Interpretacja 0114-KDIP2-1.4010.8.2026.2.PP

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy w związku z likwidacją Oddziału w 2020 r. Spółka będzie miała prawo do odliczenia w Polsce nieprzedawnionej straty podatkowej, poniesionej w związku z prowadzoną przez Oddział działalnością w Niemczech, która na skutek likwidacji Oddziału dla celów podatkowych nie została i nie będzie mogła zostać rozliczona w Niemczech - jest prawidłowe,
• czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia w Polsce strat podatkowych Oddziału zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT, tj. odliczeniu będą podlegać nieprzedawnione straty podatkowe Oddziału z zastrzeżeniem, że wysokość obniżenia z którymkolwiek z lat nie będzie mogła przekroczyć 50% kwoty straty podatkowej Oddziału za dany rok lub kwoty do 5 mln zł - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 stycznia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 stycznia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy rozliczenia straty powstałej w Państwa Oddziale w Niemczech.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 9 lutego 2026 r. (data wpływu 9 lutego 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Spółka jest przedsiębiorstwem działającym w branży transportowej oraz spedycyjnej.

Spółka posiadała zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. a Ustawy CIT, tj. oddział, zarejestrowany na terytorium Niemiec, poprzez który prowadziła w latach 2016-2020 działalność gospodarczą na terytorium tego kraju (dalej jako: „Oddział”).

Jednocześnie, działalność Spółki w Niemczech z wykorzystaniem Oddziału spełniała warunki uznania za zakład, tj. miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. 2005, Nr 12, poz. 90; dalej jako: „UPO”).

Rok podatkowy Wnioskodawcy i Oddziału pokrywał się w latach 2016-2020 z rokiem kalendarzowym. Z prawnego punktu widzenia Oddział nie był podmiotem odrębnym od Spółki, a sam Oddział nie posiadał osobowości prawnej.

Jak zostało wskazane wyżej, Oddział rozpoczął działalność na terytorium Niemiec w 2016 r. i funkcjonował do 2020 r. włącznie. Od momentu jego utworzenia wykazał dla celów rozliczeń podatkowych w Niemczech jedynie straty podatkowe - tj. strata wystąpiła w każdym z okresów rocznych 2016-2020. Przy tym wszelkie alokowane do Oddziału przychody nie mieściłyby się w katalogu przychodów z zysków kapitałowych (art. 7b Ustawy CIT).

Z uwagi na decyzje biznesowe został on zlikwidowany w 2020 r.

Wskutek likwidacji Oddziału w 2020 r., Spółka przestała posiadać zakład na terytorium Niemiec w rozumieniu UPO. Po tej dacie nie powstał nowy zakład Spółki w Niemczech (w rozumieniu art. 5 UPO).

Uwzględniając powyższe, powstałe straty podatkowe przez Oddział w Niemczech nie zostały tam rozliczone z uwagi na:

• likwidację Oddziału (wcześniejsze rozlicznie powstałych strat podatkowych nie było możliwe mając na względzie generowane corocznie straty i brak wykazywanego dochodu do opodatkowania na terytorium Niemiec) oraz
• brak kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej w Niemczech poprzez zakład (w rozumieniu art. 5 UPO) w latach następnych.

Wnioskodawca przy tym podkreśla, iż przedmiotowe straty mają definitywny charakter. Ich definitywność wynika z faktu, iż bowiem w momencie likwidacji Oddziału Wnioskodawca utracił możliwość rozliczenia strat podatkowych na terytorium Niemiec.

Poprzez niniejszy wniosek Spółka pragnie potwierdzić prawidłowość swojego podejścia w zakresie:

• możliwości rozliczenia przez Wnioskodawcę w Polsce nieprzedawnionych, definitywnych strat podatkowych Oddziału, zaraportowanych przez Oddział, które na skutek likwidacji Oddziału nie będą mogły zostać rozliczone w Niemczech oraz
• sposobu ich rozliczenia (wykazania) w polskiej deklaracji (zeznaniu rocznym) w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8).

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W piśmie z 9 lutego 2026 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie wskazali Państwo, że Spółka doprecyzowuje opis elementów stanu faktycznego i wskazuje (potwierdza), że przychody i koszty związane z działalnością Oddziału podlegały w całości opodatkowaniu w Niemczech tj. nie były uwzględniane w kalkulacji dochodu Spółki podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Pytanie

1.  Czy w związku z likwidacją Oddziału w 2020 r. Spółka będzie miała prawo do odliczenia w Polsce nieprzedawnionej straty podatkowej, poniesionej w związku z prowadzoną przez Oddział działalnością w Niemczech, która na skutek likwidacji Oddziału dla celów podatkowych nie zostały i nie będą mogły zostać rozliczone w Niemczech?

2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi Pytanie nr 1 - czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia w Polsce strat podatkowych Oddziału zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT, tj. odliczeniu będą podlegać nieprzedawnione straty podatkowe Oddziału z zastrzeżeniem, że wysokość obniżenia z którymkolwiek z lat nie będzie mogła przekroczyć 50% kwoty straty podatkowej Oddziału za dany rok lub kwoty do 5 mln zł?

3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi Pytanie nr 1 - czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że rozliczenie strat podatkowych Oddziału w zeznaniu rocznym CIT-8 odbywa się w ten sposób, że przychody i koszty Oddziału wskazuje się (odpowiednio) w części „Przychody” (D1.57 - formularz wersja 34) oraz „Koszty uzyskania przychodów (D1.67 - formularz wersja 34)?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 1 i 2. Odnośnie pytania nr 3 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

1)  W związku z likwidacją Oddziału w 2020 r. Spółka będzie miała prawo do odliczenia w Polsce nieprzedawnionej straty podatkowej, poniesionej w związku z prowadzoną przez Oddział działalnością w Niemczech, która na skutek likwidacji Oddziału dla celów podatkowych nie zostały i nie będą mogły zostać rozliczone w Niemczech.

2)  W przypadku pozytywnej odpowiedzi Pytanie nr 1 - Spółka będzie miała prawo do odliczenia w Polsce strat podatkowych Oddziału zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT, tj. odliczeniu będą podlegać nieprzedawnione straty podatkowe Oddziału z zastrzeżeniem, że wysokość obniżenia z którymkolwiek z lat nie będzie mogła przekroczyć 50% kwoty straty podatkowej Oddziału za dany rok lub kwoty do 5 mln zł.

3)  W przypadku pozytywnej odpowiedzi Pytanie nr 1 - prawidłowe jest stanowisko Spółki, że rozliczenie strat podatkowych Oddziału w zeznaniu rocznym CIT-8 odbywa się w ten sposób, że przychody i koszty Oddziału wskazuje się (odpowiednio) w części „Przychody” (D1.57 - formularz wersja 34) oraz „Koszty uzyskania przychodów (D1.67 - formularz wersja 34).

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Powyższy przepis reguluje, tzw. zasadę nieograniczonego obowiązku podatkowego wobec podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, obligując te podmioty do opodatkowania podatkiem CIT dochodów osiąganych zarówno na terytorium Polski, jak również dochodów osiąganych poza jej granicami.

Co przy tym ważne, ta regulacja może zostać ograniczona na skutek zastosowania postanowień umów międzynarodowych oraz krajowych przepisów szczególnych (ograniczony obowiązek podatkowy).

W praktyce, regulując sposób opodatkowania dochodów osiąganych poza terytorium Polski, Ustawa CIT przewiduje stosowanie jednej z dwóch metod unikania podwójnego opodatkowania:

• wyłączenia pełnego oraz
• proporcjonalnego odliczenia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Polski przez podatników podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jeżeli umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną tak stanowi (metoda wyłączenia z progresją).

Z kolei na podstawie art. 20 ust. 1 Ustawy CIT, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie (metoda proporcjonalnego odliczenia).

Jednocześnie należy podkreślić, że o zastosowaniu jednej lub drugiej metody decyduje treść konkretnej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z danym państwem.

Według art. 24 UPO, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Niemczech, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Innymi słowy, na podstawie ww. regulacji UPO przewiduje tzw. metodę wyłączenia z progresją.

Jak opisano wyżej, przedmiotowa zasada koresponduje z art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi (w tym przypadku UPO Niemcy-Polska).

Co przy tym należy podkreślić, jak wskazywaliśmy na początku, zagraniczny zakład przedsiębiorcy nie jest odrębnym od przedsiębiorcy podmiotem i nie posiada odrębnej osobowości prawnej. Również dla celów podatkowych podatnikiem pozostanie jedynie Wnioskodawca, co oznacza, że co do zasady zyski zakładu w istocie stanowią zyski tworzącego go Wnioskodawcy.

Niemniej, co determinuje art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Jednocześnie, według art. 5 ust. 1 UPO, w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Tym samym, uwzględniając również wspomniany art. 24 UPO Wnioskodawca, który posiadał na terytorium Niemiec zagraniczny zakład (Oddział) słusznie nie uwzględniał w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych przychodów zagranicznego zakładu. Taka zasada dotyczyła również kosztów uzyskania przychodów przypisanych do zagranicznego zakładu oraz ustalania straty, gdyż w świetle ww. regulacji, dochody wygenerowane przez Oddział podlegały opodatkowaniu tylko w Niemczech.

Powyższe jest zgodne z art.:

• 7 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT, który wskazuje, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
• art. 7 ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT oraz ust. 4 Ustawy CIT, które wskazują, że przy ustalaniu dochodu lub straty nie bierze się pod uwagę kosztów ich uzyskania, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowy, albo są wolne od podatku.

Jednakże, przy analizie ww. przepisów, należy mieć na względzie również art. 7 ust. 5 Ustawy CIT wskazujący, iż o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1)  obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2)  obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych

kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 mln zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym, że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość uwzględnienia w polskiej deklaracji CIT-8 straty podatkowej wygenerowanej przez Oddział stanowi swego rodzaju wyjątek od ogólnej zasady określonej w art. 7 Ustawy CIT, dopuszczalny jedynie w przypadku osiągnięcia statusu definitywności danej straty podatkowej determinowanej likwidacją Oddziału.

Powyższe potwierdzają liczne stanowiska organów podatkowych, sądów administracyjnych oraz wykładnia przepisów prawa unijnego.

Zgodnie z art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej jako: „TFUE”), ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego.

W odniesieniu do ww. przepisu, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r. (sygn. akt C-446/03) wskazywał, że: „artykuły 43 WE (przyp. Wnioskodawca: art. 49 TFUE jest jego odpowiednikiem) oraz 48 WE nie sprzeciwiają się w obecnym stanie prawa wspólnotowego temu, by ustawodawstwo państwa członkowskiego wyłączało w sposób generalny możliwość odliczenia przez spółkę dominującą będącą rezydentem od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych w innym państwie członkowskim przez jej spółkę zależną z siedzibą na jego terytorium, mimo że przewiduje taką możliwość w odniesieniu do strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem.”

Dodatkowo podkreślono, że sprzeczne z ww. regulacjami jest wyłączenie takiej możliwości w przypadku spółki dominującej będącej rezydentem, w sytuacji gdy po pierwsze, spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, i po drugie, w państwie, w którym jest rezydentem, nie ma możliwości uwzględnienia tych strat w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej.

Podobnie wskazywano w wyroku Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 maja 2008 r. (sygn. akt C-414/06): „artykuł 43 WE nie sprzeciwia się temu, aby spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim, o ile na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody tego zakładu są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, w którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego zakładu w następnych latach podatkowych.”

Co istotne, TSUE dopuszcza istnienie przepisów krajowych o charakterze ograniczającym prawo do rozliczenia strat oddziału zagranicznego pod warunkiem jednak, że ograniczenie to będzie służyło słusznym celom zgodnym z traktatem i odpowiadającym nadrzędnym względom interesu ogólnego, jak również by ograniczenie to było odpowiednie dla realizacji tych celów. Zdaniem TSUE zakaz odliczania straty poniesionej za granicą może być uzasadniony jedynie koniecznością ochrony interesu ogólnego poprzez:

a)  zachowanie władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi (naruszeniem tej przesłanki byłoby przyznanie spółce prawa wyboru państwa, w którym zostanie uwzględniona strata),

b)  zapobieżeniu ryzyku podwójnego uwzględnienia strat oraz przeciwdziałaniem unikaniu opodatkowania.

W tym przypadku powyższe nie ma zastosowania, gdyż przede wszystkim, nie ma zagrożenia podwójnego odliczenia straty podatkowej, ponieważ Oddział w Niemczech został zlikwidowany w 2020 r., a co za tym idzie, strata ma status definitywnej.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, brak możliwości rozliczenia straty podatkowej wygenerowanej przez Oddział w polskiej deklaracji CIT, stanowiłoby naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości, przejaw nieproporcjonalnego korzystania z kompetencji państw członkowskich w zakresie rozdzielania między siebie kompetencji fiskalnych.

Jednocześnie, interpretacja przepisów prawa unijnego wraz z orzecznictwem TSUE w zgodny sposób koresponduje z orzecznictwem sądów administracyjnych, w tym z przykładowo, wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia:

• 3 września 2019 r. (sygn. akt II FSK 3397/17): „Likwidacja zakładu zagranicznego spółki, powodująca niemożność rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE wymaga przyjęcia, iż na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez ten zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie. Jedynie taka wykładnia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spełni wymaganie prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez państwo członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, przez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe).”
• 20 października 2017 r. (sygn. akt II FSK 2612/15): „Likwidacja zakładu zagranicznego spółki polskiej, powodująca niemożność rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE, jest przesłanką do uznania w myśl zasady swobody przedsiębiorczości i zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie.”

Na koniec należy przywołać również stanowiska organów podatkowych potwierdzające tezy wynoszone przez Wnioskodawcę, tj. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia:

• 13 października 2025 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.334.2025.2.BJ): „Końcowo, należy wskazać, że w przypadku ewentualnego dokonania likwidacji Oddziału w Rumunii, w wyniku czego osiągnięte od 2024 r. straty nie mogłyby być rozliczone dla celów podatkowych w Rumunii (z uwagi na brak podmiotu), Spółka będzie miała prawo uwzględnić w Polsce w zeznaniu rocznym składanym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych stratę wygenerowaną przez Oddział w Rumunii na podstawie art. 7 ust. 5 Ustawy CIT.”
• 25 listopada 2024 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.540.2024.1.MW): „Dlatego też w przypadku, gdy zgodnie z ustawą o CIT powstanie nadwyżka kosztów podatkowych nad przychodami, wskazana strata niezależnie od procesu likwidacji Oddziału, będzie mogła zostać ekonomicznie uwzględniona w procesie kalkulacji przez Bank globalnego wyniku podatkowego CIT za 2024 lub 2025 r.”
• 22 listopada 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.341.2021.2.ANK): „Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia Strat zlikwidowanego Oddziału na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w związku z brakiem możliwości jej rozliczania przez Oddział na terytorium Norwegii.”
• 7 lipca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.213.2020.1.ANK): „Zgodzić należy się zatem z Wnioskodawcą, że rozliczenie strat poniesionych przez zagraniczny oddział przysługuje na takich samych zasadach jak przy rozliczeniu strat powstałych w Polsce, co oznacza, że straty Oddziału Wnioskodawcy mogą być odliczane po likwidacji Oddziału, ale przez okres kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych, od momentu ich powstania w Oddziale, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Przy czym w odniesieniu do strat za 2019 r. Bank będzie mógł rozliczyć stratę w wysokości 100%, o ile strata rozliczona w danym roku nie będzie przekraczać 5 mln. złotych. W związku z faktem, że likwidacja Oddziału dopiero jest planowana w przyszłości (tj. nie jest znamy termin likwidacji Oddziału aby konkretnie określić straty za który rok podatkowy będzie można rozliczać w Polsce) - zastrzec należy, że jeśli 5-letni okres o jakim mowa w art. 7 ust. 5 ustawy upłynie przed likwidacją Oddziału strata taka nie będzie mogła być odliczona przez Wnioskodawcę.”

Podsumowując powyższe, w związku z likwidacją Oddziału w Niemczech, a w związku z tym brakiem możliwości rozliczenia straty przez ten Oddział, ani przez Spółkę na terytorium Niemiec (definitywny charakter straty), na podstawie art. 7 ust. 5 Ustawy CIT Spółka będzie miała prawo uwzględnić w Polsce w zeznaniu rocznym składanym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nieprzedawnioną stratę tego Oddziału.

W zakresie sposobu rozliczenia straty podatkowej wygenerowanej przez Oddział Wnioskodawca wskazuje, iż będzie on uprawniony do jej rozliczenia uwzględniając zastrzeżenia z art. 7 ust. 5 Ustawy CIT, tj. o wysokość straty może on obniżyć:

• dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty;
• jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym, że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej strat.

W praktyce, oznaczać to będzie że np. strata za rok 2016 będzie możliwa do rozliczenia maksymalnie w zeznaniu rocznym za 2021, 2017 - 2022, 2018 - 2023, 2019 - 2024, a 2020 - 2025.

Jednocześnie, z praktycznego punktu widzenia rozliczenie strat podatkowych Oddziału w zeznaniu rocznym CIT-8 powinno odbywać się w ten sposób, że przychody i koszty Oddziału wskazuje się (odpowiednio) w części „Przychody” (D1.57 - formularz wersja 34) oraz „Koszty uzyskania przychodów (D1.67 - formularz wersja 34).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia:

• czy w związku z likwidacją Oddziału w 2020 r. Spółka będzie miała prawo do odliczenia w Polsce nieprzedawnionej straty podatkowej, poniesionej w związku z prowadzoną przez Oddział działalnością w Niemczech, która na skutek likwidacji Oddziału dla celów podatkowych nie zostały i nie będą mogły zostać rozliczone w Niemczech - jest prawidłowe,
• czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia w Polsce strat podatkowych Oddziału zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT, tj. odliczeniu będą podlegać nieprzedawnione straty podatkowe Oddziału z zastrzeżeniem, że wysokość obniżenia z którymkolwiek z lat nie będzie mogła przekroczyć 50% kwoty straty podatkowej Oddziału za dany rok lub kwoty do 5 mln zł - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”):

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Z powyższego wynika, że aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, mogli skorzystać z omawianego zwolnienia muszą jednocześnie zostać spełnione następujące warunki:

• osiągnąć dochód za granicą,
• umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, zwalnia ten dochód od opodatkowania w Polsce.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na modelu OECD, zwalniają z opodatkowania w kraju siedziby podatnika niektóre dochody na rzecz ich opodatkowania za granicą, w kraju źródła m.in. dochody zakładu znajdującego się za granicą podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w danym kraju. Umowy wskazują ponadto zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania wobec uzyskanych dochodów.

Na podstawie art. 5 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90, dalej: „UPO polsko-niemiecka”) w rozumieniu niniejszej umowy:

W myśl art. 5 ust. 2 UPO polsko-niemieckiej,

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO polsko-niemieckiej,

Podkreślenia także wymaga, że od ogólnej zasady istnienia zakładu istnieje szereg wyłączeń. W myśl art. 5 ust. 4 UPO,

Tak więc ust. 5 art. 4 UPO polsko-niemieckiej, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana z zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym posiadali Państwo zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. a ustawy o CIT, tj. oddział, zarejestrowany na terytorium Niemiec, poprzez który prowadzili Państwo w latach 2016-2020 działalność gospodarczą na terytorium tego kraju. Działalność Państwa Spółki w Niemczech z wykorzystaniem Oddziału spełniała warunki uznania za zakład, tj. miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 UPO polsko-niemieckiej. Oddział rozpoczął działalność na terytorium Niemiec w 2016 r. i funkcjonował do 2020 r. włącznie. Od momentu utworzenia Oddziału wykazał on dla celów rozliczeń podatkowych w Niemczech jedynie straty podatkowe - tj. strata wystąpiła w każdym z okresów rocznych 2016-2020. W skutek likwidacji Oddziału w 2020 r., przestali Państwo posiadać zakład na terytorium Niemiec, a także po tej dacie nie powstał nowy zakład Państwa Spółki w Niemczech. Powstałe straty podatkowe przez Oddział w Niemczech nie zostały tam rozliczone. Ponadto wskazali Państwo, że przychody i koszty związane z działalnością Oddziału podlegały w całości opodatkowaniu w Niemczech tj. nie były uwzględniane w kalkulacji dochodu Państwa Spółki podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Alokowane do Oddziału przychody nie mieściłyby się w katalogu przychodów z zysków kapitałowych. Podkreślili Państwo również, że przedmiotowe straty mają charakter definitywny - ich definitywność wynika z faktu, iż w momencie likwidacji Oddziału utracili Państwo możliwość rozliczenia strat podatkowych na terytorium Niemiec. Po tej dacie nie powstał nowy zakład Spółki w Niemczech (w rozumieniu art. 5 UPO). Rok podatkowy Państwa Spółki i jej Oddziału pokrywał się w latach 2016-2020 z rokiem kalendarzowym.

Należy zauważyć, że w krajowym ustawodawstwie podatkowym, pomimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia z dnia 2 kwietnia 1997 r. (t. j. Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483 ze zm.), do ustawy o CIT został wprowadzony art. 17 ust. 1 pkt 3, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a UPO polsko-niemieckiej,

Stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.),

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1, 2 i pkt 3 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.),

Jak stanowi art. 7 ust. 5 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.),

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.),

Należy zauważyć, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, które są zobowiązane wykonywać ją z poszanowaniem prawa wspólnotowego (por. np. wyrok C-446/03 z dnia 13 grudnia 2005 r., w sprawie M. pkt 29). Wykonując zatem swoje kompetencje w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym polski ustawodawca w art. 7 ustawy o CIT uregulował sposób liczenia dochodu, który stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym oraz liczenia straty dla celów podatkowych.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.),

Z kolei art. 7 ust. 2 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) stanowi, że

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1, 2 i pkt 3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.,

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy o CIT,

Należy zauważyć, że takie rozwiązanie zapewnia przy ustalaniu wyniku podatkowego zarówno straty/dochodu neutralność przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 ww. ustawy.

W myśl art. 7 ust. 5 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.),

Stosownie do art. 7 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.),

Na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz. U. z 2018 r. poz. 2244) art. 7 ust. 5 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. ma zastosowanie do strat powstałych począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2018 r.

Zatem w myśl art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy o CIT o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty. Co oznacza, że podatnicy, którzy ponieśli stratę po 1 stycznia 2019 r. mogą odliczyć już 100% straty o ile strata ta nie przekracza 5.000.000 zł. Jeżeli zaś strata ta przekracza kwotę 5.000.000 zł, to podatnik może jednorazowo odliczyć stratę do tej kwoty a o pozostałą część podatnicy mogą obniżyć dochód osiągnięty tylko w pięciu kolejnych następujących latach podatkowych w wysokości nieprzekraczającej 50% kwoty tej straty. Po upływie tego okresu nie jest możliwe obniżenie dochodu o poniesioną w poprzednich latach stratę. Należy podkreślić, że wysokość maksymalnego odliczenia straty w danym roku podatkowym uzależniona jest również od wysokości osiągniętego w danym roku dochodu. Odliczenie straty nie może być bowiem wyższe niż osiągnięty w danym roku dochód.

Zgodnie z art. 7 ust. 6 ustawy o CIT,

Ponadto wskazuje się, że zgodnie z art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193) zmieniony art. 7 ust. 2 oraz dodany ust. 6 ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r.

Art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) - obecnie art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), konstytuujący zasadę swobody przedsiębiorczości stanowi, że ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Postanowienia art. 12 i 56 TWE (18 i 63 TFUE) definiują natomiast odpowiednio: ogólną zasadę niedyskryminacji oraz zasadę swobody przepływu kapitału.

Również art. 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (Dz.U.UE L z dnia 3 stycznia 1994 r., dalej: „porozumienie OEG”) w związku z art. 34 porozumienia OEG - zakazuje ograniczania swobody przedsiębiorczości w podobny sposób jak ww. TWE TFUE).

W myśl art. 2 porozumienia OEG, do celów niniejszego Porozumienia:

a)  określenie "Porozumienie" oznacza Porozumienie główne, jego protokoły i załączniki, jak również akty w nich określone;

b)  określenie "Państwa EFTA" oznacza Austrię, Finlandię, Islandię, Królestwo Norwegii, Królestwo Szwecji oraz, na warunkach ustanowionych w artykule 1 ustęp 2 Protokołu dostosowującego Porozumienie o Europejskim Obszarze Gospodarczym, Księstwo Liechtensteinu;

c)  określenie "Umawiające się Strony" oznacza, w odniesieniu do Wspólnoty i Państw Członkowskich WE, Wspólnotę i Państwa Członkowskie WE lub Wspólnotę albo same Państwa Członkowskie WE. W każdym przypadku znaczenie przypisywane temu określeniu należy wywodzić z odpowiednich postanowień niniejszego Porozumienia oraz z odpowiednich kompetencji Wspólnoty oraz Państw Członkowskich WE, tak jak wynikają one z Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą oraz Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Węgla i Stali;

W myśl art. 31 ust. 1 porozumienia OEG, w ramach postanowień niniejszego Porozumienia zakazane są wszelkie ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli Państw Członkowskich WE i Państw EFTA na terytorium któregokolwiek z tych Państw. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli jednego z Państw Członkowskich WE lub Państw EFTA ustanowionych na terytorium któregokolwiek z tych Państw.

Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału 4, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 34 akapit drugi, na warunkach ustanowionych przez ustawodawstwo Państwa przyjmującego dla własnych obywateli.

Jak stanowi art. 34 ust. 1 porozumienia OEG, na potrzeby stosowania postanowień niniejszego rozdziału spółki założone zgodnie z ustawodawstwem Państwa Członkowskiego WE lub Państwa EFTA i mające swoją statutową siedzibę, zarząd lub główne przedsiębiorstwo na terytorium Umawiających się Stron są traktowane jak osoby fizyczne mające przynależność Państwa Członkowskiego WE lub Państwa EFTA.

Przez "spółki" rozumie się spółki prawa cywilnego lub handlowego, w tym także spółdzielnie, oraz inne osoby prawne prawa publicznego lub prywatnego, z wyjątkiem spółek, których działalność nie jest nastawiona na osiąganie zysków.

Mając na uwadze przytoczone regulacje ustawy o CIT oraz umowy polsko-niemieckiej w okresie funkcjonowania Oddziału, przychody i koszty związane z działalnością Oddziału podlegały opodatkowaniu w Niemczech, tj. nie były uwzględniane w kalkulacji dochodu Spółki podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Tym samym Państwa Spółka nie miała możliwości rozliczenia straty podatkowej wykazanej w Niemczech z dochodem podlegającym opodatkowaniu w Polsce w okresie, kiedy Oddział funkcjonował w Niemczech. Niemniej jednak, nie jest uprawnione pozbawienie możliwości rozliczenia straty podatkowej wykazanej w Niemczech z dochodem Państwa Spółki podlegającym opodatkowaniu w Polsce w sytuacji likwidacji Oddziału.

W tym miejscu należy wskazać, że wykładnia ustawy o CIT oraz ww. umowy powinna być dokonywana w zgodzie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Zatem, uwzględnienie regulacji TWE (TFUE), w szczególności zasad: swobody przedsiębiorczości oraz niedyskryminacji i równości konkurencji, implikuje taki sposób wykładni ustawy o CIT oraz umowy, który wyklucza mniej korzystne opodatkowanie Spółki, polegające na ograniczeniu prawa do rozliczenia w Polsce strat zlikwidowanego Oddziału.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Ugruntowana linia orzecznicza TSUE jednoznacznie wskazuje, iż zawarta w art. 43 TWE (49 TFUE) zasada swobody przedsiębiorczości zabrania nakładania przez państwo pochodzenia ograniczeń w podejmowaniu działalności w innym państwie członkowskim przez jego obywateli lub przez podmiot założony na podstawie jego przepisów. W szczególności naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości poprzez mniej korzystne traktowanie podatników, prowadzących zakład w innym państwie członkowskim, w porównaniu z podatnikami prowadzącymi działalność za pośrednictwem zakładów krajowych, potwierdził TSUE w wyroku z 15 maja 2008 r. w sprawie L. ... przeciwko F. (sygn. C-414106).

Zgodnie z ustaloną linią orzeczniczą TSUE, zaprezentowaną m.in. w wyrokach: z 13 marca 2007 r. (T. przeciwko C., sygn. C-524/04); z 12 września 2006 r. (C. przeciwko C., sygn. C 196/04) oraz z 13 grudnia 2005 r. (M. przeciwko D., sygn. C-446/03), samo stwierdzenie istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości nie jest jednak wystarczające dla odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego, bowiem nie jest to zasada absolutna. W konsekwencji w ocenie TSUE zakaz odliczania straty poniesionej za granicą może zostać uzasadniony jedynie koniecznością ochrony interesu ogólnego, przejawiającą się w szczególności:

• zachowaniem podziału władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi (naruszeniem tej przesłanki jest przyznanie spółce prawa wyboru państwa, w którym zostanie uwzględniona strata),
• zapobieżeniem ryzyku podwójnego uwzględnienia strat oraz
• przeciwdziałaniem unikaniu opodatkowania.

Ponadto w sprawie L. TSUE wskazał, że jak stwierdzono w sprawie M. „środek, który ogranicza swobodę przedsiębiorczości wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia zamierzonych celów, w sytuacji, gdy spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę w danym roku podatkowym, jak również w poprzednich latach podatkowych i gdy nie ma możliwości uwzględnienia strat rzeczonej spółki zależnej w tym państwie w następnych latach podatkowych”. Mimo że wymienione warunki dotyczyły kwestii opodatkowania strat w stosunkach pomiędzy spółką dominującą a spółką zależną, to fakt, że TSUE odwołał się do nich w orzeczeniu w sprawie L. świadczy o tym, że mają one zastosowanie per analogiam także do oceny sytuacji strat wygenerowanych przez zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim niż spółka.

Tym samym brak możliwości rozliczenia straty Oddziału w Niemczech, z uwagi na jego likwidację, implikuje brak występowania wyżej wskazanych ryzyk, które dopuszczają ograniczenia przedmiotowej zasady wynikającej z art. 49 TFUE. Należy bowiem zauważyć, że w opisanym stanie faktycznym nie wystąpi niebezpieczeństwo przyznania swobody wyboru kraju, w którym strata zostanie rozliczona, a tym samym wyeliminowane zostanie ryzyko naruszenia władztwa podatkowego, jak i podwójnego uwzględnienia straty oraz unikania podwójnego opodatkowania. Strata bowiem będzie mogła zostać rozliczona tylko raz i tylko według prawa polskiego.

Zgodnie z praktycznie jednolitą linią orzecznictwa sądów administracyjnych straty poniesione przez zagraniczny zakład podatnika polskiego - w przypadku likwidacji takiego zakładu - mogą zostać rozliczone z dochodem podlegającym opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, również w sytuacji, kiedy na mocy właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania której stroną jest Rzeczypospolita Polska, uzyskiwane poprzez taki zakład dochody w Polsce podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, na mocy odpowiednich postanowień umowy oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT. Poza przywołanymi przez Spółkę wyrokami wskazać w tym względzie należy m.in. na wyroki NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r. -sygn. akt II FSK 1593/11 oraz z dnia 15 października 2014 r. - sygn. akt II FSK 2401/12 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 września 2014 r. - sygn. akt III SA/Wa 927/14.

Uwzględniając zatem to orzecznictwo należy podzielić prezentowany w nim pogląd, z tym jednak zastrzeżeniem, że odliczenie w Polsce wspomnianych strat likwidowanego zakładu jest możliwe tylko wówczas, kiedy straty takie nie mogą zostać rozliczone w państwie, w którym funkcjonował taki zakład podatnika (niektóre systemy podatkowe przewidują np. możliwość „wstecznego” rozliczania strat, poprzez pomniejszenie dochodu i podatku należnego wykazanego w poprzednich latach podatkowych).

Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w podobnej sprawie z 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 484/15, stwierdził m.in., że „(…) Zagadnienie wykładni art. 7 ust. 5 updop w relacji do zasad, wyrażonych w art. 18 i art. 49 TFUE, było już przedmiotem szeregu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca Spółka i co trafnie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W judykatach tych zgodnie uznawano, że likwidacja oddziału (zakładu) zagranicznego spółki polskiej, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym tego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w którym oddział (zakład) polskiej spółki był prowadzony, w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TFUE) oraz test proporcjonalności, wskazany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 11 X 2007 r. (C-443/06), wymaga przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 updop spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez ten oddział (zakład), a niemożliwej do rozliczenia w państwie, w którym był on prowadzony. (…)”.

Odnosząc się natomiast do okresu, w którym strata poniesiona przez Oddział w Niemczech może zostać odliczona, należy mieć na uwadze, że rozliczenie straty wynikającej z działalności funkcjonującego na terenie innego kraju UE i likwidowanego zakładu Spółki nastąpi poprzez pomniejszenie przychodu tej Spółki, która jest podmiotem opodatkowanym na podstawie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta reguluje kompleksowo wszystkie istotne elementy stosunku podatkowoprawnego (podmiot, przedmiot opodatkowania, stawka podatku). Tym samym nie ma podstaw prawnych do tego, aby podmiot podlegający polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odliczał stratę zagranicznego oddziału na innych zasadach niż określone w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Tym samym, fakt, iż strata została wygenerowana przez zakład działający na terenie innego kraju, który to na podstawie międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegał opodatkowaniu na terenie tamtego kraju nie oznacza, że w sytuacji, gdy strata ta będzie rozliczana przez podmiot podlegający polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ma on prawo odliczać stratę przez kolejnych pięć lat podatkowych licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła likwidacja oddziału, skoro przepis ustawy stanowi o odliczaniu straty począwszy od kolejnego roku podatkowego po którym strata wystąpiła.

Zatem, odliczenie będzie przysługiwać Państwa Spółce na takich samych zasadach, jak przy rozliczeniu strat powstałych w Polsce. Strata Oddziału działającego w Niemczech po jego likwidacji może być odliczona, ale przez okres kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, od momentu ich powstania w oddziale, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Jeżeli okres 5-letni od powstania straty upłynie przed likwidacją oddziału, strata taka nie będzie mogła być odliczona przez Spółkę, natomiast w innych przypadkach tylko przez czas, jaki pozostał do upływu okresu 5-letniego od momentu powstania straty w oddziale w Niemczech. Inna wykładnia powyższych przepisów powodowałaby niczym nie uzasadnione uprzywilejowanie podatników rozliczających straty swoich zagranicznych oddziałów względem podmiotów krajowych (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 534/15).

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT,

Z kolei w myśl art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”),

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej,

Korekta deklaracji CIT-8 powinna być złożona przed upływem 5 lat, ponieważ zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jak wynika z wniosku Państwa niemiecki Oddział w okresie swojego funkcjonowania tj. w latach 2016-2020 poniósł stratę. A rok podatkowy Spółki i Oddziału pokrywał się w latach 2016-2020 z rokiem kalendarzowym.

A więc stratę powstałą w 2020 r. możecie Państwo odliczyć w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2025 r.

Z kolei odliczenia straty powstałej w 2016-2019 r. możecie Państwo dokonać poprzez korekty zeznań CIT-8 za 2021-2024 r.

Tym samym, w związku z likwidacją niemieckiego Oddziału będą Państwo mieli prawo do odliczenia w Polsce nieprzedawnionej straty podatkowej, poniesionej w związku z prowadzoną przez Oddział działalnością w Niemczech, która na skutek likwidacji Oddziału dla celów podatkowych nie została i nie będzie mogła zostać rozliczona w Niemczech.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Jak już wcześniej wskazano, odliczenie straty będzie przysługiwać Spółce na takich samych zasadach, jak przy rozliczeniu strat powstałych w Polsce, co oznacza, że straty oddziału będą mogły być odliczone po jego likwidacji, ale przez okres kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych od momentu ich powstania w oddziale, liczonych od końca roku podatkowego, w którym strata taka powstała, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Z regulacji tej wynika, że o wysokość straty, o której mowa w zacytowanym przepisie, poniesionej w roku podatkowym podatnik może obniżyć swój dochód w kolejnych 5 latach podatkowych.

Co istotne, odliczeniu przez maksimum kolejnych 5 lat podatkowych podlegać może strata uzyskana przez oddział w poszczególnych latach podatkowych.

Wysokość podlegających odliczeniu „strat”, poniesionych przez Oddział Spółki w poszczególnych latach podatkowych, Spółka powinna określić kierując się treścią polskich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy wskazać, że zgodnie z zasadami prowadzenia ewidencji księgowej do celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych podatnik (Spółka) posiadający zakład w innym państwie (Oddział) ma obowiązek prowadzenia ewidencji podatkowej obejmujący ogół prowadzonej działalności wg polskich przepisów podatkowych w polskiej walucie. Stąd jeżeli wystąpi ewentualna strata na działalności prowadzonej przez zagraniczny zakład (Oddział) jest już ona określona w złotych polskich w momencie ustalania wyniku podatkowego.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że osiągnięty przez polskiego rezydenta podatkowy wynik jego działalności prowadzonej przez zakład położony w innym państwie w postaci „straty” wyliczonej z uwzględnieniem obowiązujących w tym innym państwie przepisów prawa podatkowego, nie oznacza, że działalność ta skutkuje wystąpieniem „straty” w rozumieniu polskich przepisów podatkowych lub „straty” w sensie ekonomicznym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Spółka będzie miała prawo do odliczenia w Polsce strat podatkowych Oddziału w Niemczech zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, tj. odliczeniu będzie podlegać nieprzedawniona strata podatkowa Oddziału z zastrzeżeniem, że wysokość obniżenia nie będzie mogła przekroczyć 50% kwoty straty podatkowej w którymkolwiek z lat w jakich ww. strata będzie mogła być rozliczona.

Zatem Państwa stanowisko do pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zaznaczyć należy, że tę interpretację wydano w oparciu o opis sprawy przedstawiony we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Państwa chroniła.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków sądów należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.