Interpretacja 0114-KDIP2-1.4010.9.2026.3.PP

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 stycznia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczący podatku u źródła.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 19 lutego 2026 r. (data wpływu 20 lutego 2026 r. ).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Opis Wnioskodawcy oraz prowadzonej przez niego działalności operacyjnej.

A Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polską spółką kapitałową z siedzibą w (…), podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów oraz posiadającą status czynnego podatnika VAT. Spółka prowadzi działalność w branży (…).

Wnioskodawca jest spółką projektową utworzoną w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia (joint-venture) przez jej obecnych udziałowców, tj.:

·      B z siedzibą w Norwegii (numer rejestracji w norweskim rejestrze przedsiębiorców (…), będącej częścią Grupy X – (…) działającego globalnie m.in. w obszarze produkcji (…), oraz

·      C S.A. z siedzibą w Polsce (numer KRS: (…)), należącej do Grupy Y - prowadzącej działalność w obszarze (…).

Spółce przysługują prawa do projektu polegającego na budowie (…) (dalej: „Inwestycja”), znajdującej się w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej, o zakładanej (…). Obecnie Inwestycja znajduje się w fazie konstrukcji, a jej uruchomienie zaplanowane jest na rok 2027. Inwestycja będzie spełniać definicję (…).

Finansowanie Inwestycji odbywa się zarówno ze środków przekazanych przez udziałowców Spółki, jak i z wykorzystaniem finansowania zewnętrznego w postaci kredytów bankowych, w tym udzielonych przez podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, w szczególności Europejski Bank Inwestycyjny (dalej: „EBI”) z siedzibą w Luksemburgu oraz D GmbH (dalej: „D”) z siedzibą w Niemczech.

W efekcie, w toku prowadzonej Inwestycji, Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił wydatki na rzecz zagranicznych rezydentów podatkowych. W szczególności dotyczą one kosztów udzielonego mu finansowania zewnętrznego (w tym odsetki), ale również nabywanych usług, zarówno bezpośrednio związanych z pracami konstrukcyjnymi, jak też ogólną działalnością Spółki (np. usługi doradcze, zarządzania).

Podsumowując, Wnioskodawca obecnie ponosi oraz będzie ponosił w przyszłości szereg wydatków związanych z Inwestycją, w tym stanowiących:

·      odsetki, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz

·      opłaty z tytułu nabycia usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (…) (dalej: „usługi niematerialne”).

Płatności te będą realizowane na rzecz podatników podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”), niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej („RP”) i podlegających - na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT - obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP. W przypadku opłat z tytułu nabywanych usług niematerialnych, odbiorcami wskazanych płatności mogą być również podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych („PIT”), którzy nie mają miejsca zamieszkania na terytorium RP, a tym samym podlegającym w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o PIT.

Wskazane koszty będą w konsekwencji objęte zakresem przedmiotowym zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych albo zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „podatek u źródła” albo „WHT”), w związku z treścią odpowiednio art. 21 ust. 1 i ust. 2a ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT. Wnioskodawca zaś, dokonując wyżej opisanych płatności, działa i będzie działać w roli płatnika podatku.

Elementy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego szczególnie istotne z perspektywy pytania oznaczonego we wniosku numerem 1.

W momencie dokonywania płatności odsetkowych oraz z tytułu nabywanych usług niematerialnych na rzecz zagranicznych rezydentów podatkowych, Wnioskodawca nie zawsze jest/będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji podatkowej odbiorcy płatności (dalej: „Certyfikat”). Występują sytuacje, że Certyfikat dociera do niego później. Opóźnienia w tym zakresie wynikają najczęściej z czasochłonnego charakteru procesu, w którym zagraniczne organy podatkowe wydają Certyfikat albo ze zwłoki kontrahenta w jego przekazaniu w związku z dokonywaną na jego rzecz płatnością. Spółka nie wyklucza, że takie sytuacje będą miały także miejsce w przyszłości.

W opisanej powyżej sytuacji Wnioskodawca podejmuje/może podjąć w przyszłości decyzję o zastosowaniu:

·      zwolnienia z obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie znajdującej zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: „UPO”), z zastrzeżeniem, że: (i) UPO przewiduje możliwość zastosowania zwolnienia względem odsetek oraz (ii) klasyfikuje płatności z tytułu nabywanych usług niematerialnych jako zyski przedsiębiorstwa, tym samym przewidując ich opodatkowanie wyłącznie w państwie rezydencji odbiorcy płatności (dalej: „zwolnienie WHT”), albo

·      preferencyjnej stawki WHT na podstawie znajdującej zastosowanie UPO, w sytuacji, gdy dopuszcza ona możliwość zastosowania stawki obniżonej - w przypadku odsetek (dalej: „preferencyjna stawka WHT”).

W takim przypadku, zastosowanie zwolnienia/preferencyjnej stawki WHT jest uzależnione od tego, że Spółka następczo, w niektórych przypadkach także po upływie terminu zapłaty podatku u źródła, otrzymuje Certyfikat odbiorcy płatności, którego okres ważności obejmuje jednak dzień dokonania płatności.

Elementy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego szczególnie istotne z perspektywy pytań oznaczonych we wniosku jako 2 i 3.

Wnioskodawca w toku prowadzonej działalności ponosi oraz w przyszłości będzie ponosił koszty odsetkowe oraz z tytułu nabywanych usług niematerialnych na rzecz kontrahentów mających swoją siedzibę lub zarząd albo miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec.

Dla celów zastosowania zwolnienia/preferencyjnej stawki WHT, odbiorcy płatności przekazują Wnioskodawcy Certyfikaty, wydawane na ustalonym przez niemieckie władze podatkowe wzorze. Certyfikaty te składają się z dwóch części:

 I.      Część zatytułowana „Certyfikat rezydencji na potrzeby zastosowania ulgi podatkowej na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Niemcami oraz Polską” wypełniana jest przez podmiot wnioskujący o wydanie certyfikatu i zawiera:

·      Informacje o podatniku, w szczególności: nazwa/ imię i nazwisko, adres, oświadczenie o posiadaniu miejsca faktycznego zarządu/ miejscu zamieszkania dla celów podatkowych w Niemczech (do zaznaczenia TAK/NIE),

·      Informacje o zagranicznym przychodzie, który ma być preferencyjnie opodatkowany:

§  rodzaj przychodu (np. dywidendy, należności licencyjne, odsetki, honorarium),

§  przewidywany okres otrzymania przychodu w polu oznaczonym jako „czas naliczania” (również czas przyszły, jeśli ma zastosowanie),

§  pełna nazwa i adres podmiotu wypłacającego świadczenie,

§  nazwa banku i numer rachunku.

I część certyfikatu rezydencji zakończona jest datą oraz podpisem wraz pieczątką podmiotu wnioskującego o wydanie certyfikatu.

II.       Część zatytułowana „Certyfikat Rezydencji od Niemieckich Władz Podatkowych” wypełniana jest przez niemiecki urząd skarbowy i ma następującą treść: „Na potrzeby preferencyjnego opodatkowania dotyczącego wyłącznie rodzaju przychodu wspomnianego w Części I potwierdza się niniejszym, że wspomniany powyżej podatnik w rozumieniu Konwencji o Unikaniu Podwójnego Opodatkowania pomiędzy Niemcami i Polską:

             i.       jest rezydentem Republiki Federalnej Niemiec lub

            ii.      był rezydentem Republiki Federalnej Niemiec od...do… *

a informacje dotyczące podatnika wskazane w Części I A są prawdziwe wedle wiedzy niżej podpisanego”.

(*niemiecki urząd zaznacza wariant i. lub ii., w przypadku tego drugiego wpisuje także daty).

II część certyfikatu rezydencji kończy się wskazaniem daty oraz pieczątką niemieckiego urzędu skarbowego i podpisem urzędnika.

Elementy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego szczególnie istotne z perspektywy pytania oznaczonego we wniosku numerem 5.

W związku z otrzymanym finansowaniem zewnętrznym, Wnioskodawca realizuje szereg płatności na rzecz EBI z siedzibą w Luksemburgu. EBI działa na podstawie art. 308 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej („TFUE”), a jego statut stanowi załącznik do Traktatu o Unii Europejskiej oraz TFUE. EBI stanowi międzynarodową, niekomercyjną instytucję Unii Europejskiej oraz wspiera rozwój rynku wewnętrznego poprzez finansowanie projektów w wielu sektorach gospodarki, w tym na rzecz rozwoju regionalnego, ochrony środowiska, innowacji oraz poprawy bezpieczeństwa i warunków pracy.

Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz EBI obejmują zarówno płatności odsetkowe wynikające z zawartej umowy kredytowej oraz z tytułu nabywanych usług niematerialnych (związanych ze zwykłą działalnością EBI jako instytucji zapewniającej finansowanie), w tym wynikające z usług niematerialnych nabywanych pierwotnie bezpośrednio przez EBI od podmiotów trzecich, które następczo podlegają refakturze na Wnioskodawcę (tym samym to Spółka ponosi ostatecznie ich ciężar ekonomiczny). Wnioskodawca podkreśla przy tym, że wskazane koszty ponosi on bezpośrednio na rachunek bankowy EBI (niestanowiący rachunku powierniczego), a członkami EBI są państwa członkowskie Unii Europejskiej.

Elementy zaistniałego stanu faktycznego szczególnie istotne z perspektywy pytań oznaczonych we wniosku numerami 6-8.

W związku z otrzymanym finansowaniem zewnętrznym Inwestycji, Wnioskodawca ponosi także koszty zabezpieczenia spłaty kredytu w formie gwarancji kredytów eksportowych – wskazane koszty (odrębne względem odsetek kapitałowych), zostały opisane w dalszej części stanu faktycznego.

Gwarancje kredytów eksportowych udzielane są przez Rząd Republiki Federalnej Niemiec (dalej: „Rząd RFN”), a zasady ich udzielania opisane są w przekazanych Wnioskodawcy „Wytycznych dotyczących udzielania gwarancji kredytów eksportowych z dnia 4 czerwca 2014 r.” (dalej: „Wytyczne”). Wytyczne zostały wydane przez niemieckie Ministerstwo Federalne do spraw Gospodarki i Działań na rzecz klimatu.

Zgodnie z ust. 1.1 Wytycznych:

Niniejsze wytyczne określają zasady podejmowania decyzji o udzielaniu przez Republikę Federalną Niemiec (rząd federalny) gwarancji dla kwalifikujących się transakcji eksportowych (gwarancji kredytów eksportowych) w celu objęcia ochroną zagranicznych ryzyk transakcji eksportowej.

Z kolei ust. 1.6 Wytycznych dodatkowo precyzuje, że celem gwarancji kredytów eksportowych jest wspieranie niemieckiego eksportu i że co do zasady są one udzielane tylko wtedy, gdy towary mające zostać dostarczone lub usługi, które mają być wykonane na podstawie kontraktu eksportowego, w istotnej mierze pochodzą z Niemiec. Gwarancja kredytu eksportowego może być udzielona na podstawie decyzji Ministerstwa Federalnego do spraw Gospodarki i Działań na rzecz klimatu po uzyskaniu zgody Ministra Federalnego do spraw Finansów (ust. 3.1 Wytycznych). Stroną zawartej umowy gwarancji kredytu eksportowego jest Rząd RFN oraz podmiot udzielający kredytu eksportowego (ust. 5.1 Wytycznych).

Podkreślenia wymaga także, że ryzyko związane z udzieleniem gwarancji kredytu eksportowego ponosi bezpośrednio Rząd RFN, który w razie wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego odpowiedzialny jest za wypłatę odszkodowania (ust. 5.2.2 Wytycznych).

Zgodnie z ust. 6 Wytycznych kredytodawca w związku ze złożonym wnioskiem o udzielenie gwarancji jest zobowiązany uiścić na rzecz Rządu RFN: (i) opłatę za rozpatrzenie wniosku o udzielenie gwarancji kredytu eksportowego oraz (ii) opłatę związaną z akceptacją ryzyka dotyczącego opisanego instrumentu (dalej: „Koszty udzielenia gwarancji”). Koszty te mają charakter jednorazowy, płatne są z góry, a ich wysokość ustalana jest przez Ministerstwo Federalne do spraw Gospodarki i Działań na rzecz klimatu w oparciu o następujące okoliczności:

·      w przypadku opłaty za rozpatrzenie wniosku o udzielenie gwarancji – jej wysokość uzależniona jest od wartości zabezpieczanego kredytu; wartość wskazanej opłaty nie podlega zwrotowi w przypadku odmowy udzielenia gwarancji i nie jest odliczana od kwoty opłaty związanej z akceptacją ryzyka zabezpieczenia;

·      w przypadku opłaty związanej z akceptacją ryzyka udzielanej gwarancji kredytu eksportowego – jej wysokość zależy głównie od wartości udzielonego zabezpieczenia, czasu trwania zabezpieczenia, oceny ryzyka dotyczącego konkretnego kredytobiorcy i kraju, w którym prowadzi działalności.

W kontekście zaistniałego stanu faktycznego należy wskazać na specyfikę formalnego mechanizmu rozliczenia Kosztów udzielenia gwarancji, który wynika z:

·      statusu D jako podmiotu udzielającego kredytu eksportowego (kredytodawcy), a tym samym strony umowy gwarancji, zawartej z Rządem RFN;

·      szczególnej roli jaką Wytyczne przyznają E (dalej: „E”) w procesie obsługi programu gwarancji kredytów eksportowych (dalej: „Program”), tj. roli zarządcy/administratora Programu;

·      statusu Wnioskodawcy jako kredytobiorcy, który efektywnie ponosi ciężar ekonomiczny Kosztów udzielenia gwarancji związanych z objęciem umowy kredytu Programem.

W związku z powyższym, D – będąc podmiotem zobowiązanym z tytułu zawartej umowy gwarancji – uiszcza na rzecz Rządu RFN Koszty udzielenia gwarancji. Jednocześnie przelew środków pieniężnych dokonywany jest na rachunek powierniczy prowadzony przez E, którego beneficjentem ekonomicznym jest Rząd RFN.

Wskazany sposób realizacji płatności (przelew na rachunek powierniczy) związany jest z wskazaną powyżej rolą E jako zarządcy Programu, co znajduje odzwierciedlenie w ust. 3.5 Wytycznych, zgodnie z którym:

Rząd federalny powierzył spółce E z siedzibą w (…) zarządzanie systemem gwarancji kredytów eksportowych.

W tym zakresie zadania E realizowane są na podstawie umowy powierniczej (ang. mandatary agreement) zawartej z Rządem RFN oraz podlegają nadzorowi ze strony Ministerstwa do spraw Gospodarki i Działań na rzecz klimatu, Ministerstwa do spraw Finansów oraz Federalnego Biura Audytu (ust. 3.5.1 oraz 3.5.2 Wytycznych).

Stronami umowy o prowadzenie rachunku powierniczego są E oraz niemiecki bank (…). Należy jednak podkreślić, że w zakresie wskazanego rachunku to Rząd RFN jest beneficjentem ekonomicznym środków na niego przekazywanych, E przysługują zaś względem niego wyłącznie uprawnienia techniczno-formalne, wynikające z zawartej umowy o prowadzenie rachunku bankowego.

Powyższe znajduje także odzwierciedlenie w treści faktury wystawianej przez E na rzecz D, obejmującej kwoty Kosztów udzielenia gwarancji, w szczególności umieszczono na niej dane identyfikujące rachunek powierniczy, jak też wskazano wprost, że (...) kwoty ujęte na niniejszej fakturze dotyczą świadczeń Republiki Federalnej Niemiec o charakterze niegospodarczym w ramach gwarancji kredytów eksportowych (...).

Podkreślenia wymaga nadto okoliczność, że ciężar ekonomiczny Kosztów udzielenia gwarancji jest efektywnie ponoszony przez Wnioskodawcę. Należy bowiem wskazać, że na podstawie zawartej przez Wnioskodawcę umowy kredytowej - D pobiera wartość Kosztów udzielenia gwarancji z kwoty transz kredytu udzielonego Spółce.

W związku z ograniczeniami wynikającymi z art. 14b §2a Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca jako element zaistniałego stanu faktycznego przyjmuje okoliczność, że Rząd RFN jest beneficjentem rzeczywistym (w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT) ponoszonych przez Wnioskodawcę Kosztów udzielenia gwarancji.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że D nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej w formie zakładu podatkowego, w rozumieniu art. 5 PL-DE UPO ani art. 4a pkt 11 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo dane identyfikujące kontrahentów zagranicznych.

Pytania

1.  Czy Spółka, działając w charakterze płatnika podatku, jest i będzie w przyszłości uprawniona zastosować zwolnienie WHT albo preferencyjną stawkę WHT wobec płatności odsetkowych oraz płatności z tytułu usług niematerialnych, w sytuacji, gdy w momencie realizacji płatności, objętej zakresem przedmiotowym podatku u źródła, nie będzie posiadać Certyfikatu odbiorcy płatności, niemniej jednak otrzyma taki Certyfikat po dacie dokonania płatności, który swoim okresem ważności obejmować będzie datę zapłaty? (pytanie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)

2.  Czy okres ważności Certyfikatu wydawanego przez niemieckie ograny podatkowe, według wzoru przedstawionego w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, obejmuje okres:

a.  12 miesięcy od daty jego wydania, w sytuacji, gdy niemieckie organy podatkowe potwierdziły w części II Certyfikatu rezydencję podatkową odbiorcy płatności wyłącznie na moment wydania Certyfikatu (certyfikat rezydencji zawierający sformułowanie „jest rezydentem RFN”)?

b.  okres, wskazany przez niemieckie organy podatkowe w części II Certyfikatu, w sytuacji, gdy Certyfikat potwierdza rezydencję podatkową odbiorcy płatności wyłącznie we wskazanym okresie (certyfikat rezydencji podatkowej zawierający sformułowanie „był rezydentem podatkowym RFN od… do …”)?

(pytanie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)

3.  W przypadku, gdy stanowisko Spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 zostanie uznane za nieprawidłowe, czy okres ważności Certyfikatu wydawanego przez niemieckie organy podatkowe, według wzoru przedstawionego w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, obejmuje okres wskazany przez podatnika w części I Certyfikatu w polu oznaczonym jako „czas naliczenia”? (pytanie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)

4.  Czy Spółka, w celu zastosowania zwolnienia WHT w odniesieniu do płatności z tytułu usług niematerialnych, nie jest i nie będzie w przyszłości, jako płatnik, zobowiązana do weryfikacji statusu beneficjenta rzeczywistego odbiorcy płatności? (pytanie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)

5.  Czy Spółka, dokonując płatności na rzecz EBI z tytułu odsetek oraz nabywanych usług niematerialnych, nie jest i nie będzie w przyszłości zobowiązana, jako płatnik, do poboru podatku u źródła w związku ze wskazanymi płatnościami? (pytanie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)

6.  Czy Koszty udzielenia gwarancji, ponoszone przez Spółkę w związku z zabezpieczeniem kredytu w formie gwarancji kredytu eksportowego, stanowią odsetki w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT? (pytanie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego)

7.  W przypadku, gdy stanowisko Spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 6 zostanie uznane za nieprawidłowe, czy Spółka, działając w charakterze płatnika, jest uprawniona do zastosowania względem Kosztów udzielenia gwarancji zwolnienia WHT na podstawie art. 11 ust. 3 lit. a PL-DE UPO? (pytanie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego)

8.  W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie odpowiedzi na pytania nr 6 oraz nr 7 za nieprawidłowe, czy Spółka, działając w charakterze płatnika, jest uprawniona do zastosowania względem Kosztów udzielenia gwarancji zwolnienia WHT na podstawie art. 11 ust. 3 lit. b PL-DE UPO? (pytanie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka, działając w charakterze płatnika podatku, jest i będzie w przyszłości uprawniona zastosować zwolnienie WHT albo preferencyjną stawkę WHT wobec płatności odsetkowych oraz płatności z tytułu usług niematerialnych, w sytuacji, gdy w momencie realizacji płatności, objętej zakresem przedmiotowym podatku u źródła, nie będzie posiadać Certyfikatu odbiorcy płatności, niemniej jednak otrzyma taki Certyfikat po dacie dokonania płatności, który swoim okresem ważności obejmować będzie datę zapłaty.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, okres ważności Certyfikatu wydawanego przez niemieckie ograny podatkowe, według wzoru przedstawionego w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, obejmuje okres:

a.  12 miesięcy od daty jego wydania, w sytuacji, gdy niemieckie organy podatkowe potwierdziły w części II Certyfikatu rezydencję podatkową odbiorcy płatności wyłącznie na moment wydania Certyfikatu (certyfikat rezydencji zawierający sformułowanie “jest rezydentem RFN”)?

b.  okres, wskazany przez niemieckie organy podatkowe w części II Certyfikatu, w sytuacji, gdy Certyfikat potwierdza rezydencję podatkową odbiorcy płatności wyłącznie we wskazanym okresie (certyfikat rezydencji podatkowej zawierający sformułowanie „był rezydentem podatkowym RFN od… do …”)?

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy stanowisko Spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 zostanie uznane za nieprawidłowe okres ważności Certyfikatu wydawanego przez niemieckie ograny podatkowe, według wzoru przedstawionego w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, obejmuje okres wskazany przez podatnika w części I Certyfikatu w polu oznaczonym jako „czas naliczenia”.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka, w celu zastosowania zwolnienia WHT w odniesieniu do płatności z tytułu usług niematerialnych, nie jest i nie będzie w przyszłości, jako płatnik, zobowiązana do weryfikacji statusu beneficjenta rzeczywistego odbiorcy płatności.

Ad 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka, dokonując płatności na rzecz EBI z tytułu odsetek oraz nabywanych usług niematerialnych, nie jest i nie będzie w przyszłości zobowiązana, jako płatnik, do poboru podatku u źródła w związku ze wskazanymi płatnościami.

Ad 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty udzielenia gwarancji, ponoszone przez Spółkę w związku z zabezpieczeniem kredytu w formie gwarancji kredytu eksportowego, nie stanowią odsetek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad 7.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy stanowisko Spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 6 zostanie uznane za nieprawidłowe, Spółka, działając w charakterze płatnika, jest uprawniona do zastosowania względem Kosztów udzielenia gwarancji zwolnienia WHT na podstawie art. 11 ust. 3 lit. a PL-DE UPO.

Ad 8.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie odpowiedzi na pytania nr 6 oraz nr 7 za nieprawidłowe, Spółka, działając w charakterze płatnika, jest uprawniona do zastosowania względem Kosztów udzielenia gwarancji zwolnienia WHT na podstawie art. 11 ust. 3 lit. b PL-DE UPO.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

System poboru podatku u źródła w Polsce

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP.

Art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT precyzuje, że za dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium RP przez wskazanych powyżej podatników uznaje się m. in. dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium RP, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Ponadto, art. 3 ust. 5 ustawy o CIT stanowi, że za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

(…)

2. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów.

W zakresie poboru wskazanego powyżej zryczałtowanego podatku, art. 26 ust. 1 ustawy o CIT nakłada obowiązki płatnika na podmiot dokonujący wypłaty należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

(…)

Powyższe regulacje (w zakresie ustawy o CIT (…)) wyrażają zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego, która przyznaje państwu, na którego terytorium znajduje się źródło przychodu, suwerenne prawo do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tego źródła przez podmioty niebędące jego rezydentami podatkowymi.

Należy również podkreślić, że w odniesieniu do wybranych rodzajów przychodów uzyskiwanych w Polsce przez zagraniczne podmioty, w tym z tytułu odsetek oraz usług wymienionych we wskazanych powyżej katalogach, obowiązek poboru podatku spoczywa na polskim podmiocie dokonującym wypłaty należności.

Przepisy przewidujące pobór podatku u źródła w odniesieniu do odsetek oraz usług niematerialnych stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest RP. W praktyce oznacza to, że w przypadku odsetek znajdująca zastosowanie UPO może przewidywać zwolnienie WHT lub ich opodatkowanie przez państwo źródła według preferencyjnej (obniżonej względem poziomu ustawowego) stawki podatku. Z kolei w zakresie usług niematerialnych zastosowanie UPO, które w znaczącej większości nie przewidują w definicji należności licencyjnych kategorii „usługi niematerialne”, może prowadzić do uznania, że tego typu usługi opodatkowane powinny być jak zyski przedsiębiorstwa, tj. wyłącznie w państwie rezydencji odbiorcy płatności.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Na wstępie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiotem zapytania w zakresie pytania nr 1 jest wyłącznie kwestia związana z brakiem posiadania Certyfikatu kontrahenta w chwili realizacji płatności, objętej zakresem przedmiotowym podatku u źródła, i jego następczego uzyskania po dacie płatności. Z zastrzeżeniem jednak, że otrzymany następczo Certyfikat będzie obejmować swoim okresem ważności datę wypłaty należności. Pozostałe przesłanki zastosowania zwolnienia WHT/ preferencyjnej stawki WHT, wynikające z postanowień UPO lub przepisów krajowych, nie są objęte zakresem pytania.

W tym kontekście należy zauważyć, że ustawodawca precyzując warunki uprawniające podatnika do zastosowania zwolnienia WHT/preferencyjnej stawki WHT nie określił terminu, w jakim płatnik powinien wejść w posiadanie certyfikatu rezydencji.

Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej UPO albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika Certyfikatem (…).

Z kolei, zgodnie z art. 4a pkt 12 ustawy o CIT (…), przez Certyfikat należy rozumieć zaświadczenie o miejscu siedziby/zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby/ zamieszkania podatnika.

Powyższe oznacza, że Certyfikat stanowi dokument urzędowy, wystawiony przez właściwą administrację podatkową, potwierdzający rezydencję podatnika, tj. miejsce jego siedziby albo zamieszkania dla celów podatkowych. Wydanie takiego zaświadczenia jest potwierdzeniem przez właściwy organ, że na moment jego wystawienia lub na moment w nim wskazany, dane dotyczące rezydencji podatkowej są zgodne z informacjami zawartymi w ewidencjach, rejestrach prowadzonych przez ten organ lub z innymi posiadanymi przez niego danymi.

Certyfikat jest więc kluczowym dokumentem umożliwiającym ustalenie, czy od należności objętych zakresem przedmiotowym podatku u źródła, wypłacanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany podatek przez płatnika, a jeśli tak, to jaka stawka podatku powinna zostać zastosowana. Ważne jest również, że forma Certyfikatów nie jest ujednolicona. Każde państwo stosuje własne wzory i wymogi formalne dotyczące wydawania tych zaświadczeń.

Jak wskazano powyżej, przepisy ustaw podatkowych nie nakładają na płatnika obowiązku posiadania Certyfikatu potwierdzającego siedzibę/miejsce zamieszkania podatnika w dniu wypłaty należności objętych zakresem przedmiotowym WHT.

W praktyce może się okazać, że uzyskanie takiego dokumentu w dacie płatności może się okazać niemożliwe z uwagi na czasochłonny proces wystawienia Certyfikatu przez właściwe organy podatkowe albo ze względu na zwłokę kontrahenta w jego przekazaniu na rzecz płatnika. Istotne jest natomiast, aby okres ważności Certyfikatu obejmował dzień wypłaty należności.

Powyższe oznacza, że prawidłowe wypełnienie obowiązków płatnika wymaga uzyskania Certyfikatu (lub jego kopii), który potwierdza, że w dacie dokonania płatności podatnik był rezydentem podatkowym danego państwa. Samo uzyskanie Certyfikatu może jednak nastąpić zarówno przed, jak i po dokonaniu wypłaty należności.

Wnioskodawca zaznacza, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w analogicznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), w tym z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.129.2019.1.AMN; z dnia 26 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.11.2021.3.JC; z dnia 3 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.116.2023.2.JC oraz z dnia 22 maja 2024 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.140.2024.1.BJ.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka, działając w charakterze płatnika podatku, jest i będzie w przyszłości uprawniona zastosować zwolnienie WHT albo preferencyjną stawkę WHT wobec płatności odsetkowych oraz płatności z tytułu usług niematerialnych, w sytuacji, gdy w momencie realizacji płatności, objętej zakresem przedmiotowym podatku u źródła, nie będzie posiadać Certyfikatu odbiorcy płatności, niemniej jednak otrzyma taki Certyfikat po dacie dokonania płatności, który swoim okresem ważności obejmować będzie datę zapłaty.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku wynikającej z właściwej UPO albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest uwarunkowane udokumentowaniem siedziby/miejsca zamieszkania podatnika dla celów podatkowych poprzez uzyskanie od niego Certyfikatu.

W tym miejscu należy jednak podkreślić, iż forma Certyfikatów wydawanych przez zagraniczne organy podatkowe nie jest jednolita. Każde z państw posiada własny wzór i ma własne wymogi formalne związane z jego wydaniem. W efekcie analiza okresu ważności Certyfikatu powinna być dokonywana każdorazowo z uwzględnieniem specyficznej treści i formy danego Certyfikatu.

W kontekście przedstawionego w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wzoru Certyfikatu wydawanego przez niemieckie organy podatkowe, Wnioskodawca jest zdania, że decydujące dla oceny okresu ważności Certyfikatu będą informacje zamieszczane przez organ podatkowy w części II dokumentu. Powyższe wynika z definicji Certyfikatu znajdujących się w art. 4a pkt 12 ustawy o CIT (…), zgodnie z którym Certyfikat jest zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby/zamieszkania podatnika.

Tym samym wskazane przepisy jednoznacznie referują do organu podatkowego jako podmiotu uprawnionego do wydania Certyfikatu, a tym samym zaświadczenia o miejscu rezydencji podatnika dla celów podatkowych. Mając to na względzie, Wnioskodawca uważa, że dla oceny okresu ważności Certyfikatu, powinien on uwzględnić wyłącznie dane wypełnione przez władze podatkowe w części II Certyfikatu, z kolei dane umieszczane przez podatnika w części I wskazanego dokumentu nie powinny być w tym zakresie decydujące. Za poglądem tym przemawia również okoliczność, że część II Certyfikatu, wypełniania przez niemiecki organ podatkowy, nie odsyła w swojej treści do części I Certyfikatu, w szczególności do rubryki dotyczącej „czasu naliczenia”.

Jednocześnie zgodnie z art. 26 ust. 1i ustawy o CIT (…):

Jeżeli miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania.

Wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że okresem ważności Certyfikatu jest w pierwszej kolejności wskazany w nim okres, w odniesieniu, do którego organ podatkowy potwierdza rezydencję podatkową podatnika, niezależnie od momentu jego wydania. Jeżeli natomiast w Certyfikacie brak jest wskazanego okresu, którego dotyczy, a jedynie umieszczona jest data jego wystawienia, to Certyfikat ten jest uwzględniany wyłącznie do wypłat na rzecz zagranicznego podatnika mających miejsce w ciągu 12 miesięcy od dnia jego wydania.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, okres ważności Certyfikatu wydawanego przez niemieckie ograny podatkowe, według wzoru przedstawionego w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, obejmuje okres:

a.  12 miesięcy od daty jego wydania, w sytuacji, gdy niemieckie organy podatkowe potwierdziły w części II Certyfikatu rezydencję podatkową odbiorcy płatności wyłącznie na moment wydania Certyfikatu (certyfikat rezydencji zawierający sformułowanie „jest rezydentem RFN”);

b.  okres, wskazany przez niemieckie organy podatkowe w części II Certyfikatu, w sytuacji, gdy Certyfikat potwierdza rezydencję podatkową odbiorcy płatności wyłącznie we wskazanym okresie (certyfikat rezydencji podatkowej zawierający sformułowanie „był rezydentem podatkowym RFN od… do …”).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Na wstępie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przywołane przez niego argumenty w zakresie uzasadnienia jego stanowiska wyrażonego w odpowiedzi na pytanie nr 2, są przez niego podtrzymywane.

Na wypadek sytuacji, gdyby jego stanowisko w powyższym zakresie, zostało jednak uznane za nieprawidłowe, Wnioskodawca jest zdania, że w takiej sytuacji, będzie on zobowiązany do uwzględnienia ważności Certyfikatu w okresie wskazanym w części I Certyfikatu (wypełnianej przez podatnika), w rubryce - „czas naliczenia”.

Należy zauważyć, że Certyfikaty co do zasady wydawane są przez organy podatkowe państwa rezydencji na wniosek podatnika. W efekcie, to wniosek podatnika decyduje zarówno o wszczęciu procedury prowadzącej do wydania Certyfikatu, jak też determinuje okres, w zakresie którego podatnik dąży do potwierdzenia swojej rezydencji podatkowej. W ocenie Wnioskodawcy mogłoby to sugerować, że rola organów podatkowych sprowadza się tym samym do weryfikacji, czy w okresie objętym wnioskiem, podatnikowi rzeczywiście przysługiwał lub przysługuje status rezydenta podatkowego danego państwa.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt opisanego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazuje, że Certyfikat, wydawany na wzorze stosowanym przez niemieckie organy podatkowe, zawiera w części I (wypełnianej przez podatnika) pole - „czas naliczenia”. Podatnik wskazuje w nim okres, w którym dokonywane były lub będą płatności objęte zakresem podatku u źródła i tym samym determinuje zakres przedmiotowy złożonego wniosku. Podatnik dąży do potwierdzenia swojej rezydencji podatkowej w tak właśnie wskazanym okresie.

Dodatkowo należy zauważyć, że w ocenie Wnioskodawcy, Certyfikat wydawany przez niemieckie organy podatkowe przedstawia się jako jednolita i komplementarna całość, składająca się z części I (wypełnianej przez podatnika) oraz części II (wypełnianej przez organ podatkowy). W innym bowiem przypadku organy podatkowe przekazywałyby podatnikowi Certyfikat, który w swojej formie odpowiadałby wyłącznie części II Certyfikatu. Tym samym dokonując oceny okresu ważności Certyfikatu wydawanego przez niemieckie ograny podatkowe nie sposób pomijać okresu wskazywanego przez podatnika w części I Certyfikatu, byłoby to bowiem sprzeczne z nałożonym na płatników obowiązkiem dochowania należytej staranności podczas weryfikacji warunków do zastosowania zwolnienia/preferencyjnej stawki WHT. Co więcej, zdaniem Spółki, wnioskowy charakter procedury o wydanie Certyfikatu sugeruje, że to właśnie części wypełnianej przez podatnika należy nadać decydujące znaczenie w omawianym zakresie.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, urzędnik umieszczając na dokumencie swój podpis poświadcza Certyfikat jako całość, która zawiera również informacje zamieszczone przez podatnika. W efekcie akceptuje i autoryzuje dane wskazane przez podatnika, nadając im rangi oficjalnego dokumentu - zaświadczenia o miejscu siedziby/zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydanego przez właściwy organ administracji podatkowej. W ten sposób, biorąc pod uwagę lokalne uwarunkowania systemowe, struktura niemieckich Certyfikatów służy możliwe ścisłemu dopasowaniu ich okresu ważności do treści złożonego przez podatnika wniosku.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, okres ważności Certyfikatu (w rozumieniu art. 26 ust. 1i ustawy o CIT) wydawanego przez niemieckie ograny podatkowe, według wzoru przedstawionego w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, obejmuje okres wskazany przez podatnika w części I Certyfikatu w polu oznaczonym jako „czas naliczenia”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Koncepcja klauzuli beneficjenta rzeczywistego została wypracowana na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego jako instrument służący przeciwdziałaniu nadużywaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Klauzula ta powstała w celu zapobiegania wykorzystywaniu podmiotów pośredniczących (ang. conduit companies) na potrzeby nieuprawnionego uzyskania dostępu do korzyści traktatowych przyznawanych przez UPO, wyłącznie jednak w odniesieniu do tzw. płatności biernych (dywidendy, odsetki, należności licencyjne).

Zgodnie z raportem Komitetu do spraw Fiskalnych OECD „Podwójne opodatkowanie oraz wykorzystanie spółek pośredniczących”:

(…) Artykuły 10-12 Modelowej Konwencji OECD wyłączają możliwość ograniczenia opodatkowania w państwie źródła w odniesieniu do dywidend, odsetek i należności licencyjnych, jeżeli spółka pośrednicząca nie jest ich „rzeczywistym właścicielem”. W konsekwencji ograniczenie to nie ma zastosowania w sytuacji, gdy z ekonomicznego punktu widzenia korzyść przypadłaby osobie do niego nieuprawnionej, która wykorzystuje spółkę pośredniczącą jako pośrednika między sobą a podmiotem wypłacającym dochód. (…)

Wyżej opisany zakres przedmiotowy płatności, w odniesieniu do których znajduje zastosowanie wymóg badania warunku beneficjenta rzeczywistego, znalazł wyraźne odzwierciedlenie na gruncie polskich przepisów krajowych, w szczególności w ramach regulacji tzw. mechanizmu WHT Pay&Refund, uregulowanego w ramach art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (…).

Zgodnie bowiem z art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy o CIT – do wniosku o zwrot podatku u źródła załącza się w szczególności:

1.  oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;

2.  oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Niemniej jednak brzmienie art. 28b ust. 4a przesądza, że wymóg załączenia powyższych dokumentów znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy z przepisów odrębnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika obowiązek badania spełnienia przesłanek, o których mowa we wskazanych oświadczeniach.

Warunek rzeczywistego właściciela, stanowiący podstawę do zastosowania preferencyjnych stawek, zwolnień lub niepobrania podatku, jest weryfikowany w ramach należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. (…)

W tym kontekście należy zaznaczyć, że wymóg badania beneficjenta rzeczywistego na gruncie UPO wprowadzony został w celu doprecyzowania pojęcia „paid to a resident” (pl. wypłacane), które charakterystyczne jest dla regulacji tożsamych względem art. 10-12 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „MK OECD”). Wskazane postanowienia dotyczą tymczasem podziału kompetencji do opodatkowania dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych pomiędzy umawiającymi się państwami - stronami. Nie obejmują one swoim zakresem przedmiotowym usług niematerialnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (…).

Zastosowanie zwolnienia z WHT względem płatności z tytułu nabywanych usług niematerialnych polega na stwierdzeniu, że stanowią one zyski przedsiębiorstwa, które podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji odbiorcy płatności - na podstawie postanowień tożsamych lub podobnych względem art. 7 MK OECD. Jednocześnie przywołane postanowienie nie zawiera sformułowania „paid to a resident” albo analogicznego. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wywodzenie wymogu badania statusu beneficjenta rzeczywistego w odniesieniu do odbiorcy płatności z tytułu usług niematerialnych należy uznać za nieuprawnione.

Powyższe znajduje potwierdzenie w Objaśnieniach Podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 3 lipca 2025 r. dotyczących stosowania tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła (dalej: „Objaśnienia”), z którymi art. 14n § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej wiążę ochronę analogiczną do tej, która przysługuje podatnikom w związku z uzyskanymi interpretacjami prawa podatkowego. Zgodnie z Objaśnieniami:

(…) w Polsce przychód z tzw. płatności biernych podlega opodatkowaniu na podstawie:

1.  art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. w przypadku płatności z tytułu odsetek i tzw. należności licencyjnych, oraz

2.  art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, tj. w przypadku płatności z tytułu dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Warunek rzeczywistego właściciela musi więc być badany dla zastosowania preferencji podatkowej wyłącznie w przypadku płatności z ww. tytułów.

(…)

Odpowiednio, w przypadku płatności wymienionych w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT innych niż ww. płatności bierne weryfikacja prawa do zastosowania preferencji nie uwzględnia warunku rzeczywistego właściciela. Oznacza to, że w przypadku usług niematerialnych (np. usługi reklamowe czy doradcze) po stronie płatnika nie występuje obowiązek weryfikacji warunku rzeczywistego właściciela (…)”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka, w celu zastosowania zwolnienia WHT w odniesieniu do płatności z tytułu usług niematerialnych, nie jest i nie będzie w przyszłości, jako płatnik, zobowiązana do weryfikacji statusu beneficjenta rzeczywistego odbiorcy płatności.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5

Stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie braku obowiązku poboru przez Spółkę podatku u źródła w odniesieniu do płatności realizowanych na rzecz EBI, wynika ze szczególnego statusu EBI na gruncie prawa międzynarodowego, tj. objęcia tej instytucji immunitetem podatkowym.

Zgodnie z art. 343 TFUE Unia korzysta na terytorium Państw Członkowskich z przywilejów i immunitetów niezbędnych do wykonywania jej zadań, na warunkach określonych w Protokole z 8 kwietnia 1965 r. w sprawie przywilejów i immunitetów Unii Europejskiej.

Z kolei zgodnie z art. 3 Protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/4, dalej: „Protokół UE”) Unia, jej aktywa, przychody i inne mienie są zwolnione z wszelkich podatków bezpośrednich.

W myśl art. 21 Protokołu UE protokół stosuje się także do EBI, członków jego organów, jego pracowników i do przedstawicieli Państw Członkowskich biorących udział w jego działalności, bez uszczerbku dla postanowień Protokołu w sprawie statutu tego banku.

Należy zatem zauważyć, że immunitet podatkowy EBI ukształtowany został bardzo szeroko, obejmując zwolnienie przychodów ze wszelkich podatków bezpośrednich i znajduje on umocowanie w umowie międzynarodowej ratyfikowanej za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie. Tym samym przytoczone powyżej regulacje stanowią część polskiego krajowego porządku prawnego i podlegają bezpośredniemu stosowaniu, jednocześnie mają one pierwszeństwo przed przepisami rangi ustawowej, jeżeli ustawy tej nie da pogodzić się z umową międzynarodową.

Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w Umowie Ramowej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a EBI z dnia 1 grudnia 1997 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 28 poz. 348; dalej: „Umowa Ramowa”), dotyczącej działalności EBI w Polsce, która w art. 3 stanowi, że odsetki i wszelkie należności Banku, wynikające z działalności przewidzianej na mocy niniejszej umowy, jak również aktywa i wpływy Banku związane z tą działalnością, będą zwolnione z opodatkowania, a żadne działanie Banku na terytorium Polski w związku z jakąkolwiek sprawą będącą przedmiotem niniejszej umowy nie spowoduje samoistnie obciążenia Banku lub jego aktywów podatkiem.

Zgodnie z Umową Ramową przez działalność EBI rozumie się działalność przewidzianą jego Statutem, który z kolei precyzuje, że obejmuje ona m.in. udzielanie pożyczek swoim członkom oraz przedsiębiorstwom prywatnym i publicznym na realizację projektów inwestycyjnych na europejskich terytoriach Państw Członkowskich (art. 18 ust. 1 Statutu EBI).

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że udzielenie Spółce przez EBI kredytu celem sfinansowania Inwestycji (…) mieści się w zakresie działalności objętej przytoczonym powyżej postanowieniem Statutu. Dotyczy to zarówno otrzymywanych przez EBI od Wnioskodawcy przychodów odsetkowych, jak i z tytułu świadczonych usług niematerialnych (związanych ze zwykłą działalnością EBI jako instytucji zapewniającej finansowanie), w tym usług niematerialnych nabywanych pierwotnie bezpośrednio przez EBI i następczo refakturowanych na Spółkę. Wskazane przychody EBI będą podlegać zwolnieniu ze wszelkich podatków bezpośrednich (w tym nakładanych na podstawie ustawy o CIT), w związku z czym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła z tytułu ich wypłaty.

Przytoczne stanowisko znajduje również potwierdzenie w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego, w tym: z 6 maja 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.143.2025.1.EJ; z 11 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.462.2023.1.MW; z 18 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.509.2018.1.AW.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka, dokonując płatności na rzecz EBI z tytułu odsetek oraz nabywanych usług niematerialnych, nie jest i nie będzie w przyszłości zobowiązana, jako płatnik, do poboru podatku u źródła w związku ze wskazanymi płatnościami.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

·      z odsetek (...)

·      z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

·      ustala się w wysokości 20% przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, jednorazowe Koszty udzielenia gwarancji, ponoszone przez niego w związku z objęciem kredytu (udzielonego przez D) Programem, nie stanowią „odsetek” w rozumieniu wyżej przytoczonej regulacji. Zdaniem Spółki, charakter Kosztów udzielenia gwarancji uzasadnia ich klasyfikację jako płatności z tytułu gwarancji (ewentualnie świadczeń o podobnym charakterze do gwarancji). Przemawiają za tym poniższe argumenty:

Wykładnia językowa pojęcia „odsetki” oraz charakter ekonomiczno-prawny Kosztów udzielenia gwarancji:

Powszechnie przyjmuje się, że „odsetki” oznaczają okresowe wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału (pożyczonych pieniędzy), kalkulowane co do zasady w relacji do kwoty udostępnionego kapitału i czasu korzystania z niego.

Tymczasem zgodnie z opisem zaistniałego stanu faktycznego, Koszty udzielenia gwarancji ponoszone przez Wnioskodawcę mają charakter jednorazowy (nie zaś okresowy), są należne za rozpatrzenie wniosku i akceptację ryzyka gwarancyjnego. W kontekście kosztu rozpatrzenia wniosku o udzielenie gwarancji należy bowiem zauważyć, że jego wysokość jest wprawdzie uzależniona od wartości zabezpieczanego kredytu, to jednak jego charakter wskazuje, że stanowi on ekwiwalent za podjęcie przez podmiot udzielający gwarancji jednorazowej czynności, polegającej na udzieleniu gwarancji. Z kolei wynagrodzenie za akceptację ryzyka kalkulowane jest w oparciu o szereg czynników, w tym wartość udzielonego zabezpieczenia, czas trwania zabezpieczenia, ocenę ryzyka dotyczącego konkretnego kredytobiorcy i kraju, w którym prowadzi działalności. Tym samym obydwa ze wskazanych Kosztów udzielenia gwarancji nie stanowią w ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenia za korzystanie z kapitału, lecz zapłatę za odpowiednio - podjęcie określonych czynności formalno-technicznych oraz przyjęcie określonego poziomu ryzyka związanego z potencjalną odpowiedzialnością gwarancyjną. Wynagrodzenie za akceptację ryzyka jest z natury rzeczy wynagrodzeniem odrębnym od odsetek - zobowiązanie do zwrotu kwoty pożyczki wraz z odsetkami jest głównym zobowiązaniem kredytobiorcy, natomiast zobowiązanie do uregulowania Kosztów udzielenia gwarancji ma charakter poboczny/dodatkowy względem zobowiązania głównego.

Wykładnia systemowa ustawy o CIT – odrębność „odsetek” i „kosztów zabezpieczenia spłaty zobowiązania”.

Ustawodawca w szeregu regulacji wyraźnie różnicuje pojęcie odsetek i kosztów związanych z udzieleniem gwarancji (innych form zabezpieczenia spłaty zobowiązania), wskazując na drugą z przytoczonych kategorii wprost i w sposób odrębny. Oznacza, to że posługując się pojęciem „odsetki”, ustawodawca nie obejmuje nim kosztów związanych z zabezpieczeniem zobowiązań (w tym gwarancji kredytowych). Powyższe dotyczy w szczególności regulacji ustawy o CIT, na co wskazuje m. in. brzmienie:

·      art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, (…) oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione;

·      art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, który w zakresie regulacji podatku u źródła wyraźnie rozróżnia przychody z tytułu odsetek oraz nabywanych usług niematerialnych, w tym gwarancji, poręczeń i świadczeń o podobnym charakterze;

·      art. 4a pkt 32 ustawy o CIT, który definiując pojęcie odpisu na straty kredytowe odnosi się do „odpisu na oczekiwane straty kredytowe z tytułu składnika aktywów finansowych, utworzony na: (...) udzielone gwarancje (poręczenia) spłaty kredytu (pożyczki) (…)”;

·      art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o CIT, który stanowi, że „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość rezerw dotyczącą odsetek, prowizji i opłat (…)”. Podobnego rozróżnienia w zakresie rezerw dotyczących odsetek oraz rezerw z tytułu udzielonej gwarancji dokonuje art. 16 ust. 3f ustawy o CIT;

·      art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o CIT, który regulując zasady uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, dokonuje wyróżnienia wśród różnych typów wierzytelności bankowych – „należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) (…)”;

·      art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, który definiując pojęcie zagranicznej jednostki kontrolowanej, odnosi się do zagranicznej jednostki, której co najmniej 33% przychodów pochodzi: „(...) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, (…) z poręczeń i gwarancji (…)”;

·      art. 28j ust. 1 ustawy o CIT, który wskazuje, że opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek może podlegać podatnik „(…) jeżeli spełnia łącznie następujące warunki: (…) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi: (…) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, (…) z poręczeń i gwarancji (…)”.

Tym samym za niezgodne z zasadami techniki prawodawczej należy uznać twierdzenie, że pojęciu „odsetki” należy nadawać odmienne znaczenie na gruncie różnych regulacji przyjętych w ramach tej samej ustawy. Zgodnie bowiem z § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”:

Do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami.

Skoro z perspektywy systemowej ustawodawca rozróżnia „odsetki” i „gwarancje”, to brak podstaw, by pojęciu „odsetki” nadawać na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT znaczenie obejmujące Koszty udzielenia gwarancji, które w istocie regulowane są z tytułu udzielenia gwarancji/akceptacji ryzyka. Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie zakresem przedmiotowym regulacji art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT płatności związanych zabezpieczeniem zobowiązań/udzieleniem gwarancji, należałoby oczekiwać wyraźnej regulacji w tym zakresie, na wzór przytoczonych powyżej przepisów. Tymczasem, wręcz przeciwnie, ustawodawca przychody z tytułu gwarancji i świadczeń o podobnym charakterze, wydzielił do odrębnej jednostki redakcyjnej art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (tj. do punktu 2a wskazanej regulacji), dodatkowo akcentując ich odrębność.

Charakter relacji postanowień UPO i regulacji krajowych

W myśl art. 11 ust. 4 PL-DE UPO użyte w niniejszym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Należy jednak wskazać, że zgodnie z zasadami międzynarodowego prawa podatkowego, pomimo tego, że PL-DE UPO przewiduje odrębną definicję odsetek, nie może ona rozszerzać opodatkowania WHT na gruncie regulacji krajowych/stanowić samodzielnej podstawy opodatkowania. Charakter postanowień UPO polega bowiem na przeprowadzeniu rozdziału władztwa podatkowego (kompetencji do opodatkowania), względem określonych rodzajów dochodów (przychodów), pomiędzy państwo źródła i państwo rezydencji. To jednak umawiające się państwa decydują, czy ze wskazanej kompetencji skorzystają, przepisy UPO nie mogą stanowić samodzielnej podstawy do wykreowania obowiązku podatkowego po stronie podatnika. Potwierdza to wyrażona w art. 217 Konstytucji RP zasada określoności ustawowej podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1171/07, zgodnie z którym:

„(...) Na gruncie Ordynacji podatkowej obowiązek podatkowy normuje natomiast art. 4, stanowiąc, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Jednakże sama Ordynacja różnicuje w art. 3 pojęcie „ustaw podatkowych” (pkt 1) od pojęcia „przepisów prawa podatkowego” (pkt 2), do tego ostatniego zaliczając umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z powyższego wynika, że unormowany w Ordynacji podatkowej obowiązek podatkowy jest powinnością wynikającą jedynie z ustaw podatkowych, natomiast nie może wynikać wyłącznie z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Należy również zwrócić uwagę, że co prawda przepis art. 91 ust. 2 Konstytucji RP stanowi, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (a do takich umów stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 5 Konstytucji RP należą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową, jednakże należy w tym miejscu podkreślić, że przepisy umowy należy rozpatrywać łącznie z przepisami prawa podatkowego danego kraju. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mogą stanowić samoistnej podstawy do nakładania obowiązku, który by nie był przewidziany w prawie podatkowym określonego państwa (…)”.

Tym samym z perspektywy oceny czy Koszty udzielenia gwarancji stanowią przedmiot regulacji art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za wiążącą należy uznać definicję „odsetek” przyjętą na gruncie regulacji krajowych. Tymczasem, jak wskazano powyżej, przeprowadzona wykładania językowa oraz systemowa wskazanego przepisu, nakazuje udzielić negatywnej odpowiedzi na to pytanie.

Praktyka organów podatkowych

Na zasadność argumentacji przytoczonej powyżej wskazują także interpretacje indywidualne prawa podatkowego, w tym:

·      z 11 stycznia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.622.2023.1.DP, w której organ (odstępując od uzasadnienia), potwierdził stanowisko podatnika, że: „(…) płatności z tytułu Opłat Gwarancyjnych należy zakwalifikować do zysków przedsiębiorstw, tj. do art. 7 UPO z Koreą (…)”, jak bowiem wskazał podatnik: „(…) Opłaty Gwarancyjne wypłacane na rzecz Udziałowca stanowią wynagrodzenie za udzielenie zabezpieczenia i gotowość Udziałowca do spłaty zobowiązań Spółki. Nie można zatem utożsamiać przedmiotowych Opłat Gwarancyjnych z odsetkami - nie jest to bowiem wynagrodzenie za faktycznie udostępnienie kapitału Spółce, a jedynie wynagrodzenie za pozostawanie w gotowości do udostępnienia kapitału beneficjentom gwarancji (tzn. bankom, które udzieliły Wnioskodawcy pożyczek). Opłaty Gwarancyjne nie stanowią zatem odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 4 UPO z Koreą (…)”;

·      z 10 sierpnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.211.2020.3.AW, w którym organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie zobowiązana do potrącenia podatku dochodowego u źródła z tytułu wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółki koreańskiej za udzielenie gwarancji. Zgodnie bowiem z art. 7 Konwencji między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Seulu dnia 21 czerwca 1991 r., dochody będą stanowiły zyski przedsiębiorstw, które to w całości opodatkowane będą w Korei (…);

·      z 20 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-462/08-2/HS (stanowisko podatnika uznano za prawidłowe, organ odstąpił od uzasadnienia), w której podatnik – na gruncie nieco odmiennego stanu faktycznego, tj. rekompensaty za wcześniejszy wykup obligacji – skutecznie argumentował, że: (...) umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie mają mocy kreowania obowiązku podatkowego - mogą jedynie ograniczać zachodzące na siebie nawzajem obowiązki podatkowe nałożone względem tego samego dochodu przez prawa krajowe Umawiających się Państw (...) mimo iż powyższa definicja (definicja odsetek z UPO – adnotacja Wnioskodawcy) obejmuje swym zasięgiem szerszy krąg płatności niż te uznawane za odsetki przez polską doktrynę prawa, nie jest zasadne przyjęcie, iż wszystkie te płatności powinny być traktowane jako odsetki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Takie podejście oznaczałoby bowiem rozszerzenie obowiązku podatkowego na podstawie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie znajdujące oparcia w przepisach krajowych i tym samym złamanie (...) fundamentalnej zasady wykładni umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty udzielenia gwarancji, ponoszone przez Spółkę w związku z zabezpieczeniem kredytu w formie gwarancji kredytu eksportowego, nie stanowią odsetek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, z perspektywy PL-DE UPO, objęte są one zakresem przedmiotowym art. 7 wskazanej UPO, jako zyski przedsiębiorstwa podlegające opodatkowaniu wyłącznie w państwie-rezydencji (chyba, że odbiorca płatności prowadziłby działalność w Polsce poprzez zakład podatkowy, co jednak w niniejszej sprawie nie ma miejsca).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7

Na wypadek uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 za nieprawidłowe, tj. uznania, że ponoszone przez niego Koszty udzielenia gwarancji stanowią odsetki w rozumieniu art. 21 ust. pkt 1 ustawy o CIT, Spółka podnosi, że jej zdaniem będzie ona w takiej sytuacji uprawniona do zastosowania względem nich zwolnienia WHT na podstawie art. 11 ust. 3 lit. a PL-DE UPO.

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT osoby prawne, wypłacające odsetki do zagranicznych rezydentów podatkowych, są zobowiązane jako płatnicy, do poboru podatku u źródła od tak zdefiniowanych płatności. Jednocześnie przepisy wprowadzające opodatkowanie w tym zakresie stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest RP.

Możliwość zastosowania zwolnienia z poboru WHT/preferencyjnej stawki WHT uwarunkowana jest tym samym postanowieniami odpowiedniej UPO (z perspektywy pytania zadanego we wniosku relewantna dla oceny stanowiska Wnioskodawcy będzie PL-DE UPO). Należy także zauważyć, że płatnik dokonując weryfikacji warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnego reżimu WHT jest zobowiązany do zachowania należytej staranności oraz do udokumentowania miejsca siedziby/zamieszkania podatnika uzyskanym certyfikatem rezydencji podatkowej.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz ust.2 PL-DE UPO:

Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

Wyżej wskazane przepisy regulują podział kompetencji do opodatkowania odsetek wypłacanych do zagranicznych rezydentów podatkowych pomiędzy państwami będącymi stronami UPO, tj. pomiędzy RP oraz RFN. Co do zasady art. 11 ust. 2 PL-DE UPO ogranicza tym samym prawo państwa rezydencji podmiotu wypłacającego odsetki do poziomu 5 procent kwoty brutto tych odsetek, z zastrzeżeniem, że osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie. Art. 11 ust. 3 PL-DE UPO wprowadza jednak od tej reguły wyjątki, wskazując w szczególności, że bez względu na postanowienia art. 11 ust. 2 PL-DE UPO, odsetki podlegają opodatkowaniu tylko w umawiającym się państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane Rządowi RP lub Rządowi RFN.

Uzasadnienie dla wprowadzenia w UPO tak zdefiniowanego zwolnienia z podatku u źródła wskazane zostało w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (dalej: „Komentarz OECD”), który wskazuje, że:

Niektóre państwa powstrzymują się od nakładania podatku na dochody uzyskiwane przez inne państwa oraz niektóre, w całości należące do nich podmioty (np. bank centralny), co najmniej w takim zakresie, w jakim dochody te pochodzą z działalności o charakterze rządowym. Niektóre państwa mogą przyznać takie zwolnienie na podstawie immunitetu wynikającego z zasady suwerenności (…), inne mogą to uczynić zgodnie z przepisami prawa krajowego. W umowach dwustronnych wiele państw dąży do potwierdzenia lub doprecyzowania zakresu tych zwolnień w odniesieniu do odsetek albo przyznaje takie zwolnienie w przypadkach, w których w przeciwnym razie nie byłoby ono dostępne.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez podmiot polski, PL-DE UPO uzależnia możliwość zastosowania zwolnienia z podatku u źródła, o którym mowa w art. 11 ust. 3 lit. a wskazanej umowy, w oparciu o następujące warunki:

·      odbiorca musi być osobą uprawnioną do odsetek oraz

·      płatności typu odsetkowego muszą być wypłacane Rządowi RFN.

Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że pierwszego z wyżej wymienionych warunków (związanego z koncepcją beneficjenta rzeczywistego płatności), nie należy interpretować w ten sposób, że wynikająca z tego przepisu norma ma zastosowanie tylko wówczas, gdy odsetki są bezpośrednio wypłacane osobie uprawnionej do odsetek, bez pośredniczenia w tej czynności innego podmiotu. Powyższa konkluzja wynika także z reguł wykładni prawa międzynarodowego, których podstawowym źródłem jest Konwencja o Prawie Traktatów, sporządzona w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. i ratyfikowana w Polsce w dniu 1 sierpnia 1990 r. (dalej: „Konwencja”). Zgodnie z art. 31 ust. 1 Konwencji:

Traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście oraz w świetle jego przedmiotu i celu.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem powyższa reguła nadaje szczególne znaczenie wykładni kontekstualnej i celowościowej UPO, która nie może jednak zmieniać znaczenia wynikającego z literalnej wykładni tekstu umów. Z analizy postanowień art. 11 ust. 3 lit. a UPO nie wynika wymóg, aby dla celów zastosowania zwolnienia WHT, to Rząd RFN był bezpośrednim odbiorcą płatności odsetkowych. Przeciwnie, postanowienie to przewiduje jedynie, że odbiorca (w tym przypadku niemiecki) powinien być osobą uprawnioną do odsetek. Brak wymogu bezpośredniości w tym zakresie potwierdza przytoczony powyżej fragment Komentarza OECD, który traktuje o powstrzymywaniu się od nakładania podatku, co najmniej w takim zakresie, w jakim dochody te pochodzą z działalności o charakterze rządowym. Tym samym wykładania PL-DE UPO dokonywana w dobrej wierze oraz z uwzględnieniem przedmiotu i celu art. 11 ust. 3 lit. a PL-DE UPO, potwierdza wyżej przytoczone rezultaty wykładni językowej.

Nie ulega jednocześnie wątpliwości, że Koszty udzielenia gwarancji, ponoszone przez Wnioskodawcę i dotyczące Programu, związane są właśnie z działalnością o charakterze rządowym. Świadczy o tym przytoczona powyżej treść Wytycznych, w szczególności okoliczności, że gwarancje udzielane są na podstawie decyzji właściwego ministerstwa federalnego; to rząd niemiecki zobowiązany jest do zapłaty odszkodowania w wypadku zaistnienia zdarzenia ubezpieczeniowego; beneficjentem ekonomicznym rachunku powierniczego, na który D przekazuje Koszty udzielenia gwarancji, jest rząd niemiecki. Sam zaś charakter programu gwarancji wskazuje, że ma on na celu promowanie eksportu niemieckiego, a tym samym stanowi przejaw polityki gospodarczej RFN. Próba wywodzenia zatem na tle art. 11 ust. 3 lit. a PL-DE UPO wymogu, aby RFN była bezpośrednim odbiorcą płatności odsetkowych, sprzeczna by była z zasadami wykładni językowej oraz celowościowej umów międzynarodowych.

Jednocześnie, Wnioskodawca za element zaistniałego stanu faktycznego przyjmuje, że to Rząd RFN jest beneficjentem rzeczywistym ponoszonych przez Wnioskodawcę Kosztów udzielenia gwarancji. Wskazują na to następujące okoliczności:

·      mimo, że E wystawia na rzecz D fakturę obejmującą wartość Kosztów udzielenia gwarancji, to Rząd RFN jest stroną umowy gwarancji kredytu eksportowego, z której tytułu Koszty udzielenia gwarancji są regulowane, jednocześnie ich efektywny ciężar ekonomiczny ponoszony jest przez Wnioskodawcę, gdyż Koszty udzielenia gwarancji pobierane są przez D z kwot transz kredytu udostępnionego Spółce;

·      beneficjentem ekonomicznym rachunku powierniczego, na który D wpłaca należności z tytułu Kosztów udzielenia gwarancji, jest Rząd RFN, przy czym E przysługują względem tego rachunku jedynie formalno-techniczne uprawnienia wynikające z zawartej umowy prowadzenia rachunku z niemieckim bankiem centralnym, tym samym E pełni jedynie funkcję pośrednika i technicznego zarządcy Programu;

·      E realizuje swoje funkcje na podstawie umowy powierniczej zawartej z Rządem RFN i pod nadzorem właściwych organów federalnych;

·      wysokość Kosztów udzielenia gwarancji, jak i zasady ich ponoszenia, uregulowane zostały w formalnym dokumencie wydanym przez niemieckie Ministerstwo Federalne do spraw Gospodarki i Działań na rzecz klimatu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT oraz wydanymi Objaśnieniami, za beneficjenta rzeczywistego nie można uznać podmiotu, który w odniesieniu do danej płatności występuje wyłącznie w charakterze pośrednika, przedstawiciela, powiernika lub innego podmiotu zobowiązanego do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi (w kontekście statusu takiego podmiotu Objaśnienia zwracają uwagę na element tymczasowego fizycznego władztwa nad przekazanymi funduszami). Zdaniem Wnioskodawcy – w okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego – taką właśnie rolę pełni zarówno D jak i E.

W efekcie, zdaniem Spółki, ocena spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia z WHT na podstawie art. 11 ust. 3 lit. a PL-DE UPO powinna zostać odniesiona do Rządu RFN, który jest osobą uprawnioną do odsetek (Kosztów udzielenia gwarancji) i któremu są one wypłacane.

Powyższe stanowisko na tle PL-DE UPO znajduje potwierdzenie także w praktyce sądów administracyjnych, tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje na wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 214/13, w którym sąd na tle art. 11 ust. 3 lit. e PL-DE UPO uznał, że:

Wykładnia art. 11 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, uwzględniająca kontekst wynikający z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, nie wskazuje - tak jak przyjął to Sąd I instancji - że wynikająca z tego przepisu norma ma zastosowanie tylko wówczas, gdy odsetki są bezpośrednio wypłacane osobie uprawnionej do odsetek. (…)

W sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo, w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania, wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., II FSK 2873/11). Nie oznacza to natomiast braku możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest „osobą uprawnioną do odsetek”. Cechą „osoby uprawnionej do odsetek” (beneficial owner of the interest) jest ostateczne czerpanie korzyści z prawa do odsetek. Nie chodzi więc o to, aby „odbiorca odsetek” był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był „osobą uprawnioną” do odsetek. Dotyczy to zarówno możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku w państwie źródła odsetek (art. 11 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania), jak też możliwości opodatkowania określonego rodzaju odsetek wyłącznie w państwie, w którym beneficjent ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 11 ust. 3 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania).

W ocenie Wnioskodawcy wykładnia NSA zaprezentowana powyżej, powinna znaleźć zastosowanie także wobec art. 11 ust. 3 lit. a PL-DE UPO. Rozważania sądu dotyczą bowiem warunku „osoby uprawnionej do odsetek”, który jest tożsamy w zakresie wszystkich zwolnień WHT przewidzianych w art. 11 ust. 3 PL- DE UPO, w tym także zwolnienia wynikającego z lit. a wskazanego postanowienia. Treść art. 11 ust. 3 nie wskazuje w żaden sposób, że pojęcie „osoby uprawnionej do odsetek” miałoby być interpretowane inaczej dla lit. a niż dla lit. e. To jedno, spójne kryterium, które musi być spełnione dla wszystkich przypadków objętych tym ustępem.

Sądy administracyjne prezentowały analogiczne stanowisko także w: wyroku WSA w Łodzi z 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 551/15 czy wyroku NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 215/13.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy stanowisko Spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 6 zostanie uznane za nieprawidłowe, Spółka, działając w charakterze płatnika, jest uprawniona do zastosowania względem Kosztów udzielenia gwarancji zwolnienia WHT na podstawie art. 11 ust. 3 lit. a PL-DE UPO.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8

Na wstępie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przywołane przez niego argumenty w zakresie klasyfikacji Kosztów udzielenia gwarancji z perspektywy regulacji WHT są przez niego podtrzymywane.

Na wypadek jednak uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 oraz nr 7 za nieprawidłowe, tj. uznania, że płatności z tytułu Kosztów udzielenia gwarancji stanowią odsetki, które nie korzystają ze zwolnienia WHT na podstawie art. 11 ust. 3 lit. a PL-DE UPO, zdaniem Spółki będzie ona jednak uprawniona do zastosowania względem Kosztów udzielenia gwarancji zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 11 ust. 3 lit. b PL-DE UPO. Wskazane podstawy do zastosowania zwolnienia WHT wynikające z PL-DE UPO różnią się bowiem w zakresie wymogów ich zastosowania. Art. 11 ust. 3 lit. b PL-DE UPO odnosi się bowiem w szczególności do sposobu zabezpieczenia pożyczki, z której tytułu wypłacane są odsetki, nie zaś do szczególnej kwalifikacji podmiotu, który je otrzymuje, o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia.

Zgodnie z przytoczonym postanowieniem PL-DE UPO:

Bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport.

Na podstawie wyżej przytoczonej regulacji Wnioskodawca wskazuje, że odniesieniu do odsetek wypłacanych przez podmiot polski, PL-DE UPO uzależnia możliwość zastosowania zwolnienia z WHT, o którym mowa w art. 11 ust. 3 lit. b wskazanej umowy, w oparciu o następujące warunki:

·      odbiorca musi być osobą uprawnioną do odsetek oraz

·      odsetki są wypłacane z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport.

Jednocześnie należy wskazać, że w odniesieniu do pierwszego z przytoczonych warunków zastosowanie znajdują konkluzje szeroko omówione w uzasadnieniu stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 7. Również wskazanej regulacji nie należy interpretować w ten sposób, że wynikająca z tego przepisu norma ma zastosowanie tylko wówczas, gdy odsetki są bezpośrednio wypłacane osobie do nich uprawnionej, bez pośredniczenia w tej czynności innego podmiotu. Wskazane postanowienie nie formułuje takiego zastrzeżenia. Tym samym w realiach opisanego zaistniałego stanu faktycznego, na przeszkodzie zastosowaniu art. 11 ust. 3 lit. b PL-DE UPO nie stoi okoliczność, że to D uiszcza Koszty udzielenia gwarancji na rachunek powierniczy, którego beneficjentem ekonomicznym jest Rząd RFN, podczas gdy Wnioskodawca ponosi ich efektywny ciężar ekonomiczny, gdyż Koszty udzielenia gwarancji pobierane są z transz udostępnionego mu przez D kredytu.

Czynnikiem różnicującym treść zwolnień WHT wynikających odpowiednio z art. 11 ust. 3 lit. a oraz lit. b PL-DE UPO jest jednak charakter drugiego z warunków wymaganych do zastosowania zwolnienia. Zwolnienie przewidziane dla płatności realizowanych na rzecz Rządu RFN wymaga szczególnej kwalifikacji podmiotowej osoby uprawnionej do odsetek, podczas gdy w przypadku art. 11 ust. 3 lit. b PL-DE UPO zwolnienie przewidziano dla odsetek wypłacanych z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport. W drugim z wymienionych przypadków, to pożyczka (i to określona w sposób bardzo szeroki – „jakakolwiek”) musi spełniać szczególny warunek kwalifikujący ją od strony przedmiotowej. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że instytucją publiczną promującą eksport jest w tym kontekście Rząd RFN.

Powyższe potwierdzają również rezultaty wykładni celowościowej. Zgodnie bowiem z Komentarzem OECD:

Aby promować handel międzynarodowy, wiele państw ustanowiło programy lub agencje finansowania eksportu, które mogą albo bezpośrednio udzielać kredytów eksportowych, albo ubezpieczać lub gwarantować kredyty eksportowe udzielane przez komercyjnych kredytodawców. Ponieważ taki rodzaj finansowania jest wspierany ze środków publicznych, szereg państw przewiduje w umowach dwustronnych, że odsetki z tytułu kredytów objętych tymi programami będą zwolnione z opodatkowania u źródła.

Tym samym Komentarz OECD wprost wskazuje, że zwolnieniem WHT mogą być objęte odsetki wynikające z kredytów eksportowych udzielanych przez komercyjnych kredytodawców (brak jest w tym zakresie wymogu, żeby to instytucja rządowa - agencja finansowania eksportu bezpośrednio udzieliła kredytu). Istotnym jest jednak to, aby taki kredyt objęty był programem gwarancji eksportowych, finansowanym ze środków publicznych. Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie przytoczone powyżej warunki znajdują w pełni zastosowanie w odniesieniu do kredytu udzielonego przez D:

·      kredyt udzielony został przez komercyjnego kredytodawcę (D),

·      został on objęty Programem gwarancji kredytów eksportowych, udzielanych przez Rząd RFN według zasad szczegółowo określonych w Wytycznych,

Wnioskodawca przy tym wskazuje, że udzielanie takich gwarancji bezpośrednio przez Rząd RFN stanowi niemiecką specyfikę Programu. Próba pozbawienia prawa do skorzystania ze zwolnienia z WHT podatnika korzystającego z tak skonstruowanego Programu, wyłącznie w oparciu o argument, że Koszty udzielenie gwarancji uiszczane są na rachunek powierniczy przez D (działający w tym zakresie w charakterze pośrednika), albo z uwagi na techniczne uprawnienia E jako zarządcy Programu - stanowiłoby wykładnię UPO wbrew dobrej wierze i w sposób sprzeczny z celem ustanowionego zwolnienia WHT;

·      stroną zwartej umowy gwarancji kredytu eksportowego jest Rząd RFN, będący jednocześnie beneficjentem ekonomicznym rachunku powierniczego, na który wpłacane są Koszty udzielenia gwarancji; a treść faktury wystawianej przez E na rzecz D zawiera wyraźne wskazanie, że kwoty ujęte na niniejszej fakturze dotyczą świadczeń Republiki Federalnej Niemiec o charakterze niegospodarczym w ramach gwarancji kredytów eksportowych;

·      ryzyko związane z udzieleniem gwarancji kredytu eksportowego ponosi bezpośrednio Rząd RFN, który w razie wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego odpowiedzialny jest za wypłatę odszkodowania – w ocenie Wnioskodawcy oznacza to zatem, że Program finansowany jest ze środków publicznych.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie odpowiedzi na pytania nr 6 oraz nr 7 za nieprawidłowe, Spółka, działając w charakterze płatnika, jest uprawniona do zastosowania względem Kosztów udzielenia gwarancji zwolnienia WHT na podstawie art. 11 ust. 3 lit. b PL-DE UPO.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia:

‒    czy Spółka, działając w charakterze płatnika podatku, jest i będzie w przyszłości uprawniona zastosować zwolnienie WHT albo preferencyjną stawkę WHT wobec płatności odsetkowych oraz płatności z tytułu usług niematerialnych, w sytuacji, gdy w momencie realizacji płatności, objętej zakresem przedmiotowym podatku u źródła, nie będzie posiadać Certyfikatu odbiorcy płatności, niemniej jednak otrzyma taki Certyfikat po dacie dokonania płatności, który swoim okresem ważności obejmować będzie datę zapłaty – jest prawidłowe,

‒    czy okres ważności Certyfikatu wydawanego przez niemieckie ograny podatkowe, według wzoru przedstawionego w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, obejmuje okres:

a.  12 miesięcy od daty jego wydania, w sytuacji, gdy niemieckie organy podatkowe potwierdziły w części II Certyfikatu rezydencję podatkową odbiorcy płatności wyłącznie na moment wydania Certyfikatu (certyfikat rezydencji zawierający sformułowanie „jest rezydentem RFN”),

b.  okres, wskazany przez niemieckie organy podatkowe w części II Certyfikatu, w sytuacji, gdy Certyfikat potwierdza rezydencję podatkową odbiorcy płatności wyłącznie we wskazanym okresie (certyfikat rezydencji podatkowej zawierający sformułowanie „był rezydentem podatkowym RFN od… do …”) – jest prawidłowe,

‒    czy Spółka, w celu zastosowania zwolnienia WHT w odniesieniu do płatności z tytułu usług niematerialnych, nie jest i nie będzie w przyszłości, jako płatnik, zobowiązana do weryfikacji statusu beneficjenta rzeczywistego odbiorcy płatności – jest prawidłowe,

‒    czy Spółka, dokonując płatności na rzecz EBI z tytułu odsetek oraz nabywanych usług niematerialnych, nie jest i nie będzie w przyszłości zobowiązana, jako płatnik, do poboru podatku u źródła w związku ze wskazanymi płatnościami – jest prawidłowe,

‒    czy Koszty udzielenia gwarancji, ponoszone przez Spółkę w związku z zabezpieczeniem kredytu w formie gwarancji kredytu eksportowego, nie stanowią odsetki w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe,

‒    czy Spółka, działając w charakterze płatnika, jest uprawniona do zastosowania względem Kosztów udzielenia gwarancji zwolnienia WHT na podstawie art. 11 ust. 3 lit. a PL-DE UPO – jest nieprawidłowe,

‒    czy Spółka, działając w charakterze płatnika, jest uprawniona do zastosowania względem Kosztów udzielenia gwarancji zwolnienia WHT na podstawie art. 11 ust. 3 lit. b PL-DE UPO – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

W przepisie tym, wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Tytuły należności których wypłata rodzi po stronie wypłacającego (polskiego rezydenta podatkowego) obowiązek poboru podatku zostały wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy:

Państwa wątpliwości zawarte w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia, czy Spółka działając w charakterze płatnika podatku, jest i będzie w przyszłości uprawniona zastosować zwolnienie WHT albo preferencyjną stawkę WHT wobec płatności odsetkowych/z tytułu usług niematerialnych, w sytuacji, gdy w momencie realizacji płatności, nie będzie posiadać Certyfikatu odbiorcy płatności, niemniej jednak otrzyma taki Certyfikat po dacie dokonania płatności, który swoim okresem ważności obejmować będzie datę zapłaty.

Jak wynika z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.):

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Weryfikacja zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak już wcześniej wskazano, powinna się odbywać z należytą starannością. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę.

Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1.  weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;

2.  weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;

3.  weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

W myśl natomiast art. 4a pkt 12 ustawy o CIT:

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o CIT, certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny - miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest miejsce siedziby. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że - na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony - stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Jednocześnie, certyfikat rezydencji stanowi dokument, w oparciu o który możliwe jest ustalenie, czy od należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany przez płatnika podatek, a jeśli tak, jaka stawka podatku (tj. wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) powinna zostać zastosowana.

Wskazać w tym miejscu należy, że to na płatniku spoczywa ciężar udowodnienia, iż prawidłowo zrealizował ciążące na nim obowiązki. Zgodnie bowiem z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej:

Uwzględniając treść powołanego art. 4a pkt 12 ustawy o CIT oraz uregulowania wynikające z art. 26 ustawy o CIT, certyfikat rezydencji to dokument:

‒    wystawiony przez właściwe dla podatnika organy administracji podatkowej,

‒    wskazujący dane identyfikujące podatnika, w tym jego nazwę i siedzibę, datę wystawienia oraz ewentualnie okres ważności dokumentu,

‒    zawierający stwierdzenie, że podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie jego siedziby.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z przytoczonym powyżej art. 26 ust. 1 zdanie drugie ustawy o CIT, dla zastosowania korzystniejszych dla podatnika stawek wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest wystarczający sam fakt posiadania przez niego rezydencji podatkowej w kraju, z którym Polskę łączy taka umowa, ale dodatkowo musi to zostać potwierdzone wydaniem specjalnego dokumentu, jakim jest certyfikat rezydencji. Certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód (np. dokument potwierdzający prowadzenie przez określony podmiot działalności gospodarczej na terytorium danego kraju, a nawet informacja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, czy też decyzja podatkowa). Zatem, warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową jest udokumentowanie miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Tym samym, prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego od podatnika certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika.

Warunek udokumentowania miejsca siedziby podatnika za pomocą certyfikatu rezydencji nie przesądza jednak o tym, że Wnioskodawca, jako płatnik, w dniu dokonania wypłaty jest zobowiązany posiadać aktualny certyfikat rezydencji. Płatnik może, w dniu dokonania wypłaty, zastosować stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zastosować zwolnienie zgodnie z taką umową. Udokumentowanie rezydencji podatkowej może nastąpić zarówno przed, jak i po dokonaniu płatności. Jednakże w razie uzyskania certyfikatu po dokonaniu płatności, taki certyfikat powinien potwierdzać rezydencję podatkową za okres, w którym została dokonana płatność. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga od płatnika posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego siedzibę podatnika w momencie dokonywania wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym, prawidłowe jest Państwa stanowisko zgodnie z którym Spółka, działając w charakterze płatnika podatku, jest i będzie w przyszłości uprawniona zastosować zwolnienie WHT albo preferencyjną stawkę WHT wobec płatności odsetkowych oraz płatności z tytułu usług niematerialnych, w sytuacji gdy w momencie realizacji płatności, nie będzie posiadać Certyfikatu odbiorcy płatności, niemniej jednak otrzyma taki Certyfikat po dacie dokonania płatności, który swoim okresem ważności obejmować będzie datę zapłaty.

Zatem, Państwa stanowisko do pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości zawarte w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia, czy okres ważności Certyfikatu wydawanego przez niemieckie ograny podatkowe, obejmuje okres:

‒    12 miesięcy od daty jego wydania, w sytuacji, gdy niemieckie organy podatkowe potwierdziły w części II Certyfikatu rezydencję podatkową odbiorcy płatności wyłącznie na moment wydania Certyfikatu;

‒    wskazany przez niemieckie organy podatkowe w części II Certyfikatu, w sytuacji, gdy Certyfikat potwierdza rezydencję podatkową odbiorcy płatności wyłącznie we wskazanym okresie.

Jak wynika z art. 4a pkt 12 ustawy o CIT, certyfikat rezydencji jest zaświadczeniem o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Nie ma ujednoliconej formy certyfikatów rezydencji. Nie rozstrzyga o tym także definicja certyfikatu rezydencji określona w ww. art. 4a pkt 12 ustawy o CIT. Każde państwo stosuje własny wzór takiego zaświadczenia i ma własne wymogi formalne związane z jego wydaniem. Z punktu widzenia właściwej kwalifikacji dokumentu, który ma stanowić podstawę uwzględnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, istotne będą zatem pewne istotne składniki tego dokumentu.

Certyfikat rezydencji musi potwierdzać fakt rezydencji podatkowej w dacie uzyskania dochodu.

Kwestie związane z datą obowiązywania certyfikatu rezydencji niezawierającego okresu ważności zostały uregulowane w art. 26 ust. 1i-1n ustawy o CIT.

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 26 ust. 1i ustawy o CIT:

Jednocześnie w myśl art. 26 ust. 1j ustawy o CIT:

Stosownie do art. 26 ust. 1k ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 26 ust. 1l ustawy o CIT:

W myśl art. 26 ust. 1n ustawy o CIT:

Zatem prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji (lub jego kopii) aktualnego na moment dokonywania wypłat.

Z powyższych regulacji wynika, że dla oceny okresu ważności certyfikatu rezydencji należy uwzględnić informacje zamieszczone przez organ podatkowy w części II dokumentu. Należy również zauważyć, iż cześć II certyfikatu wypełniana przez niemiecki organ podatkowy nie odsyłają w swoich postanowieniach do rubryki dotyczącej „czasu naliczenia” co przemawia za przyjęciem, że rubryka ta nie jest wiążąca dla celów podatku u źródła w Polsce.

Na potwierdzenie powyższego wskazuje również treść art. 26 ust. 1i ustawy o CIT wskazującym, że jeżeli miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania.

Tym samym w przypadku gdy:

‒    organy podatkowe Niemiec potwierdziły rezydencję podatkową na moment wydania certyfikatu rezydencji bez wskazywania okresu ważności, należy przyjąć że certyfikat jest ważny przez okres 12 miesięcy od dnia jego wydania, przyjmując że certyfikat jest ważny przez okres 12 miesięcy od momentu wydania certyfikatu zawierającego sformułowanie w pkt i. części II certyfikatu („jest rezydentem Republiki Federalnej Niemiec”),

‒    władze podatkowe Niemiec potwierdziły rezydencję podatkową odbiorcy płatności wyłącznie we wskazanym okresie, należy przyjąć że certyfikat jest ważny przez okres wskazany przez Niemieckie organy podatkowe w pkt ii. części II („był rezydentem podatkowym Republiki Federalnej Niemiec od…do”).

W konsekwencji, Państwa stanowisko wskazujące, że okres ważności Certyfikatu wydawanego przez niemieckie ograny podatkowe, według wzoru przedstawionego w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, obejmuje okres:

·      12 miesięcy od daty jego wydania, w sytuacji, gdy niemieckie organy podatkowe potwierdziły w części II Certyfikatu rezydencję podatkową odbiorcy płatności wyłącznie na moment wydania Certyfikatu;

·      okres, wskazany przez niemieckie organy podatkowe w części II Certyfikatu, w sytuacji, gdy Certyfikat potwierdza rezydencję podatkową odbiorcy płatności wyłącznie we wskazanym okresie

‒    jest prawidłowe.

Zatem, Państwa stanowisko do pytania nr 2 jest prawidłowe.

Z uwagi na uznanie za prawidłowe Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 2, organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 3. Stanowisko dotyczące pytania 3 było sformułowane warunkowo, a oczekiwali Państwo na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji, gdy stanowisko w zakresie pytania nr 2 zostanie uznane za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości zawarte w pytaniu nr 4 dotyczą ustalenia, czy Spółka w celu zastosowania zwolnienia WHT w odniesieniu do płatności z tytułu usług niematerialnych, nie jest i nie będzie w przyszłości, jako płatnik zobowiązana do weryfikacji statusu beneficjenta rzeczywistego odbiorcy płatności.

Jak wskazano w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, w stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT:

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Stosownie do treści art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 28b ust. 4 pkt 5 i 6 ustawy o CIT:

Jak wynika z art. 28b ust. 4a ustawy o CIT:

Z powyższego wynika, że podatnik jest zobowiązany do złożenia oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych jedynie, kiedy warunek ten wynika z przepisów odrębnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił wydatki związane z prowadzoną Inwestycją stanowiące m.in. opłaty z tytułu nabycia usług niematerialnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Płatności te będą realizowane na rzecz podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy wskazać, że w sytuacji, gdy wypłacane są należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, płatności takie kwalifikowane są na gruncie UPO jako zyski przedsiębiorstwa zgodnie z art. 7 danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wprowadzenie ograniczenia w celu zastosowania zwolnienia przekłada się na zakres obowiązkowego badania płatnika w ramach należytej staranności na gruncie art. 26 ust. 1 ustawy CIT. W konsekwencji, również to badanie nie wymaga poszerzonej weryfikacji warunków określonych w art. 28b ust. 4 pkt 5 i 6 ustawy CIT, gdy wypłacane są należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, ponieważ płatności takie kwalifikowane są na gruncie UPO jako zyski przedsiębiorstwa, a takiego wymogu nie stawia art. 7 danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższe potwierdza również treść uzasadnienia do ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2105, dalej: ustawa zmieniająca), w którym wskazano, że: „Zamierza się wprost wskazać, że wymóg przedstawienia dokumentów wymaganych w procedurze refund w zakresie statusu rzeczywistego właściciela i prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej stosuje się gdy z przepisów odrębnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika obowiązek badania spełnienia przesłanek, o których mowa w tych przepisach”.

W konsekwencji, w przypadku płatności kwalifikowanych jako „zyski przedsiębiorstwa” regulacje międzynarodowe, a za nimi ustawa o CIT, nie przewidują, że dla właściwego ustalenia tego podmiotu niezbędna jest klauzula rzeczywistego właściciela.

W konsekwencji, w przypadku wypłaty należności zaliczanych na gruncie UPO do zysków przedsiębiorstwa, płatnik nie będzie każdorazowo zobowiązany do dokonywania poszerzonej weryfikacji warunków określonych w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy CIT.

W konsekwencji Spółka, w celu zastosowania zwolnienia od podatku u źródła w odniesieniu do płatności z tytułu usług niematerialnych, nie jest/będzie jako płatnik, zobowiązana do weryfikacji statusu beneficjenta rzeczywistego odbiorcy płatności.

Zatem, Państwa stanowisko do pytania nr 4 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości zawarte w pytaniu nr 5 dotyczą ustalenia, czy Spółka dokonując płatności na rzecz EBI z tytułu odsetek oraz nabywanych usług niematerialnych, nie jest i nie będzie w przyszłości zobowiązana, jako płatnik do poboru podatku u źródła w związku ze wskazanymi płatnościami.

Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek oraz z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepis ten jednak, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT są obowiązane jako płatnicy pobierać, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Bez względu na powyższe, analiza obowiązków płatnika, nie może być dokonana bez uwzględnienia stosowanych bezpośrednio zawartych przez Polskę umów międzynarodowych.

Jak wynika z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483):

W myśl art. 91 ust. 3 Konstytucji:

Działalność EBI reguluje Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 26 października 2012 r. (Dz.Urz. UE.C Nr 326, str. 47).

Zgodnie z art. 308 Traktatu:

Jak wynika z art. 309 Traktatu:

Ponadto, zgodnie z art. 343 Traktatu:

Zgodnie z art. 3 Protokołu w Sprawie Przywilejów i Immunitetów Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/4, dalej: „Protokół”):

Stosownie do art. 21 Protokołu:

Z powyższego wynika, że podstawą do zwolnienia z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego jest immunitet podatkowy EBI wynikający z przepisów Unii Europejskiej.

Żądanie od międzynarodowych banków lub innych instytucji finansowych, których Polska jest członkiem lub z którymi zostały zawarte umowy o współpracy, przedstawiania określonych certyfikatów wystawionych przez organy podatkowe państw, w których podmioty te mają swoją siedzibę jest całkowicie zbędne, ponieważ ze względu na międzynarodowy charakter, instytucje te posiadają immunitet podatkowy i nie podlegają administracji podatkowej państw, w których działają. Siedziba ich jest uregulowana w umowach międzynarodowych, na podstawie których zostały one utworzone. W związku z powyższym nie ma potrzeby żądania certyfikatów w szczególności od takich instytucji jak m.in. EBI.

W świetle powyższego uznać należy, że Spółka dokonując płatności na rzecz EBI z tytułu odsetek oraz nabywanych usług niematerialnych, nie jest i nie będzie w przyszłości zobowiązana, jako płatnik, do poboru podatku u źródła w związku ze wskazanymi płatnościami.

Zatem, Państwa stanowisko do pytania nr 5 jest prawidłowe.

Natomiast Państwa wątpliwości zawarte w pytaniach nr 6-8 dotyczą ustalenia:

‒    czy koszty udzielenia gwarancji, ponoszone przez Spółkę w związku z zabezpieczeniem kredytu w formie gwarancji kredytu eksportowego, stanowią odsetki w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

‒    czy Spółka, działając w charakterze płatnika, jest uprawniona do zastosowania względem Kosztów udzielenia gwarancji zwolnienia WHT na podstawie art. 11 ust. 3 lit. a PL-DE UPO,

‒    czy Spółka, działając w charakterze płatnika, jest uprawniona do zastosowania względem Kosztów udzielenia gwarancji zwolnienia WHT na podstawie art. 11 ust. 3 lit. b PL-DE UPO.

Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z kolei stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy CIT:

Jak stanowi natomiast art. 22b ustawy CIT:

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w związku z otrzymanym finansowaniem zewnętrznym Inwestycji, ponoszą Państwo koszty zabezpieczenia spłaty kredytu w formie gwarancji kredytów eksportowych. Gwarancje kredytów eksportowych udzielane są przez Rząd Republiki Federalnej Niemiec (Rząd RFN), a zasady ich udzielania opisane są w przekazanych Państwu „Wytycznych dotyczących udzielania gwarancji kredytów eksportowych z dnia 4 czerwca 2014 r.” Wytyczne zostały wydane przez niemieckie Ministerstwo Federalne do spraw Gospodarki i Działań na rzecz klimatu. Ryzyko związane z udzieleniem gwarancji kredytu eksportowego ponosi bezpośrednio Rząd RFN, który w razie wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego odpowiedzialny jest za wypłatę odszkodowania. Zgodnie z wytycznymi kredytodawca w związku ze złożonym wnioskiem o udzielenie gwarancji jest zobowiązany uiścić na rzecz Rządu RFN: (i) opłatę za rozpatrzenie wniosku o udzielenie gwarancji kredytu eksportowego oraz (ii) opłatę związaną z akceptacją ryzyka dotyczącego opisanego instrumentu (łącznie jako koszty udzielenia gwarancji). Koszty te mają charakter jednorazowy, płatne są z góry, a ich wysokość ustalana jest przez Ministerstwo Federalne do spraw Gospodarki i Działań na rzecz klimatu. Podmiotem udzielającym kredytu eksportowego (kredytodawcą) oraz stroną umowy gwarancji zawartej z Rządem RFN jest D GmbH z siedzibą w Niemczech. E z siedzibą w (…) pełni rolę zarządcy/administratora w procesie obsługi programu gwarancji kredytów eksportowych. D uiszcza na rzecz Rządu RFN koszty udzielenia gwarancji. Jednocześnie przelew środków pieniężnych dokonywany jest na rachunek powierniczy prowadzony przez E, którego beneficjentem ekonomicznym jest Rząd RFN. Natomiast ekonomiczny ciężar kosztów udzielenia gwarancji jest efektywnie ponoszony przez Państwa – na podstawie zawartej przez Państwa Spółkę umowy kredytowej – D pobiera wartość kosztów udzielenia gwarancji z kwoty transz kredytu udzielonego Spółce. Beneficjentem rzeczywistym (w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT) ponoszonych przez Państwa kosztów udzielenia gwarancji jest Rząd RFN.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego, zasadne jest zatem dokonanie analizy, czy koszty udzielenia gwarancji mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

W związku z powyższym ustalenia wymaga, znaczenie jakie w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przypisać należy do pojęcia „odsetki”.

W ustawach o podatkach dochodowych nie zdefiniowano tego pojęcia, jak również nie wskazano przykładowego katalogu sytuacji, których zaistnienie rodzić może ich powstanie. Nie powinno w związku z tym budzić wątpliwości, że należy je rozumieć szeroko, zgodnie z jego językowym i ekonomicznym znaczeniem. Uwzględniając powyższe w piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego terminu przy wykorzystaniu przede wszystkim dorobku doktryny prawa cywilnego (K. Winiarski [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, str. 1076). I tak, odsetki w rozumieniu przepisów podatkowych traktowane są jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. Przez odsetki rozumie się wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy i innych rzeczy oznaczonych rodzajowo, jeżeli zostaje ono ustalone według pewnej stopy procentowej, i w stosunku do czasu użycia tej sumy (tak P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i Rachunkowość, wydanie 3, str. 901). Najczęstszym źródłem tego rodzaju dochodu są wierzytelności pieniężne, państwowe papiery dłużne, obligacje i inne papiery wartościowe o charakterze dłużnym.

Podsumowując, ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT posłużył się ogólnym terminem „odsetki”. Zatem, opodatkowaniu w sposób zryczałtowany podlegają wszelkie świadczenia o przedstawionym wyżej charakterze, wypłacone na podstawie dowolnego tytułu prawnego.

Należy zwrócić również uwagę, że przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Natomiast wykładni postanowień umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy dokonywać uwzględniając treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD. Podkreślić należy, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo że Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb, Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

Zgodnie z Komentarzem do art. 11 Konwencji Modelowej OECD za odsetki należy uznać każde (w związku z wykładnią literalną pojęcia „wszelkie”) wynagrodzenie za korzystanie z „wypożyczonego” kapitału.

Z powyższego wynika, że również według Komentarza do Modelowej Konwencji termin „odsetki” należy rozumieć szeroko tzn. jako wszelkiego rodzaju wynagrodzenie za korzystanie z kapitału.

Za prawidłowością dokonanej wykładni, opartej na dorobku doktryny prawa podatkowego, przemawia również art. 2 lit. „a” implementowanej do polskiego porządku prawnego dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 157 z 26.06.2003 z późn. zm.), dla których wspólnym mianownikiem jest szerokie rozumienie terminu „odsetki” jako przychodu z wszelkiego rodzaju roszczeń (wierzytelności). Powyższe potwierdza zatem, że termin „odsetki” należy rozumieć szeroko.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Państwa opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że koszty udzielenia gwarancji, to wydatek ściśle związany z finansowaniem kredytowym zaciągniętym przez Państwa, a więc pozyskaniem kapitału niezbędnego do realizacji wskazanej inwestycji. Koszty udzielenia gwarancji, należy oceniać jako dodatkowy koszt okołokredytowy, który wprost wynika z zawartej przez Państwa umowy kredytu. Z wniosku jednoznacznie wynika, że Państwa Spółka została umownie zobowiązana do jego poniesienia podobnie jak odsetki. Państwa Spółka nie jest stroną umowy zabezpieczenia kredytu, została jedynie zobowiązana w umowie kredytowej do opłacenia kosztów udzielenia gwarancji. W takich okolicznościach kosztów udzielenia gwarancji nie można oceniać jako opłaty z tytułu zawartej umowy gwarancji/ubezpieczenia itp. – gdyż umowy w takim zakresie Spółka nie zawarła. To D jest stroną umowy gwarancji zawartej z Rządem RFN.

Zatem, koszty udzielenia gwarancji podobnie jak odsetki powinny więc być traktowane jako dochód nierezydenta z tytułu udzielonego kredytu. Stąd, przychody uzyskane z tytułu udzielenia gwarancji należy kwalifikować jako mające charakter odsetkowy, tj. te o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z wyżej powołanym art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zatem należy wskazać, że koszty udzielenia gwarancji podobnie jak odsetki od kredytu powinny podlegać dodatkowym regulacjom przewidzianym w danej umowie UPO.

Ponadto podkreślenia wymaga, że w przypadku kiedy stroną umowy kredytowej jest zagraniczny bank, umowy UPO przewidują ograniczenia w zakresie pobierania podatku u źródła.

W tym miejscu należy odwołać się do przepisów postanowień umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90, dalej: UPO Polska-Niemcy).

W myśl art. 11 ust. 1 UPO Polska-Niemcy:

Z kolei w świetle art. 11 ust. 2 UPO Polska-Niemcy:

Zgodnie z art. 11 ust. 3 UPO Polska-Niemcy:

Na mocy art. 11 ust. 4 UPO Polska-Niemcy:

Jak stanowi art. 11 ust. 5 UPO Polska-Niemcy:

Stosownie do art. 11 ust. 6 UPO Polska-Niemcy:

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 7 UPO Polska-Niemcy:

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż koszty udzielenia gwarancji, których ekonomiczny ciężar ponoszą Państwo stanowią przychód nierezydenta z tytułu udzielonego kredytu o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji Państwa Spółka jest zobowiązana co do zasady do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) od ww. kosztów na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednakże w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT ww. przychód będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 11 ust. 3 lit. e) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Niemcami, gdyż odsetki są wypłacane bankowi w związku z udzielonym kredytem. To D (bank) będący podmiotem zobowiązanym z tytułu zawartej umowy gwarancji – uiszcza na rzecz Rządu RFN koszty udzielenia gwarancji, a następnie pobiera wartość kosztów udzielenia gwarancji z kwoty transz kredytu udzielonego Spółce.

Nie można uznać, że odsetki wypłacane są Rządowi Republiki Federalnej Niemiec czy też z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki (kredytu) udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport.

Instytucje publiczne to organizacje powołane przez państwo lub samorząd terytorialny w celu realizacji określonych zadań publicznych. Ich głównym celem jest służenie społeczeństwu i zaspokajanie potrzeb społecznych. Mogą posiadać uprawnienia wynikające z prawa publicznego, takie jak wydawanie decyzji administracyjnych, nakładanie kar czy podejmowanie działań regulacyjnych i kontrolnych. Działalność instytucji publicznych jest finansowana z budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub innych źródeł publicznych, co zapewnia obywatelom dostęp do usług publicznych. Instytucje publiczne to np. urzędy rządowe i samorządowe, szkoły, szpitale, przychodnie, muzea, biblioteki, teatry, sądy, prokuratury, policja, straż pożarna, czy wojsko.

D (bank) nie jest więc instytucją publiczną.

Tym samym niespełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 11 ust. 3 lit. a) i b) UPO Polska-Niemcy.

Zatem koszty udzielenia gwarancji, ponoszone przez Spółkę w związku z zabezpieczeniem kredytu w formie gwarancji kredytu eksportowego stanowią odsetki w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a Państwa Spółka, działając w charakterze płatnika, jest uprawniona do zastosowania względem kosztów udzielenia gwarancji zwolnienia WHT na podstawie art. 11 ust. 3 lit. e) UPO Polska-Niemcy.

Tym samym Państwa stanowisko do pytań 6-8, zgodnie z którym koszty udzielenia gwarancji, ponoszone przez Spółkę w związku z zabezpieczeniem kredytu w formie gwarancji kredytu eksportowego nie stanowią odsetek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a Spółka, działając w charakterze płatnika, jest uprawniona do zastosowania względem kosztów udzielenia gwarancji zwolnienia WHT na podstawie art. 11 ust. 3 lit. a PL-DE UPO lub art. 11 ust. 3 lit. b PL-DE UPO należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie transakcji z podmiotami wymienionym w uzupełnieniu wniosku, dla których dane w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami zostały przez Państwa wskazane.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.