Interpretacja 0114-KDIP2-1.4010.682.2025.2.PK

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę na realizację Prac Fit-out wtórnych, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, które należy rozpoznać proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu.

Uzupełnili go Państwo pismem z 12 stycznia 2026 r. (wpływ 12 stycznia 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Opis działalności Wnioskodawcy

A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) od ponad 20 lat działa aktywnie na polskim rynku nieruchomościowym, zajmując się działalnością inwestorską oraz deweloperską. Spółka jest częścią międzynarodowej Grupy X.

Spółka prowadzi działalność polegającą na realizacji różnego typu inwestycji budowlanych tzn. uzyskuje niezbędne pozwolenia i buduje budynki o różnym przeznaczeniu m.in.

‒    budynki biurowe,

‒    budynki usługowe,

‒    hotele,

‒    budynki kulturalno-rozrywkowe.

Spółka jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym gruntów, na których budowane są ww. budynki komercyjne/niemieszkalne (dalej: Budynek lub Budynki). Budynki stanowią każdorazowo środki trwałe Spółki i są przez Spółkę wprowadzane do ewidencji środków trwałych. Spółka dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych podatkowych od przyjętej wartości początkowej Budynków.

Działalność operacyjna Spółki polega na wynajmie powierzchni Budynków podmiotom trzecim (dalej: Najemca lub Najemcy). Przychody uzyskiwane przez Spółkę pochodzą zatem z czynszu najmu oraz opłat serwisowych (service chargé), na które składają się m.in. koszty utrzymania powierzchni wspólnych Budynków.

Umowy najmu zawierane przez Spółkę są z reguły umowami długoletnimi (standardem jest 5 letni okres najmu, aczkolwiek podpisywane są również umowy na dłuższe okresy).

Prace aranżacyjne (Prace Fit-out)

Z uwagi na konkurencyjny charakter branży, w której działa Spółka, w celu zachęcania potencjalnych Najemców do zawarcia umowy najmu (lub obecnych Najemców do kontynuowania umowy najmu po upływie pierwotnego okresu obowiązywania umowy najmu), Spółka ponosić będzie koszty prac adaptacyjnych/aranżacyjnych polegających na wykończeniu/adaptacji wynajmowanych powierzchni (dalej: Prace Fit-out).

Prace Fit-out ekonomicznie obciążają Spółkę i są wykonywane na jej ryzyko. Przedmiot Prac Fit-out wynika w przeważającej mierze z charakteru prowadzonej przez Najemców działalności i pozostaje z nimi w ścisłym związku. Zwykle, w wyniku ustaleń Spółki i Najemców określana jest koncepcja wykończenia przedmiotu najmu zgodnie z potrzebami i oczekiwaniami Najemcy. Praktyka taka jest powszechna na rynku długoterminowego wynajmu nieruchomości komercyjnych i jest nacelowana na zawieranie atrakcyjnych umów najmu. W efekcie zaoferowania wykonania prac wykończeniowych (lub ich części), Spółka może zawierać umowy najmu lub aneksy do umów najmu na dłuższe okresy i z wyższymi stawkami czynszu.

Rezultaty Prac Fit-out są co do zasady wykorzystane jedynie przez Najemcę, pod potrzeby którego są czynione. Z uwagi na to, po zakończonym okresie najmu, każdy nowy Najemca, zgodnie z panującym standardem rynkowym, oczekuje przystosowania wynajmowanej powierzchni do jego własnych komercyjnych potrzeb (zwykle zupełnie odmiennych od dotychczasowego Najemcy zajmującego daną powierzchnię). Z reguły wykonanie Prac Fit-out po zakończeniu umowy najmu wiąże się więc z usunięciem/demontażem/ponowną aranżacją w sytuacji, gdy dochodzi do zmiany Najemcy. W wyniku tego, okres ekonomicznej przydatności zrealizowanych Prac Fit-out jest powiązany z długością trwania umowy najmu z danym Najemcą. Również kalkulacja ekonomiczna Prac Fit-out jest przeprowadzana z założeniem okresu najmu, czynszu należnego za cały okres umowy/aneksu oraz wydatków związanych z Pracami Fit-out.

Zakres Prac Fit-out

Szczegółowy zakres Prac Fit-out jest określony w umowie najmu oraz dotyczy prac wykonywanych na indywidualne potrzeby Najemcy danej powierzchni. Prace Fit-out wykonywane są na podstawie aranżacji i zagospodarowania powierzchni oraz zgodnie ze standardem oraz wytycznymi wykonania uzgodnionymi z Najemcami.

Co istotne, Prace Fit-out mogą dotyczyć prac wykończeniowych na potrzeby pierwotnego Najemcy tzn. Najemcy, który obejmuje powierzchnię najmu po raz pierwszy po wybudowaniu Budynku lub wtórnego Najemcy danej powierzchni najmu tzn. Najemcy, który wynajmuje powierzchnię po poprzednim Najemcy lub który dokonuje przedłużenia dotychczasowej umowy najmu na dalszy okres lub rozszerzenia przedmiotu najmu. W realiach biznesowych, po zakończonym okresie najmu, każdy nowy (lub przedłużający/rozszerzający umowę) Najemca, zgodnie z panującym standardem biznesowym, oczekuje bowiem przystosowania powierzchni lokalu do nowych/zmienionych komercyjnych potrzeb. Pytanie Spółki dotyczy przypadku wtórnych Prac Fit-out.

Spółka pragnie zaznaczyć, że w grupie Prac Fit-out mogą znajdować się prace zwiększające wartość użytkową środka trwałego (budynku), które spełniają warunki ulepszenia z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT lub stanowiące odrębne środki trwałe. Natomiast te przypadki nie są przedmiotem zapytania określonego w niniejszym Wniosku. Pytanie Spółki dotyczy tych Prac Fit-out, w ramach których nie zostaną wytworzone środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT.

Sposób rozliczania Prac Fit-out

Koszty Prac Fit-out (wtórne) ponoszone są przez Spółkę w sposób każdorazowo ustalony z Najemcą i mogą być przykładowo rozliczane w poniższy sposób:

1.  Spółka wykonuje we własnym zakresie i na własny koszt Prace Fit-out uzgodnione w umowie najmu, lub

2.  Spółka pokrywa koszt Prac Fit-out wykonanych przez Najemcę, do określonego w umowie limitu kwotowego, lub

3.  Spółka wykonuje część Prac Fit-out we własnym zakresie i na własny koszt oraz dodatkowo pokrywa koszt części Prac Fit-out wykonanych przez Najemcę do określonego limitu kwotowego.

Celem Spółki jest uzyskiwanie dochodu z wynajmu powierzchni, w związku z czym ponosząc ekonomiczny ciężar wydatków na Prace Fit-out w jednym z powyższych modeli rozliczeniowych, Spółka ponosi je z uwzględnieniem zakładanych przychodów z umowy najmu w całym okresie najmu. W przypadku przedwczesnego zakończenia umowy najmu z przyczyn leżących po stronie Najemcy, Najemca zobowiązany może być do zwrotu wartości nakładów poniesionych przez Spółkę na Prace Fit-out w odpowiedniej proporcji biorąc pod uwagę faktyczny czas najmu powierzchni przez danego Najemcę do uzgodnionego w umowie najmu okresu najmu. Wydatki związane z Pracami Fit-out są więc związane z okresem umowy najmu.

Uzupełnienie

Spółka wyjaśnia, że zakres prac Fit-out dla Najemców jest każdorazowo dostosowywany do ich potrzeb i oczekiwań. Spółka wspólnie z Najemcami określa koncepcję aranżacji powierzchni tak, aby najlepiej służyła specyfice ich działalności.

Doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego, Spółka wskazuje, że na koszty Prac Fit-out składają się zwykle następujące kategorie kosztów (zakupów towarów i usług):

‒  Demontaż, usuwanie ścianek działowych,

‒  Montaż nowych ścianek działowych wraz z wykończeniem powierzchni,

‒  Demontaż, usuwanie ścianek aluminiowo-szklanych,

‒  Montaż nowych ścianek aluminiowo-szklanych,

‒  Montaż paneli akustycznych: ścienne, sufitowe (podwieszane wyspy),

‒  Montaż logotypu w recepcji (np. z pleksi, metalu lub neonu), fototapety, murale lub folie dekoracyjne na przeszkleniach,

‒  Zasłony i rolety (elewacyjne oraz pełniące funkcję dekoracyjną i akustyczną),

‒  Wymiana lub montaż nowych wykładzin dywanowych, winylowych lub paneli,

‒  Adaptacja sufitów kasetonowych lub montaż sufitów wyspowych,

‒  Malowanie farbami o określonych kolorach, kładzenie tapet czy montaż paneli dekoracyjnych,

‒  Montaż mebli kuchennych oraz sprzętu AGD,

‒  Montaż zabudów meblowych w tym szaf wnękowych, siedzisk w strefach relaksu lub dedykowanych regałów, recepcji, okładzin ściennych,

‒  Modyfikacja instalacji wentylacji i klimatyzacji wraz z czyszczeniem kanałów wentylacyjnych i regulacją instalacji,

‒  Dostosowanie rozmieszczenia nawiewników, transferów powietrza, belek chłodzących, klimakonwektorów,

‒  Modyfikacja przyłączy wodno-kanalizacyjnych,

‒  Modyfikacja instalacji hydrantowej,

‒  Modyfikacja okablowania elektrycznego wraz z adaptacją gniazd elektrycznych, floorboxów, PEL oraz włączników światła wraz z pomiarami,

‒  Montaż, adaptacja oświetlenia bytowego oraz awaryjnego wraz z pomiarami,

‒  Montaż, adaptacja oświetlenia dekoracyjnego, oświetlenie budujące nastrój: lampy wiszące nad stołami w kuchni, designerskie lampy stojące w strefach relaksu czy dekoracyjne listwy LED podkreślające architekturę wnętrza,

‒  Modyfikacja okablowania teletechnicznego,

‒  Modyfikacja okablowania LAN wraz z pomiarami,

‒  Montaż, adaptacja systemów audio-wideo oraz systemy do rezerwacji sal,

‒  Adaptacja systemów SSP wraz z programowaniem i wizualizacja w centralce SSP,

‒  Adaptacja systemu BMS oraz systemów automatyki komfortu MS programowaniem i wizualizacją.

Zakres Prac Fit-out jest określany zawsze indywidualnie z każdym Najemcą dla wynajmowanej przez niego powierzchni. Każdy Najemca może zajmować inną powierzchnię, powierzchnię w innym układzie oraz każdy Najemca ma potencjalnie inną adaptację przestrzeni dla własnych potrzeb. Nie jest zatem możliwe, aby zakres prac Fit-out był ten sam dla każdego Najemcy.

Spółka pragnie wyjaśnić, że na konkurencyjnym rynku najmu komercyjnego, oferowanie (i wykonywanie) Prac Fit-out jest standardową metodą zachęcenia Najemców do zawierania, odnawiania lub przedłużania długoterminowych umów najmu. Dostosowanie się do indywidualnych potrzeb każdego Najemcy oznacza więc wspólne określenie z Najemcą indywidualnego zakresu Prac Fit-out.

Zakres tych prac standardowo mieści się w zakresie opisanym w odpowiedzi na pytanie nr 1 wezwania a przedmiotem zapytania jest sposób interpretacji przepisów prawa podatkowego dla opisanych we wniosku (oraz niniejszej odpowiedzi) kategorii kosztów w opisanych przez Spółkę okolicznościach zdarzenia przyszłego.

Spółka potwierdza, że suma wydatków na Prace Fit-out w roku podatkowym przekroczy 10 000 zł (zarówno w skali całej działalności Spółki jak i w skali tych prac dla pojedynczego Najemcy).

Spółka przypomina, że przedmiotem wniosku o interpretację są wyłącznie Prace Fit-out wtórnego, które nie stanowią ulepszenia środka trwałego ani nie stanowią wytworzenia nowego środka trwałego.

Efektem Prac Fit-out jest przygotowanie powierzchni najmu pod długoterminowy (wieloletni) wynajem. Efekty tych prac będą zatem każdorazowo wykorzystywane w okresie dłuższym niż jeden rok.

W ocenie Spółki niniejsze pytanie związane jest bezpośrednio z oceną opisu zdarzenia przyszłego a nie brakiem jego precyzji. Zadaniem Organu wydającego interpretację jest dokonanie takiej oceny tzn. czy w świetle opisu podanego przez Spółkę Prace Fit-out wykazują ściślejszy związek („dotyczą” „wiążą się”) z faktem zawarcia umowy najmu czy z okresem trwania tej umowy – ocena ta wpływa bowiem na interpretację przepisów podatkowych, o którą Spółka wnioskuje.

Zdaniem Spółki wydatki na Prace Fit-out wtórny są wynikiem zawartej umowy najmu (w tym sensie, że wynikają one ze zobowiązania Spółki zapisanego w umowie) ale dotyczą i wiążą się z całym okresem trwania tej umowy. Jak Spółka przedstawiła w uzasadnieniu stanowiska własnego we wniosku samo zawarcie umowy nie jest celem stron (jako takim), ile środkiem do celu jakim jest realizacja tej umowy o charakterze czasowym i osiągania z niej wskazanych korzyści (używanie przez najemcę, czynsz dla wynajmującego). Celem poniesienia omawianych wydatków jest nie tyle zawarcie umowy najmu, ale osiąganie przychodów z najmu w perspektywie długoterminowej. Co więcej, kalkulacja ekonomiczna Prac Fit-out jest przeprowadzana z założeniem pełnego okresu danej umowy najmu i czynszu należnego za cały okres umowy. Spółka (jako wynajmujący) nie zgodziłaby się na wykonanie na własny koszt danych prac, jeżeli nie miałaby na uwadze długości okresu, na jaki będzie zawierana dana umowa najmu i tym samym zakładanych wpływów z tytułu czynszu w takiej perspektywie czasowej.

W tym znaczeniu zatem wykonanie Prac Fit-out stanowi wprawdzie warunek zawarcia umowy, lecz samo zawarcie tej umowy jest jedynie środkiem do celu jakim jest realizacja jej postanowień i osiąganie korzyści przez kilka lat.

Pytanie

Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na realizację Prac Fit-out wtórnych, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, które należy rozpoznać proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na realizację Prac Fit-out wtórnych, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i należy je rozpoznać proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

‒    został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒    jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒    pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒    poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒    został właściwie udokumentowany,

‒    nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na Prace Fit-out stanowią koszty uzyskania przychodów. Celem poniesienia tych wydatków przez Spółkę jest zachęcenie potencjalnego Najemcy do zawarcia i kontynuowania umowy najmu oraz stworzenie korzystnych warunków do rozpoczęcia lub kontynuowania współpracy z Najemcą. Poniesienie przedmiotowych wydatków jest racjonalne i znajduje gospodarcze uzasadnienie, gdyż ze względu na dużą konkurencję rynkową, standardem często oferowanym przez wynajmujących jest przystosowanie lokalu do potrzeb konkretnego Najemcy na koszt wynajmującego. Zdaniem Spółki istnieje zatem nierozerwalny związek funkcjonalny i przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami na Prace Fit-out, a uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Koszty te należy uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów w tym, zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie Spółki, spełnione są zatem wszystkie przesłanki dla uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawodawca wyróżnia więc koszty uzyskania przychodów:

‒    bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) – oraz

‒    inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Prace Fit-out mają służyć specyfice działalność danego Najemcy i nie stanowią ulepszenia Budynku z uwagi na to, że nie zwiększają obiektywnie jego wartości użytkowej (dla potrzeb kolejnego Najemcy konkretna aranżacja powierzchni najmu na potrzeby poprzedniego Najemcy jest z reguły nieakceptowalna i wymagane jest przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego, tak aby wykonać nową aranżację dla kolejnego Najemcy). W świetle powyższego, wydatki Spółki na przeprowadzenie Prac Fit-out są ponoszone w celu osiągania przychodów z najmu (bez poniesienia tych wydatków Spółka nie mogłaby zawrzeć korzystnych umów najmu na długoletnie okresy i w rezultacie zapewnić osiągania przychodów przez cały okres obowiązywania danej umowy najmu) i stanowią zdaniem Spółki koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem z najmu, które rozliczane będą proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu.

Dla celów określenia momentu poniesienia tych kosztów zastosowanie będzie miała więc zasada określona w zdaniu drugim art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, która stanowi lex specialis w stosunku do zasady wskazanej w zdaniu pierwszym tego przepisu. Mając na uwadze, że Prace Fit-out są powiązane z konkretnym Najemcą i podlegają likwidacji po zakończeniu umowy najmu, to Spółka jest w stanie wskazać jakiego okresu (na ogół kilkuletniego) dotyczą te wydatki. Okres ten pokrywa się z okresem, na jaki zawarto daną umowę najmu. Jednocześnie,charakter tych wydatków sprawia, że nie można przypisać konkretnych kwot dotyczących danego roku podatkowego. W rezultacie zastosowanie ma zasada, zgodnie z którą wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. A więc przykładowo, w przypadku umowy najmu zawartej na 5 lat, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w jednym roku podatkowym kwoty wydatków odpowiadającej jednej piątej wydatków na dane Prace Fit-out.

Powyższy wniosek potwierdza pośrednio orzeczenie NSA z 10 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 231/16, w którym to wskazano, że w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt jednorazowy. Skoro Spółka będzie w stanie określić długość okresu, którego dotyczą wydatki na Prace Fit-out, to koszty należy rozliczać proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą. Wobec zastosowania zasady ze zdania drugiego art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zastosowania nie ma zasada ze zdania pierwszego tego przepisu, tj. potrącanie kosztów w dacie ich poniesienia.

Choć koszty poniesione na Prace Fit-out związane są ze świadczeniem wykonywanym jednorazowo, to efekt tych prac (i poniesienia kosztów) powiązany jest z czasowym wymiarem umowy najmu. Od poniesienia takiego kosztu uzależnione jest nie tylko zawarcie umowy najmu i wydanie jej przedmiotu, ale także obowiązek zwrotu poniesionych nakładów w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy najmu. Wydatki na Prace Fit-out jedynie pośrednio, poprzez kalkulację ekonomiczną i ocenę projektu inwestycyjnego prowadzonego przez Spółkę uwzględniane są, oprócz innych czynników, przy ustalaniu wysokości czynszu najmu. Choć więc wydatki na Prace Fit-Out nie są bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, możliwe jest jednoznaczne powiązanie tych wydatków z okresem, z którym wydatki te są związane, to jest z poszczególnymi umowami najmu.

Przedstawione rozumowanie Spółki zostało w całości potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2024 r. (sygn. II FSK 1486/21), a także poprzedzającym go wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2021 r. (sygn. III SA/Wa 260/21). Jak wskazano w przywołanym orzeczeniu, z treści art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT wynika, że zasadą jest potrącanie kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia chyba, że spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki wskazane w zdaniu drugim tego przepisu. Wtedy ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Aby takie rozliczenie nastąpiło, koszt pośredni musi zatem dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy (warunek pierwszy) i nie może być możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego (warunek drugi), wówczas ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy.

Jak wyjaśniono, strony zawierając umowę najmu czynią to po to, ażeby "oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony" - co leży w interesie najemcy - oraz ażeby najemca płacił wynajmującemu umówiony czynsz (do czego zobowiązuje się najemca w umowie) - co leży w interesie wynajmującego. W tym zakresie zatem samo zawarcie umowy nie tyle jest celem stron (jako takim), ile środkiem do celu jakim jest realizacja tej umowy o charakterze czasowym i osiągania z niej wskazanych korzyści (używanie przez najemcę, czynsz dla wynajmującego). Co do zasady ani wynajmujący ani najemca nie po to zawierają umowę, ażeby legitymować się dokumentem jako takim (niezależnie od tego, że samo zawarcie takiej umowy może powodować określone inne korzyści np. w zakresie zwiększenia wiarygodności danego podmiotu), lecz po to, ażeby realizować jej postanowienia i odnosić z tego tytułu zamierzone korzyści. Powyższe potwierdza również to, że koszt prac adaptacyjnych zwykle przekracza wielokrotnie należny miesięczny czynsz. Celem poniesienia takich wydatków jest nie tylko zawarcie umowy najmu, ale osiąganie przychodów z najmu w perspektywie długoterminowej. Co więcej, kalkulacja ekonomiczna Prac Fit-out jest przeprowadzana z założeniem pełnego okresu danej umowy najmu i czynszu należnego za cały okres umowy. Spółka (jako wynajmujący) nie zgodziłaby się na wykonanie na własny koszt danych prac, jeżeli nie miałaby na uwadze długości okresu, na jaki będzie zawierana dana umowa najmu i tym samym zakładanych wpływów z tytułu czynszu w takiej perspektywie czasowej.

W tym znaczeniu zatem wykonanie Prac Fit-out stanowi wprawdzie warunek zawarcia umowy, lecz samo zawarcie tej umowy jest jedynie środkiem do celu jakim jest realizacja jej postanowień i osiąganie korzyści przez kilka lat. Wydatek w postaci kosztów związanych z wykonaniem Prac Fit-out umożliwia osiąganie korzyści przez czas określony w umowie najmu i jako taki dotyczy okresu określonego w umowie, tj. w związku z zawarciem umowy na kilka lat, okresu przekraczającego rok podatkowy. Taki koszt dotyczy zatem okresu przekraczającego rok podatkowy, co oznacza, że zdefiniowany wcześniej warunek pierwszy możliwości zastosowania art. 15 ust. 4d zd. drugie Ustawy o CIT został spełniony.

Jeśli chodzi o kwestię spełnienia warunku drugiego sformułowanego w art. 15 ust. 4d zd. drugie Ustawy o CIT, tj. braku możliwości określenia, jaka część kosztów (wydatków) dotyczy danego roku podatkowego, również ten warunek będzie w przypadku Spółki spełniony. Koszty (wydatki) są ponoszone najczęściej w całości przed rozpoczęciem obowiązywania danej umowy najmu i równomiernie dotyczą całego okresu obowiązywania danej umowy najmu, nie jest więc możliwe określenie jaka część kosztów (wydatków) dotyczy konkretnie danego roku podatkowego. Prace Fit-out podlegają likwidacji lub remontowi po zakończeniu danej umowy najmu. Potwierdza to ścisły związek tych wydatków z całym okresem obowiązywania danej umowy najmu. Prace te mają charakter materialny i tracą swoją funkcjonalność wraz z ustaniem danego stosunku najmu. Dowodzi to również ich związku z określonym okresem obowiązywania danej umowy najmu. Dzięki możliwości prostego określenia tego okresu (na podstawie zapisów umownych) w naturalny sposób można zastosować zasadę płynącą z ostatniej części przepisu, tj. zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów "proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą".

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na realizację Prac Fit-out, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i należy je rozpoznać proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania poszczególnych umów najmu.

Stanowisko Spółki potwierdzane zostało również w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez Krajową Informację Skarbową, przykładowo:

‒    interpretacja indywidualna z dnia 20 listopada 2024 r. (0114-KDIP2-1.4010.538.2024.1.MR1),

‒    interpretacja indywidualna z dnia 2 kwietnia 2025 r. (0114-KDIP2-1.4010.61.2025.2.DK),

‒    interpretacja indywidualna z dnia 12 lipca 2023 r. (0114-KDIP2-1.4010.314.2023.2.MR1),

‒    interpretacja indywidualna z dnia 1 sierpnia 2024 r. (0111-KDIB2-1.4010.312.2024.1.DD),

‒    interpretacja indywidualna z dnia 14 marca 2025 r. (0114-KDIP2-1.4010.44.2025.2.PK),

‒    interpretacja indywidualna z dnia 1 sierpnia 2025 r. (0111-KDWB.4010.69.2025.1.KKM),

‒    interpretacja indywidualna z dnia 5 września 2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.407.2022.1.EJ),

‒    interpretacja indywidualna z dnia 6 września 2022 r. (0111-KDIB1-1.4010.400.2022.1.AW).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie ze wskazaniem Spółki pytanie dotyczy przypadku wtórnych Prac Fit-out. Ponadto w grupie Prac Fit-out mogą znajdować się prace zwiększające wartość użytkową środka trwałego (budynku), które spełniają warunki ulepszenia z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT lub stanowiące odrębne środki trwałe. Natomiast te przypadki nie są przedmiotem zapytania określonego w niniejszym Wniosku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

‒    został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒    jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒    pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒    poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒    został właściwie udokumentowany,

‒    nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

W rozpatrywanej sprawie z racji charakteru opisanych przez Państwa wydatków zasadne jest dokonanie ich oceny pod kątem zarówno art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i art. 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop,

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c updop.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 updop,

Stosownie do art. 16a ust. 1 updop,

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

‒    zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

‒    stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 updop,

‒    są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

‒    przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,

‒    są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

‒    nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c updop.

Jak już wyżej zostało wskazane, środek trwały podlega amortyzacji w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku.

Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Treść powyższych przepisów oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w dłuższym okresie. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie Stawek Amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 16d ust. 2 ww. ustawy:

Na podstawie art. 16f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

W świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 updop,

W myśl art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia ulepszenia. Biorąc jednakże pod uwagę linię orzeczniczą w tym zakresie stwierdzić należy, że ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych robót. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest więc:

‒    przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

‒    rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

‒    rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

‒    adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

‒    modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

W kontekście powyższego, stwierdzić należy, że nie każdy wydatek poniesiony na środek trwały będzie stanowił o jego ulepszeniu. Istotny jest bowiem charakter poniesionych wydatków. Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego, których poniesienie nie spowoduje wzrostu wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, nie skutkują jego ulepszeniem. Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

Odnosząc się do ustalenia czy wydatki ponoszone przez Spółkę na realizację Prac Fit-out wtórnych, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, które należy rozpoznać proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z i przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 updop,

W myśl art. 15 ust. 4d updop,

Jak stanowi art. 15 ust. 4e updop,

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka zajmuje się działalnością inwestorską oraz deweloperską. Spółka prowadzi działalność polegającą na realizacji różnego typu inwestycji budowlanych tzn. uzyskuje niezbędne pozwolenia i buduje budynki o różnym przeznaczeniu m.in.

‒    budynki biurowe,

‒    budynki usługowe,

‒    hotele,

‒    budynki kulturalno-rozrywkowe.

Spółka jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym gruntów, na których budowane są ww. budynki komercyjne/niemieszkalne. Budynki stanowią każdorazowo środki trwałe Spółki i są przez Spółkę wprowadzane do ewidencji środków trwałych. Spółka dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych podatkowych od przyjętej wartości początkowej Budynków. Działalność operacyjna Spółki polega na wynajmie powierzchni Budynków podmiotom trzecim. Przychody uzyskiwane przez Spółkę pochodzą zatem z czynszu najmu oraz opłat serwisowych (service chargé), na które składają się m.in. koszty utrzymania powierzchni wspólnych Budynków. Umowy najmu zawierane przez Spółkę są z reguły umowami długoletnimi (standardem jest 5 letni okres najmu, aczkolwiek podpisywane są również umowy na dłuższe okresy).

Z uwagi na konkurencyjny charakter branży, w której działa Spółka, w celu zachęcania potencjalnych Najemców do zawarcia umowy najmu (lub obecnych Najemców do kontynuowania umowy najmu po upływie pierwotnego okresu obowiązywania umowy najmu), Spółka ponosić będzie koszty prac adaptacyjnych/aranżacyjnych polegających na wykończeniu/adaptacji wynajmowanych powierzchni. Prace Fit-out ekonomicznie obciążają Spółkę i są wykonywane na jej ryzyko. Przedmiot Prac Fit-out wynika w przeważającej mierze z charakteru prowadzonej przez Najemców działalności i pozostaje z nimi w ścisłym związku. Zwykle, w wyniku ustaleń Spółki i Najemców określana jest koncepcja wykończenia przedmiotu najmu zgodnie z potrzebami i oczekiwaniami Najemcy. Praktyka taka jest powszechna na rynku długoterminowego wynajmu nieruchomości komercyjnych i jest nacelowana na zawieranie atrakcyjnych umów najmu. W efekcie zaoferowania wykonania prac wykończeniowych (lub ich części), Spółka może zawierać umowy najmu lub aneksy do umów najmu na dłuższe okresy i z wyższymi stawkami czynszu. Rezultaty Prac Fit-out są co do zasady wykorzystane jedynie przez Najemcę, pod potrzeby którego są czynione. Z uwagi na to, po zakończonym okresie najmu, każdy nowy Najemca, zgodnie z panującym standardem rynkowym, oczekuje przystosowania wynajmowanej powierzchni do jego własnych komercyjnych potrzeb (zwykle zupełnie odmiennych od dotychczasowego Najemcy zajmującego daną powierzchnię). Z reguły wykonanie Prac Fit-out po zakończeniu umowy najmu wiąże się więc z usunięciem/demontażem/ponowną aranżacją w sytuacji, gdy dochodzi do zmiany Najemcy. W wyniku tego, okres ekonomicznej przydatności zrealizowanych Prac Fit-out jest powiązany z długością trwania umowy najmu z danym Najemcą. Również kalkulacja ekonomiczna Prac Fit-out jest przeprowadzana z założeniem okresu najmu, czynszu należnego za cały okres umowy/aneksu oraz wydatków związanych z Pracami Fit-out. Szczegółowy zakres Prac Fit-out jest określony w umowie najmu oraz dotyczy prac wykonywanych na indywidualne potrzeby Najemcy danej powierzchni. Prace Fit-out wykonywane są na podstawie aranżacji i zagospodarowania powierzchni oraz zgodnie ze standardem oraz wytycznymi wykonania uzgodnionymi z Najemcami.

Prace Fit-out mogą dotyczyć prac wykończeniowych na potrzeby pierwotnego Najemcy tzn. Najemcy, który obejmuje powierzchnię najmu po raz pierwszy po wybudowaniu Budynku lub wtórnego Najemcy danej powierzchni najmu tzn. Najemcy, który wynajmuje powierzchnię po poprzednim Najemcy lub który dokonuje przedłużenia dotychczasowej umowy najmu na dalszy okres lub rozszerzenia przedmiotu najmu. W realiach biznesowych, po zakończonym okresie najmu, każdy nowy (lub przedłużający/rozszerzający umowę) Najemca, zgodnie z panującym standardem biznesowym, oczekuje bowiem przystosowania powierzchni lokalu do nowych/zmienionych komercyjnych potrzeb. Pytanie Spółki dotyczy przypadku wtórnych Prac Fit-out.

Ponadto Spóła wskazała, że w grupie Prac Fit-out mogą znajdować się prace zwiększające wartość użytkową środka trwałego (budynku), które spełniają warunki ulepszenia z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT lub stanowiące odrębne środki trwałe. Natomiast te przypadki nie są przedmiotem zapytania określonego w niniejszym Wniosku. Pytanie Spółki dotyczy tych Prac Fit-out, w ramach których nie zostaną wytworzone środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT.

Koszty Prac Fit-out (wtórne) ponoszone są przez Spółkę w sposób każdorazowo ustalony z Najemcą i mogą być przykładowo rozliczane w poniższy sposób:

1.  Spółka wykonuje we własnym zakresie i na własny koszt Prace Fit-out uzgodnione w umowie najmu, lub

2.  Spółka pokrywa koszt Prac Fit-out wykonanych przez Najemcę, do określonego w umowie limitu kwotowego, lub

3.  Spółka wykonuje część Prac Fit-out we własnym zakresie i na własny koszt oraz dodatkowo pokrywa koszt części Prac Fit-out wykonanych przez Najemcę do określonego limitu kwotowego.

Celem Spółki jest uzyskiwanie dochodu z wynajmu powierzchni, w związku z czym ponosząc ekonomiczny ciężar wydatków na Prace Fit-out w jednym z powyższych modeli rozliczeniowych, Spółka ponosi je z uwzględnieniem zakładanych przychodów z umowy najmu w całym okresie najmu. W przypadku przedwczesnego zakończenia umowy najmu z przyczyn leżących po stronie Najemcy, Najemca zobowiązany może być do zwrotu wartości nakładów poniesionych przez Spółkę na Prace Fit-out w odpowiedniej proporcji biorąc pod uwagę faktyczny czas najmu powierzchni przez danego Najemcę do uzgodnionego w umowie najmu okresu najmu. Wydatki związane z Pracami Fit-out są więc związane z okresem umowy najmu.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że zakres prac Fit-out dla Najemców jest każdorazowo dostosowywany do ich potrzeb i oczekiwań. Spółka wspólnie z Najemcami określa koncepcję aranżacji powierzchni tak, aby najlepiej służyła specyfice ich działalności.

Zakres Prac Fit-out jest określany zawsze indywidualnie z każdym Najemcą dla wynajmowanej przez niego powierzchni. Każdy Najemca może zajmować inną powierzchnię, powierzchnię w innym układzie oraz każdy Najemca ma potencjalnie inną adaptację przestrzeni dla własnych potrzeb. Nie jest zatem możliwe, aby zakres prac Fit-out był ten sam dla każdego Najemcy. Spółka wskazała, że na konkurencyjnym rynku najmu komercyjnego, oferowanie (i wykonywanie) Prac Fit-out jest standardową metodą zachęcenia Najemców do zawierania, odnawiania lub przedłużania długoterminowych umów najmu. Dostosowanie się do indywidualnych potrzeb każdego Najemcy oznacza więc wspólne określenie z Najemcą indywidualnego zakresu Prac Fit-out. Spółka potwierdza, że suma wydatków na Prace Fit-out w roku podatkowym przekroczy 10 000 zł (zarówno w skali całej działalności Spółki jak i w skali tych prac dla pojedynczego Najemcy). Efektem Prac Fit-out jest przygotowanie powierzchni najmu pod długoterminowy (wieloletni) wynajem. Efekty tych prac będą zatem każdorazowo wykorzystywane w okresie dłuższym niż jeden rok.

W uzupełnieniu wniosku spółka wskazała, że wykonanie Prac Fit-out stanowi wprawdzie warunek zawarcia umowy, lecz samo zawarcie tej umowy jest jedynie środkiem do celu jakim jest realizacja jej postanowień i osiąganie korzyści przez kilka lat.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących możliwości uznania wydatków ponoszonych przez Spółkę na realizację Prac Fit-out wtórnych za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, które należy rozpoznać proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu należy mieć na uwadze, że w związku z tym, że:

• wydatki o których mowa nie stanowią wydatków na ulepszenie środka trwałego (budynku) zwiększających jego wartość początkową, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
• nie stanowią wydatków na składniki majątkowe, które stanowią środki trwałe,

powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jako tzw. koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji koszty te powinny zostać rozliczone na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Zauważyć należy, że przepisy wskazują, iż – co do zasady – koszty pośrednie potrąca się w roku poniesienia. W przypadku, gdy dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie. Jak wskazano we wniosku, działalność operacyjna Spółki polega na wynajmie powierzchni Budynków podmiotom trzecim. Przychody uzyskiwane przez Spółkę pochodzą zatem z czynszu najmu oraz opłat serwisowych (service chargé), na które składają się m.in. koszty utrzymania powierzchni wspólnych Budynków. Umowy najmu zawierane przez Spółkę są z reguły umowami długoletnimi (standardem jest 5 letni okres najmu, aczkolwiek podpisywane są również umowy na dłuższe okresy). Spółka ponosić będzie koszty prac adaptacyjnych/aranżacyjnych polegających na wykończeniu/adaptacji wynajmowanych powierzchni.

Należy podkreślić, że o tym, czy dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego.

W świetle przytoczonych przepisów oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wydatki stanowiące koszty pośrednie, o których mowa we wniosku nie są kosztami przekraczającymi rok podatkowy, dotyczą one nie tyle samego trwania umowy najmu, lecz są warunkiem zawarcia umowy najmu lokalu. Powyższe zostało przez Państwa wprost wskazane w uzupełnieniu wniosku. Wydatki stanowiące koszty pośrednie, o których mowa we wniosku mają charakter samoistny, jednorazowy, definitywny. W związku z tym nie należy wiązać ww. wydatków z całym okresem obowiązywania umowy najmu, ale w ogóle z możliwością zawarcia umowy najmu.

Wobec tego, wydatki stanowiące koszty pośrednie, o których mowa we wniosku nie są kosztami przekraczający rok podatkowy i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko, zgodnie z którym wydatki ponoszone przez Spółkę na realizację Prac Fit-out wtórnych, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem należało uznać za prawidłowe.

Jednak jak już wyżej wskazano ww. wydatki wbrew Państwa twierdzeniu, winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, a nie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. proporcjonalnie do okresu danej umowy najmu/długości minimalnego zakładanego okresu danej umowy najmu. Zatem, koszty te jako koszty pośrednie, zaliczone powinny zostać do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, w dacie poniesienia.

Biorąc pod uwagę powyższe, Państwa stanowisko w części dotyczącej momentu zaliczenia wydatków o których mowa we wniosku do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4d - jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.