Brytyjski pracowniczy fundusz emerytalny (Fundusz), działający jako trust i zarządzany przez powiernika, prowadzi program emerytalny polegający na gromadzeniu i lokowaniu środków na wypłaty emerytalne. Fundusz jest zarejestrowany i podlega nadzorowi w Wielkiej Brytanii, korzysta tam ze zwolnienia podatkowego. W ramach inwestycji Fundusz nabył 1% udziałów w luksemburskiej spółce z o.o. (Spółka Luksemburska 1), która poprzez kolejną spółkę luksemburską posiadała udziały w polskich spółkach będących właścicielami nieruchomości w Polsce. W listopadzie 2019 r. Fundusz sprzedał…
Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 5 marca 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2025 r. sygn. II FSK 843/22 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1392/21 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 16 września 2025 r.), i
2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
8 marca 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 marca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Fundusz spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT i w konsekwencji dochody osiągane przez Fundusz na terytorium Polski będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, oraz czy dochód osiągnięty przez Fundusz z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce Luksemburskiej 1 będzie objęty zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.
Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 31 maja 2021 r. (data wpływu 7 czerwca 2021 r.)
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
A. (dalej: Fundusz lub Wnioskodawca) jest brytyjskim pracowniczym funduszem emerytalnym (occupational pension scheme) prowadzącym program emerytalny. Fundusz został utworzony zgodnie z prawem Wielkiej Brytanii. Fundusz został powołany przez B. plc, określanego jako Principal Employer. Fundusz powstał w (…) r.
Przedmiotem działalności Funduszu jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. Nie jest możliwe uzyskanie wypłaty środków pieniężnych przed osiągnięciem wieku emerytalnego, za wyjątkiem przypadku śmierci osoby objętej programem emerytalnym przed osiągnięciem przez nią wieku emerytalnego (w takiej sytuacji, członkowie rodziny osoby zmarłej są uprawnieni do otrzymania zasiłku).
Fundusz działa w formie trustu. Jest to powszechna praktyka na rynku brytyjskim, gdzie znaczna większość programów emerytalnych jest tworzona w takiej formie. Zgodnie z prawem brytyjskim trust nie posiada odrębnej zdolności do czynności prawnych - czynności prawne są dokonywane w imieniu i na rzecz Funduszu przez powiernika. Funkcję powiernika w Funduszu pełni C. Limited (dalej: Powiernik).
Zgodnie ze statutem Funduszu („Rules”; dalej: Statut), Powiernik jest prawnym (nominalnym) właścicielem aktywów Funduszu oraz jest odpowiedzialny za jego zarządzanie. W ramach zarządzania aktywami Funduszu, Powiernik jest uprawniony m.in. do:
a) nabywania oraz zbywania składników majątkowych (rzeczowych i niematerialnych oraz ruchomych i nieruchomych),
b) zawierania umów i zaciągania zobowiązań,
c) zaciągania i udzielania pożyczek pieniężnych w dowolnym celu,
d) utworzenia i finansowania spółek,
e) prowadzenia i finansowania działalności gospodarczej.
Powyższe uprawnienia Powiernika muszą być wykonywane zgodnie z brytyjską ustawą o emeryturach 1995 (The British Pensions Act 1995). Ponadto, Powiernik jest odpowiedzialny za:
a) zapewnienie, aby wartość aktywów netto Funduszu była ustalana zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa brytyjskiego,
b) zapewnienie, aby umowy obejmujące nabywanie i zbywanie aktywów Funduszu były zgodne z przepisami prawa oraz Statutem,
c) zapewnienie, aby aktywa Funduszu były lokowane zgodnie z przepisami prawa oraz statutem funduszu,
d) zapewnienie terminowego rozliczania umów dotyczących aktywów Funduszu.
Funkcjonowanie jako fundusz emerytalny wymaga zgodnie z prawem brytyjskim również posiadania odrębnego depozytariusza. Wnioskodawca posiada więc depozytariusza, który przechowuje jego aktywa. Funkcję depozytariusza Funduszu pełni bank - D. Funkcja ta została powierzona bankowi na podstawie umowy o świadczenie usług.
Depozytariusz działa w celu zapewnienia bezpiecznego przechowywania inwestycji Funduszu oraz wykonuje zadania z zakresu raportowania rachunkowości inwestycyjnej oraz sprawozdawczości wyników inwestycyjnych Funduszu. Zgodnie z prawem brytyjskim, działalność Depozytariusza jest działalnością o charakterze regulowanym, jednakże prawo brytyjskie nie przewiduje dla depozytariusza szczególnej formy prawnej i nie odnosi się do minimalnej wartości jego funduszy własnych.
Zgodnie z prawem brytyjskim, Fundusz posiada również administratora funduszu (dalej: Administrator). Administrator pełni swoje funkcję na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej z Funduszem.
Zgodnie z brytyjską ustawą finansową 2004 (The British Finance Act 2004), administratorem funduszu może być podmiot, który:
a) jest rezydentem Wielkiej Brytanii, innego państwa będącego członkiem Unii Europejskiej lub państwa trzeciego będącego członkiem Europejskiego Obszaru Gospodarczego (nie będącego członkiem Unii Europejskiej),
b) złożył do brytyjskiego urzędu podatkowego i celnego (HM Revenue & Customs) deklarację, zgodnie z którą:
Do obowiązków administratora należy:
a) przechowywanie dokumentacji/prowadzenie rejestru aktywów Funduszu,
b) pełnienie funkcji płatnika,
c) rejestracja Funduszu w brytyjskim urzędzie podatkowym i celnym (HM Revenue & Customs) oraz przekazywanie niezbędnych informacji,
d) zarządzanie świadczeniami członków i wpływami do Funduszu,
e) prowadzenie rachunkowości Funduszu.
Depozytariusz i Administrator łącznie pełnią analogiczne funkcje do funkcji jakie dla polskiego funduszu emerytalnego pełni depozytariusz, czyli przede wszystkim przechowują i prowadzą rejestr aktywów Funduszu.
Działalność Funduszu podlega nadzorowi właściwych władz Wielkiej Brytanii. Organem władzy państwowej odpowiedzialnym za nadzorowanie działalności Funduszu jest Pensions Regulator (dalej: Organ Nadzoru) powołany na mocy brytyjskiej ustawy o emeryturach 2004 (The British Pension Act 2004). Zgodnie z tą ustawą, głównymi celami Organu Nadzoru jest:
a) ochrona świadczeń w ramach pracowniczych systemów emerytalnych członków tych systemów,
b) zmniejszenie ryzyka wystąpienia sytuacji, które mogą prowadzić do konieczności wypłaty odszkodowania z Funduszu Ochrony Emerytur (Pension Protection Fund),
c) promowanie dobrego zarządzania systemami emerytalnymi opartymi na pracy.
Organ Nadzoru posiada szerokie kompetencje w zakresie nadzoru nad działalnością Funduszu. Przykładowo, Organ Nadzoru może:
a) wydać tzw. „improvement notice" w razie stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie stosowania ustawodawstwa dotyczącego emerytur i rent (pensions legislation). „Improvement notice" zawiera wezwanie do podjęcia lub powstrzymania się od podejmowania określonych kroków w celu zaradzenia lub zapobieżenia ponownemu wystąpieniu naruszenia ustawodawstwa w zakresie działalności funduszy emerytalnych. Niezastosowanie się do treści „improvement notice" w określonym czasie może skutkować nałożeniem kary pieniężnej.
b) złożyć wniosek do sądu o wydanie nakazu powstrzymania się od danej czynności, która mogłaby stanowić niewłaściwe wykorzystanie lub przywłaszczenie któregokolwiek z aktywów funduszu emerytalnego;
c) w przypadku niewłaściwego wykorzystania lub przywłaszczenia jakiegokolwiek z aktywów funduszu emerytalnego, złożyć wniosek do sądu w celu nakazania przywrócenia stanu jaki obowiązywał przed wystąpieniem niewłaściwego wykorzystania lub przywłaszczenia;
d) dochodzić w imieniu powiernika lub managera funduszu zaległych składek od pracodawców uczestniczących w programie emerytalnym,
e) wydać tzw. „freezing order", w sytuacji, w której stwierdzi, że może dojść do naruszenia interesów członków programu emerytalnego. W okresie, na który zostało wydane „freezing order” nie przysługują żadne świadczenia na rzecz członków programu emerytalnego. Likwidacja funduszu emerytalnego w okresie obowiązywania „freezing order” nie może się rozpocząć.
f) może nie dopuścić do objęcia funkcji powiernika przez osobę, co do której powzięto przekonanie, że nie jest ona właściwym kandydatem na to stanowisko.
Fundusz posiada status zarejestrowanego programu emerytalnego (registered pension scheme). Zgodnie z prawem brytyjskim, aby uzyskać status zarejestrowanego programu emerytalnego, wyłącznym celem działalności ma być zapewnienie uprawnionym do tego osobom, świadczeń emerytalnych lub innych zryczałtowanych korzyści z tym związanych (np. w razie śmierci uprawnionego). Fundusz został zarejestrowany przez brytyjski urząd podatkowy i celny („HM revenue & customs”) pod numerem (…), zgodnie z wymogami stawianymi przez przepisy brytyjskiej ustawy finansowej 2004 (The British Finance Act 2004). Zgoda brytyjskiego urzędu podatkowego i celnego na rejestrację jest niezbędnym wymogiem warunkującym możliwość prowadzenia funduszu emerytalnego i następuje po dostarczeniu przez fundusz emerytalny wymaganej prawem dokumentacji.
Ponadto, w przypadku funduszy emerytalnych posiadających więcej niż jednego członka - tak jak ma to miejsce w przypadku Funduszu - wymagana jest również rejestracja funduszu emerytalnego przez Organ Nadzoru. W odniesieniu do Funduszu została więc również przeprowadzona rejestracja przez Organ Nadzoru.
Status podatkowy Funduszu
Fundusz jest podatnikiem i podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii od całości swoich dochodów. Pomimo, że prawnym właścicielem aktywów Funduszu jest Powiernik i to Powiernik dokonuje wszystkich czynności prawnych w imieniu Funduszu, ekonomiczny ciężar ewentualnego podatku ponoszony jest przez Fundusz.
Jednocześnie, z uwagi spełnianie określonych w prawie brytyjskim wymogów (m. in. rejestracji funduszu przez brytyjski urząd podatkowy i celny - HM Revenue & Customs) Fundusz korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w Wielkiej Brytanii od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania.
Transakcja
Fundusz w ramach realizowanych inwestycji ulokował środki pieniężne w luksemburskiej spółce będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmując w ten sposób 1% udziałów (dalej: Spółka Luksemburska 1). Spółka Luksemburska 1 była 100% udziałowcem innej luksemburskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Luksemburska 2), która z kolei była udziałowcem w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółki Polskie). Spółki Polskie były właścicielami nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W listopadzie 2019 r. Fundusz zbył całość posiadanych przez siebie udziałów w Spółce Luksemburskiej 1 na rzecz innego podmiotu. Na moment zbycia co najmniej 50% wartości aktywów Spółki Luksemburskiej 1 pośrednio stanowiły nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. spółka nieruchomościowa).
Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że wartość aktywów Spółki Luksemburskiej 1 została ustalona zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), tj. na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w Spółce Luksemburskiej 1.
Transakcja została przeprowadzona w okresie, w którym Wielka Brytania była członkiem Unii Europejskiej.
Informacje w zakresie organizacji i funkcjonowania Funduszu przedstawione w opisie stanu faktycznego są właściwe zarówno na moment, w którym doszło do zbycia udziałów w Spółce Luksemburskiej 1, jak i na moment złożenia niniejszego wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
Uzupełnienie opisu stanu faktycznego
Wnioskodawca prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym ma siedzibę. Wnioskodawca ma status zarejestrowanego programu emerytalnego. Zgodnie z prawem brytyjskim, aby uzyskać status zarejestrowanego programu emerytalnego, wyłącznym celem prowadzenia działalności ma być zapewnienie, uprawnionym do tego osobom, świadczeń emerytalnych lub innych zryczałtowanych korzyści z tym związanych. Wnioskodawca został zarejestrowany przez brytyjski urząd podatkowy i celny (HM Revenue & Customs) pod numerem (…), zgodnie z wymogami stawianymi przez przepisy brytyjskiej ustawy finansowej 2004 (The Finance Act 2004). Rejestracja następuje po dostarczeniu przez fundusz wszystkich wymaganych prawem dokumentów. Ponadto, w przypadku funduszy emerytalnych posiadających więcej niż jednego członka - tak jak ma to miejsce w przypadku Funduszu - wymagana jest również rejestracja funduszu emerytalnego przez odpowiedni organ władzy państwowej odpowiedzialny na nadzorowanie działalności funduszu (Pensions Regulator, dalej: „Organ Nadzoru"/ Zgoda Organu Nadzoru wyrażana jest poprzez pozytywne rozpatrzenie wniosku o rejestrację - została takowa wydana w odniesieniu do Funduszu. W odniesieniu do Funduszu została więc również przeprowadzona rejestracja przez Organ Nadzoru.
Biorąc pod uwagę powyższe odpowiedzi, Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko własne w zakresie tak uzupełnionego stanu faktycznego nie uległo zmianie, a powyższe informacje odzwierciedlają informacje ujęte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Dane identyfikacyjne podmiotów biorących udział w opisanym stanie faktycznym:
(…)
Pytania
1. Czy Fundusz spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT i w konsekwencji dochody osiągane przez Fundusz na terytorium Polski będą podlegały zwolnieniu?
2. Czy dochód osiągnięty przez Fundusz z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce Luksemburskiej 1 będzie objęty zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce?
Państwa stanowisko w sprawie
1. Fundusz spełnia wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: ustawa o CIT) i w konsekwencji dochody osiągane przez Fundusz na terytorium Polski będą objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych,
2. w wyniku transakcji sprzedaży udziałów w Spółce Luksemburskiej 1, powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, który zostanie objęty zwolnieniem podmiotowym przewidzianym w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT.
Ad. 1)
Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT, zwalnia się od podatku podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, którzy spełniają łącznie następujące warunki:
a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
b) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,
c) ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,
d) posiadają depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów tych podatników,
e) przedmiotem ich działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.
Jednocześnie zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy o CIT zwolnienie, o których mowa w ust. 1 pkt 11a, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej, wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę.
Przepis art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT wprowadza tzw. zwolnienie podmiotowe dla zagranicznych podatników, którzy prowadzą program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne. Na podstawie przedmiotowego przepisu, zwolnieniu z opodatkowania CIT podlegają wszystkie dochody osiągane przez podatnika prowadzącego program emerytalny w sytuacji, w której spełnione są wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie, a także gdy istnieje podstawa do uzyskania przez polski organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę.
Zdaniem Wnioskodawcy przesłanki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 11a oraz art. 6 ust. 3 ustawy o CIT są w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku spełnione, tj.:
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Fundusz jest podatnikiem i podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii od całości swoich dochodów.
Jednocześnie, z uwagi na spełnianie określonych w prawie brytyjskim wymogów (m.in. rejestracji funduszu przez brytyjski urząd podatkowy i celny - „HM Revenue & Customs") Fundusz korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w Wielkiej Brytanii.
Reasumując, przesłanka wymieniona w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a) ustawy o CIT została przez Fundusz spełniona.
Fundusz posiada status zarejestrowanego programu emerytalnego („registered pension scheme”). Fundusz został zarejestrowany przez brytyjski urząd podatkowy i celny („HM revenue & customs”) pod numerem (…), zgodnie z wymogami stawianymi przez przepisy The British Finance Act 2004.
Jak podkreślono w opisie stanu faktycznego, zgoda HM Revenue & Customs na rejestrację jest wymagana do prowadzenia funduszu emerytalnego i następuje po dostarczeniu przez fundusz emerytalny wymaganej prawem dokumentacji. Dodatkowo, Fundusz jest zarejestrowany przez Organ Nadzoru. Rejestracje te stanowią formę udzielenia zezwolenia na prowadzenie działalności w formie funduszu emerytalnego i są warunkiem niezbędnym do jej prowadzenia (tzn. bez uzyskania tych zgód nie jest możliwe prowadzenie działalności w formie funduszu emerytalnego.
Reasumując, przesłanka wymieniona w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. b) ustawy o CIT została przez Fundusz spełniona.
Fundusz podlega nadzorowi właściwych władz Wielkiej Brytanii. Organem pełniącym nadzór nad działalnością Funduszu jest Pensions Regulator działający na podstawie ustawy The British Pension Act 2004. Organ Nadzoru jest organem władzy państwowej.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Organ Nadzoru posiada szerokie uprawnienia zwłaszcza w sytuacji, w której stwierdzone zostaną nieprawidłowości w działalności Funduszu w zakresie brytyjskiego ustawodawstwa dotyczącego emerytur i rent.
Reasumując, przesłanka wymieniona w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. c) ustawy o CIT została przez Fundusz spełniona.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, specyfika ustawodawstwa brytyjskiego wymaga od Funduszu posiadania zarówno depozytariusza, jak i administratora.
Depozytariusz jest podmiotem odpowiedzialnym za przechowywanie aktywów Funduszu, podczas gdy Administrator prowadzi rejestr tych aktywów. Dodatkowo, podmioty te pełnią również inne funkcje, których przykłady zostały wymienione w treści opisu stanu faktycznego.
Łącznie, obydwa te podmioty pełnią funkcję podobną do tej, którą dla polskich funduszy emerytalnych pełni depozytariusz (tj. przechowywanie i prowadzenie rejestru aktywów funduszu emerytalnego). W tym przypadku funkcje te są więc w pewnym zakresie rozdzielone pomiędzy dwa podmioty.
Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek posiadania depozytariusza powinien być rozumiany w ten sposób, że zagraniczny fundusz emerytalny musi posiadać podmiot/podmioty, których rola sprowadza się do prowadzenia rejestru aktywów funduszu. Bez znaczenia natomiast pozostaje językowe tłumaczenie nazwy własnej takiego podmiotu. Istotna jest jedynie jego rola, porównywalność funkcjonalna do reguł obowiązujących w Polsce. Stanowisko takie zostało potwierdzone m. in. w następujących interpretacjach podatkowych:
Reasumując, przesłanka wymieniona w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. d) ustawy o CIT została przez Fundusz spełniona.
Przedmiot działalności Funduszu
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przedmiotem działalności Funduszu jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. Nie jest możliwe uzyskanie wypłaty środków pieniężnych przed osiągnięciem wieku emerytalnego, za wyjątkiem przypadku śmierci osoby objętej programem emerytalnym przed osiągnięciem przez nią wieku emerytalnego (w takiej sytuacji, członkowie rodziny osoby zmarłej są uprawnieni do otrzymania zasiłku). Jednocześnie, możliwość otrzymania takich świadczeń przez członków rodziny nie wyklucza możliwości skorzystania przez Fundusz ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT. Potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 26 września 2019 r. sygn. III SA/WA 190/19, stwierdził, że „zdarzające się wypłaty świadczeń rentowych oraz zasiłków wdowich sierocych są zdarzeniami wyjątkowymi, uwarunkowanymi szczególnymi zdarzeniami w zakresie zdrowia lub życia członków F. W ocenie Sądu wypłata takich wyjątkowych świadczeń, następująca z uwagi na to, że z powodu stanu zdrowia lub też śmierci członka F., niemożliwa jest wypłata świadczeń emerytalnych, nie wyklucza zwolnienia F[...] od podatku dochodowego od osób prawnych. Zasadnie Skarżący wskazał, że określony w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e u.p.d.o.p. warunek zastosowania zwolnienia odnosi się jedynie do wyłączności przedmiotu działalności, jakim jest gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie oraz do założonego przeznaczenia zysków z lokowanych środków pieniężnych, a nie do samych okoliczności uzasadniających ich faktyczną wypłatę. W związku z tym podniesiony w skardze zarzut naruszenia tego przepisu jest uzasadniony”.
Tym samym, przesłanka wymieniona w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e) ustawy o CIT została przez Fundusz spełniona.
Wymiana informacji podatkowych
Art. 26 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840 ze zm.), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mającą na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę, dnia 23 stycznia 2018 r., oraz Zjednoczone Królestwo, dnia 29 czerwca 2018 r. (dalej: „Konwencja") konstytuuje podstawę prawną do uzyskania przez polski organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym Fundusz ma siedzibę.
Reasumując, przesłanka wymieniona w art. 6 ust. 3 ustawy o CIT jest w opisanym stanie faktycznym spełniona.
Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy spełnia on wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT i w konsekwencji dochody osiągane przez Fundusz na terytorium Polski będą objęte zwolnieniem od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Ad. 2)
Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Z kolei zgodnie z ust. 3 omawianego przepisu, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:
1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład,
2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości,
3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających,
4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości,
5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia,
6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.
Podsumowując, w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, polski ustawodawca wprowadził tzw. ograniczony obowiązek podatkowy polegający na tym, że w przypadku podatników, którzy nie mają siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (tj. nie są polskimi rezydentami podatkowymi), opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych podlega jedynie dochód osiągnięty na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (w ślad za tzw. reguła źródła).
Jednocześnie w art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca wprowadził przykładowy katalog (jest to katalog o charakterze otwartym) dochodów, które są traktowane jako dochody osiągnięte na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Dochody te, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce w związku z domniemaniem o ich osiąganiu na terytorium kraju.
Wśród przykładów wskazanych w treści art. 3 ust. 3 ustawy o CIT znajdują się m.in. dochody osiągnięte z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.
Jednocześnie należy wskazać, że powyższa zasada dotycząca miejsca opodatkowania dochodów osiągniętych przez podatnika nieposiadającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca siedziby lub zarządu może ulec modyfikacji z uwagi na treść zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Wnioskodawca zaznacza, że możliwość zastosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania dochodów osiągniętych na terytorium Polski przez nierezydenta, został wyrażony w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - „zgodnie z art. 87 oraz art. 91 Konstytucji RP, ratyfikowane umowy międzynarodowe (takimi umowami są również umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania) są, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, źródłem powszechnie obowiązującego prawa i stosuje się je bezpośrednio. Ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową”. (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, red. dr Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter).
Reasumując, w celu prawidłowego ustalenia miejsca opodatkowania dochodów osiągniętych przez podatnika nieposiadającego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania, konieczne jest:
1) ustalenie czy dochód został osiągnięty przez takiego podatnika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. czy jest on objęty ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce, a następnie
2) ustalenie czy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, modyfikuje miejsce opodatkowania dochodu osiągniętego przez zagranicznego podatnika.
Z uwagi na rezydencję podatkową Wnioskodawcy, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 r.
Opodatkowanie zysków ze sprzedaży majątku (w tym udziałów w spółce) reguluje art. 13 Konwencji. Zgodnie z treścią ust. 2 niniejszego artykułu zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności:
a) udziałów (akcji), innych niż akcje, które są przedmiotem znaczącego i regularnego obrotu na giełdzie, których wartość w całości lub w większej części związana jest bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w drugim Umawiającym się Państwie, lub
b) udziału w spółce osobowej lub truście, których aktywa składają się głownie z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, lub z udziałów (akcji), o których mowa w punkcie a) niniejszego ustępu, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Biorąc pod uwagę treść zarówno polskiej ustawy o CIT, jak i Konwencji, należy stwierdzić, że transakcja zbycia udziałów w Spółce Luksemburskiej 1 (tj. spółce której co najmniej 50% wartości aktywów ustalonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu z tytułu zbycia, pośrednio stanowiła nieruchomość położona na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) przez Fundusz, będzie skutkowała powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Jednocześnie, ze względu na spełnienie przez Fundusz przesłanek określonych w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT (zgodnie z przedmiotem i uzasadnieniem w zakresie pytania 1 niniejszego wniosku), dochody te będą objęte zwolnieniem podmiotowym określonym w tym przepisie. W konsekwencji, Fundusz nie będzie obowiązany do zapłaty w Polsce podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów zrealizowanych na sprzedaży udziałów w Spółce Luksemburskiej 1.
Interpretacja indywidualna
5 sierpnia 2021 r. wydałem dla Państwa interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-1.4010.84.2021.3.MR, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy:
Interpretację doręczono Państwu 9 sierpnia 2021 r.
Skarga na interpretację indywidualną
8 września 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 13 września 2021 r.
Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.
Postępowanie przed sądami administracyjnym
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 16 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Gl 1392/21.
13 maja 2022 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 4 czerwca 2025 r. sygn. akt II FSK 843/22 oddalił skargę kasacyjną.
Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 4 czerwca 2025 r.
Prawomocny wyrok WSA wpłynął do mnie 16 września 2025 r.
Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
‒ Fundusz spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT i w konsekwencji dochody osiągane przez Fundusz na terytorium Polski będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (Pytanie 1) - jest prawidłowe,
‒ dochód osiągnięty przez Fundusz z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce Luksemburskiej 1 będzie objęty zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce (pytanie 2) - jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej uwzględniające ww. wyroki WSA w Gliwicach i NSA
Zgodnie z art. 3 ust.1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”):
podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Z kolei, w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:
podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W powyższym przepisie, wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.
Stosownie do art. 3 ust. 3 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.):
za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:
1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia
6. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.
Jednocześnie, stosownie do art. 3 ust. 5 ustaw o CIT:
za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5 powyżej, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Fundusz) jest brytyjskim pracowniczym funduszem emerytalnym. Wyłącznym przedmiotem działalności Funduszu jest gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. Wyjątkowo w przypadku śmierci osoby objętej programem emerytalnym przed osiągnięciem przez nią wieku emerytalnego członkowie rodziny osoby zmarłej są uprawnieni do otrzymania zasiłku. Fundusz działa w formie trustu, nie posiada zdolności do czynności prawnych. W imieniu i na rzecz Funduszu działa powiernik. Ponadto Fundusz jest podatnikiem i podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii od całości swoich dochodów, prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym ma siedzibę, jego działalność podlega nadzorowi właściwych władz oraz posiada depozytariusza.
Fundusz w ramach realizowanych inwestycji ulokował środki pieniężne w spółce luksemburskiej będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o.o. (obejmując 1% udziałów). Spółka ta była 100% udziałowcem innej spółki luksemburskiej z ograniczoną odpowiedzialnością, a ta z kolei była udziałowcem w polskich spółkach z o.o. będących właścicielami nieruchomości w Polsce. W listopadzie 2019 r. Fundusz zbył całość udziałów w spółce luksemburskiej. Na moment zbycia co najmniej 50% wartości aktywów ww. spółki luksemburskiej pośrednio stanowiły nieruchomości położone w Polsce. Transakcja została przeprowadzona w okresie, w którym Wielka Brytania była członkiem Unii Europejskiej.
Wskazać także należy, że z treści przepisu art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT wynika, że:
zwalnia się od podatku podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, którzy spełniają łącznie następujące warunki.
1. podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
2. prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,
3. ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,
4. posiadają depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów tych podatników,
5. przedmiotem ich działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.
Powyższy przepis wprowadza zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe dla zagranicznych podatników, prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne. Co istotne, zwolnienie z opodatkowania przysługuje, jeżeli zostaną spełnione wszystkie wymienione w ww. przepisie przesłanki i istnieje podstawa do uzyskania przez polski organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę (art. 6 ust. 3 ustawy o CIT).
Zgodnie z wyrokiem WSA w Gliwicach z 16 marca 2022 r. sygn. I SA/Gl 1392/21 zapadłym w niniejszej sprawie:
W tym miejscu wskazać należy, że z uwagi na podjęte przez rząd Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązania wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093, ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) dodane zostały punkty 10a i 11a w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Obowiązkiem Polski było usunięcie dyskryminacji podatkowej zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania tak, by nowe przepisy objęły te zagraniczne podmioty inwestycyjne, których nie dotyczyło zwolnienie określone w pkt 10 (np. będące UCTIS), lecz jednocześnie, by były to podmioty równoważne zwolnionym z opodatkowania podmiotom krajowym. Wprowadzone uregulowanie - zgodnie z zaleceniami Komisji - z dniem 1 stycznia 2011 r. zwalnia z podatku dochodowego instytucje wspólnego inwestowania i fundusze emerytalne posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie wymienione w tych przepisach warunki. Istotna jest przy tym konstrukcja omawianego przepisu. Ustawodawca zastosował katalog zamknięty przesłanek, których łączne spełnienie daje podstawę do zastosowania zwolnienia podmiotowego. Formułując te warunki oparto się tu na cechach charakteryzujących działania polskich funduszy. Wolą ustawodawcy nie było zatem zwolnienie wszystkich funduszy czy też jednostek wspólnego inwestowania z UE lub EOG, ale tych tylko, które spełniają określone kryteria, podobne do tych, które muszą spełniać fundusze mające siedzibę w Polsce.
(…)
Zgodzić się przy tym trzeba, że specyfika form organizacyjnoprawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE oraz EOG, a zatem nie muszą być one identyczne, ale równoważne. (…)
Brzmienie przepisu art.6 ust. 1 pkt 11a lit. e) u.p.d.o.p. wyraźnie wskazuje, że zawiera on regulacje dotyczące przedmiotu działalności, jaka musi być prowadzona przez zagraniczny podmiot korzystający ze zwolnienia. Nie ma zatem znaczenia dla zastosowania zwolnienia sposób lokowania aktywów, w niniejszej sprawie w udziały spółek z ograniczoną odpowiedzialnością działających na terytorium innych państw członkowskich. To, że Fundusz ma możliwość inwestowania w udziały zagranicznych spółek kapitałowych, zgodnie z prawem brytyjskim zezwalającym na inne niż Polska formy lokowania aktywów przez fundusze emerytalne, nie może oznaczać, ze nie jest porównywalny do polskich funduszy emerytalnych.
Z powyższą argumentacją (w przywołanym zakresie) zgodził się także NSA. W wyroku z 4 czerwca 2025 r. sygn. II FSK 843/22 zapadłym w niniejszej sprawie NSA wskazał:
Rząd Rzeczypospolitej Polskiej podjął bowiem zobowiązania wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr [...], ustawą z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226 poz. 1478) dodane zostały punkty 10a i 11a w art. 6 ust. 1 updop. Obowiązkiem Polski było usunięcie dyskryminacji podatkowej zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania tak, by nowe przepisy objęły te zagraniczne podmioty inwestycyjne, których nie dotyczyło zwolnienie określone w pkt 10 (np. będące UCTIS). Jednocześnie, by były to podmioty równoważne zwolnionym z opodatkowania podmiotom krajowym. Zatem od 1 stycznia 2011 r. zwolniono z podatku dochodowego instytucje wspólnego inwestowania i fundusze emerytalne posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej bądź też w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie wymienione w tych przepisach warunki. Istotna jest przy tym konstrukcja omawianych regulacji prawnych. Ustawodawca zastosował katalog zamknięty przesłanek, których łączne spełnienie daje podstawę do zastosowania zwolnienia podmiotowego. Formułując te warunki oparto się na cechach charakteryzujących działania polskich funduszy.
3.2. Wolą ustawodawcy nie było zatem zwolnienie wszystkich funduszy czy też jednostek wspólnego inwestowania z UE lub EOG, ale tych tylko, które spełniają określone kryteria, podobne do tych, które muszą spełniać fundusze mające siedzibę w Polsce. Powyższa konstatacja sądu pierwszej instancji jest bezsporna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest również trafna. W wyniku nowelizacji przepisów updop (art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a) wprowadzone zostały zmiany usuwające problem dyskryminacji zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych. Zatem obowiązujące regulacje odnoszące się do funduszy inwestycyjnych i emerytalnych z UE oraz EOG są zgodne z prawem wspólnotowym (por. wyrok NSA z 15 maja 2023 r., II FSK 2140/20). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela również pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2021 r. (II FSK 3524/18) przywołanym przez organ podatkowy, że nie można upatrywać uniwersalnej podstawy do zwolnienia podatkowego w przepisach prawa unijnego ustanawiających ogólne traktatowe zasady tego prawa, tj. art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE. Przepisy te ustanawiają zakaz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową oraz ogólnie rozumianą zasadę swobody przepływu kapitału. Zapobieżenie dyskryminacji oznacza zrównanie pod względem podatkowym analogicznych podmiotów z siedzibą w innych krajach członkowskich w zestawieniu z podmiotami polskimi, nie może jednak oznaczać uprzywilejowania tych pierwszych.
Wykładni art. 6 ust. 1 pkt 11a (oraz pkt 10a) updop należy zatem każdorazowo dokonywać w sposób uwzględniający powyższe założenie. Pamiętając jednocześnie o tym, że "wyłączność", o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e updop, dotyczy gromadzenia i lokowania środków pieniężnych, ale nie "wyłącznie" w określony sposób i z ograniczeniami, których ustawodawca nie zadekretował w omawianym przepisie (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2024 r., II FSK 1954/23). W wyroku tym trafnie wskazano, że np. w ustawie o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych z 28 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1113) rozdział 15 dotyczy działalności lokacyjnej funduszy emerytalnych, a w przepisach tego rozdziału uregulowane są m.in.: ograniczenia i zakazy inwestycyjne, dokumentacja procesów inwestycyjnych, naruszenie ograniczeń inwestycyjnych, zakaz zbywania aktywów, udzielenie pożyczek przez fundusze. Przy dokonywaniu oceny porównywalności funduszy emerytalnych (oraz inwestycyjnych) z UE i EOG z krajowymi funduszami emerytalnymi (i funduszami inwestycyjnymi) obowiązkiem organów podatkowych jest (było) zatem dokonanie analizy przepisów krajowych. Działalność w zakresie lokowania środków ww. funduszy nie można ocenić jako działalność alternatywną bez ww. analizy.
3.3. W świetle powyższych rozważań za niekompletne, a przez to nieprawidłowe, należy uznać stanowisko WSA, który rację w sporze przyznał funduszowi skarżącemu wydaną dla niego interpretację. Z drugiej strony, argumentacja organu podatkowego przedstawiona tak w uchylonej przez WSA interpretacji, jak i w skardze kasacyjnej, wskazuje na to, że mając na względzie ograniczenia inwestycyjne dotyczące krajowych funduszy emerytalnych, które to ograniczenia nie mają zastosowania w przypadku brytyjskiego funduszu emerytalnego, ten ostatni fundusz nie może skorzystać z prawa do zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a-e updop. Takie stanowisko również należy uznać za niekompletne, a przez to nieprawidłowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odkodowując normę prawną przewidzianą w art. 6 ust. 1 pkt 11a updop należy mieć na uwadze konstrukcję zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie. Zwolnienie to ma bowiem charakter złożony (podmiotowo-przedmiotowy). Adresowane jest do podatników (funduszy emerytalnych) mających siedzibę poza granicami RP (w państwach członkowskich UE lub w innym państwie należącym do EOG) równoważnych podmiotom krajowym zwolnionym z opodatkowania, prowadzących działalność porównywalną do działalności podatników (rezydentów) krajowych. Podmiotami korzystającymi ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a updop, są przy tym tylko podatnicy (prowadzący program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne), którzy spełniają łącznie warunki (również przedmiotowe), przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a-e updop.
Z omawianego zwolnienia mogą zatem korzystać wskazane wyżej podmioty zagraniczne w odniesieniu do ich dochodów osiąganych z działalności tożsamej z tą, którą prowadzą podmioty krajowe. Jak już wyżej wskazano, zakaz dyskryminacji podmiotów zagranicznych nie oznacza bowiem uprzywilejowania tych pierwszych. Możliwa zatem jest sytuacja, w której podmiot zagraniczny jest równoważny podmiotowi krajowemu, uprawnionemu do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a-e updop. Jednak ów podmiot zagraniczny z uwagi na swoją rezydencję i związane z jej specyfiką wewnętrzne regulacje prawne prowadzi w Polsce działalność w szerszym zakresie od podmiotów krajowych. Takie podmioty zagraniczne nie mogą być dyskryminowane przez zakaz korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Z drugiej strony, podmioty zagraniczne równoważne podmiotom krajowym nie mogą być uprzywilejowane wobec podmiotów krajowych, których dotyczą ograniczenia wskazane przykładowo w ustawie z 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 105 ze zm.).
Powyższe rozważania uzasadniają wniosek, że ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a-e updop mogą korzystać te zagraniczne podmioty, które są równoważne krajowym funduszom emerytalnym i prowadzą swoją działalność w Polsce porównywalną do działalności owych równoważnych podmiotów krajowych. Dyrektor KIS błędnie przyjął zatem, że zagraniczne podmioty równoważne podmiotom krajowym, których nie dotyczą ograniczenia przewidziane dla krajowych funduszy emerytalnych - przez co prowadzą w Polsce działalność w szerszym zakresie od krajowych funduszy emerytalnych - nie spełniają przesłanki podmiotowej przewidzianej w omawianych regulacjach. Z dotychczasowej argumentacji organu podatkowego wynika, że jedynym powodem uznania za nieprawidłowe stanowiska funduszu było to, że osiąga on dochody ze sprzedaży udziałów w spółce luksemburskiej będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (na moment zbycia co najmniej 50% wartości aktywów ww. spółki luksemburskiej pośrednio stanowiły nieruchomości położone w Polsce). Tego rodzaju działalności lokacyjnej nie mogą zaś prowadzić krajowe fundusze emerytalne. W ocenie składu orzekającego jest to przesłanka przedmiotowa, a nie podmiotowa. Jeżeli zatem nie występują inne różnice pomiędzy funduszem i krajowymi funduszami emerytalnymi, to uznać należy, że brak było podstaw do uznania za nieprawidłowe stanowiska funduszu w zakresie ogólnie brzmiącego pytania pierwszego. Pewne różnice w działalności lokacyjnej podmiotów zagranicznych, które co do zasady są uznawane za pracownicze fundusze emerytalne, a także krajowych funduszy emerytalnych działających za zasadach przewidzianych w ustawie z 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 105 ze zm.), mogą skutkować przyjęciem, że owe różnice mają charakter wyłącznie przedmiotowy i oznaczają brak podstaw do uprzywilejowania podmiotu zagranicznego względem podmiotu krajowego, ale tylko przez zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego do dochodów podmiotu zagranicznego z jego prowadzonej w Polsce działalności zakresowo szerszej od prawnie dozwolonej krajowym funduszom emerytalnym.
Innymi słowy, w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji brak jest podstaw do uznania za nieprawidłowe stanowiska funduszu w zakresie pytania pierwszego. Natomiast dotychczasowa argumentacja organu podatkowego może wskazywać na zasadność jego oceny stanowiska funduszu odnośnie do pytania drugiego. Z tym zastrzeżeniem, że ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a-e updop mogą korzystać dochody funduszu z działalności lokacyjnej porównywalnej do prawnie dozwolonej krajowym podmiotom. Natomiast nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a-e updop te dochody funduszu, które zostały osiągnięte z działalności lokacyjnej prowadzonej w szerszym zakresie od przewidzianego w ustawie z 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 105 ze zm.). Czyli dochody funduszu z działalności polegającej na nabywaniu i zbywaniu udziałów w podmiocie zagranicznym będącym odpowiednikiem polskiej spółki z o.o. mogą podlegać - co do zasady - opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na argumentację przedstawioną w uzasadnieniu uchylonej interpretacji, a także w skardze kasacyjnej, skład orzekający uznał, że organ podatkowy nie podważył zasadności stanowiska sądu pierwszej instancji, który wyraźnie stwierdził, że [A]analiza porównywalności nie może być sprowadzana do analizy tożsamości porównywalnych podmiotów (zob. s. 35 zaskarżonego wyroku).
(…) Skład orzekający podziela stanowisko sądu pierwszej instancji co do sposobu rozumienia przesłanek podmiotowych, które wbrew argumentacji Dyrektora KIS umożliwiają zastosowanie zwolnienia podatkowego (m.in. na tle poglądów wyrażonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12, EU.C.2014.249). Jednak WSA pochopnie (błędnie) przyznał rację funduszowi odnośnie do jego stanowiska w zakresie pytania drugiego, czyli kwestii przedmiotowej będącej również warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego. W tym zakresie (przedmiotowym) aktualność zachowuje stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2021 r. (II FSK 3524/18). Pomimo pewnych różnic pomiędzy stanem faktycznym stanowiącym podstawę orzekania w sprawie niniejszej oraz wskazanej wyżej, skład orzekający podziela pogląd, że zapobieżenie dyskryminacji podmiotów zagranicznych względem podmiotów krajowych nie oznacza uprzywilejowania podatkowego tych pierwszych, których przedmiot działalności lokacyjnej jest szerszy od zakresu dozwolonego krajowym funduszom emerytalnym.
Mając na uwadze argumentację WSA w Gliwicach zawartą w wyroku z 16 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1392/21 oraz argumentację NSA zawartą w wyroku z 4 czerwca 2025 r. sygn. II FSK 843/22 oceniam, że Państwa stanowisko, zgodnie z którym Fundusz spełnia wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: ustawa o CIT) i w konsekwencji dochody osiągane przez Fundusz na terytorium Polski będą objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1) - jest prawidłowe.
Zastrzegam jednak, że ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a-e Ustawy o CIT mogą korzystać Państwa dochody z działalności lokacyjnej porównywalnej do prawnie dozwolonej krajowym podmiotom. Nie podlegają jednak zwolnieniu od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a-e updop te Państwa dochody, które zostały osiągnięte z działalności lokacyjnej prowadzonej w szerszym zakresie od przewidzianego w ustawie z 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 105 ze zm.). Powyższe zastrzeżenie zgodne jest ze stanowiskiem NSA zajętym w przywołanym wyroku NSA z 4 czerwca 2025 r. sygn. II FSK 843/22.
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Fundusz w ramach realizowanych inwestycji ulokował środki pieniężne w luksemburskiej spółce będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmując w ten sposób 1% udziałów (dalej: Spółka Luksemburska 1). Spółka Luksemburska 1 była 100% udziałowcem innej luksemburskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Luksemburska 2), która z kolei była udziałowcem w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółki Polskie). Spółki Polskie były właścicielami nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W listopadzie 2019 r. Fundusz zbył całość posiadanych przez siebie udziałów w Spółce Luksemburskiej 1 na rzecz innego podmiotu. Na moment zbycia co najmniej 50% wartości aktywów Spółki Luksemburskiej 1 pośrednio stanowiły nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Z opisu sprawy wynika zatem, że osiągają Państwo dochody ze sprzedaży udziałów w spółce luksemburskiej będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (na moment zbycia co najmniej 50% wartości aktywów ww. spółki luksemburskiej pośrednio stanowiły nieruchomości położone w Polsce). Tego rodzaju działalności lokacyjnej nie mogą prowadzić krajowe fundusze emerytalne. Zatem przychody z tego rodzaju działalności nie mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania w Polsce (wyłączenie przedmiotowe). Co więcej zajęcie odmiennego stanowiska i umożliwienie zwolnienia z opodatkowania dochodów podmiotu zagranicznego z jego prowadzonej w Polsce działalności zakresowo szerszej od prawnie dozwolonej krajowym funduszom emerytalnym, prowadziłoby do nieuprawnionego uprzywilejowania podmiotu zagranicznego względem podmiotu krajowego.
Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:
podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W myśl art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT:
za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2 uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce (...) - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki (...) bezpośrednio lub pośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.
Należy podkreślić, że przepisy ustawy o CIT nie stanowią wyłącznej podstawy do objęcia danego podmiotu ograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium RP. W przypadku gdy kraj rezydencji podatkowej podatnika zawarł z Rzecząpospolitą Polską umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to przy ustalaniu, czy w danym stanie faktycznym powstaje ograniczony obowiązek podatkowy mają zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP pierwszeństwo przed przepisami krajowymi przepisy zawartej umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, które mogą znacznie modyfikować zakres przedmiotowy opodatkowania nierezydentów ustalony w art. 3 ust. 3 ustawy o CIT. W konsekwencji, w takiej sytuacji możliwość opodatkowania danego zdarzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy więc oceniać w pierwszej kolejności na podstawie właściwej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, a dopiero w przypadku ustalenia, że dana czynność może być objęta opodatkowaniem w Polsce odnieść się do właściwych przepisów ustawy o CIT.
Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i od zysków majątkowych podpisana dnia 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840), zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. reguluje m.in. kwestie dotyczące miejsca opodatkowania zysków z przeniesienia majątku, w tym zysków uzyskanych z przeniesienia własności udziałów.
Zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO:
zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 niniejszej Konwencji i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
W myśl art. 13 ust. 2 UPO:
zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności:
a) udziałów (akcji), innych niż akcje, które są przedmiotem znaczącego i regularnego obrotu na giełdzie, których wartość w całości lub w większej części związana jest bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w drugim Umawiającym się Państwie, lub
b) udziału w spółce osobowej lub truście, których aktywa składają się głownie z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, lub z udziałów (akcji), o których mowa w punkcie a) niniejszego ustępu, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Zatem z art. 13 ust. 2 ww. umowy wynika, że zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się państwie z przeniesienia własności m.in. udziałów (akcji), (...), których wartość w całości lub w większej części związana jest bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.
Natomiast zgodnie art. 13 ust. 5 UPO:
zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 4 niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 UPO:
dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego) położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.
Stosownie do art. 6 ust. 2 UPO:
określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych: statki morskie i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.
Zgodnie z art. 3 ust. 2 UPO:
przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO:
zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.
Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 7 UPO:
jeżeli w zyskach mieszczą się dochody lub zyski majątkowe, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Konwencji, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.
Biorąc pod uwagę powyższe, w celu prawidłowego zdefiniowania pojęcia majątku nieruchomego konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych. Również w orzecznictwie można znaleźć potwierdzenie, że majątek nieruchomy powinien być definiowany w oparciu o lokalne, tj. polskie przepisy. Jako przykład można wskazać wyrok WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3010/12) w którym podkreślono, że:
Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na którego dany majątek jest położony. (...) Skoro więc podatek dochodowy, analizowany w tej sprawie, stosownie do art. 6 Konwencji ma pochodzić z dochodów osiągniętych z majątku nieruchomego położonego w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji należy badać przepisy polskie (...).
Wskazać także należy, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji „nieruchomości” lub „majątku nieruchomego”. Należy zatem odwołać się do przepisów zawartych w innych ustawach. Pomocna może okazać się ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm., dalej: „UoR”), która w art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a wskazuje, że:
do środków trwałych zalicza się nieruchomości, wymieniając jako nieruchomości: grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokal, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego.
Pojęcie „nieruchomości” (w prawie polskim brak jest definicji „majątku nieruchomego”) zdefiniowane zostało w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740, dalej: „k.c”). Zgodnie z tym przepisem:
nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
Z kolei stosownie do art. 48 § 1 k.c.:
z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
Podkreślenia wymaga, że powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Z ww. art. 13 ust. 2 UPO wynika, że:
zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się państwie z przeniesienia własności m. in. udziałów (akcji), (...), których wartość w całości lub w większej części związana jest bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.
Ponadto, z literalnego brzmienia przepisu art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy CIT można wnioskować, że przepis ten nie ogranicza opodatkowania nierezydentów do dochodu ze zbycia udziałów (akcji) spółki z siedzibą na terenie RP. Przepis nie zawiera zastrzeżenia, że dotyczy on przeniesienia własności udziałów (akcji) tylko spółek z siedzibą na terenie RP. Definicję spółki zawiera art. 4a pkt 21 ustawy i objęte nią są również spółki posiadające siedzibę poza RP.
Ponadto przepis art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy CIT wyraźnie stanowi, że opodatkowaniu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej podlegają dochody z tytułu przeniesienia własności udziałów, akcji, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów podmiotu, którego akcje są zbywane, stanowią pośrednio lub bezpośrednio nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej lub prawa do takich nieruchomości.
Z uwagi na powyższe dochód uzyskany przez Fundusz ze sprzedaży udziałów w spółce luksemburskiej, której co najmniej 50% wartości aktywów pośrednio stanowiły nieruchomości położone w Polsce, będzie opodatkowany w Polsce.
Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko zgodnie z którym w wyniku transakcji sprzedaży udziałów w Spółce Luksemburskiej 1, powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, który zostanie objęty zwolnieniem podmiotowym przewidzianym w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo