Interpretacja 0114-KDIP2-1.4010.721.2025.1.MW

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek (data wpływu 26 grudnia 2025 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy sprzedaż przez A. udziałów w Spółce Holdingowej (która pośrednio będzie skutkować również przeniesieniem prawa własności 100% udziałów w Spółkach Projektowych) nie będzie podlegać po stronie A. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest osobą prawną, holenderską spółką kapitałową w formie Besloten Vennootschap (tj. odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), utworzoną zgodnie z prawem Królestwa Niderlandów oraz posiadającą siedzibę w Królestwie Niderlandów.

Wnioskodawca jest holenderskim rezydentem dla celów podatkowych, tj. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Holandii, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca nie posiada zagranicznego zakładu w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT.

Wnioskodawca nie jest właścicielem żadnych nieruchomości. Wnioskodawca jest właścicielem 100% udziałów w innej holenderskiej spółce kapitałowej, tj. B. (dalej: „Spółka Holdingowa”).

Informacje o Spółce Holdingowej

Spółka Holdingowa jest osobą prawną, holenderską spółką kapitałową w formie Besloten Vennootschap (tj. odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), utworzoną zgodnie z prawem Królestwa Niderlandów oraz posiadającą siedzibę w Królestwie Niderlandów.

Spółka Holdingowa jest holenderskim rezydentem dla celów podatkowych, tj. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Holandii, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka Holdingowa nie posiada zagranicznego zakładu w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT.

Spółka Holdingowa pełni w grupie Wnioskodawcy rolę spółki holdingowej i finansującej wobec spółek realizujących inwestycje grupy na terenie Polski (zdefiniowane i opisane poniżej jako Spółki Projektowe).

Spółka Holdingowa jest jedynym 100% udziałowcem w polskich spółkach kapitałowych, tj.:

·      C. sp. z o.o.,

·      D. sp. z o.o.,

·      E. sp. z o.o.,

·      F. sp. z o.o.,

·      G. sp. z o.o.,

·      H. sp. z o.o.

(dalej łącznie: „Spółki Projektowe”).

Spółka Holdingowa nie jest właścicielem żadnych nieruchomości, a jej główne aktywa wykazywane w bilansie to długoterminowe należności od jednostek powiązanych wynikające z umów pożyczek zawartych ze Spółkami Projektowymi oraz udziały w Spółkach Projektowych.

Obecnie Wnioskodawca planuje sprzedaż 100% udziałów w Spółce Holdingowej na rzecz niepowiązanego kupującego. Kupującym może być podmiot polski lub zagraniczny. W wyniku zawarcia tej transakcji dojdzie również pośrednio do przeniesienia prawa własności udziałów w Spółkach Projektowych.

Poza udziałami w Spółce Holdingowej Wnioskodawca posiada także udziały w innych spółkach. Pozostałe spółki zależne Wnioskodawcy nie będą przedmiotem transakcji opisanej w niniejszym wniosku. Te inne spółki zależne Wnioskodawcy nie są właścicielami nieruchomości położonych w Polsce ani nie posiadają praw do takich nieruchomości.

Informacja o Spółkach Projektowych

Spółki Projektowe są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółki Projektowe prowadzą działalność polegającą na operowaniu zespołami elektrowni wiatrowych (tzw. „farm wiatrowych”) w różnych lokalizacjach na terenie Polski. Spółki Projektowe po wybudowaniu elektrowni wiatrowych z infrastrukturą towarzyszącą prowadzą działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych.

Wszystkie elektrownie wiatrowe Spółek Projektowych są już w pełni operacyjne, tzn. ich budowa została zakończona i generują już przychody ze sprzedaży energii elektrycznej. Spółki Projektowe nie są podmiotami rozpoczynającymi działalność.

Informacja o aktywach (elektrowniach wiatrowych) Spółek Projektowych

Grunty, na których znajdują się elektrownie wiatrowe Spółek Projektowych nie stanowią własności, współwłasności lub przedmiotu użytkowania wieczystego Spółek Projektowych. Grunty, na których znajdują się elektrownie wiatrowe Spółek Projektowych są użytkowane przez Spółki Projektowe na podstawie długoterminowych umów dzierżawy zawartych z właścicielami tych gruntów lub ich użytkownikami wieczystymi (umowy te są zawarte na okres nie dłuższy niż 30 lat). Wszystkie umowy dzierżawy zawarte są na czas określony.

Choć niektóre elementy farm wiatrowych są posadowione na gruncie i mogą być z nim trwale związane w rozumieniu art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.; dalej „Kodeks cywilny”), w szczególności poprzez fundamenty, to grunty, na których zostały zrealizowane inwestycje Spółek Projektowych, nie są własnością Spółek Projektowych. A zatem, zgodnie z zasadą superficies solo cedit wyrażoną w art. 191 Kodeksu cywilnego, te elementy farm wiatrowych, które można uznać za trwale związane z gruntem stanowią własność wydzierżawiających (właścicieli gruntów), a nie Spółek Projektowych.

Jednocześnie, część umów dzierżawy gruntów zawartych pomiędzy Spółkami Projektowymi a wydzierżawiającymi zawierają postanowienie umowne, zgodnie z którymi strony zgodnie oświadczają, że elektrownie wiatrowe (poza ich fundamentami) i związana z nimi infrastruktura nie będą traktowane przez strony jako części składowe gruntu w rozumieniu art. 48 Kodeksu cywilnego, ale będą obiektem połączonym z gruntem jedynie dla przemijającego użytku w rozumieniu art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, a w konsekwencji intencją stron umów dzierżawy jest, aby właściciele gruntów nie nabywali własności elektrowni wiatrowej i towarzyszącej infrastruktury z chwilą połączenia jej z gruntem, lecz by pozostawały one własnością dzierżawców (tj. Spółek Projektowych).

Tym samym, właścicielami gruntów, na których znajdują się elektrownie wiatrowe Spółek Projektowych są wydzierżawiający, ale nie są oni właścicielami samych farm wiatrowych (i związanej z nimi infrastruktury), których właścicielami pozostają Spółki Projektowe. Farmy wiatrowe Spółek Projektowych z założenia wybudowane są bowiem na czas określony z obowiązkiem ich zdemontowania i usunięcia przez dzierżawców (Spółki Projektowe) po zakończeniu umowy dzierżawy.

Głównymi elementami farm wiatrowych Spółek Projektowych są elektrownie wiatrowe (tzw. „wiatraki”) oraz towarzysząca im infrastruktura.

Elektrownie wiatrowe są klasyfikowane przez Spółki Projektowe dla celów bilansowych jako środki trwałe. W ramach pozycji bilansowej „środki trwałe” elementy wchodzące w skład elektrowni wiatrowych są klasyfikowane w sekcjach „urządzenia techniczne i maszyny” oraz „budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej”.

Środki trwałe Spółek Projektowych sklasyfikowane jako „urządzenia techniczne i maszyny” obejmują w szczególności zespoły wiatrowo-elektryczne wiatraków (turbiny wiatrowe) składające się z m.in. łopat z układem sterowania, przekładni, generatora prądu, układu obrotu gondoli oraz rozdzielni, transformatorów, rezystorów, układów kompensacyjnych, systemów sterowania i systemów alarmowych.

Środki trwałe Spółek Projektowych sklasyfikowane jako „budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej” obejmują w szczególności fundamenty i wieże turbin wiatrowych oraz takie elementy jak place i drogi wewnętrzne, budynki rozdzielni, ogrodzenia i bramy, linie kablowe, wiaty przeciwpożarowe, oświetlenie słupowe, kanalizację deszczową.

Pojedyncze elektrownie wiatrowe (tzw. „wiatraki”) są skonstruowane w ten sposób, iż wieża (maszt) jest przymocowana do fundamentu. Na wieży natomiast umiejscowione jest urządzenie przekształcające energię wiatru w energię elektryczną tj. gondola z hubem i rotorem (tzw. turbina). Głównym elementem turbiny wiatrowej jest zatem gondola z hubem i rotorem, dzięki którym jest dokonywana konwersja energii wiatru na energię elektryczną.

Powyższe wyliczenie elementów elektrowni wiatrowych Spółek Projektowych jest przykładowe, a nie wyczerpujące, jednak zasadniczo opisuje ono najważniejsze środki trwałe wchodzące w skład elektrowni wiatrowych Spółek Projektowych.

Elementy elektrowni wiatrowych Spółek Projektowych sklasyfikowane dla celów bilansowych jako „urządzenia techniczne i maszyny” mogą zasadniczo zostać rozmontowane i nie są trwale związane z gruntami, które Spółki Projektowe dzierżawią od osób trzecich w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Z danych bilansowych Spółek Projektowych wynika, że suma wartości aktywów klasyfikowanych przez Spółki Projektowe dla celów rachunkowych jako „urządzenia techniczne i maszyny” stanowi w przypadku każdej ze Spółek Projektowych więcej niż 25% łącznej sumy wartości aktywów każdej ze Spółek Projektowych (tj. łącznej sumy wartości aktywów bez pomniejszenia o zobowiązania).

Z kolei suma wartości aktywów Spółek Projektowych klasyfikowanych bilansowo przez Spółki Projektowe jako „budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej” stanowi w przypadku każdej ze Spółek Projektowych mniej niż 75% łącznej sumy wartości aktywów każdej ze Spółek Projektowych (tj. łącznej sumy wartości aktywów bez pomniejszenia o zobowiązania).

Spółki Projektowe zasadniczo nie posiadają aktywów klasyfikowanych dla celów rachunkowych jako „grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu)” i “nieruchomości” lub innych aktywów, których wartość w bilansie Spółek Projektowych składałaby się z nakładów na aktywa stanowiące nieruchomości. Przy czym:

·      w przypadku D. sp. z o.o., ta Spółka Projektowa posiada w bilansie takie aktywa (tj. „grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu”), jednak ich wartość jest marginalna (nie przekracza około 1% łącznej sumy aktywów tej spółki);

·      w przypadku C. sp. z o.o., ta Spółka Projektowa dla celów bilansowych część elementów farmy wiatrowej klasyfikuje także w pozycji bilansowej „inne środki trwałe”. W przypadku tej Spółki Projektowej łączna suma wartości aktywów klasyfikowanych bilansowo jako „budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej” oraz „inne środki trwałe” stanowi mniej niż 75% łącznej sumy wartości aktywów tej Spółki Projektowej.

Na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Holdingowej (posiadającej 100% udziałów w Spółkach Projektowych) majątek nieruchomy Spółek Projektowych będzie stanowił w przypadku każdej Spółki Projektowej mniej niż 75% łącznej wartości jej aktywów (suma aktywów bez pomniejszenia o zobowiązania).

Na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Holdingowej (posiadającej 100% udziałów w Spółkach Projektowych) majątek nieruchomy Spółek Projektowych będzie stanowił w przypadku każdej Spółki Projektowej mniej niż 75% łącznej wartości jej aktywów (suma aktywów bez pomniejszenia o zobowiązania).

Stosunek bilansowych pozycji składających się na majątek nieruchomy Spółek Projektowych do wartości łącznej sumy ich aktywów (bez pomniejszenia o zobowiązania) nie będzie przekraczał 75% w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Holdingowej na kupującego.

Jako majątek nieruchomy Spółek Projektowych dla celów powyższych kalkulacji bilansowych Wnioskodawca przyjmuje wskazane powyżej we wniosku zbiorcze kategorie bilansowe „budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, „grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu)”, “nieruchomości” oraz – jedynie w przypadku C. sp. z o.o. - „inne środki trwałe” (jako że – jak wskazano powyżej – ta Spółka Projektowa część elementów farmy wiatrowej dla celów bilansowych klasyfikuje właśnie jako „inne środki trwale”).

Łączna wartość bilansowa wskazanych powyżej zbiorczych kategorii bilansowych Spółek Projektowych będzie w przypadku każdej Spółki Projektowej przekraczać 10 000 000 zł na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc sprzedaży udziałów w Spółkach Projektowych.

Informacja o aktywach Spółki Holdingowej

Natomiast, co do Spółki Holdingowej, jak wskazano już powyżej, Spółka Holdingowa nie jest właścicielem żadnych nieruchomości. Tym samym, w bilansie Spółki Holdingowej nie ma pozycji bilansowych stanowiących majątek nieruchomy. Spółka Holdingowa nie będzie właścicielem żadnych nieruchomości w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Holdingowej na kupującego.

Oprócz udziałów w Spółkach Projektowych, Spółka Holdingowa posiada obecnie udziały (odpowiednio 100% i 99% udziałów) w dwóch innych polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialności. Jedna z tych spółek pełni w grupie rolę spółki serwisowej, a druga w przeszłości pełniła funkcję spółki holdingowej, obecnie pozostając nieaktywna. Spółki te nie są właścicielami (bezpośrednio lub pośrednio) żadnych nieruchomości ani nie posiadają praw do nieruchomości i nie będą właścicielami nieruchomości ani nie będą posiadały do nich praw w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Holdingowej na kupującego. W ramach opisanej we wniosku transakcji zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Holdingowej dojdzie zatem także pośrednio do przeniesienia prawa własności udziałów we wskazanych dwóch spółkach (oprócz Spółek Projektowych). Przy czym, ze względu na to, że potencjalni kupujący mogą nie być zainteresowani nabyciem tych dwóch spółek, przed planowaną transakcją (tj. sprzedażą udziałów w Spółce Holdingowej przez Wnioskodawcę), udziały w tych dwóch spółkach mogą zostać przeniesione przez Spółkę Holdingową do innych podmiotów w grupie Wnioskodawcy lub spółki te zostaną zlikwidowane.

Poza wskazanymi powyżej dwoma spółkami, w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Holdingowej na kupującego, Spółka Holdingowa nie będzie posiadała udziałów w innych spółkach niż Spółki Projektowe. W tym okresie Spółka Holdingowa nie będzie również posiadała praw w innych podmiotach, których posiadanie mogłoby potencjalnie skutkować pośrednim posiadaniem majątku nieruchomego – w szczególności, w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Holdingowej na kupującego, Spółka Holdingowa nie będzie posiadała ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw.

Spółka Holdingowa i Spółki Projektowe zasadniczo nie będą uzyskiwać przychodów podatkowych z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych. Wnioskodawca nie wyklucza, że Spółki Projektowe mogą osiągnąć marginalne przychody z tych tytułów, jednak przychody z tych tytułów w przypadku żadnej ze Spółek Projektowych (oraz Spółki Holdingowej) nie będą stanowiły co najmniej 60% ogółu ich przychodów podatkowych w roku podatkowym Spółek Projektowych i Spółki Holdingowej poprzedzającym rok podatkowy, w którym dojdzie do sprzedaży udziałów w Spółce Holdingowej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazuje, że obecnie, w ramach przygotowań do opisanej transakcji, prowadzone są rozmowy z potencjalnymi kupującymi, którzy wyrażają zainteresowanie przeprowadzeniem transakcji nabycia Spółek Projektowych zarówno (i) poprzez nabycie udziałów w Spółce Holdingowej (posiadającej 100% udziałów we wszystkich Spółkach Projektowych), jak i (ii) poprzez nabycie udziałów w Spółkach Projektowych od Spółki Holdingowej. Jako że na moment składania tego wniosku nie została jeszcze podjęta decyzja co do formuły przeprowadzenia transakcji, Wnioskodawca oraz Spółka Holdingowa chcą uzyskać interpretacje podatkowe dla obu wariantów przeprowadzenia transakcji. Z tego względu, Spółka Holdingowa złożyła do tut. Organu analogiczny wniosek o wydanie interpretacji dla drugiego ze wskazanych powyżej wariantów przeprowadzenia transakcji (tj. w odniesieniu do sprzedaży udziałów w Spółkach Projektowych przez Spółkę Holdingową).

Pytanie

Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Holdingowej (która pośrednio będzie skutkować również przeniesieniem prawa własności 100% udziałów w Spółkach Projektowych), o której mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Holdingowej (która pośrednio będzie skutkować również przeniesieniem prawa własności 100% udziałów w Spółkach Projektowych), o której mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Przepisy ustawy o CIT

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: ustawy CIT”, „ustawy o CIT”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, wartość aktywów, o której mowa w ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie.

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4a ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej.

Zgodnie z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, przez spółkę nieruchomościową rozumie się podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a)  na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b)  na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościową nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Tym samym, jeżeli w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w momencie przeniesienia (sprzedaży) przez Wnioskodawcę własności udziałów w Spółce Holdingowej, aktywa Spółki Holdingowej lub Spółek Projektowych (których jedynym udziałowcem będzie Spółka Holdingowa) będą składały się głównie z nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takich nieruchomości, to (dochód) przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę w związku z taką sprzedażą może podlegać opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 4 lub 4a ustawy o CIT.

Przepisy UPO NL-PL

Wyżej wskazane przepisy ustawy o CIT należy jednak stosować z uwzględnieniem postanowień UPO NL-PL mającej zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z art. 13 ust. 3a Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, (Dz. U. z 2003 r. nr 216 poz. 2120; dalej: „UPO PL-NL”) oraz podpisanego w Warszawie dnia 29 października 2020 r. Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanego w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2023 r., zyski uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Umawiającego się Państwa z tytułu przeniesienia własności udziałów lub akcji lub porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce osobowej lub truście, mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie własności tych udziałów lub akcji lub porównywalnych praw ich wartość pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 75% z majątku nieruchomego (nieruchomości), zdefiniowanego w art. 6 UPO NL-PL, położonego na terytorium tego drugiego Umawiającego się Państwa.

Jednocześnie, na podstawie art. 6 ust. 2 UPO NL-PL „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych. Statki morskie i statki powietrzne oraz statki eksploatowane w żegludze śródlądowej nie stanowią majątku nieruchomego.

Mając na uwadze powyższe, określając zakres pojęcia „majątek nieruchomy” na gruncie UPO NL-PL, należy sięgnąć do przepisów prawa powszechnie obowiązującego na terenie państwa, w którym znajdują się składniki majątku należące do podmiotu, którego udziały lub prawa są przedmiotem transakcji (zbycia).

Przepisy Kodeksu cywilnego

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego z uwagi, iż elementy farm wiatrowych Spółek Projektowych zlokalizowane są w Polsce, to definiując zakres pojęcia „majątek nieruchomy” na gruncie UPO NL-PL w celu ustalenia kwalifikacji majątku posiadanego przez Spółki Projektowe, konieczne jest odwołanie się do polskich przepisów Kodeksu cywilnego.

Konieczność odwołania się w tej sprawie do przepisów polskiego prawa cywilnego potwierdza m.in. praktyka interpretacyjna tut. Organu (tj. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej), a także orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo, takie podejście zostało zaakceptowane w licznych interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np.:

·      Interpretacja indywidualna z dnia 2 maja 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.138.2024.1.DK;

·      Interpretacja indywidualna z dnia 4 grudnia 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.554.2023.1.MW;

·      Interpretacja indywidualna z dnia 29 listopada 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.389.2021.2.AW.

Polskie prawodawstwo nie definiuje „majątku nieruchomego”. W tym zakresie pojęcie „nieruchomości” zdefiniowane zostało w art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zatem zasadniczy podział rzeczy to podział na rzeczy ruchome i nieruchomości, w związku z tym, że Kodeks cywilny zawiera jedynie definicję nieruchomości, stąd też, wnioskując z przeciwieństwa wszystko to, co nie jest nieruchomością, zaliczane jest do ruchomości.

Z kolei stosownie do art. 48 Kodeksy cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Jednocześnie, zgodnie z zasadą superficies solo cedit, na podstawie art. 191 Kodeksu cywilnego własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Zgodnie z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Ustalając natomiast zakres pojęciowy „mienia” w świetle polskiego prawa cywilnego, należy wskazać, że w polskim systemie prawnym kwestie związane z własnością rzeczy i praw majątkowych zostały uregulowane w „Części ogólnej” Kodeksu cywilnego oraz w Księdze drugiej Kodeksu cywilnego - „Własność i inne prawa rzeczowe”. Art. 44 Kodeksu cywilnego stanowi, że mieniem jest własność i inne prawa majątkowe. Z kolei, treść prawa własności została unormowana w art. 140 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. Ponadto, jak stanowi przepis, właściciel w tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Wskazana regulacja określa treść prawa własności przez przyznanie właścicielowi podstawowych uprawnień do rzeczy, czyli uprawnienia do korzystania z rzeczy oraz uprawnienia do rozporządzania rzeczą. Na korzystanie z rzeczy składa się uprawnienie do posiadania rzeczy, a także do używania rzeczy, do pobierania pożytków i innych przychodów z rzeczy oraz do dyspozycji faktycznych rzeczą. Natomiast do prawa rozporządzania rzeczą zalicza się uprawnienie do wyzbycia się własności rzeczy oraz uprawnienie do jej obciążania. W konsekwencji, prawo własności stanowi najszerszą formę korzystania z rzeczy, która może być ograniczona jedynie poprzez przepisy ustawy, zasady współżycia społecznego oraz społeczno-gospodarcze przeznaczenie prawa własności.

Tym samym, od prawa własności należy odróżnić użytkowanie rzeczy np. na podstawie umowy dzierżawy lub najmu. Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Dzierżawca ma wyłącznie prawo do korzystania z rzeczy, nie ma natomiast prawa rozporządzania rzeczą i nie ma prawa posiadania samoistnego rzeczy. W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że korzystanie z rzeczy na podstawie takiego stosunku zobowiązaniowego nie pozwala na uznanie, iż rzecz dzierżawiona staje się mieniem należącym do dzierżawcy.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że mieniem Spółek Projektowych nie są nieruchomości gruntowe użytkowane przez nie na podstawie umów dzierżawy zawartych z właścicielami gruntów – Spółki Projektowe nie dysponują bowiem w stosunku do tych nieruchomości prawem własności.

Z perspektywy Kodeksu cywilnego dla celów kwalifikacji jako majątku nieruchomego Spółek Projektowych nie należy brać pod uwagę żadnych elementów farm wiatrowych zbudowanych na cudzym gruncie, gdyż albo stanowią one części składowe gruntu zgodnie z przywołaną zasadą superficies solo cedit określoną w art. 191 Kodeksu cywilnego (a zatem z tej perspektywy są mieniem należącym do właściciela gruntu) albo stanowią ruchomości należące do Spółek Projektowych – w przypadku, gdy elementy farmy wiatrowej nie stanowią części składowych gruntu.

Konkludując powyższe, z punktu widzenia prawa cywilnego nie można stwierdzić, że nieruchomości gruntowe użytkowane przez Spółki Projektowe na podstawie umów dzierżawy stanowią majątek nieruchomy Spółek Projektowych, bowiem Spółki Projektowe nie posiadają w stosunku do tych nieruchomości prawa własności.

Jednocześnie, w świetle wskazanych przepisów, do mienia nieruchomego Spółek Projektowych nie zaliczają się żadne elementy elektrowni wiatrowych zbudowanych na cudzych gruntach, gdyż poszczególne jej elementy stanowią odpowiednio:

·      własność właściciela gruntu (wydzierżawiającego) – w przypadku, gdy z perspektywy prawnej stanowią one części składowe tego gruntu w rozumieniu art. 48 Kodeksu cywilnego;

·      ruchomości (majątek ruchomy) – w przypadku, gdy z perspektywy prawnej nie stanowią one części składowych gruntu w rozumieniu art. 48 Kodeksu cywilnego.

W konsekwencji, w żadnym wypadku elektrownie wiatrowe (wraz z ich infrastrukturą towarzyszącą) nie mogą być uznane za majątek nieruchomy Spółek Projektowych.

Potwierdzenie powyższego można znaleźć także w doktrynie i literaturze prawnej, np. w komentarzu do art. 191 Kodeksu cywilnego red. Osajda 2021, wyd. 28/P. Księżak, zgodnie z którym „Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 KC). Dlatego zgodnie z zasadą superficies solo cedit własność przyłączonej rzeczy ruchomej nabywa ex lege właściciel nieruchomości prawem przyrostu. Jest to pierwotny sposób nabycia własności. Nie ma znaczenia, która z rzeczy była cenniejsza, zawsze własność nieruchomości pochłania własność ruchomości. (...) Przepis art. 191 KC ma charakter bezwzględnie obowiązujący i strony nie mogą w umowie postanowić inaczej (por. wyr. SA w Katowicach z 24 kwietnia 2003 r., I ACa 1170/02, OSA/Kat. 2004, Nr 2, poz. 14). (...) Skutek z art. 191 KC jest nieodwracalny. Prawa do rzeczy ruchomej wygasają i ewentualne oddzielenie tej części składowej od nieruchomości nie powoduje, że odżywają”. Ponadto w komentarzu red. Załucki 2020, wyd. 2/Wrzecionek znajdziemy potwierdzenie, że: „Wszystko, co zostaje z nieruchomością w sposób trwały połączone, w tym wzniesione, zasadzone, zasiane itp., staje się częścią składową gruntu / jednocześnie własnością właściciela tego gruntu (nieruchomości). Ustawodawca w komentowanym przepisie nawiązał do pojęcia części składowej, o którym mowa w art. 47 § 2-3 KC oraz art. 48-49 KC - zatem częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (...)”.

Analogiczne stanowisko potwierdzającego konieczność odwołania się do przepisów polskiego Kodeksu cywilnego w celu ustalenia zakresu pojęcia „majątek nieruchomy” prezentuje także tut. Organ w wydawanych interpretacjach podatkowych dotyczących zbycia udziałów w spółkach prowadzących działalność gospodarczą w postaci zespołu elektrowni wiatrowych, tj. m.in. w:

·      interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2024 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.377.2024.3.AW;

·      interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.672.2023.2.DP;

·      interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.389.2021.2.AW;

·      interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2021 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.112.2021.1.JC;

·      interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2020 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.511.2019.1.BKD;

·      interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.389.2021.2.AW.

Kalkulacja majątku nieruchomego Spółek Projektowych

Biorąc pod uwagę, iż, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, Spółki Projektowe nie są właścicielami gruntów, na których znajdują się elektrownie wiatrowe, to:

·      elementy elektrowni wiatrowych wzniesione (skonstruowane) na cudzym gruncie, które z perspektywy prawnej stanowią część składową nieruchomości gruntowej w rozumieniu art. 48 Kodeksu cywilnego są własnością właściciela gruntu (wydzierżawiającego) a nie Spółek Projektowych;

·      elementy elektrowni wiatrowych wzniesione (skonstruowane) na cudzym gruncie, które z perspektywy prawnej nie stanowią części składowej nieruchomości gruntowej w rozumieniu art. 48 Kodeksu cywilnego są ruchomościami (majątkiem ruchomym) Spółek Projektowych.

A zatem, żaden z elementów elektrowni wiatrowych nie stanowi majątku nieruchomego Spółek Projektowych w rozumieniu art. 13 ust. 3a UPO NL-PL.

Należy podkreślić, że zgodnie z ugruntowaną praktyką tut. Organu, dla celów kalkulacji, jaka wartość udziałów (akcji) w polskiej spółce pochodzi z majątku nieruchomego położonego w Polsce, należy porównać wartość bilansową majątku nieruchomego położonego w Polsce (uwzględniając dokonane odpisy amortyzacyjne od tych aktywów, ale bez pomniejszania o zobowiązania), z wartością bilansową wszystkich aktywów (uwzględniając dokonane odpisy amortyzacyjne od tych aktywów, ale bez pomniejszania o zobowiązania).

Zatem, dla celów obliczenia czy wartość udziałów (akcji) w polskiej spółce pochodzi w większości z majątku nieruchomego położonego w Polsce, należy przyjąć wartość księgową (bilansową) majątku nieruchomego. Ponadto, aby dokonać poprawnych obliczeń, wartość księgowa (bilansowa) położonego w Polsce nieruchomego majątku nie powinna uwzględniać zobowiązań związanych z tym majątkiem – przy wyliczaniu wartości majątku nie należy uwzględniać długów i innych zobowiązań podmiotu.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez tut. Organ w odniesieniu do spółek posiadających elektrownie wiatrowe oraz w odniesieniu do innych spółek, np.: w interpretacji:

·      interpretacja indywidualna z dnia 2 maja 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.137.2024.1.DK,

·      interpretacja indywidualna z dnia 2 maja 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.138.2024.1.DK,

·      interpretacja indywidualna z dnia 16 lutego 2024 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.672.2023.2.DP,

·      interpretacja indywidualna z dnia 15 lutego 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.673.2023.1.DK,

·      interpretacja indywidualna z dnia 23 czerwca 2021 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.112.2021.1.JC,

·      interpretacja indywidualna z dnia 6 marca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.29.2024.1.ANK,

·      interpretacja indywidualna z dnia 28 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.529.2019.1.SP.

W konsekwencji, skoro w pozycji bilansowej „urządzenia techniczne i maszyny” Spółek Projektowych nie ma nieruchomości w rozumieniu Kodeksu cywilnego, a już sama ta pozycja bilansowa (tj. „urządzenia techniczne i maszyny”) stanowi w przypadku wszystkich Spółek Projektowych (a także każdej ze Spółek Projektowych z osobna) ponad 25% sumy ich aktywów, to już w oparciu o taką kalkulację, w świetle art. 13 ust. 3a UPO NL- PL, można stwierdzić, że wartość bilansowa majątku nieruchomego wszystkich Spółek Projektowych (a także każdej ze Spółek Projektowych z osobna) nie będzie przekraczała 75% wartości bilansowej ich łącznych aktywów (w tym w przypadku każdej Spółki Projektowej z osobna) w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie udziałów w Spółce Holdingowej.

Dodatkowo, łączna wartość pozycji bilansowych każdej Spółki Projektowej, które można by księgowo (bilansowo) uznać za majątek nieruchomy, stanowiłaby mniej niż 75% sumy wszystkich aktywów każdej Spółki Projektowej. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wartości aktywów Spółek Projektowych klasyfikowanych bilansowo przez Spółki Projektowe jako „budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej” stanowi w przypadku każdej ze Spółek Projektowych mniej niż 75% łącznej sumy wartości aktywów każdej ze Spółek Projektowych (tj. łącznej sumy wartości aktywów bez pomniejszenia o zobowiązania). Spółki Projektowe zasadniczo nie posiadają również aktywów klasyfikowanych dla celów rachunkowych jako „grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu)” i “nieruchomości” lub innych aktywów, których wartość w bilansie Spółek Projektowych składałaby się z nakładów na aktywa stanowiące nieruchomości (z wyjątkami dotyczącymi D. sp. z o.o. i C. sp. z o.o., które to wyjątki nie powodują przekroczenia wskazanego powyżej 75% progu).

Wnioskodawca wskazuje także, że powyższe pozycje bilansowe Spółek Projektowych (stanowiące mniej niż 75% sumy wszystkich aktywów każdej Spółki Projektowej) pomimo, iż z perspektywy księgowej (bilansowej) mogą być uznane za majątek nieruchomy (np. ze względu na klasyfikację ich zbiorczo jako „budynki, lokale, praw do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej”), to w istocie składają się z pozycji, które – z perspektywy cywilnoprawnej – nie są własnością Spółek Projektowych (gdyż są własnością właściciela gruntu - wydzierżawiającego) lub stanowią ruchomości Spółek Projektowych. Tym samym, biorąc pod uwagę cywilnoprawny status tych aktywów Spółek Projektowych, bez względu na zbiorczą nazwę ich klasyfikacji księgowej (bilansowej), nie powinny być one uwzględniane przy kalkulacji majątku nieruchomego Spółek Projektowych. Dla przejrzystości, intencją Wnioskodawcy było jednak przedstawienie we wniosku kompleksowego opisu aktywów Spółek Projektowych, tj. zarówno ich cywilnoprawnego charakteru, jak i ich księgowej (bilansowej) klasyfikacji, a także przedstawienie kompleksowego uzasadnienia stanowiska w tym względzie.

Kalkulacja majątku nieruchomego Spółki Holdingowej

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Holdingowa nie będzie właścicielem żadnych nieruchomości w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Holdingowej na kupującego. Poza udziałami w Spółkach Projektowych, w tym okresie Spółka Holdingowa nie będzie również posiadała praw w innych podmiotach, których posiadanie mogłoby potencjalnie skutkować pośrednim posiadaniem majątku nieruchomego – w szczególności, w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Holdingowej na kupującego, Spółka Holdingowa nie będzie posiadała ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw.

A zatem, z punktu widzenia przedmiotu wniosku, istotne jest określenie czy dochód ze sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Holdingowej może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce ze względu na potencjalne pośrednie posiadanie przez Wnioskodawcę nieruchomości położonych w Polsce, tj. ze względu na fakt, iż Wnioskodawca posiada 100% udziałów w Spółce Holdingowej, która z kolei posiada 100% udziałów w Spółkach Projektowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów obliczenia, czy wartość udziałów w Spółce Holdingowej pochodzi, bezpośrednio lub pośrednio, przynajmniej w 75% z majątku nieruchomego położonego w Polsce, należy przyjąć wartość bilansową majątku nieruchomego (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) wykazanego w bilansie Spółki Holdingowej oraz Spółek Projektowych (z pominięciem jakichkolwiek pasywów Spółki Holdingowej oraz Spółek Projektowych).

W konsekwencji, z uwagi na rodzaje aktywów Spółki Holdingowej oraz Spółek Projektowych na moment przeniesienia własności udziałów w Spółce Holdingowej, a także w okresie 365 dni poprzedzających dzień zawarcia tej transakcji, nieruchomości (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) będą, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiły mniej niż 75% wartości bilansowej aktywów Spółki Holdingowej oraz Spółek Projektowych. Tym samym w świetle UPO PL-NL sprzedaż udziałów w Spółce Holdingowej (a pośrednio także sprzedaż udziałów w Spółkach Projektowych) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, ponieważ ich wartość nie będzie pochodziła bezpośrednio ani pośrednio w więcej niż 75% z majątku nieruchomego (nieruchomości) położnych na terytorium Polski.

Analizując przedmiotowy stan faktyczny i zdarzenie przyszłe należy w szczególności zwrócić uwagę, że:

·      Spółka Holdingowa oraz Spółki Projektowe nie posiadają bezpośrednio nieruchomości ani praw do nieruchomości (w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego) zlokalizowanych na terenie Polski. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wyjątkiem w tym zakresie jest D. sp. z o.o., gdyż ta Spółka Projektowa posiada w bilansie takie aktywa (tj. „grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu”)), jednak ich wartość jest marginalna (nie przekracza około 1% łącznej sumy aktywów tej spółki);

·      inwestycje w postaci farm wiatrowych Spółek Projektowych są realizowane na gruntach niebędących własnością Spółek Projektowych, tj. na gruntach będących w ich posiadaniu na podstawie umowy dzierżawy i zgodnie ze wcześniejszymi wyjaśnieniami te farmy wiatrowe i ich elementy nie stanowią nieruchomości (majątku nieruchomego) będącego własnością Spółek Projektowych – stanowią one bowiem albo nieruchomości będące własnością innych podmiotów (wydzierżawiających) albo ruchomości będące własnością Spółek Projektowych ;

·      w roku poprzedzającym rok podatkowy, wpływy podatkowe z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze lub z tytułu przeniesienia własności nieruchomości (lub praw do nich) oraz udziałów w innych spółkach nieruchomościowych nie będą stanowiły co najmniej 60% wszystkich przychodów podatkowych Spółki Holdingowej ani Spółek Projektowych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie wystąpi żadna przesłanka skutkująca koniecznością opodatkowania w Polsce dochodu ze zbycia udziałów w Spółce Holdingowej (a pośrednio także w Spółkach Projektowych) w szczególności:

·      na moment przeniesienia prawa własności udziałów w Spółce Holdingowej, a także w każdym momencie w okresie 365 dni poprzedzających dzień zawarcia tej transakcji, nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości będą, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiły mniej niż 75% wartości bilansowej aktywów Spółki Holdingowej;

·      Spółka Holdingowa oraz Spółki Projektowe nie spełniają i nie będą spełniać kryteriów „spółki nieruchomościowej” (w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT), a tym samym nie będą uznawane za spółki nieruchomościowe.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez nią udziałów w Spółce Holdingowej (a także pośrednio Spółek Projektowych), na podstawie art. 13 ust. 3a UPO NL-PL, transakcja ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Końcowo, Wnioskodawca wskazuje, że przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko w odniesieniu do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku jest zgodne z ugruntowanym stanowiskiem wyrażanym przez tut. Organ w licznych interpretacjach podatkowych wydawanych w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych, tj. w odniesieniu do podmiotów realizujących podobne inwestycje w farmy wiatrowe. Przykładowo należy wskazać na następujące interpretacje wydane w takich sprawach przez tut. Organ:

·      interpretacja indywidualna z dnia 7 października 2024 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.377.2024.3.AW, w której za prawidłowe uznano stanowisko, zgodnie z którym: „W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, dla celów obliczenia czy wartość udziałów w Spółce Zależnej pochodzi, bezpośrednio lub pośrednio, w więcej niż 75% z majątku nieruchomego położonego w Polsce, należy ustalić, jaka jest wartość bilansowa majątku nieruchomego (zdefiniowanego w sposób wskazany powyżej) Spółki Zależnej w ogólnej sumie aktywów tej spółki. Biorąc pod uwagę, iż w przedmiotowej sprawie, Spółka Zależna nie jest właścicielem gruntów, na których znajdują się elektrownie wiatrowe, to:

-     elementy elektrowni wiatrowej wzniesione (skonstruowane) na cudzym gruncie, które z perspektywy prawnej stanowią część składową nieruchomości gruntowej w rozumieniu art. 48 KC są własnością właściciela gruntu (wydzierżawiającego) a nie Spółki Zależnej;

-     elementy elektrowni wiatrowej wzniesione (skonstruowane) na cudzym gruncie, które z perspektywy prawnej nie stanowią części składowej nieruchomości gruntowej w rozumieniu art. 48 KC są ruchomościami (majątkiem ruchomym) Spółki Zależnej zatem żaden z elementów pojedynczej elektrowni wiatrowej (wiatraka) nie stanowi majątku nieruchomego Spółki Zależnej w rozumieniu art. 13 ust. 3a UPO NL-PL.”

·      interpretacja indywidualna z dnia 16 lutego 2024 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.672.2023.2.DP, w której za prawidłowe uznano stanowisko, zgodnie z którym: „Analizując powyższe regulacje oraz przedmiotowy stan faktyczny należy w szczególności zwrócić uwagę, że: Spółka Zależna nie posiada bezpośrednio nieruchomości ani praw do nieruchomości (w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego) zlokalizowanych na terenie Polski; inwestycje w postaci farm wiatrowych SPV są realizowane na gruntach nienależących do SPV, tj. na gruntach będących w jej posiadaniu na podstawie umowy dzierżawy, najmu lub innej umowy o podobnym charakterze, lecz do których prawo własności przysługuje innym podmiotom i zgodnie ze wcześniejszymi wyjaśnieniami nie stanowią nieruchomości (majątku nieruchomego) należącego do SPV; oraz w roku poprzedzającym rok podatkowy, wpływy podatkowe z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze lub z tytułu przeniesienia własności nieruchomości (lub praw do nich) oraz udziałów w innych spółkach nieruchomościowych nie stanowiły co najmniej 60% wszystkich wpływów podatkowych Spółki Zależnej (…) W świetle powyższego ani Spółka Zależna ani Spółka Celowa nie spełniają definicji Spółki nieruchomościowej a tym samym nie sposób uznać, że w związku z planowaną transakcją sprzedaży udziałów Spółki Zależnej będą ciążyły na nich dodatkowe obowiązki podatkowe, w szczególności płatnika podatku dochodowego od osób prawnych (…) W konsekwencji w opinii Wnioskodawcy, w każdym przypadku zbycia przez nią udziałów w Spółce Zależnej (a także pośrednio Spółki Celowej) zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 6 UPO, a tym samym transakcja przeniesienia przez Wnioskodawcę prawa własności udziałów w Spółce Zależnej (a tym samym pośrednio w Spółce Celowej) nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce”.

·      interpretacja indywidualna z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.112.2021.1.JC, w której za prawidłowe uznano stanowisko, zgodnie z którym: „W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że Spółki Zależne nie posiadają praw własności w stosunku do nieruchomości gruntowych użytkowanych przez Spółki Zależne na podstawie umów o czasowe użytkowanie gruntu (w tym najmu lub dzierżawy). W związku z tym, w myśl przywołanych powyżej przepisów KC, poszczególne elementy farm wiatrowych posadowionych na takich nieruchomościach gruntowych i trwale z nimi związane nie mogą stanowić mienia nieruchomego Spółek Zależnych, ponieważ stanowią one mienie osoby trzeciej będącej właścicielem gruntu, jako składowe części tego gruntu. Jednocześnie, z perspektywy Spółek Zależnych takie elementy farm wiatrowych stanowią ruchomości. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, składnikami majątku trwale związanymi z gruntem są fundamenty i drogi, które to składniki majątku w myśli zasady superficies solo cedit stanowią majątek (własność) nieruchomy osoby trzeciej, z której gruntem są trwale związane.”

·      interpretacja indywidualna z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.112.2021.1.JC, w której za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że Spółki Zależne nie posiadają praw własności w stosunku do nieruchomości gruntowych użytkowanych przez Spółki Zależne na podstawie umów o czasowe użytkowanie gruntu (w tym najmu lub dzierżawy). W związku z tym, w myśl przywołanych powyżej przepisów KC, poszczególne elementy farm wiatrowych posadowionych na takich nieruchomościach gruntowych i trwale z nimi związane nie mogą stanowić mienia nieruchomego Spółek Zależnych, ponieważ stanowią one mienie osoby trzeciej będącej właścicielem gruntu, jako składowe części tego gruntu. Jednocześnie, z perspektywy Spółek Zależnych takie elementy farm wiatrowych stanowią ruchomości. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, składnikami majątku trwale związanymi z gruntem są fundamenty i drogi, które to składniki majątku w myśli zasady superficies solo cedit stanowią majątek (własność) nieruchomy osoby trzeciej, z której gruntem są trwale związane.”; „Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym poszczególne elementy farmy wiatrowej trwale związane z gruntami będącymi własnością osób trzecich nie stanowią majątku nieruchomego Spółek Zależnych, co w konsekwencji oznacza, że nie spełniają definicji „nieruchomości” w myśl art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT i definicji „majątku nieruchomego” w myśl art. 13 ust. 2 UPO niemiecko-polskiej rozumianych zgodnie z art. 46 i 48 KC.”;

·      interpretacja indywidualna z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.511.2019.1.BKD, w której za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Jednocześnie, w świetle przepisów polskiego k.c., do mienia nieruchomego należącego do SPV nie zaliczają się również elementy farmy wiatrowej zbudowanej na gruncie, które stanowią części składowe nieruchomości, a zatem z tej perspektywy są mieniem należącym do właściciela gruntu, a z perspektywy SPV są ruchomościami”;

·      interpretacja indywidualna z dnia 2 maja 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.137.2024.1.DK, w której za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy odnoszące się do podobnego stanu faktycznego, jak przedstawiony w niniejszym wniosku, tj. także w scenariuszu, w którym wnioskodawca dokonywał pośredniego zbycia udziałów w spółkach posiadających farmy wiatrowe, poprzez sprzedaż 100% udziałów w spółce holdingowej będącej 100% udziałowcem spółek projektowych – w interpretacji tej potwierdzono, iż „w każdym przypadku zbycia przez udziałów w Spółce Holdingowej (a także pośrednio Spółek Zależnych) zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 5 UPO, a tym samym transakcja przeniesienia przez Wnioskodawcę prawa własności udziałów w Spółce Holdingowej nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.