonalność.
Powyżej opisane prace nie stanowiły prac rutynowych i odtwórczych. Zgodnie z powszechnie dostępną wiedzą nie ma rozwiązań, które mogłyby być wykorzystane jako gotowa metodyka realizacji przedmiotowych projektów, czy też mogłyby być bezpośrednio wdrożone w Projekt X Spółki. W związku z tym każdorazowo Wnioskodawca musi ustalić indywidualne podejście do podejmowanego problemu, co wymusza oryginalny i twórczy charakter pracy. Jednocześnie podejmowane prace prowadzą do opracowania rozwiązań innowacyjnych co najmniej w skali przedsiębiorstwa.
Przesłanka systematyczności
Z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Jeżeli chodzi o systematyczność, zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo „systematyczny” oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. Działalność systematyczna to zatem taka działalność, która jest prowadzona w sposób uporządkowany, według pewnego systemu, a co za tym idzie w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Zgodnie z Objaśnieniami, dla uznania spełnienia przesłanki systematyczności wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, to jest prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.
Wnioskodawca realizował prace nad Projekt X według nowoczesnej metodyki zarządzania SCRUM, pozwalającej na podejmowanie kilku zagadnień jednocześnie, co umożliwiało dostarczanie efektów pracy w krótkich odstępach czasu z zastosowaniem ram koncepcyjnych i z góry określonych założeń i celów. Metodyka SCRUM to forma organizacji pracy, która została szczegółowo opisana, usystematyzowana i wykorzystywana jest przez branżę IT na całym świecie. Podstawowymi przymiotami opisanej metodyki zarządzania jest jasny podział zadań, rozbicie projektu na poszczególne „taski” (zadania) oraz zapewnienie ciągłości prac.
Zdobywanie nowych zasobów wiedzy i ich wykorzystanie do nowych zastosowań
Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia prac rozwojowych, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, to jest zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji, jednym z zadań dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.
Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony stan faktyczny, opracowanie nowych rozwiązań informatycznych wymaga wykorzystywania istniejących rozwiązań w oryginalny, nietypowy dla danego narzędzia sposób, w celu stworzenia rozwiązań, które stanowią postęp techniczny lub technologiczny dla Spółki, to jest zdobycia nowych zasobów wiedzy i ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań.
Należy przy tym zauważyć, że wykorzystując pewne elementy wiedzy w nowatorski sposób, konieczne jest stworzenie koncepcji i weryfikacja możliwości przedmiotowego jej wykorzystania, a więc de facto zdobycie nowych zasobów wiedzy o samej możliwości, ale i sposobie implementacji w celu osiągnięcia założonego postępu technicznego lub technologicznego. Wnioskodawca, w ramach prowadzonych prac zmierzających do wytworzenia, rozwoju i modernizacji Projekt X akumulował zasoby wiedzy z zakresu technologii informatycznych, w szczególności w zakresie programów, narzędzi, środowisk i języków programowania. Projekt X został przez Spółkę opracowywany i rozwinięty w oparciu o autorskie rozwiązania. Podejmowane przez Wnioskodawcę działania ze swej istoty zmierzały do uzyskania specjalistycznej wiedzy i umiejętności możliwych do wykorzystania w przyszłych projektach.
Dodatkowo, Wnioskodawca realizując opisane w niniejszym wniosku projekty, zdobywał nowe umiejętności z dziedziny technologii IT, ich zastosowania w działalności biznesowej, oraz wymogów graczy, które następnie mogły zostać wykorzystane do projektowania nowych funkcjonalności czy też optymalizacji Projekt X. Realizowane prace programistyczne miały charakter twórczy i ukierunkowane były na tworzenie nowych, innowacyjnych rozwiązań. Stworzenie kodu źródłowego wymagało połączenia wiedzy z zakresu informatyki, natomiast uprzednie opracowanie koncepcji Projekt X, a także późniejsze koordynowanie prac prowadzonych w związku z rozwojem i modernizacją Projekt X, wymagało specjalistycznej wiedzy biznesowej i technologicznej.
Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, prace realizowane w związku z wytworzeniem i dalszym rozwojem oraz modernizacją Projekt X, jako spełniające kryteria prac rozwojowych wskazanych w art. 4 ust. 3 PSWiN, stanowiły działalność badawczo - rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.
W miejscu tym, należy również wskazać, że Spółka opracowywała rozwiązania, które nie występowały dotychczas w przedsiębiorstwie przez co poszerzała swoje know-how z zakresu praktycznego wykorzystania takich rozwiązań.
Innymi słowy, zdaniem A. prace związane z Projekt X Wnioskodawcy, każdorazowo stanowiły innowację na skalę co najmniej Spółki. Praktyką jest zachowanie ścisłej ochrony wypracowanych rozwiązań jako know-how przedsiębiorstwa.
Wnioskodawca podkreśla, że uznanie prac w zakresie tworzenia i rozwijania oprogramowania komputerowego za działalność badawczo-rozwojową zostało potwierdzone przez organy podatkowe w licznych interpretacjach. Przykładowo należy wskazać na interpretacje:
Ciągłe (systematyczne) podejmowanie działalności twórczej przez Wnioskodawcę było podyktowane charakterem działalności Wnioskodawcy, to jest podmiotu działającego w branży IT. W obliczu silnej konkurencji i rosnących wymagań graczy, jednym z głównych celów Spółki było poszerzanie i zdobywanie nowych zasobów wiedzy w zakresie innowacji produktowych, procesowych i technologicznych.
Dodatkowo wskazać można, że prace badawczo-rozwojowe zasadnym jest traktować, jako rodzaj inwestycji, która dzięki zwiększeniu zasobów wiedzy i wykorzystaniu już dostępnej wiedzy, pozwala tworzyć nowe lub znacząco ulepszać już istniejące produkty i tym samym przyczynia się do rozwoju firmy. Takiego rodzaju inwestycją w odniesieniu do sytuacji Spółki jest opisywany Projekt X, który dzięki podjętym przez Spółkę we własnym zakresie pracom, uzyskał cechy funkcjonalne pozwalające zwiększyć jakość oferty dla odbiorców i tym samym przyczyniać się do rozwoju Spółki.
W ocenie Wnioskodawcy, przytoczone przepisy oraz stanowiska organów podatkowych pozwalają stwierdzić, że opisana wyżej działalność Spółki, stanowiła działalność badawczo - rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT obejmującą działalność definiowaną, jako prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy realizowana przez Spółkę działalność obejmująca wytworzenie, a następnie rozwijanie i modernizację Projekt X, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, na potrzeby opodatkowania dochodu osiąganego przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem komercjalizacji Projekt X, zgodnie z zapisami art. 24d ust.1 ustawy o CIT, to jest stawką 5% CIT podstawy opodatkowania.
W tym miejscu należy podkreślić, iż zgodnie z obowiązkiem wynikającym z treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca przedstawia powyżej opis stanu faktycznego oraz własne stanowisko w sprawie oraz wnosi o potwierdzenie jego prawidłowości i zasadności.
Wnioskodawca wskazuje, że przez pojęcie „przepisy prawa podatkowego” użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej należy rozumieć wszystkie przepisy prawa, których wykładnia jest niezbędna do rekonstrukcji normy prawno-podatkowej, będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tak więc, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) jest zobowiązany do dokonania interpretacji dyspozycji art. 4 ust. 2 i 3 PSWiN z uwagi na odesłanie ustawowe zawarte w art. 4a pkt 27-28 ustawy o CIT.
Już w wyroku z dnia 27 listopada 2013 roku Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. akt II FSK 27/12 wskazał, że „Interpretacji rozdziału 1a działu II Ordynacji Podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej” (podobnie: wyrok NSA z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09; wyrok NSA z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1593/11; wyrok NSA z 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1871/07).
Na podstawie powyższej ugruntowanej linii orzeczniczej, wojewódzkie sądy administracyjne rozstrzygając tożsame z przedmiotowym postępowaniem sprawy nakazywały dokonywać oceny czy opisana we wniosku działalność spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej. W tym miejscu warto przytoczyć wyrok z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 203/21, w którym sąd stwierdził, że: „Podkreślenia wymaga, że nie można ograniczyć obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.
W podobnym duchu wypowiedział się również WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 23 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 215/22, wskazując, że: „okoliczność, że właściwe definicje działalności naukowej oraz prac rozwojowych zostały umieszczone w ustawie niemającej podatkowego charakteru, nie zwalnia organu interpretacyjnego z obowiązku dokonania ich wykładni, ponieważ regulacje te są niezbędne do pełnego zdekodowania znaczenia pojęć zawartych w ustawie podatkowej. Stwierdzenie czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który ten przepis będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może bowiem przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawcę ani też domagać się od niego podania jako stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego czegoś, co w istocie należy do sfery prawnej, a zatem takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje”.
Powyższą linię zaaprobował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21 stwierdzając, że w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h OP nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych. Przywołując fragment wyroku: „Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 § 1 O.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 O.p. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych i udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.”.
W tym miejscu Wnioskodawca pragnie pokreślić, że pomimo iż przytoczony wyrok NSA został wydany na kanwie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, to z uwagi na bliźniacze brzmienie i konstrukcję definicji działalności badawczo - rozwojowej w obu ustawach o podatkach dochodowych, to zaprezentowane ww. wyroku stanowisko znajdzie również zastosowanie względem ustawy o CIT.
Podsumowując powyższe rozważania należy jednoznacznie stwierdzić, w ślad za stanowiskiem judykatury i doktryny, że Dyrektor KIS ma obowiązek dokonania oceny czy opisana we wniosku działalność spełnia przesłanki: badań naukowych w myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 2 PSWiN lub prac rozwojowych w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 3 PSWiN oraz innych konstruujących definicję działalności badawczo-rozwojowej, a następnie na podstawie art. 4a pkt 26 ustawy o CIT zbudować normę konkretną stwierdzającą, że opisana we wniosku działalność stanowi działalność badawczo- rozwojową (zob.: „Zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej w kontekście wykładni przepisów definiujących działalność badawczo-rozwojową”, Monitor Podatkowy 1/2022, aut. Michał Jaros).
Ad. 2
W ocenie Wnioskodawcy, opisany w stanie faktycznym Projekt X stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania, natomiast zgodnie z art. 24d ust. 2 ustawy o CIT: Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:
1) patent,
2) prawo ochronne na wzór użytkowy,
3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),
8) autorskie prawo do programu komputerowego
Reasumując, podstawowym warunkiem do skorzystania z wskazanej wyżej preferencji wymienionej w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT (dalej: „IP Box”) jest:
Dokonując analizy przepisów regulujących preferencję IP Box należy dojść do wniosku, iż niniejsze przepisy zostały skonstruowane w taki sposób, aby odpowiadać naturze prawnej praw własności przemysłowej, które to stanowią większość pozycji z katalogu kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
Ochrona praw własności przemysłowej polega na zapewnieniu właścicielowi prawa monopolu na wykorzystanie gospodarcze przedmiotu ochrony (np. wynalazku chronionego patentem) przez określony czas. Natomiast programy komputerowe korzystają z ochrony przewidzianej dla utworów prawno-autorskich, która w swojej istocie orientuje się na powiązaniu autora z dziełem i ochronie jego interesu.
Mając na uwadze powyższe, a także samą konstrukcję instrumentu jakim jest IP Box (skupiającego się na komercjalizacji danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej) oraz niejasny zakres prawa autorskiego do programu komputerowego, Minister Finansów zdecydował się przedstawić w Objaśnieniach, obszerne wytyczne dotyczące sposobu interpretowania pojęcia „prawo autorskie do programu komputerowego” dla potrzeb IP Box.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że pojęcie „program komputerowy”, zgodnie z ww. Objaśnieniami intepretuje się następująco: „holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogach oraz kod wynikowy i interfejs”.
Powyższa wykładnia określenia „program komputerowy” jest zgodna z prawem Unii Europejskiej. Zgodnie z Dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 roku, powołując się na art. 10 niniejszego aktu prawnego: „Rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i, tam gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszystkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą <<interfejsów>>”.
Należy również zwrócić uwagę na fakt, iż ustawodawca uzasadniając potrzebę wprowadzenia ogólnych ram ochrony prawa autorskiego do programu komputerowego wskazuje przede wszystkim na potrzebę zabezpieczenia interesów podmiotów komercjalizujących i wytwarzających ww. prawo wyłączne.
Z powyższego wynika, iż dla potrzeb IP Box, dotychczasowe definiowanie programu komputerowego na kanwie jedynie brzmienia art. 74 ustawy prawo autorskie jest niewystarczające oraz sprzeczne z mechanizmem IP Box. Zgodnie z przytoczonym przepisem, program komputerowy podlega ochronie jak utwór literacki, tj.:
Rozumienie programu komputerowego jako utworu prawno-autorskiego, zgodnie z powyższym stanowiskiem, należy uzupełnić również o jego użyteczność ekonomiczną (tj. sposób jego gospodarczego wykorzystania). Preferencja IP Box dotyczy dochodu uzyskiwanego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, przez co skupia się ona głównie na sposobie komercjalizacji programu komputerowego, podczas gdy regulacje ustawy prawo autorskie i prawa pokrewne właściwie nie poruszają tego zagadnienia.
Powyższe znajduje poparcie w stanowisku Ministra Finansów wyrażonym w przytaczanych już Objaśnieniach, które było następnie wielokrotnie powielane przez Dyrektora KIS, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2024 roku, znak: 0111-KDIB1-3.4010.583.2024.2.JKU. Cytując fragment ww. Objaśnień, powtórzono w interpretacji: „W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.”
Warto zauważyć, iż Minister Finansów posługuje się niejasnym określeniem „oprogramowanie”, podczas, gdy w przywołanym Raporcie OECD użyto angielskiego słowa „copyright”, czyli prawa do zwielokrotniania danego utworu czy też wielokrotnego udostępniania utworu i czerpania z tego korzyści. Na szczególną uwagę zasługuje w tym kontekście przyrównanie prawa autorskiego do programu komputerowego oraz patentu jako aktywów funkcjonalnie ekwiwalentnych. Zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 324, ze zm., dalej: „PWP”): „Patenty są udzielane - bez względu na dziedzinę techniki - na wynalazki, które są nowe, posiadają poziom wynalazczy i nadają się do przemysłowego stosowania”.
W związku z powyższym, definiując kwalifikowane prawo własności intelektualnej, jakim jest autorskie prawo do programu komputerowego (art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT), należy wyszczególnić jego następujące części składowe:
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca wytworzył Projekt X składający się z Gier, Serwisu oraz Backendu. Przez cały okres rozwoju Projekt X był kolejno rozbudowywany i modernizowany, w tym m.in. (poza dodawaniem nowych i ulepszaniem istniejących Gier, czy przebudową warstwy wizualnej Serwisu), o rozbudowaną warstwę analityczną odpowiedzialną za zbieranie, przetwarzanie i analizowanie danych, nowe mechanizmy dystrybucji, czy integrację z systemami płatności, a także o mechanizmy mające na celu poprawę wydajności i skalowalności wraz z rosnącą liczbą użytkowników Projekt X. Specyfika Projekt X sprowadza się do uznania, że pomimo, iż formalnie wyodrębnić można kilka jego poszczególnych elementów, tak osiągnięcie pełnej funkcjonalności, wykorzystanie jego potencjału i osiągnięcie przyjętych celów biznesowych możliwe są dopiero przy współdziałaniu wszystkich jego komponentów. Należy zwrócić uwagę, że poszczególne elementy Projekt X korzystają z tego samego repozytorium kodu przechowywanego online i udostępnianego przez Spółkę w ramach wspólnego środowiska produkcyjnego. W perspektywie holistycznej i funkcjonalnej wpisują się więc one w całość współpracujących ze sobą, zintegrowanych elementów, służących do dostarczania całościowego i spójnego środowiska użytkowego - które przybiera formę Projekt X.
Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę opisane powiązania funkcjonalne, poszczególne komponenty Projekt X powinny być traktowane jako elementy składowe jednego zintegrowanego ze sobą środowiska technologicznego, które jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.
Podsumowując, zgodnie z przedstawioną powyżej argumentacją, zdaniem Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym zintegrowane ze sobą środowisko technologiczne, którym jest Projekt X, należy uznać za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.
Ad. 3
Zdaniem Wnioskodawcy wytworzenie pierwszej wersji Projekt X stanowiło wytworzenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, a późniejsze prace stanowiły ulepszenie, rozwinięcie bądź modernizację wspomnianego już kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, przez co Wnioskodawca powinien skonstruować jeden wskaźnik nexus (o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT) dla ww. kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
Zgodnie z art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, warunkiem skorzystania z IP Box jest wytworzenie, rozwinięcie bądź ulepszenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo - rozwojowej. W ocenie Wnioskodawcy rozróżnienie pomiędzy wytworzeniem, a ulepszeniem/rozwinięciem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest istotne w kontekście art. 24d ust. 4 w związku z art. 24e ust. 1 ustawy o CIT. Ustawodawca wymaga, aby w prowadzonej ewidencji dla potrzeb IP BOX wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oddzielnie oraz opracować dla niego wskaźnik nexus. Natomiast w przypadku prowadzenia prac polegających na rozwijaniu/ulepszaniu i modernizacji jednego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, podatnik w prowadzonej ewidencji powinien wykazać przychody oraz koszty związane tylko z jednym prawem wyłącznym, a następnie przygotować jeden właściwy dla niego wskaźnik nexus, zawierający wszystkie koszty określone w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT ponoszone na przestrzeni lat.
Z uwagi na nieostrość pojęć „wytworzenie”, „rozwój” oraz „ulepszenie”, należy odwołać się do stanowiska zaprezentowanego w Objaśnieniach.
W ślad za Ministrem Finansów, należy zdefiniować pojęcie „wytworzenie” jako najbardziej oczywistą formę prac związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. Polega ona na wykreowaniu od podstaw kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Natomiast kwestia rozwinięcia lub ulepszenia jest dużo bardziej skomplikowana. Powołując się na stanowisko Ministra Finansów wyrażone w Objaśnieniach: „Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności lub istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. [...] Brak wymogu uzyskania dodatkowego prawa ochronnego w zakresie w jakim kwalifikowane IP zostało ulepszone lub rozwinięte wynika z tego, że patent, prawo ochronne na wzór użytkowy lub inne kwalifikowane IP, co do zasady stanowią ukończone, zdefiniowane rozwiązania lub odkrycia. W praktyce gospodarczej „rozwijanie” i „ulepszanie” takich praw obejmuje głównie rozwój i ulepszanie oraz poszerzanie wiedzy i technologii związanych z kwalifikowanym IP. W konsekwencji „rozwój” czy też „ulepszanie” może dotyczyć sposobu wdrożenia i zastosowania w praktyce przedmiotu ochrony tego prawa. Wynik takiego ulepszenia czy rozwinięcia nie musi natomiast zostać objęty dodatkowa ochroną. Poza tym, w zdecydowanej większości przypadków zasadnych dla kwalifikowanych IP nie jest możliwe uzyskanie dodatkowego prawa ochronnego do już wytworzonego IP [...]. Z tych względów „rozwijanie” i „ulepszanie” kwalifikowanego IP należy rozumieć jako ogół prac badawczo-rozwojowych podatnika, skutkujących poszerzeniem zakresu funkcjonalnego albo użyteczności kwalifikowanego IP, co może dalej skutkować, między innymi, możliwością wdrożenia lub znalezienia nowych zastosowań dla kwalifikowanego IP”.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego rozwój i modernizacja Projekt X były prowadzone w modelu inkrementalnym, co oznacza, że od momentu wytworzenia i udostępnienia Projekt X, był on nieprzerwanie rozwijany i modernizowany. Prace, o których mowa miały na celu lepsze zaspokojenie potrzeb graczy poprzez wprowadzanie nowych lub usprawnienie już dostępnych w Projekt X funkcjonalności. Prace te obejmowały m.in. produkcję nowych Gier lub nowych wersji już istniejących Gier, dodawanie nowej lub ulepszanie istniejącej funkcjonalności w Grach, w przypadku Serwisu obejmowały m.in.: implementację nowych mechanizmów dystrybucji, rozwój interfejsu użytkownika (UI/UX), integrację z systemami płatności, wdrażanie mechanizmów rekomendacji treści czy ulepszenia w warstwie zabezpieczeń. W obrębie Backendu kluczowe prace obejmowały optymalizację działania systemu w celu poprawy wydajności i skalowalności wraz z rosnącą liczbą użytkowników, rozbudowę warstwy analitycznej odpowiedzialnej za zbieranie, przetwarzanie i analizowanie danych.
Całość wykonywanych przez lata prac (jak wskazano powyżej) w Projekt X miała na celu jego nieprzerwany rozwój i doprowadziła ostatecznie do wytworzenia tego zintegrowanego ze sobą środowiska technologicznego, które służy do dostarczania całościowego i spójnego środowiska użytkowego, w obecnym kształcie.
Zdaniem Spółki, pomimo że jak wskazano w powyżej prezentowanym stanowisku Spółki i w opisie stanu faktycznego, w wyniku prowadzonych prac powstawały konkretne rozwiązania w ramach Projekt X, jedynym prawidłowym rozwiązaniem jest ustalenie przez Spółkę jednego wskaźnika nexus dla Projekt X, jako zintegrowanego ze sobą środowiska technologicznego, które jako kompleksowe rozwiązanie, stanowi jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.
Podsumowując powyższe stanowisko Spółki - zdaniem Wnioskodawcy wytworzenie pierwszej wersji Projekt X stanowiło wytworzenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, a późniejsze prace stanowiły ulepszenie, rozwinięcie bądź modernizację wspomnianego już kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, przez co Wnioskodawca powinien skonstruować jeden wskaźnik nexus (o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT) dla ww. kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ujmując w wymienionym wskaźniku sumę kosztów określonych w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT poniesionych w ramach wymienionych prac.
Ad. 4
Zdaniem Spółki, Wnioskodawca konstruując wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, postąpi prawidłowo zaliczając koszty wymienione w stanie faktycznym, z zastrzeżeniem art. 24d ust. 5 ustawy o CIT, poniesione w ramach prac mających na celu wytworzenie, dalszy rozwój i modernizację Projekt X do „licznika” wzoru, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, to jest:
Ustawodawca w ślad za wytycznymi OECD wprowadził wskaźnik nexus (Modified Nexus Approach), co umożliwia zachowanie związku między poniesionymi kosztami, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej oraz generowanym dochodem z tych praw. Celem wskaźnika jest uzależnienie wielkości dochodu podlegającego preferencyjnemu opodatkowaniu od zakresu wykonywanych prac badawczo-rozwojowych przez podatnika we własnym zakresie. Zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:
(a+b)*1,3
a+b+c+d
w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:
a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu przepisów ustaw dochodowych,
c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu przepisów ustaw dochodowych,
d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
Zgodnie z powyższym wzorem, Wnioskodawca zamierza pod literą „a” zaliczyć wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem, a następnie rozwijaniem i modernizacją Projekt X w ramach prac realizowanych przez Spółkę. Złożą się na nie, ponoszone przez Wnioskodawcę na prace związane z rozwojem i modernizacją Projekt X, głównie: koszty wynagrodzeń pracowników z narzutami na wynagrodzenia i inne dodatkowe świadczenia na rzecz pracowników, wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, koszty sprzętu komputerowego, akcesoriów komputerowych i sprzętu elektronicznego wykorzystywanego do prac związanych z rozwojem i modernizacją Projekt X oraz koszty oprogramowania i opłaty za dostęp do narzędzi informatycznych wykorzystywanych do prac związanych z rozwojem i modernizacją Projekt X.
Zaliczenie ww. pozycji pod literę „a” zostało zaaprobowane przez wieloletnią praktykę interpretacyjną Dyrektora KIS, m.in.:
Pod literą „b” Wnioskodawca zamierza zaliczyć ponoszone na rzecz Współpracowników niepowiązanych ze Spółką koszty dotyczące usług zewnętrznych takie jak m.in. wynagrodzenia za usługi programistyczne, graficzne, testowania oprogramowania, game design, animacje, które w ocenie Wnioskodawcy stanowią wynagrodzenie z tytułu nabycia wyników prac badawczo - rozwojowych wraz z wszelkimi prawami do tych wyników.
W ocenie Wnioskodawcy, powyższe wydatki należy uznać za nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych, ponieważ każdy z Podmiotów niepowiązanych wytwarzał tylko część konkretnego komponentu Projekt X, a ze względu na specyfikę produktów Spółki dopiero połączenie poszczególnych wytworzonych elementów z innymi komponentami sprawiało, że zyskiwały funkcjonalność pozwalającą na dalsze wykorzystanie.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, poszczególne komponenty Projekt X korzystają z tego samego repozytorium kodu przechowywanego online i udostępnianego przez Spółkę w ramach wspólnego środowiska produkcyjnego. Z uwagi na silne powiązania z systemem Wnioskodawcy, dostarczone elementy, w tym kod źródłowy nie posiada żadnej odrębnej funkcjonalności oraz nie może zostać zaimplementowany do innego programu (nie jest uniwersalny i nie może zostać uruchomiony samoistnie). Koszty te były więc związane z rozwojem Projekt X. Dla uniknięcia wszelkich wątpliwości, w ramach lit. „b” zaliczone zostałyby jedynie koszty ponoszone na rzecz podmiotów niepowiązanych.
Analizując stan faktyczny i uzasadnienie stanowiska Spółki przedstawione powyżej, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowym będzie przy kalkulacji wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, zaliczenie kosztów wymienionych w stanie faktycznym, z zastrzeżeniem art. 24d ust. 5 ustawy o CIT, poniesionych w ramach prac mających na celu wytworzenie, dalszy rozwój oraz modernizację Projekt X do „licznika” wzoru, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przyporządkowując poszczególne koszty do litery „a” lub „b” wzoru, jak wskazano w stanie faktycznym i powyższym stanowisku Wnioskodawcy.
Ad. 5
Zdaniem Wnioskodawcy przychody, wskazane w stanie faktycznym, uzyskiwane przez Wnioskodawcę od B., w modelu spersonalizowanego koszyka, tytułem Wynagrodzenia z Licencji, w części przypadającej na Licencję na Oprogramowanie, stanowią źródło dochodu, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT, to jest z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która w przypadku Spółki dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT: „Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:
1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym lub arbitrażu.”
Ustawa o CIT czy też Objaśnienia nie zawierają definicji bądź jakichkolwiek wytycznych pozwalających na zdefiniowanie ww. punktów, przez co należy odwołać się do dorobku nauk prawnych wypracowanych w oparciu o przepisy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Tak więc należy wskazać, że umowa licencyjna jest drugą, domyślną (art. 65 ustawy prawo autorskie), obok umowy o przeniesienie praw autorskich, formą dysponowania prawami autorskimi. Normy prawa autorskiego nie zawierają zwartej, jednoznacznej definicji umowy licencyjnej. Zgodnie z art. 67 ustawy prawo autorskie, właściciel utworu ma prawo do udzielenia innym podmiotom prawa do korzystania z przedmiotowego dzieła. Udzielenie licencji wiąże się najczęściej z obowiązkiem uiszczenia opłaty licencyjnej przez licencjobiorcę. Innymi słowy, licencja występuje, gdy Spółka udziela dostępu do programu komputerowego, a jej klienci są upoważnieni do używania niniejszego oprogramowania do celów określonych w umowie.
Powołując się na komentarz do przywołanego już art. 67 ustawy prawo autorskie: „Pojęcie umowy licencyjnej. Umowa licencyjna to czynność prawna, na podstawie, której licencjodawca upoważnia licencjobiorcę do korzystania z utworu (lub przedmiotu praw pokrewnych). Umowa licencyjna może być zawarta za wynagrodzeniem lub mieć charakter darmowy. Nie wymaga też żadnej szczególnej formy (poza licencją wyłączą, o czym niżej). Może być zawarta zatem na piśmie, ale również ustnie, za pośrednictwem poczty elektronicznej czy w sposób dorozumiany. Wobec coraz silniejszego rozwoju technologii i rosnącej roli cyfrowego obrotu, coraz częściej umowy licencyjne niewyłączne zawierane są poprzez otwarcie opakowania (licencje typu shrink-wrap), zaznaczenie określonego pola w komputerze czy smartfonie lub kliknięcie w link (licencje typu click-wrap czy browse-wrap)” (Dr. Michalak, Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, red. Michalak 2019 wyd. 1, C.H. Beck).
Analizując przepisy prawa, definicje czy komentarze dotyczące umów licencyjnych, należy zwrócić uwagę, że nie narzucają i nie wskazują one konkretnego sposobu ustalania wynagrodzenia za udzielenie licencji, co oznacza, że występuje tutaj pełna dowolność w tym zakresie, a strony umów licencyjnych mogą ustalać te warunki według własnego uznania i wzajemnego porozumienia. Jak można zaobserwować, jednym z częstych sposobów ustalania wynagrodzenia za udzielenie licencji na korzystanie z praw, stosowanym przez podmioty gospodarcze jest takie sformułowanie umowy licencyjnej, w której wynagrodzenie za korzystanie z licencji np. na oprogramowanie, jest uzależnione od wysokości dochodów generowanych przez licencjobiorcę przy wykorzystaniu tego właśnie oprogramowania. Nawiązując współpracę Spółka i B. podjęły decyzję o ustalaniu Wynagrodzenia z Licencji w sposób wskazany powyżej, to jest wysokość Wynagrodzenia z Licencji jest uzależniona od wysokości dochodów generowanych przez B. przy wykorzystaniu Projekt X.
Analizując rodzaj przychodów generowanych przez Projekt X, należy mieć na uwadze naturę prawną umowy wiążącej Spółkę z B.. Jak wskazano w stanie faktycznym, na podstawie umowy licencyjnej zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i B., Spółka udzieliła Partnerowi licencji na korzystanie, w zakresie ustalonym przez strony, z Projekt X wraz ze świadczeniami towarzyszącymi. Przedmiot umowy stanowi świadczenie kompleksowe, na które składa się Licencja na Oprogramowanie, LiveOps i Wsparcie, Usługi Zwiększenia Zaangażowania i Monetyzacji Graczy, oraz Usługi Powiązane. W miejscu tym istotnym jest wskazanie, iż wymienione elementy świadczenia kompleksowego służą wyłącznie do ustalenia poziomu wynagrodzenia za udzielenie licencji, natomiast Spółka w związku z udzieleniem licencji na korzystanie przez Partnera z Projekt X w zakresie, jak wskazano powyżej, otrzymuje od B. jedno Wynagrodzenie z Licencji, z tytułu wskazanego świadczenia kompleksowego.
Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z Wynagrodzenia z Licencji w części dotyczącej Licencji na Oprogramowanie to przychody bezpośrednio uzyskiwane z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, gdyż zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, źródłem dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są m.in. przychody uzyskiwane z opłat licencyjnych i sprzedaży produktów lub usług opartych na tym kwalifikowanym prawie własności intelektualnej. Dochód w części przypadającej na Licencję na Oprogramowanie spełnia przesłanki określone w art. 24d ust. 7 pkt. 1 ustawy o CIT, gdyż jest bezpośrednio związany z komercjalizacją Projekt X.
W miejscu tym należy wskazać, iż w opinii Wnioskodawcy istnieją argumenty przemawiające za traktowaniem całego Wynagrodzenia z Licencji jako przychodu będącego podstawą do kalkulacji dochodu, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, jednak jako, że korzystanie z preferencji, którą jest możliwość opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest prawem, a nie obowiązkiem, Wnioskodawca podjął decyzję o uwzględnieniu w podstawie opodatkowania stawką 5% CIT dochodu wynikającego z Wynagrodzenia z Licencji w części dotyczącej Licencji na Oprogramowanie.
Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca uwzględnia w niniejszym wniosku o interpretację tylko przychody z Wynagrodzenia z Licencji w części przypadającej na Licencję na Oprogramowanie, które to stanowią podstawę do kalkulacji dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci Projekt X i co za tym idzie kwalifikowanego dochodu z wymienionego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, który to dochód stanowi podstawę opodatkowania stawką 5% CIT.
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy przychody, wskazane w stanie faktycznym, uzyskiwane przez Wnioskodawcę od B., w modelu spersonalizowanego koszyka, tytułem Wynagrodzenia z Licencji, w części przypadającej na Licencję na Oprogramowanie, stanowią źródło dochodu, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT, to jest z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która w przypadku Spółki dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
Ad. 6
Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowym będzie dokonywanie - na potrzeby kalkulacji kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej - alokacji kosztów, których ze względu na ich charakter nie można przypisać do konkretnej grupy przychodów, według klucza przychodowego wyliczonego jako udział przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnianych w IP Box w całości przychodów z innych źródeł przychodów na zasadach wskazanych w stanie faktycznym.
Jak wskazuje art. 15 ust. 2 ustawy o CIT w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, a nie jest możliwym przypisanie tych kosztów do źródła przychodów, koszty te przypisuje się do źródła przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tego źródła w ogólnej kwocie przychodów.
Analogiczna zasada znajduje zastosowanie na mocy art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, który wskazuje, że takie samo działanie, jak art. 15 ust. 2 przyjmuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.
Dodatkowo, na rozwiązanie analogiczne jak w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, wskazuje art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł przychodów, kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.
Co prawda powyższe przepisy nie odnoszą się bezpośrednio do podziału kosztów innych niż bezpośrednie na te dotyczące przychodów uwzględnianych w IP Box i innych przychodów uzyskiwanych z innych źródeł przychodów, niemniej jednak - zdaniem Wnioskodawcy - analizując treść wskazanych przepisów, nie ma wątpliwości, że znajdują one zastosowanie również na potrzeby rozdzielania kosztów na te dotyczące przychodów:
W szczególności powyższe dotyczy tzw. kosztów pośrednich, czyli takich, które nie mogą zostać przypisane bezpośrednio do konkretnych przychodów (np. inne koszty, wskazane w stanie faktycznym), a które jednocześnie służą w sposób łączny generowaniu zarówno przychodów opodatkowanych preferencyjnie, jak i pozostałych.
W miejscu tym należy wskazać, że jak zaznaczono w stanie faktycznym, Spółka uzyskuje przychody zarówno z innych źródeł przychodów, jak i z zysków kapitałowych, co powoduje, że w ocenie Spółki niezbędnym jest zastosowanie odpowiedniego klucza przychodowego, celem prawidłowej alokacji kosztów, których ze względu na ich charakter, nie można bezpośrednio przypisać do konkretnej grupy przychodów. We wskazanym przypadku w ocenie Spółki prawidłowym jest podejście, że alokacja powinna odbywać się dwuetapowo:
W pierwszym kroku proporcja ustalana jest jako udział przychodów z zysków kapitałowych i udział przychodów z innych źródeł w przychodach Spółki ogółem, natomiast w drugim kroku - jako udział przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w całości przychodów z innych źródeł.
Spółka podkreśla, że bez względu na okoliczności, zastosowanie klucza przychodowego należy traktować jako wyjątek od zasady bezpośredniego przyporządkowania kosztów do źródeł przychodów. Może on zostać użyty jedynie wówczas, gdy z obiektywnych powodów przypisanie kosztu do konkretnego źródła przychodów nie jest możliwe. Wnioskodawca podkreśla, że zastosowanie takiej metody alokacji ma charakter pomocniczy i służy zachowaniu rzetelności i przejrzystości kalkulacji dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
W opinii Wnioskodawcy, prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych, które akceptują stosowanie proporcji przychodowej do celów kalkulacji dochodu w ramach IP BOX w odniesieniu do kosztów pośrednich, które nie mogą być bezpośrednio przypisane do konkretnego rodzaju przychodów.
W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dopuszczalne i prawidłowe będzie dokonanie alokacji takich kosztów z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego, określonego w art. 15 ust. 2 ustawy CIT, w proporcji odpowiadającej udziałowi przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnianych w IP Box w ogólnej kwocie przychodów z innych źródeł uzyskiwanych przez Spółkę.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1,2,3,4,5,6 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.
Odstępuję od uzasadnienia prawnego tego stanowiska.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy:
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem stanu faktycznego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu pytań. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej - rozpatrzone.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytań nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo