Interpretacja 0114-KDIP2-1.4010.681.2025.1.PK

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy Spółka może uznać wydatki na Prace Fit-out za koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem oraz zaliczać je do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu.

Uzupełnili go Państwo pismem z 7 stycznia 2025 r. (wpływ 7 stycznia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o z siedzibą w (...) (dalej „Wnioskodawca”, „Spółka”), jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż (…), instalacje systemu automatycznej regulacji wydajności pracy (…) oraz serwis (…).

Spółka prowadzi swoją działalność w wynajmowanym lokalu na podstawie umowy najmu zawartego na czas określony. W związku z przeznaczeniem budynku, w którym znajduje się obecny lokal do wyburzenia, Spółka będzie zmuszona do zmiany lokalu prowadzenia działalności.

Spółka zamierza zawrzeć umowę najmu lokalu użytkowego, niemieszkalnego (w umowie wystąpi w roli Najemcy), który to lokal będzie wykorzystywany przez Spółkę na cele biurowo-magazynowe na okres 10 lat, pokrywając część kosztów przeprowadzenia prac adaptacyjno- wykończeniowych (fit-out). Prace te będą obejmować m.in. postawienie lekkich ścianek działowych, montaż stolarki drzwiowej, prace instalacyjno-montażowe. Wydatki na te prace mają charakter tymczasowy i służą wyłącznie jednemu najemcy.

Przedmiotem przyszłego najmu jest lokal usługowy, niemieszkalny w stanie deweloperskim w formie open-space (bez wydzielonych powierzchni), Wynajmujący lokal (właściciel) wykonuje tylko podstawowe prace adaptacyjne tzw. fit-out pierwotny do wysokości przeznaczonego budżetu. Pracami tymi będą: wykonanie posadzki, sufitów, toalety, oświetlenia, malowanie ścian, montaż armatury, instalacja klimatyzacji i wentylacji. Przewidziany przez Właściciela lokalu budżet jest niewystarczający na dostosowanie lokalu do potrzeb Spółki.

Konieczne jest przeprowadzenie tzw. Fit-out wtórnego, polegającego na wydzieleniu powierzchni biurowej i magazynowej wraz z montażem stolarki drzwiowej, prace instalacyjno-montażowe, przearanżowania instalacji elektrycznych. Prace te mają charakter nietrwały i tymczasowy, służący wyłącznie jednemu najemcy i będą służyć Wnioskodawcy przez okres dłuższy niż rok tj. przez cały okres trwania umowy najmu i nie będą wykorzystywane po zakończeniu tejże umowy. Wszystkie prace zostaną wykonane przez i na koszt Właściciela lokalu (Wynajmującego) lub przez inne podmioty na jego zlecenie.

Prace fit-out pierwotnego będą połączone i prowadzone równolegle z indywidualnym dostosowaniem lokalu dla Najemcy (fit-out wtórny) w celu obniżenia kosztów (np. nie będzie ponownej ingerencji w uzupełnianie posadzki po wykonaniu ścianek działowych, brak kucia ścian w celu przearanżowania instalacji elektrycznych, brak kolejnego malowania ścian, itp) co pozwoli także na przyspieszenie oddania lokalu do użytkowania najemcy.

Wszystkie prace Fit-out zawierają wyłącznie same wydatki na wykonanie konstrukcji ścian, czy montaż przyłączy i nie zawierają kosztów stanowiących ruchomości, które będą odrębnymi środkami trwałymi (jak meble, sprzęt AGD).

Rozliczenie kosztów fit-out pomiędzy Wynajmującym a Najemcą ma nastąpić poprzez wystawienie faktury zaliczkowej przez Wynajmującego dla Najemcy na różnicę kosztów pomiędzy przeznaczonym budżetem a przewidywanymi kosztami dostosowania lokalu zgodnie z kosztorysem i umową najmu, a po wykonaniu prac i odbiorze lokalu wystawieniu faktury rozliczeniowej. Przewidywane koszty przewyższające przeznaczony budżet przekroczą kwotę 10000 zł.

Wnioskodawca nie ma informacji, czy wynajmowany lokal został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej: ŚTiWNiP) u Wynajmującego, jako że nie stanowi on środka trwałego Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie korzystał z lokalu tytułem umowy najmu zawartej z właścicielem lokalu - odrębnym od Wnioskodawcy podmiotem. Tym samym Wnioskodawca nie może zweryfikować czy właściciel lokalu wprowadził go do ewidencji ŚTiWNiP.

Uzupełnienie

Wykonanie prac tzw. fit-out wtórnego jest warunkiem zawarcia umowy najmu lokalu, który to lokal będzie wykorzystywany przez Spółkę na cele biurowo-magazynowe.

Pytanie

Czy Wnioskodawca może uznać wydatki na Prace Fit-out za koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem oraz zaliczać je do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy efekty Prac Fit-out nie powiększają wartości początkowej wynajmowanego środka trwałego. Wniosek taki wynika z faktu, że mają one charakter tymczasowy i służą wyłącznie jednemu najemcy – Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy wydatki na Prace Fit-out stanowią koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem i jako takie powinny być rozliczane proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu z danym Najemcą. Należy mieć także na uwadze, że wydatki o których mowa nie stanowią wydatków na ulepszenie środka trwałego (budynku) zwiększających jego wartość początkową, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani nie stanowią wydatków na składniki majątkowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wskazuje treść art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczy to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z jednolitą linią orzecznictwa, potwierdzoną także stanowiskami organów skarbowych i doktryny (P. Małecki, M. Mazurkiewicz (w:) P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XV, Warszawa 2024, art. 15), kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów.

Nakłady na Prace Fit-out, częściowo ponoszonych przez Spółkę, nie spełniają warunków dla uznania ich za inwestycję w obcym środku trwałym, ponieważ nie dochodzi do ulepszenia lokalu oraz wydatek nie powoduje wzrostu wartości użytkowej przedmiotu najmu. Prace Fit-out i poczynione na nie nakłady służą i są dedykowane działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Aranżacja lokalu w ramach Prac Fit-out jest przystosowana do specyfiki branży w której działa Wnioskodawca, a standardem rynkowym jest, że po zakończeniu okresu najmu nowy najemca lokalu demontuje dotychczasową aranżację i realizuje własną. Z uwagi na to, nie można uznać wydatków na Prace Fit-out jako inwestycji w obcy środek trwały ponieważ efekty tych prac mają charakter tymczasowy, służący jednemu najemcy i nie zwiększające trwale wartości środka trwałego - budynku.

W świetle powyższych przepisów oraz orzecznictwa, wydatki na Prace Fit-out jako poczynione w celu dostosowania lokalu usługowego do wymagań prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, należy uznać za stanowiące koszt pośrednio związany z przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na Prace Fit-out nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, ponieważ nie można ich bezpośrednio powiązać z osiąganymi przychodami. W konsekwencji, stanowią one tzw. koszty pośrednie (koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Moment poniesienia tych kosztów określa się na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT zdanie drugie, tj. proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Oznacza to, że dla umowy najmu zawartej na 10 lat Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia w danym roku podatkowym 1/10 kosztu Prac Fit-out.

Mając na uwadze, że Prace Fit-out wykonywane w konkretnym lokalu użytkowanym na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umowy najmu zawartej na czas określony, to Wnioskodawca jest w stanie wskazać okres (na ogół kilkuletni), którego dotyczą te wydatki. Okres ten pokrywa się z okresem, na jaki zawarto daną umowę najmu. Jednocześnie, charakter tych wydatków sprawia, że nie można przypisać konkretnych kwot dotyczących danego roku podatkowego. W rezultacie zastosowanie ma zasada, zgodnie z którą wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. A więc przykładowo, w przypadku umowy najmu zawartej na 10 lat, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w jednym roku podatkowym kwoty wydatków odpowiadającej jednej dziesiątej wydatków na dane Prace Fit-out. Powyższy wniosek prezentuje również wyrok z dnia 3 września 2024 r. Naczelnego Sądu Administracyjny (sygn. II FSK 1486/21), w którym to potwierdzono możliwości rozliczania Prac typu fit-out jako kosztów podatkowych proporcjonalnie do długości trwania umowy najmu. Jak wskazano w wyroku:

"W realiach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację nie jest sporne, że wskazane przez skarżącą wydatki na tzw. fit-outy wtórne stanowią inne niż bezpośrednio związane z przychodami koszty. Przyznał to organ w wydanej interpretacji i zaakceptował Sąd I instancji. W tej sytuacji zasadnicze znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest przy tym możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego (wówczas koszty uzyskania przychodów rozlicza się proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą), czy też koszty te dotyczą okresu nieprzekraczającego rok podatkowy lub jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego (wówczas koszty potrącane są jednorazowo w dacie ich poniesienia).

Jak wskazała sama spółka we wniosku o interpretację i na co trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, tzw. fit-outy wtórne dotyczą określonych prac wykończeniowych, aranżacyjnych wykonywanych na potrzeby kolejnego najemcy danej powierzchni użytkowej w związku z już podpisaną umową najmu (nakłady nie stanowią odrębnego środka trwałego lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego). Okres ekonomicznej użyteczności efektów tych prac nie przekracza podstawowego okresu zawieranych umów najmu, te zaś obejmują okres kilkuletni (5-10 lat). W tej sytuacji wykonanie prac (tzw. fit-out wtórny) nie jest warunkiem zawarcia umowy najmu, jak to odmiennie niż wskazała spółka we wniosku przyjął organ, lecz stanowi element realizacji już zawartej długoterminowej umowy najmu. Jak podała spółka w treści wniosku o interpretację (art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa) i czego nie podważał organ interpretacyjny, koszt tzw. fit-outów wtórnych dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy (całego okresu obowiązywania umowy najmu) i nie ma możliwości określenia jaka część kosztów (wydatków) dotyczy danego roku podatkowego. Ta hipoteza odpowiada dyspozycji normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy zarzut kasatora naruszenia art. 15 ust. 4d ustawy okazał się nietrafny.

Podsumowując, odpowiedź na pytanie czy dane wydatki (inne niż bezpośrednio związane z przychodami) powinny być ujęte w kosztach dla celów podatkowych jednorazowo, czy rozliczane w czasie proporcjonalnie, sprowadza się do ustalenia, czy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy oraz czy jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. W tej sprawie spółka we wniosku o interpretację w sposób wiążący podała a organ tego nie podważał, że wydatki te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego (organ nie kwestionował także, że są to wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Stanowią więc koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, o czym stanowi art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.". Tożsamy wniosek znajduje także swoje potwierdzenie w stanowiskach KIS wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in. w:

‒    interpretacji z dnia 5 listopada 2025r., sygn. 0114- KDIP2-1.4010.554.2025.2.KW

‒    interpretacji z dnia 14 marca 2025 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.44.2025.2.PK

‒    interpretacji z dnia 4 marca 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.72.2025.1.MF,

‒    interpretacji z dnia 20 listopada 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.538.2024.1.MR1,

‒    interpretacji z dnia 1 sierpnia 2025 r., sygn. 0111-KDWB.4010.69.2025.1.KKM,

‒    interpretacji z dnia 7 lutego 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.451.2020.11.APO.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania, wydatki na Prace Fit-out powinny stanowić koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT tj. inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, rozliczane proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

‒    został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒    jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒    pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒    poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒    został właściwie udokumentowany,

‒    nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

W rozpatrywanej sprawie z racji charakteru opisanych przez Państwa wydatków zasadne jest dokonanie ich oceny pod kątem zarówno art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i art. 16a ust. 2 pkt 1, ponieważ kwestią istotną będzie ustalenie, czy ww. wydatki nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop,

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c updop.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 updop,

Stosownie do art. 16a ust. 1 updop,

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

• zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
• stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 updop,
• są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
• przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
• nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c updop.

Jak już wyżej zostało wskazane, środek trwały podlega amortyzacji w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku.

Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Treść powyższych przepisów oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w dłuższym okresie. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie Stawek Amortyzacyjnych.

Zgodnie natomiast z art. 16a ust. 2 updop:

Ustawodawca nie sprecyzował pojęcia inwestycji w obcych środkach trwałych. W literaturze przedmiotu wyraża się pogląd, że inwestycja w obcych środkach trwałych polega na poniesieniu wydatków na ulepszenie, przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację czy modernizację środka trwałego, niestanowiącego własności podatnika i niezaliczanego do majątku podatnika.

Inwestycje w obcym środku trwałym to nakłady poniesione na obcy środek trwały, który nie jest własnością podatnika, ale jest użytkowany na podstawie zawartej umowy najmu, dzierżawy czy innej umowy o podobnym charakterze.

Amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na takich samych zasadach, jak właściciel tego środka trwałego. Czyli co do zasady, zgodnie z art. 16i updop, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 16d ust. 2 ww. ustawy:

Na podstawie art. 16f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

W świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 updop,

W myśl art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia ulepszenia. Biorąc jednakże pod uwagę linię orzeczniczą w tym zakresie stwierdzić należy, że ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych robót. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest więc:

• przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
• rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
• rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
• adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
• modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

W kontekście powyższego, stwierdzić należy, że nie każdy wydatek poniesiony na środek trwały będzie stanowił o jego ulepszeniu. Istotny jest bowiem charakter poniesionych wydatków. Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego, których poniesienie nie spowoduje wzrostu wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, nie skutkują jego ulepszeniem. Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

Odnosząc się do ustalenia czy Spółka może uznać wydatki na Prace Fit-out za koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem oraz zaliczać je do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z i przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 updop,

W myśl art. 15 ust. 4d updop,

Jak stanowi art. 15 ust. 4e updop,

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż (…), instalacje systemu automatycznej regulacji wydajności pracy (…) oraz serwis (…).

Spółka prowadzi swoją działalność w wynajmowanym lokalu na podstawie umowy najmu zawartego na czas określony. Spółka zamierza zawrzeć umowę najmu lokalu użytkowego, niemieszkalnego (w umowie wystąpi w roli Najemcy), który to lokal będzie wykorzystywany przez Spółkę na cele biurowo-magazynowe na okres 10 lat, pokrywając część kosztów przeprowadzenia prac adaptacyjno- wykończeniowych (fit-out). Prace te będą obejmować m.in. postawienie lekkich ścianek działowych, montaż stolarki drzwiowej, prace instalacyjno-montażowe. Wydatki na te prace mają charakter tymczasowy i służą wyłącznie jednemu najemcy.

Przedmiotem przyszłego najmu jest lokal usługowy, niemieszkalny w stanie deweloperskim w formie open-space (bez wydzielonych powierzchni), Wynajmujący lokal (właściciel) wykonuje tylko podstawowe prace adaptacyjne tzw. fit-out pierwotny do wysokości przeznaczonego budżetu. Pracami tymi będą: wykonanie posadzki, sufitów, toalety, oświetlenia, malowanie ścian, montaż armatury, instalacja klimatyzacji i wentylacji. Przewidziany przez Właściciela lokalu budżet jest niewystarczający na dostosowanie lokalu do potrzeb Spółki.

Konieczne jest przeprowadzenie tzw. Fit-out wtórnego, polegającego na wydzieleniu powierzchni biurowej i magazynowej wraz z montażem stolarki drzwiowej, prace instalacyjno-montażowe, przearanżowania instalacji elektrycznych. Prace te mają charakter nietrwały i tymczasowy, służący wyłącznie jednemu najemcy i będą służyć Spółce przez okres dłuższy niż rok tj. przez cały okres trwania umowy najmu i nie będą wykorzystywane po zakończeniu tejże umowy. Wszystkie prace zostaną wykonane przez i na koszt Właściciela lokalu (Wynajmującego) lub przez inne podmioty na jego zlecenie. Wszystkie prace Fit-out zawierają wyłącznie same wydatki na wykonanie konstrukcji ścian, czy montaż przyłączy i nie zawierają kosztów stanowiących ruchomości, które będą odrębnymi środkami trwałymi (jak meble, sprzęt AGD).

Rozliczenie kosztów fit-out pomiędzy Wynajmującym a Najemcą ma nastąpić poprzez wystawienie faktury zaliczkowej przez Wynajmującego dla Najemcy na różnicę kosztów pomiędzy przeznaczonym budżetem a przewidywanymi kosztami dostosowania lokalu zgodnie z kosztorysem i umową najmu, a po wykonaniu prac i odbiorze lokalu wystawieniu faktury rozliczeniowej. Przewidywane koszty przewyższające przeznaczony budżet przekroczą kwotę 10000 zł. Spółka nie ma informacji, czy wynajmowany lokal został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (ŚTiWNiP) u Wynajmującego, jako że nie stanowi on środka trwałego Spółki. Będą Państwo korzystali z lokalu tytułem umowy najmu zawartej z właścicielem lokalu - odrębnym od Spółki podmiotem. Tym samym Spółka nie może zweryfikować czy właściciel lokalu wprowadził go do ewidencji ŚTiWNiP.

Ponadto we wniosku wskazują Państwo, że efekty Prac Fit-out nie powiększają wartości początkowej wynajmowanego środka trwałego. Wniosek taki wynika z faktu, że mają one charakter tymczasowy i służą wyłącznie jednemu najemcy – Spółce. Wydatki o których mowa nie stanowią wydatków na ulepszenie środka trwałego (budynku) zwiększających jego wartość początkową, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani nie stanowią wydatków na składniki majątkowe. Nakłady na Prace Fit-out, częściowo ponoszonych przez Spółkę, nie spełniają warunków dla uznania ich za inwestycję w obcym środku trwałym, ponieważ nie dochodzi do ulepszenia lokalu oraz wydatek nie powoduje wzrostu wartości użytkowej przedmiotu najmu. Prace Fit-out i poczynione na nie nakłady służą i są dedykowane działalności gospodarczej Spółki.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że wykonanie prac tzw. fit-out wtórnego jest warunkiem zawarcia umowy najmu lokalu, który to lokal będzie wykorzystywany przez Spółkę na cele biurowo-magazynowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących możliwości uznania wydatków na Prace Fit-out za koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem rozliczne proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu należy mieć na uwadze, że w związku z tym, że:

·      wydatki o których mowa nie stanowią wydatków na ulepszenie środka trwałego (budynku) zwiększających jego wartość początkową, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

·      nie stanowią wydatków na składniki majątkowe (jak Państwo wskazali, wszystkie prace Fit-out zawierają wyłącznie same wydatki na wykonanie konstrukcji ścian, czy montaż przyłączy i nie zawierają kosztów stanowiących ruchomości, które będą odrębnymi środkami trwałymi (jak meble, sprzęt AGD)), które stanowią środki trwałe,

powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jako tzw. koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji koszty te powinny zostać rozliczone na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Zauważyć należy, że przepisy wskazują, iż – co do zasady – koszty pośrednie potrąca się w roku poniesienia. W przypadku, gdy dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie. Jak wskazano we wniosku, Spółka zamierza zawrzeć umowę najmu lokalu użytkowego, niemieszkalnego, który to lokal będzie wykorzystywany przez Spółkę na cele biurowo-magazynowe na okres 10 lat, pokrywając część kosztów przeprowadzenia prac adaptacyjno- wykończeniowych (fit-out). Prace te będą obejmować m.in. postawienie lekkich ścianek działowych, montaż stolarki drzwiowej, prace instalacyjno-montażowe. Rozliczenie kosztów fit-out pomiędzy Wynajmującym a Najemcą ma nastąpić poprzez wystawienie faktury zaliczkowej przez Wynajmującego dla Najemcy na różnicę kosztów pomiędzy przeznaczonym budżetem a przewidywanymi kosztami dostosowania lokalu zgodnie z kosztorysem i umową najmu, a po wykonaniu prac i odbiorze lokalu wystawieniu faktury rozliczeniowej. Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że wykonanie prac tzw. fit-out wtórnego jest warunkiem zawarcia umowy najmu lokalu, który to lokal będzie wykorzystywany przez Spółkę na cele biurowo-magazynowe.

Należy podkreślić, że o tym, czy dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego.

W świetle przytoczonych przepisów oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wydatki stanowiące koszty pośrednie, o których mowa we wniosku nie są kosztami przekraczającymi rok podatkowy, dotyczą one nie tyle samego trwania umowy najmu, lecz są warunkiem zawarcia umowy najmu lokalu. Powyższe zostało przez Państwa wprost wskazane w uzupełnieniu wniosku. Wydatki stanowiące koszty pośrednie, o których mowa we wniosku mają charakter samoistny, jednorazowy, definitywny. W związku z tym nie należy wiązać ww. wydatków z całym okresem obowiązywania umowy najmu, ale w ogóle z możliwością zawarcia umowy najmu.

Wobec tego, wydatki stanowiące koszty pośrednie, o których mowa we wniosku nie są kosztami przekraczający rok podatkowy i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko, zgodnie z którym wydatki ponoszone przez Spółkę na realizację Prac Fit-out, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem, należało uznać za prawidłowe.

Jednak jak już wyżej wskazano ww. wydatki wbrew Państwa twierdzeniu, winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, a nie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. proporcjonalnie do okresu danej umowy najmu/długości minimalnego zakładanego okresu danej umowy najmu. Zatem, koszty te jako koszty pośrednie, zaliczone powinny zostać do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, w dacie poniesienia.

Biorąc pod uwagę powyższe, Państwa stanowisko w części dotyczącej momentu zaliczenia wydatków o których mowa we wniosku do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4d - jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych i wyroków sądów, wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Zostały wydane/zapadły w kreślonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.