Spółka nie posiada na terytorium Polski zakładu podatkowego w postaci zależnego przedstawiciela przedsiębiorstwa, który zwyczajowo posiada oraz wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu tego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 11 updop w związku z art. 5 ust. 5 UPO.
Spółka z o.o. A. GmbH (niemiecka spółka dystrybucyjna) sprzedaje sprzęt medyczny do polskich szpitali. Nie posiada w Polsce biura, magazynów ani personelu. Działalność w Polsce ogranicza się do wsparcia technicznego i klinicznego świadczonego przez pracowników polskiej spółki C. Sp. z o.o. (Area Business Managers). Pracownicy ci nie mają uprawnień do zawierania umów, a wszystkie decyzje handlowe podejmowane są w Niemczech. Spółka…
Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
16 lutego 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 stycznia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisana działalność Spółki w Polsce prowadzi do powstania w Polsce zagranicznego zakładu.
Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 23 marca 2026 r. (wpływ 24 marca 2026 r.) oraz pismem z 30 kwietnia 2026 r. (wpływ 30 kwietnia 2026 r.).
Treść wniosku jest następująca.
Opis stanu faktycznego
A. GMBH (zwana dalej „Spółką”, „Stroną”, „Wnioskodawcą” jest członek międzynarodowej grupy podmiotów. Liderem grupy jest B. z siedzibą w Japonii. B. (…) jest (...) w dziedzinie technologii (...) i od 100 lat angażuje się w misję „(…)”. Z siedzibą w (…) i działając na całym świecie, B. zatrudnia ponad (…) pracowników na całym świecie, dostarczając innowacyjne rozwiązania (...) w ponad (…) krajach i regionach. Firma rozpoczęła działalność jako japoński producent (…) i od tamtej pory wspiera (...). Obecnie jej bogate portfolio obejmuje rozwiązania z zakresu (…).
A. GMBH jest podmiotem, który dokonuje sprzedaży sprzętu (...) na rzecz polskich szpitali oraz klinik. Siedzibę działalności posiada w (…) i z tego też miejsca centralnie zarządza wszystkim działaniami biznesowymi na rynku polskim. Posiada polski numer NIP, składając co miesiąc pliki JPK na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług. Tym samym, na terenie polski odprowadza właściwy podatek należny.
W Polsce nie posiada jednak samodzielnej jednostki prawnej ani niezależnego zakładu. Lokalna działalność ogranicza się do zadań związanych ze sprzedażą i wsparciem (...) realizowanych przez tzw. Area Business Managerów (dalej ADM). Osoby te nie są zatrudnione w A. GmbH, lecz w C. Sp. z o.o. lub D. Sp. z o.o.
A. GmbH ponosi koszty osobowe pośrednio, ponieważ C. przenosi odpowiednie wydatki w ramach zawartej umowy o zwrot kosztów. ADM pełnią wyłącznie funkcję wsparcia technicznego i klinicznego i nie posiadają uprawnień do zawierania umów w imieniu lub na rachunek A. GmbH.
Kluczowe kwestie związane z kontraktami, w tym zawieranie umów, decyzje dotyczące cen i odpowiedzialność operacyjna leżą całkowicie w gestii osób działających bezpośrednio w (…).
Wszystkie umowy (np. ze szpitalami lub klinikami) są zawierane między A. GmbH (Niemcy), a odpowiednimi polskimi partnerami umownymi. Fakturowanie i płatności odbywają się wyłącznie za pośrednictwem osób wykonujących pracę w (…) z wykorzystaniem niemieckich rachunków bankowych. W Polsce nie są aktualnie rozliczane żadne obroty, koszty ani wydatki.
A. GmbH nie posiada własnego biura, infrastruktury ani personelu w Polsce. Magazyny konsygnacyjne w polskich szpitalach pozostają własnością A. GmbH.
Monitorowanie zapasów, zgłoszenia zużycia i zwroty są organizowane przez lokalnych ADM, którzy wykonują wyłącznie czynności pomocnicze w ramach swoich funkcji.
Odpowiedzialność operacyjna i handlowa za towar spoczywa w całości na A. GmbH w (…).
Z dniem 1 czerwca 2024 r. Wnioskodawca zawarł z C. sp. z o.o. umowę w ramach, której kontrahent świadczy następujące usługi:
a) Działania wspierające marketing i sprzedaż:
b) Usługi finansowe i księgowe
c) Usługi związane z kadrami/zatrudnieniem:
Zaznaczenia przy tym wymaga, że pomimo, iż ww. kontrahent zapewnia powierzchnię biurową i media - to jednak Podatnik nie wynajmuje, jak i nie korzysta z jakichkolwiek przestrzeni biurowych na terenie Polski i nie ponosi z tego tytułu jakichkolwiek kosztów.
W piśmie z 23 marca 2026 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, udzielili Państwo następujących odpowiedzi na zawarte w wezwaniu organu pytania:
Pytanie 1
W jaki sposób jest realizowana/zorganizowana Państwa działalności gospodarcza w kraju siedziby działalności gospodarczej (należy ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak prowadzicie Państwo działalność w Niemczech np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby korzystacie Państwo z jakichś magazynów, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada Spółka w kraju siedziby itp.)?
Odp.:
A. GmbH to w pełni funkcjonującą firmą dystrybucyjną z siedzibą w (…) w Niemczech.
Firma prowadzi znaczącą część swojej działalności operacyjnej z terytorium Niemiec i nie ogranicza się jedynie do utrzymywania siedziby statutowej.
Posiada zarówno biura, jak i magazyny, które służą do wspierania jej działalności nie tylko w Niemczech, ale także na innych rynkach europejskich, w tym w Austrii, Szwajcarii i Polsce.
Firma dysponuje m.in. na terytorium Niemiec magazynem, który służy do przechowywania, realizacji zamówień i dystrybucji produktów (...). W tym zakresie posiada:
A. GmbH posiada ustrukturyzowaną organizację, obejmującą:
Wnioskodawca zatrudnia około (…) pracowników w Niemczech, zapewniając, że wszystkie kluczowe działania operacyjne, handlowe i logistyczne są realizowane w Niemczech, w tym na następujących stanowiskach:
Wszystkie istotne funkcje biznesowe - w tym zarządzanie umowami, ustalanie cen, fakturowanie, kontrola finansowa, koordynacja logistyczna i dystrybucja - są realizowane z (…).
To wyraźnie pokazuje, że A. GmbH jest w pełni operacyjną firmą posiadającą znaczne zasoby ludzkie i techniczne w Niemczech. Świadczy to zatem o tym, że na terenie Niemiec jest w pełni realizowana działalność operacyjna, która nie ogranicza się wyłącznie do posiadania biura.
Pytanie 2
W jakiej formie i na jaki okres została zawarta umowa ze spółką C. sp. z o.o.?
Odp.:
Z firmą C. sp. z o.o. zawarto pisemną umowę ramową o świadczenie usług.
Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Określa ona ogólny zakres potencjalnych usług wsparcia, które mogą być świadczone przez C. sp. z o.o. na żądanie i w zależności od potrzeb biznesowych.
W praktyce umowa obejmuje głównie świadczenie wsparcia kadrowego, a kosztami z tym związanymi jest obciążana A. GmbH.
Umowa nie nakłada żadnego obowiązku ciągłego, automatycznego ani wyłącznego świadczenia usług, a usługi są wykonywane wyłącznie w razie potrzeby.
Pytanie 3
Czy usługi świadczone przez spółkę C. sp. z o.o. na terytorium Polski są świadczone w sposób regularny, stały?
Odp.:
Usługi objęte umową nie są z założenia świadczone regularnie ani w sposób ciągły.
Umowa służy przede wszystkim umożliwieniu spółce C. sp. z o.o. świadczenia usług wsparcia kadrowego, w ramach których C. sp. z o. o. świadczy usług przez zatrudnionych przez ten podmiot pracowników. Z kolei kosztami wyżej wymienionych usług jest obciążana A. GmbH.
Pracownicy ci wykonują wyłącznie czynności pomocnicze i nie pełnią żadnych kluczowych funkcji biznesowych A. GmbH, a także działają w ramach własnej struktury organizacyjnej (struktury organizacyjnej prowadzonej przez C. sp. z o. o.).
Co istotne, A. GmbH nie posiada żadnego biura, infrastruktury ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Zgodnie z posiadaną wiedzą, pracownicy pracują zdalnie (z domu) i nie są wykorzystywane żadne dedykowane pomieszczenia.
Inne usługi potencjalnie objęte umową ramową (takie jak księgowość lub udostępnianie powierzchni biurowej) nie są faktycznie wykorzystywane w praktyce, ponieważ funkcje te są obsługiwane albo wewnętrznie w Niemczech, albo przez niezależne strony trzecie, które posiadają zawarte umowy bezpośrednio z A. GmbH.
Umowa stanowi zatem elastyczne ramy, umożliwiające dostęp do usług wsparcia w razie potrzeby, bez konieczności ustanawiania stałej lub ciągłej obecności operacyjnej w Polsce.
Co najistotniejsze - taki zakres umowy miał potencjalnie wyłącznie umożliwić realizację usług zawartych w treści umowy, w razie gdyby zaistniała taka konieczność.
Pytanie 4
Co należy rozumieć przez stwierdzenie, że „Lokalna działalność ogranicza się do zadań związanych ze sprzedażą i wsparciem (...) realizowanym przez tzw. Area Business Managerów (ADM)”; na czym dokładnie polega i w jaki sposób realizowana jest sprzedaż oraz wsparcie kliniczne przez ww. ADM (pracowników C. sp. z o.o. lub D. Sp. z o.o.) na rzecz Państwa działalności w Polsce; proszę opisać okoliczności zdarzenia?
Odp.:
Przede wszystkim należy wyjaśnić, że przedstawiciele handlowi (ADM) nie prowadzą działalności sprzedażowej.
Ich rola ogranicza się do wsparcia technicznego i klinicznego związanego z oferowanymi przez Wnioskodawcę produktami/towarami (...).
W praktyce oznacza to, że przedstawiciele handlowi (ADM) nie podejmują jakichkolwiek decyzji handlowych, umownych i strategicznych, gdyż są one podejmowane w całości wyłącznie przez A. GmbH w (…). Nie zajmują się oni:
Zakres obowiązków omawianych pracowników sprowadza się do następujących kwestii:
Wszelkie interakcje przedstawicieli handlowych (ADM) z klientami ograniczają się zatem do działań wspierających i pomocniczych i nie stanowią funkcji sprzedażowych ani generujących przychody.
Pytanie 5
Czy w ramach zawartej umowy ze spółką C. sp. z o.o. w zakresie działań wspierających marketing i sprzedaż, pracownicy spółki C. sp. z o.o. (ADM) spotykają się z klientami Państwa spółki (szpitalami lub klinikami); jeśli tak co jest zakresem tych spotkań, czy przedstawiana jest na tych spotkaniach oferta Państwa Spółki; sporządzane są wstępne oferty (umowy) i zbierane zamówienia na sprzęt (...) Państwa Spółki; czy ww. pracownicy mają również możliwość np. oferowania i udzielania rabatów, ustalania terminów płatności - które następnie są przesyłane do Państwa Spółki w celu akceptacji i realizacji?
Odp.:
Jak wskazano we wniosku o indywidualną interpretację, działalność ADM ogranicza się do wsparcia technicznego i klinicznego.
W tym kontekście mogą oni sporadycznie spotykać się z klientami (szpitalami lub klinikami).
Cel tych spotkań ogranicza się do:
Ponownie podkreślam, że ADM nie zajmują się wszelkiego rodzaju działalnością handlową umowną. W tym zakresie wszelkie działania podejmowane są przez pracowników firmy C. GmbH w (…). Ponadto, nie zajmują się:
Powyższe w sposób jednoznaczny obrazuje zatem, że ADM pełnią wyłącznie rolę pomocniczą wspierającą, nie posiadając żadnych uprawnień do działania w imieniu Spółki w sprawach handlowych.
Pytanie 6
W związku ze wskazaniem, że „Fakturowanie i płatności odbywają się wyłącznie za pośrednictwem osób wykonujących pracę w (…) i z wykorzystaniem niemieckich rachunków bankowych. W Polsce nie są aktualnie rozliczane żadne obroty, koszty ani wydatki”, proszę wyjaśnić co obejmują, czego dotyczą świadczone przez spółkę C. sp. z o.o. usługi finansowe i księgowe?
Odp.:
Jak wspomniano powyżej, C. sp. z o.o. nie świadczy usług finansowych ani księgowych na rzecz A. GmbH.
Wszelkie czynności związane z fakturowaniem, obsługą płatności, zarządzaniem finansami oraz księgowością są wykonywane wyłącznie w Niemczech przez A. GmbH lub przez niezależnych zewnętrznych dostawców usług (np. w zakresie rozliczeń podatku VAT).
W szczególności sprawozdawczość VAT i związane z nią kwestie księgowe są obsługiwane przez niezależną firmę księgową, a nie przez C. sp. z o.o.
Umowa ramowa z C. sp. z o.o. przewiduje ogólną możliwość świadczenia usług wsparcia, jednak w praktyce usługi finansowe i księgowe nie są wykorzystywane.
C. sp. z o.o. nie pełni żadnych funkcji finansowych, nie przetwarza faktur ani płatności i nie prowadzi żadnej dokumentacji finansowej w imieniu A. GmbH.
Pytanie 7
W związku ze wskazaniem, że „A. GmbH nie posiada własnego biura, infrastruktury ani personelu w Polsce”, zaś ATM są pracownikami zatrudnionymi przez spółkę C. sp. z o.o., proszę wyjaśnić w jakim celu świadczone są przez spółkę C. sp. z o.o. na rzecz Państwa spółki usługi związane z kadrami/zatrudnieniem, tj.:
Proszę odnieść się do każdej z ww. usług.
Odp.:
Jak wskazano w powyższych odpowiedziach, umowa zawarta z C. sp. z o.o. ma charakter umowy ramowej, która przewiduje ogólną możliwość świadczenia różnych usług wsparcia.
W praktyce jednak wymienione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (prócz świadczenia usług przez ADM) nie są świadczone ani nie zostały zamówione przez A. GmbH.
W tym miejscu wskazać należy, że C. sp. z o.o. działa, jako niezależny pracodawca ADM. Ustalenia umowne / umowy o pracę w tym zakresie są obsługiwane wyłącznie przez C. sp. z o.o. w ramach jej własnej roli, jako pracodawcy. A. GmbH nie jest zaangażowana w stosunki pracy.
Formalności administracyjne (ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenia itp.): Są one w całość zarządzane przez C. sp. z o.o. jako pracodawcę i nie stanowią usług świadczonych na rzecz A. GmbH.
Wsparcie w zakresie rekrutacji: Nie są świadczone żadne usługi rekrutacyjne na rzecz A. GmbH. Wszelkie decyzje kadrowe pozostają w gestii C. sp. z o.o.
Usługi związane z obsługą płac: Obsługa płac jest prowadzona wyłącznie przez C. sp. z o.o. dla własnych pracowników, a nie w imieniu A. GmbH.
Zapewnienie powierzchni biurowej i mediów:
A. GmbH nie posiada ani nie korzysta z powierzchni biurowej ani infrastruktury w Polsce, a z uwagi na to - z mediów.
Umowa ramowa przewiduje jedynie teoretyczną możliwość świadczenia takich usług, ale w rzeczywistości nie są one wykorzystywane.
Pytanie 8
Czy świadczone przez spółką C. sp. z o.o. usługi są realizowane zgodnie z wytycznymi/ oczekiwaniami/wskazanymi/określonymi przez Państwa spółkę?
Odp.:
Usługi świadczone przez C. sp. z o.o. są realizowane w ramach standardowych relacji biznesowych.
A. GmbH nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad sposobem świadczenia usług przez C. sp. z o.o.
Podmiot ten działa niezależnie, korzystając z własnej struktury organizacyjnej, i świadczy usług zgodnie z własnymi wewnętrznymi procesami i standardami.
Wszelkie informacje lub materiały dostarczane przez A. GmbH (np. informacje dotyczące produktów) ograniczają się do tego, co jest niezbędne do zapewnienia wsparcia technicznego i klinicznego i nie stanowią kontroli operacyjnej ani instrukcji.
Relacje między stronami są zatem porównywalne z relacjami z dowolnym niezależnym zewnętrznym dostawcą usług i nie wiążą się z nadzorem ani kontrolą porównywalną do tej sprawowanej nad pracownikami bądź podmiotem zależnym.
Pytanie 9
Czy Area Business Managerowie (ADM)” są zatrudnieni w C. sp. z o.o. lub D. Sp. z o.o. na zlecenie Państwa spółki?
Odp.:
Przedstawiciele handlowi są zatrudnieni przez C. sp. z o.o. Nie są oni zatrudnieni przez A. GmbH.
Chociaż wspierają oni działalność firmy A. w Polsce, pozostają oni w ramach struktury organizacyjnej i zatrudnienia C. sp. z o.o., a relacje w tym zakresie opierają się wyłącznie na relacjach biznesowych pomiędzy obiema firmami.
A. GmbH nie pełni roli pracodawcy i nie sprawuje kontroli porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad własnymi pracownikami.
Pytanie 10
Czy Państwa spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad ATM (pracownikami zatrudnionymi przez spółkę C. sp. z o.o.) - jeśli tak, proszę wskazać/opisać na czym ta kontrola będzie polegała, w jaki sposób będzie realizowana oraz czy będzie porównywalna do kontroli jaką Państwa spółka sprawuje nad własnym zapleczem osobowym?
Odp.:
Firma A. GmbH nie sprawuje kontroli nad pracownikami ADM (pracownikami C. sp. z o.o.).
Osoby te pozostają w pełni w ramach struktury organizacyjnej i zatrudnienia C. sp. z o.o., która odpowiada za ich zarządzanie, nadzór oraz warunki zatrudnienia.
A. GmbH nie posiada uprawnień porównywalnych z uprawnieniami pracodawcy i nie sprawuje kontroli podobnej do tej, jaką sprawuje nad własnym personelem.
Wszelkie interakcje z ADM ograniczają się do koordynacji działań wspierających oraz dostarczania informacji dotyczących produktów i nie stanowią kontroli zarządczej ani nadzorczej.
Pytanie 11
Czy Państwa spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi spółki C. sp. z o.o. wykorzystywanymi do świadczenia usług na rzecz Państwa spółki - jeśli tak, proszę wskazać/opisać na czym ta kontrola będzie polegała, w jaki sposób będzie realizowana?
Odp.:
Firma A. GmbH nie sprawuje kontroli nad żadnymi zasobami technicznym ani materialnymi spółki C. sp. z o.o.
Spółka C. sp. z o.o. działa niezależnie i korzysta z własnych zasobów w ramach własnej struktury organizacyjnej.
A. GmbH nie ma dostępu do żadnego sprzętu, infrastruktury ani obiektów C. sp. z o.o., ani nie sprawuje nad nimi kontroli.
Relacje między stronami mają charakter standardowych relacji biznesowych, jako z niezależnym zewnętrznym dostawcą usług.
Pytanie 12
Czy Państwa spółka (Państwa pracownicy) w celu realizacji działalności w Polsce, obejmującej sprzedaż sprzętu (...) oraz wsparcie kliniczne na rzecz polskich szpitali i klinik, mają do dyspozycji w siedzibie spółki C. sp. z o.o. wyodrębnioną przestrzeń (powierzchnię biurową)?
Odp.:
Nie. Firma A. GmbH nie posiada żadnych powierzchni biurowych, magazynowych ani innych specjalnie przeznaczonych obiektów w Polsce, w tym na terenie siedziby C. sp. z o.o.
Spółka nie korzysta z żadnych takich powierzchni w celu prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
Jej model biznesowy nie wymaga posiadania stałej siedziby w Polsce, ponieważ wszystkie podstawowe funkcje operacyjne, handlowe i administracyjne są realizowane z terytorium Niemiec.
Pytanie 13
Czy spółka C. sp. z o.o. ponosi swoje ryzyko biznesowe związane z realizacją usług dla Państwa?
Odp.:
C. sp. z o.o. ponosi własne ryzyko biznesowe związane ze świadczonym usługami. Spółka działa jako niezależny usługodawca i nie jest ekonomicznie zależna od A. GmbH.
Umowa między stronami odzwierciedla standardowe relacje biznesowe, w ramach których C. sp. z o.o. działa we własnym imieniu i na własny rachunek.
W związku z tym C. sp. z o.o. ponosi typowe ryzyko związane z działalnością usługodawcy.
Również w treści zawartej umowy wskazane zostało, iż podmiot ten jest niezależny od Wnioskodawcy i wobec osób trzecich występuje jako niezależny dostawca.
Pytanie 14
Czy spółka C. sp. z o.o. świadczy usługi wyłącznie na Państwa rzecz, czy też świadczy usługi także na rzecz innych podmiotów?
Odp.:
C. sp. z o.o. świadczy usługi na zasadach niewyłączności i nie działa wyłącznie na rzecz A. GmbH.
Spółka ta działa jako niezależny usługodawca i w ramach swojej zwykłej działalności gospodarczej świadczy usługi również na rzecz innych podmiotów.
W związku z tym C. sp. z o.o. nie jest ekonomicznie zależna od A. GmbH.
Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w zawartej umowie podkreślone zostało, że C. sp. z o. o. świadczy usługi na zasadach niewyłączności.
Pytanie 15
Czy została zawarta umowa ze spółką D. Sp. z o.o. wskazaną we wniosku; jeśli tak to w jakiej formie i na jaki okres, do czego zobowiązane są strony w związku z zawartą umową; należy opisać okoliczności zdarzenia?
Odp.:
Odnosząc się do wskazanego D. sp. z o. o. uprzejmie wskazuję, że dotyczy to C. sp. z o. o.
Z uwagi na to wskazać należy, że jak już opisano w treści niniejszej odpowiedzi - zawarto pisemną umowę ramową o świadczenie usług z firmą C. sp. z o.o. Umowa została zawarta na czas nieokreślony.
Określa ona ogólny zakres potencjalnych usług wsparcia, które mogą być świadczone przez C. sp. z o.o. na żądanie i w zależności od potrzeb biznesowych.
W praktyce umowa obejmuje głównie świadczenie wsparcia kadrowego, w ramach którego C. sp. z o.o. wykorzystuje swoje własne zasoby osobowe celem realizowania usług na rzecz A. GmbH.
Zobowiązania stron mają charakter ograniczony: umowa nie nakłada obowiązku ciągłego, wyłącznego ani automatycznego świadczenia usług, a zakres usług jest ustalany indywidualnie dla każdego przypadku.
C. sp. z o.o. może świadczyć usługi wsparcia, za odpowiednim wynagrodzeniem, które A. GmbH jest zobowiązana uiścić.
W praktyce współpraca ma charakter ograniczony i nie skutkuje stałą lub stałą obecnością operacyjną A. GmbH w Polsce.
Ponadto w piśmie z 30 kwietnia 2026 r., stanowiącym również uzupełnienie wniosku, udzielili Państwo następujących odpowiedzi na zawarte w wezwaniu organu pytania:
Pytanie
Mając na uwadze Państwa wskazanie w uzupełnieniu wniosku z 23 marca 2026 r. (data wpływu 24 marca 2026 r.), że:
Firma (…). Posiada zarówno biura, jak i magazyny, które służą do wspierania jej działalności nie tylko w Niemczech, ale także na innych rynkach europejskich, w tym w Austrii, Szwajcarii i Polsce.
Firma A. GmbH nie posiada żadnych powierzchni biurowych, magazynowych ani innych specjalnie przeznaczonych obiektów w Polsce, w tym na terenie siedziby C. sp. z o.o.
oraz opis stanu faktycznego zawarty we wniosku z 19 stycznia 2026 r. (data wpływu 16 lutego 2026 r.), że:
A. GmbH nie posiada własnego biura, infrastruktury ani personelu w Polsce. Magazyny konsygnacyjne w polskich szpitalach pozostają własnością A. GmbH.
prosimy jednoznacznie wskazać:
a) czy Spółka posiada w Polsce biura, magazyny, które wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce; jeśli tak należy wyjaśnić, w jakim zakresie są one wykorzystywane; przez kogo obsługiwane, na podstawie jakiej umowy Spółka je użytkuje i na jaki okres te umowy są zawarte;
Odp.: W tym zakresie, jednoznacznie Państwo wskazali, że Spółka nie posiada biur oraz magazynów, które wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej – w rozumieniu posiadania na własność, w najmie/dzierżawie itd. Powyższe zastrzeżenie zostało dokonane z uwagi na to, że Wnioskodawca, na podstawie zawartych umów (o czym niżej) posiada tzw. magazyny konsygnacyjne, czyli zgodnie ze SJP „pomieszczenia służące do czasowego przechowywania towarów przeznaczonych do sprzedania”.
Inaczej mówiąc, jest to miejsce u odbiorcy, gdzie dostawca przechowuje swoje towary, pozostając ich właścicielem do momentu pobrania przez nabywcę. To rozwiązanie logistyczne typu call-off stock, ułatwiające dostęp do komponentów bez natychmiastowego ich zakupu, co redukuje koszty magazynowania i ryzyko przestojów produkcyjnych.
Z tego też względu możliwym jest, iż nie w pełni zrozumiałe dla Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pozostawały odpowiedzi Spółki odnośnie do kwestii magazynowych. Tym samym podsumowując - A. GMBH posiada w Polsce jedynie magazyny konsygnacyjne, w rozumieniu przedstawionym powyżej. Natomiast, co niezwykle istotne, magazyny te nie są elementem własnej, trwałej i samodzielnej struktury operacyjnej, a ponownie podkreślając - wszelkie decyzje gospodarze, biznesowe itd. zapadają na terenie Niemiec.
Uwzględniając zatem powyższe należy zwrócić uwagę, że zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy RP oraz RFN, art. 5 ust. 4: bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje:
a. użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
b. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania.
Działalność funkcjonowania magazynów konsygnacyjnych opiera się właśnie na powyższych elementach, które zgodnie z przedstawionym przepisem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - nie stanowią zakładu podatkowego.
b) co należy rozumieć przez stwierdzenie, że „Magazyny konsygnacyjne w polskich szpitalach pozostają własnością A. GmbH”; czy należy rozumieć, jako własność do towarów znajdujących się w magazynach czy tytuł prawny do magazynu;
Odp.: Powyższe należy rozumieć, jako własność towarów znajdujących się w magazynach.
c) jeśli nie są Państwo właścicielem prawnym magazynów konsygnacyjnych to kto udostępnia Państwu powierzchnię magazynów konsygnacyjnych, na podstawie jakich umów (np. użyczenia, najmu, dzierżawy bądź innej o podobnym charakterze), na jaki okres te umowy są zawarte;
Odp.: Odnosząc się do powyższego oraz w uzupełnieniu punktu 1 niniejszej odpowiedzi - należy zaznaczyć, że magazyny konsygnacyjne pozostają własnością szpitali.
Opierając się jednak na przykładowej umowie zawartej w tym przedmiocie, aby zobrazować Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej specyfikę działalności gospodarczej Spółki, wskazali Państwo, że w ramach przetargu publicznego, Spółka zawarła umowę ze Szpitalem na sukcesywne dostarczanie materiałów jednorazowego użytku, w okresie 24 miesięcy. Towary te dostarczane są do magazynu Szpitala (będącego własnością szpitala), a podmiot ten z kolei sukcesywnie je będzie zużywał. Spółka jest zobowiązana do kontroli stanu towarowego, ale również w przypadku wystosowania zapotrzebowania po stronie kontrahenta (przez odpowiedzialną osobę) – jest zobowiązana do uzupełnienia towarów.
Na powyższe potrzeby zawierana jest umowa przechowania, a jej okres ograniczony jest okresem trwania umowy głównej (jak w przedstawionym przykładzie np. przez okres 24 miesięcy).
Oznacza to zatem, że magazyny konsygnacyjne nie stanowią własności Spółki, a służą jedynie wykonaniu umowy np. sukcesywnego dostarczania towarów. Okres ich obowiązywania jest ograniczony czasowo - tj. w trakcie trwania umowy głównej. Jednocześnie na potrzeby zabezpieczające obie strony umowy - zawierana jest umowa przechowania.
Podkreślić przy tym należy, że utrzymywanie powyższego ma charakter pomocniczy i służy jedynie prawidłowemu wykonaniu przedmiotu zamówienia oraz de facto ograniczeniu kosztów związanych z im sukcesywnym transportem.
d) czy w magazynach konsygnacyjnych wydzielona jest konkretna przestrzeń na towary Państwa Spółki;
Odp. Specyfikacja produktów powoduje konieczność podziału na różne szafki/szafy/ pomieszczenia. Jednakże same pomieszczenia niekoniecznie są przeznaczone wyłącznie dla Strony.
e) kto zarządza magazynami konsygnacyjnymi (obsługa logistyczna, ewidencja);
Odp.: W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że stricte zarządzaniem (niezależnie od obszaru działalności) zajmują się pracownicy Spółki wykonujący swoje obowiązki na terenie Niemiec.
Natomiast, tak jak wskazano w poprzedniej odpowiedzi na wezwanie, ADM zajmują się:
f) jak wygląda kontrola stanów magazynowych oraz
g) na czym dokładnie polega i jak jest realizowane monitorowanie zapasów, zgłaszanie zużycia i zwroty przez lokalnych ADM;
Odp.: Za kontrolę „fizyczną” stanów magazynowych odpowiedzialni są polscy przedstawiciele handlowi (ADM).
W praktyce działa to w obie strony: dobrze zorganizowany Szpital zgłasza Spółce zapotrzebowanie na uzupełnienie. Jeśli natomiast Wnioskodawca przez jakiś czas nie otrzymuje informacji, to proaktywnie kontaktuje się ze Szpitalem, aby samodzielnie sprawdzić stan magazynowy. Z kolei w przypadku częstszych raportów, np. kwartalnych, ADM muszą kontrolować stan magazynowy pod koniec kwartału. Jeśli w ten sposób zauważone zostanie zużycie w Szpitalu bez pisemnego powiadomienia, obowiązkiem polskojęzycznego przedstawiciela handlowego (ADM) jest wyjaśnienie tej sytuacji ze szpitalem.
h) przez jaki okres czasu Spółka zamierza realizować opisaną we wniosku działalność na terytorium Polski; proszę wskazać przybliżone ramy czasowe,
Odp.: Spółka nie posiada możliwości udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie. Nie zostały w tym zakresie poczynione jakiekolwiek odgórne ustalenia. Okres działalności w omawianym przedmiocie zależny będzie wyłącznie od zapotrzebowania oraz popytu na terenie Polski, a także perspektywy korzyści finansowych.
Pytania
1) Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym nie powstanie dla Spółki zakład w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w rozumieniu art. 5 umowy sporządzonej dnia 14 maja 2003 r. w Berlinie między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku?
2) Czy zyski osiągane na terenie Polski z tytułu sprzedaży towarów Spółka opodatkowuje zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku na terenie Republiki Federalnej Niemiec?
Państwa stanowisko w sprawie
Ad 1
Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, uznać należy, że A. GmbH nie posiada w Polsce zakładu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.
Ad 2
Z uwagi na powyższe, A. GmbH nie jest zobowiązana do rozpoznawania przychodów oraz kosztów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku – zysk z tytułu uzyskanej na terenie Polski sprzedaży opodatkowuje w całości na terenie Republiki Federalnej Niemiec.
Uzasadnienie
Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W myśl art. 3 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy: za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.
Natomiast stosownie do art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:
a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje
- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.
Kolejno wskazać należy, że zgodnie z artykułem 7 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (zwana dalej „Umową”: zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Z kolei w myśl ust. 2 ww. przepisu: jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.
Z treści powyższych przepisów wynika, że posiadanie zakładu podatkowego przez zagraniczną spółkę na terenie Polski powoduje, że spółka ta prowadzi w Polsce działalność gospodarczą za pomocą stałej placówki, która może generować przychody podlegające opodatkowaniu w Polsce. Pojęcie zakładu podatkowego jest zatem kluczowe w kontekście opodatkowania działalności gospodarczej w międzynarodowym prawie podatkowym oraz w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W świetle powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy: w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.
W myśl ust. 2 ww. przepisu: określenie "zakład" obejmuje w szczególności:
a) miejsce zarządu,
b) filię,
c) biuro,
d) fabrykę,
e) warsztat i
f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.
Natomiast stosownie do ust. 4 omawianego przepisu: bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje:
a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
W myśl ust. 5 omawianego przepisu: jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.
Mając na względzie powyżej przedstawione przepisy wskazać należy, że analiza istnienia zakładu podatkowego zagranicznej spółki w Polsce wymaga uwzględnienia zarówno przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT), jak i postanowień właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO), których stroną jest Polska. Definicja zakładu podatkowego (permanent establishment) oraz przesłanki jego powstania są zbieżne w obu tych źródłach, choć umowy międzynarodowe mogą zawierać szczególne regulacje, które mają pierwszeństwo przed ustawą krajową. W praktyce, kluczowe znaczenie mają: istnienie stałej placówki, charakter prowadzonej działalności, czas trwania oraz ewentualne działanie przez przedstawiciela zależnego. Dodatkowo, istotne jest wyłączenie z zakresu zakładu działalności o charakterze wyłącznie przygotowawczym lub pomocniczym.
Przy analizie, czy w Polsce istnieje zakład podatkowy zagranicznej spółki, należy zidentyfikować następujące kluczowe elementy:
a) Definicja zakładu - zarówno na gruncie updop, jak i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zakład to przede wszystkim stała placówka, przez którą prowadzona jest działalność gospodarcza, a także plac budowy, montażu lub instalacji oraz działalność prowadzona przez tzw. agenta zależnego.
b) Substrat materialny - konieczne jest istnienie materialnej placówki (np. biuro, fabryka, warsztat), przez którą prowadzona jest działalność gospodarcza.
c) Charakter działalności - działalność prowadzona przez placówkę nie może mieć wyłącznie charakteru przygotowawczego lub pomocniczego; katalog takich wyłączeń jest zamknięty i nie podlega wykładni rozszerzającej.
d) Czas trwania - placówka powinna mieć cechę stałości, a nie tymczasowości.
e) Działanie przez przedstawiciela - zakład może powstać także w przypadku działania przez osobę mającą i wykonującą pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa (tzw. agent zależny), z wyłączeniem niezależnych przedstawicieli działających w ramach zwykłej działalności.
f) Wyłączenia – nie stanowi zakładu działalność prowadzona wyłącznie przez maklera, komisanta lub innego niezależnego przedstawiciela, o ile działa on w ramach swojej zwykłej działalności.
W świetle umów międzynarodowych, zgodnie z art. 5 umowy modelowej OECD, za zakład należy uznać stałą placówkę służącą prowadzeniu działalności gospodarczej przedsiębiorstwa, w szczególności w postaci miejsca zarządzania, filii, biura, zakładu fabrycznego, warsztatu, magazynu, kopalni, kamieniołomu lub innego miejsca wydobywania bogactw ziemnych, a także budowy lub montażu, których okres realizacji przekracza określony czas. Placówkę stanowi zbiór rzeczy (także pojedyncza rzecz), który obejmuje w szczególności pomieszczenia, wyposażenie lub urządzenia wykorzystywane do działalności przedsiębiorstwa. Placówka może istnieć przez władanie pewną (pustą) przestrzenią, w której prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Nie ma tu znaczenia tytuł prawny do placówki (własność, prawa rzeczowe ograniczone, umowa najmu albo dzierżawy, faktyczne władztwo na innej podstawie). Nie stanowi placówki posiadanie praw, np. udziałów w spółkach, wierzytelności bądź wartości niematerialnych i prawnych. Placówka musi być stała. Wystarczająca jest więź z określonym punktem powierzchni ziemskiej (przy czym placówka nie musi być częścią składową gruntów), a nawet więź z określonym obszarem geograficznym. Placówka o charakterze tymczasowym (nie jest to pojęcie równoznaczne z krótkim okresem jej trwania) nie wypełnia kryterium stałości. (…). Również udostępnienie pomieszczeń przez zleceniodawcę w celu wykonania określonych czynności wynikających ze zlecenia, niemających regularnego charakteru nie wystarcza zwykle do przyjęcia stałego charakteru placówki. (…) Zakład powstanie również wtedy, gdy jednostka mająca siedzibę za granicą w Polsce ustanowi przedstawiciela do zawierania umów i takie umowy będą tu zawierane (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XVI Opublikowano: WKP 2025).
Dokonując interpretacji postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską, a Niemcami należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Mimo, że Komentarz nie jest źródłem powszechnie obowiązującego w Polsce prawa, to w przypadku wątpliwości interpretacyjnych jest on narzędziem rozstrzygania sporów. Prawidłowość takiego podejścia potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2007 r., gdzie skonstatował, że "tekst Modelowej Konwencji jak i brzmienie komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD (tj. Komitet Spraw Podatkowych OECD w 1963 r. (...)), a Polska, jako państwo członkowskie OECD, zobowiązana jest do przestrzegania zasad i zaleceń wypracowanych w ramach Komitetu Podatkowego tej Organizacji".
Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która stanowiła podstawę dla postanowień umowy polsko-niemieckiej do uznania, że zagraniczny podmiot posiada zakład w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w danym państwie, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:
Brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków oznacza, że nie powstanie zakład w postaci stałej placówki.
W myśl Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.
Przy czym, aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Zgodnie z definicją placówka musi być "stała", co oznacza, że musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Zakład może wobec tego istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego.
Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie. Jak bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2016 r., nr IPPB5/4510-747/16-7/RS: "Działalność pomocnicza nie może bowiem stanowić samoistnej działalności, lecz ma mieć podrzędne znaczenie w stosunku do działalności podstawowej, czyli ma sens gospodarczy tylko w powiązaniu z pozostałą działalnością spółki (...) z siedzibą w (...) w Niemczech, co ma miejsce w opisanym zdarzeniu".
Jak wynika z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD - często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Powyższe koresponduje z interpretacją indywidualną: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2014 r., nr IPPB5/423-414/14-3/PS; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 lutego 2017 r., nr 3063-ILPB2.4510.258.2016.2.KS. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości. Powyższe potwierdza dr hab. Marcin Jamroży: "Jeżeli biuro jest utrzymywane wyłącznie w celu wykonywania czynności przygotowawczych lub pomocniczych, to nie stanowi ono zakładu" (M. Jamroży "Pojęcie zakładu a podatek dochodowy", Komentarz praktyczny, LEX). Podobnie Radosław Pioterczak: "Oddział zagranicznego przedsiębiorcy może w praktyce ograniczyć swoją działalność do wykonywania wyłącznie czynności pomocniczych, które będą mieściły się w zakresie czynności, których wykonywanie nie powoduje powstania zakładu, a zdefiniowanych w przepisie art. 5 ust. 4 Konwencji Modelowej OECD. Wówczas taki oddział nie będzie stanowił zakładu" (R. Pioterczak, "Zakład, oddział przedstawicielstwo - opodatkowanie dochodu zagranicznego przedsiębiorcy. Zakład a oddział i przedstawicielstwo", Komentarz praktyczny, LEX).
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 19 października 2016 r., nr IPPB5/4510-747/16-7/RS, stwierdził, że: "Tak więc aby można było mówić o zakładzie musi istnieć placówka, która ma stały charakter i za pośrednictwem której wykonywana jest działalność przedsiębiorstwa". Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z dnia 20 lutego 2017 r., nr 3063-ILPB2.4510.258.2016.2.KS podkreślił, że: "Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego". W omawianym zakresie wypowiedział się także Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 7 grudnia 2004 r., PD-I/423/159/04/GH, w którym znalazło się następujące stwierdzenie: "Oddział dla celów podatkowych nie jest traktowany jako odrębny podmiot - podatnikiem jest zagraniczna osoba prawna prowadząca na obszarze Polski działalność gospodarczą za pomocą oddziału. Opodatkowaniu w Polsce będzie podlegać tylko ten dochód, który został osiągnięty za pośrednictwem oddziału. Dochód ten jednakże nie będzie podwójnie opodatkowany".
Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż Wnioskodawca nie spełnia ww. trzech przesłanek koniecznych do powstania zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce. Mianowicie Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałej placówki, a czynności jakie wykonuje w Polsce (za pośrednictwem pracowników zatrudnionych przez kontrahenta) ograniczają się tylko i wyłącznie do czynności pomocniczych.
A. GmbH nie wynajmuje w Polsce żadnych lokali, ani pomieszczeń. W Polsce nie posiada samodzielnej jednostki prawnej ani niezależnego zakładu. Lokalna działalność ogranicza się do zadań związanych ze sprzedażą i wsparciem (...) realizowanych przez ADM (pracowników kontrahenta). Wszelkie kluczowe decyzje, w tym podpisywanie umów, wystawianie faktur, ustalenie cen, jak i płatności dokonywane są z siedziby firmy położonej w (…). Żadne wiążące decyzje nie są podejmowane na terenie Polski.
Podsumowując zatem kluczowe elementy stanu faktycznego wskazać należy, że Spółka nie spełnia następujących kryteriów, które umożliwiłyby uznanie, że posiada na terenie Polski zakład podatkowy:
· Kryterium stałej placówki i zakres działalności - Strona nie posiada stałej placówki.
Jak wynika z wyroku WSA w Gliwicach o sygn. I SA/Gl 1658/22 z dnia 6 grudnia 2023 r., „nie wiadomo zatem, jakie, zdaniem organu interpretacyjnego, elementy przedmiotowe stanowią o stałej placówce skarżącej w Polsce. Organ interpretacyjny nie odniósł się także w żaden sposób do opisanych we wniosku okoliczności, w zakresie których podano, że skarżąca nie posiada na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, nie posiada i nie korzysta z żadnych nieruchomości (na podstawie tytułu własności, najmu dzierżawy itd.), czy innych zasobów technicznych na terenie Polski, nie ma ani dostępu do pomieszczeń wykorzystywanych przez spółki polskie w ich działalności, ani możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem”.
W świetle powyższego uznać należy, że ww. kryterium nie zostało spełnione.
· Charakter czynności wykonywanych w Polsce - działalność podstawowa vs. Pomocnicza - z wykorzystaniem usług oferowanych przez kontrahenta Spółka wykonuje w Polsce wyłącznie działalność pomocniczą, nie jest wykonywana w żadnym zakresie działalność podstawowa.
W wyroku NSA o sygn. II FSK 609/22 z dnia 19 lutego 2025 r. podkreślono, że „chociaż w pewnej części [czynności] pokrywają się one z zakresem działalności skarżącej, to jednak mają one jedynie charakter pomocniczy. [...] przez wyłączenie z zakresu czynności, które będą wykonywali pracownicy w Polsce, tj. podejmowania decyzji o wypłacie lub odmowie wypłaty odszkodowania, przesądza, iż nie pokrywają się one z zakresem działalności skarżącej, tym bardziej, że nie będą one generowały przychodu/dochodu w Polsce”.
Analogicznie, w wyroku NSA o sygn. II FSK 163/23 z dnia 28 października 2025 r. stwierdzono, że „czynności te będą polegały na zapewnieniu dostępu do programów, pokojów wideokonferencyjnych, przypominaniu o spotkaniach, przesyłanie materiałów, upewnieniu się, że przedmiot zamówienia został dostarczony zgodnie ze specyfikacją i terminami ustalonymi z klientami itp., mają one ściśle administracyjny charakter i w nie będą generowały przychodu w Polsce”.
Usługi wykonywane przez C. sp. z o.o. na rzecz Wnioskodawcy mają wyłącznie charakter pomocniczo-administracyjny, tym samym nie sposób uznać, aby powodowały powstanie zakładu podatkowego na terenie Polski dla A. GmbH.
· Działalności agentów i osób uprawnionych do zawierania umów - Spółka nie posiada w Polsce agentów, ani innych osób uprawnionych do zawierania w jej imieniu umów.
Powyższe okoliczności powodują, że również i ta przesłanka nie została spełniona.
· Rzeczywista działalność gospodarcza i przypisanie zysków - Strona nie prowadzi na terenie Polski rzeczywistej działalności gospodarczej, która stanowiłaby odrębny byt od jednostki macierzystej.
NSA w wyroku o sygn. II FSK 2537/15 z dnia 18 października 2017 r. oraz w wyrokach z 2025 r. podkreślił, że „zakład jest to taki byt, który powinien wykonywać rzeczywistą działalność gospodarczą za granicą. Wówczas więc może być uważany za odrębny podmiot od tworzącego go macierzystego przedsiębiorstwa (jak gdyby był oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem prowadzącym taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach – art. 7 ust. 2 UPO). Tylko wówczas zakład taki uczestniczy w życiu ekonomicznym drugiego państwa i powinien podlegać jurysdykcji podatkowej tego drugiego państwa”
W konsekwencji przedstawionych okoliczności również nie sposób uznać, aby Wnioskodawca posiadał na terenie Polski zakład podatkowy.
Podsumowując przedstawione wywody wskazać należy, że przy analizie, czy w Polsce istnieje zakład podatkowy zagranicznej spółki, należy w pierwszej kolejności odwołać się do postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a dopiero w dalszej kolejności do przepisów krajowych. Kluczowe elementy, które należy brać pod uwagę, to: istnienie stałej placówki w Polsce, charakter i zakres prowadzonej działalności (czy jest to działalność podstawowa, czy pomocnicza), obecność osób uprawnionych do zawierania umów w imieniu zagranicznego podmiotu, rzeczywista działalność gospodarcza prowadzona w Polsce oraz niezależność podmiotu działającego w Polsce.
W niniejszej sprawie kluczowe przesłanki do powstania zakładu podatkowego na terenie Polski nie zostały spełnione, a tym samym zasadnym jest uznanie stanowisko Spółki za prawidłowe, w odniesieniu do tego, że:
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554, dalej: „updop”):
Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 updop:
Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) m. in. z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.
Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce.
Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 updop pojęcie to oznacza:
a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje
- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.
Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.
Siedziba Spółki znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy posiadają Państwo zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90, dalej: „UPO” lub „umowa polsko-niemiecka”).
Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO:
W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.
W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej określenie „zakład” obejmuje w szczególności:
a) miejsce zarządu,
b) filię,
c) biuro,
d) fabrykę,
e) warsztat i
f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.
Zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO:
Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.
Jednocześnie na mocy art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej wyłączono spod pojęcia „zakładu” działalność polegającą na:
a) użytkowaniu placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
b) utrzymywaniu zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
c) utrzymywaniu zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
d) utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
e) utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
f) utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
Zatem art. 5 ust. 4 UPO, wylicza różne rodzaje działalności, które stanowią wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w art. 5 ust. 1 (nie stanowią one zakładu w rozumieniu umowy, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki). Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco.
Ponadto, stosownie do art. 5 ust. 5 UPO:
Jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ust. 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ust. 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.
Należy wskazać, że powyższe przepisy odnoszą się zasadniczo do 3 sytuacji, w których na terytorium Polski może powstać zagraniczny zakład spółki niemieckiej:
1) zakład w formie stałej placówki,
2) zakład w formie placu budowy/montażu,
3) zakład poprzez tzw. „agenta zależnego”.
Podkreślić należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym. Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.
Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej:
Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
Dokonując interpretacji postanowień UPO należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.
W analizowanej sprawie, mając na uwadze przedstawione okoliczności nie powstanie zakład podatkowy Spółki wynikający z art. 5 ust. 3 UPO.
W dalszej kolejności, należy wskazać, że z unormowań zawartych w art. 5 ust. 1 w zw. z ust 4 UPO wynika, że dla przyjęcia, iż doszło do utworzenia stałej placówki przedsiębiorstwa konstytuującej zakład, wymagane jest zaistnienie łącznie następujących przesłanek:
Należy podkreślić, że brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków oznacza, iż nie powstanie zakład w postaci stałej placówki w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.
Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”, musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.
Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).
Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.
Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji (pomieszczeniu czy przestrzeni), będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność „przez” miejsce wykonywania tej czynności (komentarz do art. 5 Konwencji OECD pkt 4.6).
Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do artykułu 5).
Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do artykułu 5).
Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko - niemiecka przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie.
Zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO:
Jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ust. 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ust. 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.
Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 6 UPO:
Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.
Zatem, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Użyte w treści art. 5 ust. 5 pojęcie "osoba", w myśl art. 3 ust. 1 pkt b i c UPO oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.
Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 6 ww. umowy jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.
Jednakże w myśl art. 5 ust. 6 UPO:
Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.
Jeżeli natomiast osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może powstać zakład. Niezależność osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Inne ważne kryterium polega na tym, czy ryzyko przedsiębiorcy ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD).
Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa, a także nie pozostaje w osobistym stosunku zależności [zależność osobista występuje w sytuacji, gdy osoba generalnie wykonuje polecenia przedsiębiorstwa (tak jak w przypadku stosunku pracy), a nie tylko w związku z konkretną transakcją]. Nie ulega wątpliwości zatem, że zależnym przedstawicielem jest osoba zatrudniona w przedsiębiorstwie na podstawie stosunku pracy. Osoby, które są w stosunku pracy z reprezentowanym przedsiębiorcą nie podlegają regulacji ust. 5. Kto podlega szczegółowym instrukcjom nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu.
Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.
Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka jest podmiotem, który dokonuje sprzedaży sprzętu (...) na rzecz polskich szpitali oraz klinik. Siedzibę działalności posiada w (…) i z tego też miejsca centralnie zarządza wszystkim działaniami biznesowymi na rynku polskim.
Zgodnie z Państwa wskazaniem firma dysponuje m.in. na terytorium Niemiec magazynem, który służy do przechowywania, realizacji zamówień i dystrybucji produktów (...). Wnioskodawca zatrudnia około (…) pracowników w Niemczech, zapewniając, że wszystkie kluczowe działania operacyjne, handlowe i logistyczne są realizowane w Niemczech, w tym na następujących stanowiskach:
Wszystkie istotne funkcje biznesowe - w tym zarządzanie umowami, ustalanie cen, fakturowanie, kontrola finansowa, koordynacja logistyczna i dystrybucja - są realizowane z (…).
Wskazali Państwo również, że Spółka nie posiada w Polsce biur oraz magazynów, które wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej - w rozumieniu posiadania na własność, w najmie/ dzierżawie itd. Spółka nie korzysta z żadnych takich powierzchni w celu prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
Spółka posiada tzw. magazyny konsygnacyjne, czyli miejsce u odbiorcy, gdzie dostawca przechowuje swoje towary, pozostając ich właścicielem do momentu pobrania przez nabywcę. Magazyny te nie są elementem własnej, trwałej i samodzielnej struktury operacyjnej - wszelkie decyzje gospodarze, biznesowe itd. zapadają na terenie Niemiec. Spółka jest właścicielem towarów znajdujących się w magazynach.
Dla zobrazowania specyfiki działalności gospodarczej Spółki, wskazali Państwo, że w ramach przetargu publicznego, Spółka zawarła umowę ze Szpitalem na sukcesywne dostarczanie materiałów jednorazowego użytku, w okresie 24 miesięcy. Towary te dostarczane są do magazynu Szpitala (będącego własnością szpitala), a podmiot ten z kolei sukcesywnie je będzie zużywał. Spółka jest zobowiązana do kontroli stanu towarowego, ale również w przypadku wystosowania zapotrzebowania po stronie kontrahenta (przez odpowiedzialną osobę) - jest zobowiązana do uzupełnienia towarów.
Na powyższe potrzeby zawierana jest umowa przechowania, a jej okres ograniczony jest okresem trwania umowy głównej (jak w przedstawionym przykładzie np. przez okres 24 miesięcy).
Oznacza to zatem, że magazyny konsygnacyjne nie stanowią własności Spółki, a służą jedynie wykonaniu umowy np. sukcesywnego dostarczania towarów. Okres ich obowiązywania jest ograniczony czasowo - tj. w trakcie trwania umowy głównej. Jednocześnie na potrzeby zabezpieczające obie strony umowy - zawierana jest umowa przechowania.
Mając na uwadze wyżej powołane przepisy prawa oraz charakter i okoliczności prowadzonej działalności opisanej w stanie faktycznym, należy wskazać, że działalność Spółki na terytorium Polski obejmująca sprzedaż towarów, prowadzi do uznania, że Spółka nie posiada na terytorium Polski zakładu w postaci tzw. stałej placówki w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. a) updop w związku z art. 5 ust. 1 UPO.
Ponadto z opisu sprawy wynika, że:
Przedstawiciele handlowi (ADM) nie podejmują jakichkolwiek decyzji handlowych, umownych i strategicznych, gdyż są one podejmowane w całości wyłącznie przez A. GmbH w (…). Zakres obowiązków omawianych pracowników sprowadza się do następujących kwestii:
Nie zajmują się oni:
Wszelkie interakcje przedstawicieli handlowych (ADM) z klientami ograniczają się do działań wspierających i pomocniczych związanych z oferowanymi przez Państwa produktami/towarami (...) i nie stanowią funkcji sprzedażowych ani generujących przychody. W tym kontekście mogą oni sporadycznie spotykać się z klientami (szpitalami lub klinikami).
Cel tych spotkań ogranicza się do:
- Umowa z C. Sp. z o.o. została zawarta na czas nieokreślony. Określa ona ogólny zakres potencjalnych usług wsparcia, które mogą być świadczone przez C. sp. z o.o. na żądanie i w zależności od potrzeb biznesowych.
W praktyce umowa obejmuje głównie świadczenie wsparcia kadrowego, a kosztami z tym związanymi jest obciążana A. GmbH. Relacje w tym zakresie opierają się wyłącznie na relacjach biznesowych pomiędzy obiema firmami. C. sp. z o.o. działa, jako niezależny pracodawca ADM. Ustalenia umowne / umowy o pracę w tym zakresie są obsługiwane wyłącznie przez C. sp. z o.o. w ramach jej własnej roli, jako pracodawcy. A. GmbH nie jest zaangażowana w stosunki pracy. Formalności administracyjne (ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenia itp.): Są one w całość zarządzane przez C. sp. z o.o. jako pracodawcę i nie stanowią usług świadczonych na rzecz A. GmbH. Nie są świadczone żadne usługi rekrutacyjne na rzecz A. GmbH. Wszelkie decyzje kadrowe pozostają w gestii C. sp. z o.o. Obsługa płac jest prowadzona wyłącznie przez C. sp. z o.o. dla własnych pracowników, a nie w imieniu C. GmbH.
A. GmbH nie pełni roli pracodawcy i nie sprawuje kontroli porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad własnymi pracownikami.
Firma A. GmbH nie sprawuje kontroli nad żadnymi zasobami technicznym ani materialnymi spółki C. sp. z o.o.
A. GmbH nie ma dostępu do żadnego sprzętu, infrastruktury ani obiektów C. sp. z o.o., ani nie sprawuje nad nimi kontroli.
C. sp. z o.o. nie świadczy usług finansowych ani księgowych na rzecz A. GmbH. Wszelkie czynności związane z fakturowaniem, obsługą płatności, zarządzaniem finansami oraz księgowością są wykonywane wyłącznie w Niemczech przez A. GmbH lub przez niezależnych zewnętrznych dostawców usług (np. w zakresie rozliczeń podatku VAT). W szczególności sprawozdawczość VAT i związane z nią kwestie księgowe są obsługiwane przez niezależną firmę księgową, a nie przez C. sp. z o.o. C. sp. z o.o. nie pełni żadnych funkcji finansowych, nie przetwarza faktur ani płatności i nie prowadzi żadnej dokumentacji finansowej w imieniu A. GmbH.
A. GmbH nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad sposobem świadczenia usług przez C. sp. z o.o. Podmiot ten działa niezależnie, korzystając z własnej struktury organizacyjnej, i świadczy usług zgodnie z własnymi wewnętrznymi procesami i standardami. Wszelkie informacje lub materiały dostarczane przez A. GmbH (np. informacje dotyczące produktów) ograniczają się do tego, co jest niezbędne do zapewnienia wsparcia technicznego i klinicznego i nie stanowią kontroli operacyjnej ani instrukcji. Relacje między stronami są zatem porównywalne z relacjami z dowolnym niezależnym zewnętrznym dostawcą usług i nie wiążą się z nadzorem ani kontrolą porównywalną do tej sprawowanej nad pracownikami bądź podmiotem zależnym. C. sp. z o.o. ponosi własne ryzyko biznesowe związane ze świadczonym usługami. Spółka działa jako niezależny usługodawca i nie jest ekonomicznie zależna od A. GmbH. Umowa między stronami odzwierciedla standardowe relacje biznesowe, w ramach których C. sp. z o.o. działa we własnym imieniu i na własny rachunek. Również w treści zawartej umowy wskazane zostało, iż podmiot ten jest niezależny od A. GmbH i wobec osób trzecich występuje jako niezależny dostawca. C. sp. z o.o. świadczy usługi na zasadach niewyłączności i nie działa wyłącznie na rzecz A. GmbH. Spółka ta działa jako niezależny usługodawca i w ramach swojej zwykłej działalności gospodarczej świadczy usługi również na rzecz innych podmiotów. W zawartej umowie podkreślone zostało, że C. sp. z o. o. świadczy usługi na zasadach niewyłączności.
W świetle powyższego, nie można uznać spółki C. sp. z o.o. za zależnego przedstawiciela Spółki. W konsekwencji Spółka nie posiada na terytorium Polski zakładu podatkowego w postaci zależnego przedstawiciela przedsiębiorstwa, który zwyczajowo posiada oraz wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu tego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 11 updop w związku z art. 5 ust. 5 UPO.
Tym samym, Państwa stanowisko, zgodnie z którym A. GmbH:
- należało uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo