Interpretacja 0114-KDIP2-1.4010.94.2026.2.JF

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

·      w przypadku posiadania decyzji o wsparciu i uzyskania na wybrane projekty środków zewnętrznych (np. z funduszy europejskich lub budżetu państwa):

1)  możliwe jest korzystanie z ulgi B+R (tj. skorzystanie z odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT) w stosunku do wszystkich ponoszonych przez Spółkę kosztów kwalifikowanych bez względu na ich związek z nową inwestycją - do czasu zakończenia inwestycji określonej w decyzji o wsparciu (tj. w okresie w którym Wnioskodawca nie będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie decyzji o wsparciu), a następnie czy możliwe będzie korzystanie z ulgi B+R (tj. skorzystanie z odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT) w połączeniu ze zwolnieniem z podatku CIT – pod warunkiem rozliczania w ramach ulgi B+R kosztów nieuwzględnianych w wyniku zwolnionym – jest prawidłowe;

2)  koszty kwalifikowane nieobjęte finansowaniem, tj. niezwrócone Wnioskodawcy w żadnej formie, a stanowiące koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2, ust. 2a oraz ust. 3 ustawy o CIT, mogą stanowić przedmiot odliczenia przez Wnioskodawcę, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT - jest prawidłowe;

·      wymienione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wydatki na (1) materiały i surowce bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową oraz (2) na nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 i art. 18d ust. 2a ustawy o CIT:

-  w części dotyczącej kosztów materiałów i surowców do prac B+R Spółki jakie Spółka nabywa odnoszące się do usługi, np. napełnienia instalacji amoniakiem – jest nieprawidłowe;

-  w części dotyczącej sprzętu specjalistycznego (niebędącego środkami trwałymi) do prac B+R jakie Spółka nabywa odnoszące się do:

• części wymiennych (jak: płyty do (...)) - jest nieprawidłowe;
• sprzętu specjalistycznego, obejmującego usługę montażu i/lub inną usługę wspomagającą (...) modernizację i montaż (...) (instalację i szkolenie z obsługi - jest nieprawidłowe;
• inne sprzęty - umywalka; głowica zakręcająca do nakrętek; konstrukcje wsporcze dla filtracji; zmywarka; stół z basenem gastronomicznym; meble do laboratorium; wentylator dachowy; osprzęt do reaktora; lodówka - jest nieprawidłowe;

-     w pozostałym zakresie – jest prawidłowe;

·      wymienione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wydatki na nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej i/lub odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi / to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 4a i / lub art. 18d ust. 4 ustawy o CIT:

-     w części dotyczącej prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej dotyczącej usługi kalibracji sprzętu Spółki wykorzystywanego do prac B+R; usług zapewniających prawidłowe funkcjonowanie maszyn i urządzeń wykorzystywanych do prowadzonych prac B+R tak, aby otrzymywane w trakcie badań wyniki nie były zaburzone (np. konserwacja, naprawy, remont, badania okresowe i przeglądy, serwis, renowacja, czyszczenie, modernizacja zgodnie z dokumentacją techniczną, diagnostyka, ocena linii pod kątem spełniania wymagań minimalnych, wykonanie instalacji, wykonanie izolacji, wykonanie oprogramowania); usługa wynajmu wózka widłowego; usługa montażu z wykorzystaniem specjalistycznego sprzętu; usługa badania szczelności kadzi - jest nieprawidłowe;

-     w pozostałym zakresie – jest prawidłowe;

·      poniesione przez Spółkę koszty wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców i osób współpracujących w oparciu o umowę o dzieło zaangażowanych w prace badawczo- rozwojowe w ramach zespołu interdyscyplinarnego opisanego w stanie faktycznym, Spółka może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT biorąc pod uwagę faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej a nie nazwę stanowiska (w tym zakres prac) określony w odpowiedniej umowie pomiędzy Spółką a pracownikiem, w części w jakiej wykonywane prace dotyczą prac B+R z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujących należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. z 2024 r. poz.16) CIT - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Uzupełnili Państwo wniosek w odpowiedzi na wezwanie pismem z 16 kwietnia 2026 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: (…) (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem działającym w branży spożywczej. Spółka powstała w 2023 r. Jej podstawowy kod działalności to: PKD 11.04.Z – Produkcja pozostałych niedestylowanych napojów fermentowanych. Pierwszy rok działalności Spółki obejmuje okres od 20.12.2023 r. do 31.12.2024 r. (dalej „rok 2024”), kolejny zaś od 01.01.2025 r. do 31.12.2025 r. (dalej „rok 2025”). Spółka została wpisana do KRS w dniu 20.12.2023 r.

W związku z rozpoczęciem działalności i planem realizacji inwestycji polegającej na utworzeniu nowego zakładu produkcyjnego Spółka uzyskała:

1.  Decyzję o wsparciu nr (...) 2024 r. (tj. zwolnienie z podatku CIT w związku z realizowaną inwestycją), dla inwestycji (utworzenie nowego zakładu) realizowanej do 31 sierpnia 2026 r.,

2.  Dotację celową (w ramach Programu wspierania inwestycji o istotnym znaczeniu dla gospodarki polskiej na lata 2011-2030) dla inwestycji realizowanej przez Spółkę w roku 2024 polegającej na (...) 2025 r. w (...) pomiędzy Skarbem Państwa reprezentowanym przez Ministra Finansów i Gospodarki a Spółką).

Przyznana Spółce pomoc (związana z uzyskaną decyzją o wsparciu oraz dotacją celową) – dotyczy nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym, kosztem podatkowym (kosztem uzyskania przychodu) związanym z otrzymanym wsparciem jest (będzie) dla Wnioskodawcy koszt amortyzacji wybranych składników majątku. W 2025 r. Spółka uzyskała także wsparcie na zatrudnienie bezrobotnych w ramach prac interwencyjnych (pomoc de minimis, refundacja części kosztów wynagrodzeń wskazanych pracowników).

Od rozpoczęcia działalności Spółka nie prowadziła działalności produkcyjnej, w tym nie korzystała z uzyskanego zwolnienia z podatku CIT. Prace prowadzone w ramach nowego zakładu związane były w całości z przygotowywaniem zakładu produkcyjnego do rozpoczęcia działalności, w tym w szczególności z opracowywaniem nowych rozwiązań, które docelowo wykorzystywane będą w zakładzie, po rozpoczęciu działalności produkcyjnej. Spółka zatrudnia wykwalifikowaną kadrę, która w latach 2024-2025 r. była zaangażowana w prace związane z opracowywaniem nowych rozwiązań niezbędnych w dalszej działalności produkcyjnej, w pełnym wymiarze czasu. Realizacja projektów badawczo-rozwojowych wymaga zaangażowania odpowiedniej kadry (zespół interdyscyplinarny), w tym m.in. personelu odpowiedzialnego za:

1)  Zarządzanie projektami B+R,

2)  Analizę i weryfikację stawianych hipotez,

3)  Właściwe utrzymanie infrastruktury badawczej, dekontaminację aparatury (w ramach tego obszaru wśród zadań pracowników można wskazać m.in. opracowanie procedury specjalistycznego mycia i dezynfekcji zbiorników produkcyjnych, instalacji produkcyjnych, pasteryzatora, pod standaryzację produktu gotowego; przywracanie funkcjonalności pomieszczenia laboratoryjnego w celu zapewnienia odpowiednich, kontrolowanych warunków do realizacji badań, testów i eksperymentów technologicznych). Obszary te są ściśle związane z prowadzonymi pracami B+R – wszelkie bowiem czynniki zewnętrzne, nieprawidłowe przygotowanie maszyn i urządzeń do dalszych prac – mogą doprowadzić do otrzymania zniekształconych i/lub błędnych wyników, a tym samym prowadzić do błędnych wniosków). Prace w tym zakresie są specyficzne dla branży spożywczej, w której Spółka prowadzi działalność.

4)  Inżynierię projektów, wsparcie realizacji i zarządzania projektami B+R (w ramach tego obszaru wśród zadań pracowników można wskazać m.in. przeprowadzanie analiz rynkowych związanych z realizowanymi pracami – pod kątem istniejących rozwiązań sprzętowych, weryfikacji dostawców pod kątem wymagań funkcjonalnych i jakościowych oraz rekomendacja wyboru; definiowanie zakupów – w tym określanie wymagań i kwalifikacja zgodności z potrzebami – do prac w ramach poszczególnych etapów projektów (sprzęty, materiały i surowce, niezbędne sprzęty i usługi zewnętrzne; uzyskiwanie odpowiednich zgód i pozwoleń – jeżeli jakiś etap prac B+R tego wymaga),

5)  Testy i eksperymentalną produkcję,

6)  Zapewnienie bezpieczeństwa prowadzonych prac itp.

Osoby te zaangażowane są w realizację projektów badawczo-rozwojowych w pełnym wymiarze czasu (do momentu rozpoczęcia produkcji w zakładzie). Docelowo pracownicy Spółki (obecni jak i nowo zatrudnieni) będą zaangażowani zarówno w prace związane z produkcją, jak i w dalszym ciągu w prace związane z opracowywaniem nowych rozwiązań, niezbędnych do rozwijania podstawowej działalności Wnioskodawcy.

Spółka zatrudnia / będzie zatrudniać pracowników (umowa o pracę), zleceniobiorców (umowa zlecenie lub umowa o dzieło) i ponosi z tego tytułu koszty wynagrodzeń, które mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT.

Spółka w latach 2024-2025 realizowała następujące projekty innowacyjne:

·      Badanie i rozwój funkcjonalnych koncentratów fermentacyjnych dla producentów napojów bezalkoholowych (dalej: „Projekt 1”),

·      Badanie i rozwój procesu produkcyjnego oraz linii pilotażowej do produkcji białek w procesie fermentacji precyzyjnej (dalej: „Projekt 2”).

1. Projekt 1

Celem Projektu 1 jest opracowanie innowacyjnych co najmniej na poziomie krajowym, fermentacyjnie wytwarzanych koncentratów funkcjonalnych (tzw. „(…)”), przeznaczonych jako półprodukty (…) dla producentów napojów bezalkoholowych.

Zakres prac realizowanych w ramach Projektu 1 obejmuje m.in.:

1)  dobór i charakterystykę (…,),

2)  selekcję i testowanie konsorcjów drożdżowo-bakteryjnych,

3)  badania nad kinetyką fermentacji i metabolizmem mikroorganizmów,

4)  optymalizację parametrów procesowych (czas fermentacji, temperatura, dostępność cukrów, natlenienie),

5)  analizę profilu chemicznego i sensorycznego uzyskiwanych fermentów,

6)  standaryzację i stabilizację koncentratów jako składników przemysłowych.

2. Projekt 2

Celem Projektu 2 jest opracowanie, rozwój oraz wdrożenie innowacyjnego (co najmniej na poziomie krajowym) procesu technologicznego oraz dedykowanej linii produkcyjnej do wytwarzania białek spożywczych w procesie fermentacji precyzyjnej, z wykorzystaniem wyselekcjonowanych szczepów bakterii oraz drożdży, bez pośrednictwa hodowli zwierząt. Projekt 2 ma na celu stworzenie alternatywy dla tradycyjnych źródeł białka zwierzęcego.

Zakres prac realizowanych w ramach Projektu 2 obejmuje m.in.:

1.  Development procesu fermentacyjnego, obejmujący:

·      dobór i optymalizację szczepów bakterii i drożdży,

·      opracowanie i modyfikację składu pożywek,

·      badania wpływu parametrów procesowych (temperatura, pH, czas fermentacji, natlenianie, mieszanie),

·      ocenę wydajności i stabilności produkcji białka.

2.  Skalowanie procesu fermentacji, obejmujące przejścia pomiędzy kolejnymi poziomami skali:

·      skala laboratoryjna (…),

·      skala pilotażowa (…),

·      skala półprzemysłowa i przemysłowa (…).

3.  Development linii technologicznej, w tym:

·      projektowanie i testowanie systemów mieszania i natleniania,

·      dostosowanie aparatury fermentacyjnej do zmiennych warunków biologicznych,

·      opracowanie metod separacji, oczyszczania i stabilizacji białek,

·      integrację procesu fermentacji z dalszymi etapami przetwarzania.

4.  Walidację technologii, obejmującą:

·      testy powtarzalności i jakości produktu,

·      analizę efektywności kosztowej,

·      identyfikację wąskich gardeł procesu.

W związku z realizacją prowadzonych przez Spółkę Projektów, w tym w szczególności opisanych powyżej, Wnioskodawca ponosi i będzie ponosić szereg wydatków, w tym wynagrodzenia pracowników B+R, materiały i surowce do prac B+R, sprzęt specjalistyczny, usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej:

1.  Wśród kosztów materiałów i surowców do prac B+R Spółka nabywa m.in.: energia elektryczna i inne media (w tym koszty stałe i zmienne), amoniak i inne surowce specjalistyczne (wraz z usługą, np. napełnienia instalacji amoniakiem).

2.  Wśród sprzętu specjalistycznego (niebędącego środkami trwałymi) do prac B+R Spółka nabywa m.in.: (1) części wymienne (jak: płyty do (...)), (2) sprzęty specjalistyczne – często połączone z usługą montażu i/lub inną usługą wspomagającą, z uwagi na specyfikę danego sprzętu (jak: podgrzewacz wody (...) (...); instalacja (...)), (3) inne sprzęty (jak: umywalka; stacja do czyszczenia; przetwornica częstotliwości; inkubator laboratoryjny; głowica zakręcająca do nakrętek; konstrukcje wsporcze dla filtracji; zmywarka; stół z basenem gastronomicznym; meble do laboratorium; wentylator dachowy; osprzęt do reaktora; lodówka).

3.  Nabycie usług wykorzystania aparatury naukowo-badawczej oraz / lub odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (co nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą) dotyczy m.in.: usługa kalibracji sprzętu Spółki wykorzystywanego do prac B+R; usługi zapewniające prawidłowe funkcjonowanie maszyn i urządzeń wykorzystywanych do prowadzonych prac B+R tak, aby otrzymywane w trakcie badań wyniki nie były zaburzone (np. konserwacja, naprawy, remont, badania okresowe i przeglądy, serwis, renowacja, czyszczenie, modernizacja zgodnie z dokumentacją techniczną, diagnostyka, ocena linii pod kątem spełniania wymagań minimalnych, wykonanie instalacji, wykonanie izolacji, wykonanie oprogramowania); usługa wynajmu wózka widłowego; usługa montażu z wykorzystaniem specjalistycznego sprzętu; przeprowadzenie prób filtracyjnych; (...).

Wydatki w zakresie wskazanym powyżej (punkty 1-3) stanowią/będą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy. Koszty te ponoszone są ze środków własnych Wnioskodawcy. Jednocześnie koszty te nie są rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne.

W związku z korzystaniem z ulgi badawczo-rozwojowej na podstawie art. 18d ustawy o CIT, Spółka dokładnie weryfikuje, które z ponoszonych przez nią kosztów (związanych z realizacją projektów badawczo-rozwojowych) mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ust. 2- 3 ustawy o CIT (dalej: „koszty kwalifikowane”).

W celu skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej Spółka prowadzi także ewidencję, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT. Wnioskodawca dokonuje i będzie dokonywać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zakresie działalności objętej niniejszym wnioskiem o interpretację, tj. w odniesieniu do prac B+R, których koszty zostaną rozliczone w ramach ulgi B+R (zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT), Spółka nie uzyskiwała, nie uzyskuje i nie zamierza uzyskiwać przychodów z zysków kapitałowych.

Spółka ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o CIT. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2474 z późn. zm.).

Spółka, do zakończenia realizacji inwestycji objętej decyzją o wsparciu, nie prowadzi działalności na terenie specjalnej sfery ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1604 z późn. zm.) i nie zamierza korzystać z ulgi na działalność badawczo- rozwojową w ramach dochodu zwolnionego.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Pismem z 16 kwietnia 2026 r. uzupełnili Państwo wniosek wskazując, że Spółka zamierza skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową za okres od rozpoczęcia działalności, czyli od 20 grudnia 2023 r. (tj. w rozliczeniu rocznym za pierwszy rok podatkowy – obejmującym okres 20.12.2023-31.12.2024, i za kolejne lata podatkowe – zgodne z rokiem kalendarzowym).

Ponadto działalność realizowana przez Spółkę jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z definicją „działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. Prace realizowane przez Spółkę w ramach realizowanych i opisanych projektów (Projekt 1 i Projekt 2) spełniają łącznie kryteria wynikające z przepisu:

a)  obejmują prace rozwojowe,

b)  mają twórczy charakter,

c)  są podejmowane w sposób systematyczny oraz

d)  są podejmowane w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Spółka spełnia wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, tj.:

1.  Spółka prowadzi/będzie prowadzić działalność badawczo-rozwojową,

2.  Spółka ponosi/będzie ponosić koszty działalności badawczo-rozwojowej,

3.  Koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowią/będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

4.  Koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się/będą się mieścić w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT,

5.  Ww. koszty uzyskania przychodów stanowią/będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT,

6.  Koszty kwalifikowane nie są/nie będą przez Spółkę uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

7.  Koszty kwalifikowane nie są/nie będą Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie,

8.  Spółka wyodrębnia/będzie wyodrębniać w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, koszty działalności badawczo-rozwojowej,

9.  Spółka wykazuje/wykaże w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

10.  Kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekracza/nie przekroczy limitów określonych w ustawie o CIT.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że Spółka jest w stanie wykazać powiązanie wymienionych w treści pytań kosztów (wydatków) z realizacją prac, uważanych przez Spółkę za prace badawczo-rozwojowe. Każdorazowo wydatki te są bezpośrednio związane z realizowanymi pracami B+R.

Koszty realizacji opisanych we wniosku prac (oprócz wskazanych we wniosku dotacji) Spółka pokrywa ze środków własnych, oraz nie są one/nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ponoszone przez Spółkę wydatki na działalność badawczo-rozwojową, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca zamierza odpisać od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki Spółka poniosła/poniesie.

Ponoszone przez Spółkę wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej były/są/będą zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów danego roku w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka zamierza odliczyć koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę/zlecenia/o dzieło realizują/będą realizowali prace badawczo-rozwojowe.

Jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku w ramach ulgi badawczo-rozwojowej Spółka zamierza zaliczyć do kosztów kwalifikowanych następujące składniki wynagrodzeń:

·      Wynagrodzenie zasadnicze,

·      Wynagrodzenie chorobowe,

·      Wynagrodzenie urlop opieka,

·      Dodatek przejściowy,

·      Premia,

·      Dodatek za pracę w godzinach nocnych,

·      Składki ZUS płatne przez pracodawcę (składka emerytalna, rentowa, wypadkowa),

·      Wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenie lub umowy o dzieło.

W interpretacji ogólnej Ministra Finansów jednoznacznie wskazano, że do katalogu przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT należą także, niewymienione literalnie w ustawie o PIT, przychody pracownika związane z usprawiedliwioną nieobecnością, tj. wynagrodzenia za czas urlopu oraz choroby. Co za tym idzie, pojedyncze elementy składowe wynagrodzenia pracownika, tj. wynagrodzenia urlopowe i chorobowe, powinny być traktowane jako składniki kosztu wynagrodzenia kwalifikowanego do ulgi badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej do ich poniesienia, pracodawca jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów oraz przy zachowaniu wszystkich pozostałych wymogów nakładanych na podatnika poprzez treść art. 18d ustawy o CIT- w tym szczególnie: określenie, czy przedmiotowy koszt stanowi koszt uzyskania przychodu właściwego roku podatkowego oraz ustalenie zaangażowania pracownika w realizację działalności badawczo-rozwojowej. W efekcie, do kosztów kwalifikowanych zaliczane są także koszty związane z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika (np. urlop lub choroba).

Wszystkie wydatki z tytułu wynagrodzeń pracowników, których Spółka zatrudnia i zamierza zatrudnić na podstawie umów o pracę (składniki wynagrodzenia) ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią/będą stanowiły po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę na wynagrodzenia dla osób zatrudnionych w ramach umów zlecenia/o dzieło, mają/będą miały bezpośredni związek z pracami realizowanymi w ramach działalności badawczo-rozwojowej i stanowią/ będą stanowiły po stronie tych osób należności z tytułu wykonywania usług, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do składników wynagrodzeń Spółka nie zalicza/nie będzie zaliczać świadczeń dla pracowników/współpracowników sfinansowanych ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Pracownicy zatrudnieni w oparciu o umowy o pracę, zaangażowani w realizację projektów B+R, od początku istnienia i działalności Spółki realizują wyłącznie prace badawczo-rozwojowe. Osoby te zaangażowane są w realizację projektów badawczo-rozwojowych w pełnym wymiarze czasu (do momentu rozpoczęcia produkcji w zakładzie). Docelowo pracownicy Spółki (obecni jak i nowo zatrudnieni) będą zaangażowani zarówno w prace związane z produkcją, jak i w dalszym ciągu w prace związane z opracowywaniem nowych rozwiązań, niezbędnych do rozwijania podstawowej działalności Wnioskodawcy.

Wówczas, tj. po rozpoczęciu produkcji w zakładzie, do kosztów kwalifikowanych Spółka zamierza uwzględniać wynagrodzenia tych pracowników jedynie w części, w jakiej pracownicy realizowali zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych.

Jednocześnie, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, którzy nie realizują / nie będą realizować prac badawczo-rozwojowych – wynagrodzenie tych osób nie zostaje / nie zostanie uwzględnione w kalkulacji kosztów kwalifikowanych.

Pracownicy zatrudnieni w oparciu w oparciu o umowę zlecenie, zaangażowani w realizację projektów B+R, od początku istnienia i działalności Spółki realizują wyłącznie prace badawczo-rozwojowe. Osoby te zaangażowane są w realizację projektów badawczo-rozwojowych w pełnym wymiarze czasu (do momentu rozpoczęcia produkcji w zakładzie). Docelowo pracownicy Spółki (obecni jak i nowo zatrudnieni – zatrudnieni w oparciu w oparciu o umowę zlecenie i umowę o dzieło) będą zaangażowani zarówno w prace związane z produkcją, jak i w dalszym ciągu w prace związane z opracowywaniem nowych rozwiązań, niezbędnych do rozwijania podstawowej działalności Wnioskodawcy.

Wówczas, tj. po rozpoczęciu produkcji w zakładzie, do kosztów kwalifikowanych Spółka zamierza uwzględniać wynagrodzenia tych pracowników jedynie w części, w jakiej pracownicy realizowali zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych.

Jednocześnie, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu w oparciu o umowę zlecenie i umowę o dzieło, którzy nie realizują / nie będą realizować prac badawczo-rozwojowych – wynagrodzenie tych osób nie zostaje / nie zostanie uwzględnione w kalkulacji kosztów kwalifikowanych.

Spółka zamierza odliczyć koszty (wydatki) na materiały i surowce wskazane we wniosku, tylko w takiej części, w jakiej ww. koszty (wydatki) są/będą związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Od momentu rozpoczęcia działalności do marca 2026 r., Spółka nie prowadziła działalności produkcyjnej. Prace prowadzone w ramach nowego zakładu związane były w całości z przygotowywaniem zakładu produkcyjnego do rozpoczęcia działalności, w tym w szczególności z opracowywaniem nowych rozwiązań, które docelowo wykorzystywane będą w zakładzie, po rozpoczęciu działalności produkcyjnej.

Od marca 2026 r. Spółka prowadzić będzie działalność produkcyjną oraz działalność badawczo- rozwojową – związaną w szczególności z opracowywaniem nowych rozwiązań, które wykorzystywane będą w zakładzie produkcyjnym Spółki. Obszar realizowanych prac B+R będzie prowadzony na dotychczasowych zasadach, tj. w sposób, o którym mowa we wniosku, niemniej obok działalności B+R pojawi się działalność produkcyjna.

Pytania

1.  Czy w przypadku posiadania decyzji o wsparciu i uzyskania na wybrane projekty środków zewnętrznych (np. z funduszy europejskich lub budżetu państwa):

(1) możliwe jest korzystanie z ulgi B+R (tj. skorzystanie z odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT) w stosunku do wszystkich ponoszonych przez Spółkę kosztów kwalifikowanych bez względu na ich związek z nową inwestycją - do czasu zakończenia inwestycji określonej w decyzji o wsparciu (tj. w okresie w którym Wnioskodawca nie będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie decyzji o wsparciu), a następnie czy możliwe będzie korzystanie z ulgi B+R (tj. skorzystanie z odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT) w połączeniu ze zwolnieniem z podatku CIT – pod warunkiem rozliczania w ramach ulgi B+R kosztów nieuwzględnianych w wyniku zwolnionym,

(2) koszty kwalifikowane nieobjęte finansowaniem, tj. niezwrócone Wnioskodawcy w żadnej formie, a stanowiące koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2, ust. 2a oraz ust. 3 ustawy o CIT, mogą stanowić przedmiot odliczenia przez Wnioskodawcę, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT?

2.  Czy wymienione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wydatki na (1) materiały i surowce bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową oraz (2) na nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 i art. 18d ust. 2a ustawy o CIT?

3.  Czy wymienione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wydatki na nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej i/lub odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi / to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 4a i / lub art. 18d ust. 4 ustawy o CIT?

4.  Czy poniesione przez Spółkę koszty wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców i osób współpracujących w oparciu o umowę o dzieło zaangażowanych w prace badawczo- rozwojowe w ramach zespołu interdyscyplinarnego opisanego w stanie faktycznym, Spółka może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT biorąc pod uwagę faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej a nie nazwę stanowiska (w tym zakres prac) określony w odpowiedniej umowie pomiędzy Spółką a pracownikiem, w części w jakiej wykonywane prace dotyczą prac B+R?

Ta interpretacja stanowi odpowiedź na pytania nr 1, 2, 3 i 4 z wyłączeniem części dotyczącej kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujących należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. Z 2024 r. poz. 16). W tej części odnośnie do pytania nr 2 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku posiadania decyzji o wsparciu i uzyskania na wybrane projekty środków zewnętrznych (np. z funduszy europejskich lub budżetu państwa):

(1) możliwe jest korzystanie z ulgi B+R (tj. skorzystanie z odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT) w stosunku do wszystkich ponoszonych przez Spółkę kosztów kwalifikowanych bez względu na ich związek z nową inwestycją - do czasu zakończenia inwestycji określonej w decyzji o wsparciu (tj. w okresie w którym Wnioskodawca nie będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie decyzji o wsparciu), a następnie możliwe będzie korzystanie z ulgi B+R (tj. skorzystanie z odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT) w połączeniu ze zwolnieniem z podatku CIT – pod warunkiem rozliczania w ramach ulgi B+R kosztów nieuwzględnianych w wyniku zwolnionym,

(2) koszty kwalifikowane nieobjęte finansowaniem, tj. niezwrócone Wnioskodawcy w żadnej formie, a stanowiące koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2, ust. 2a oraz ust. 3 ustawy o CIT, mogą stanowić przedmiot odliczenia przez Wnioskodawcę, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

2.  Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wydatki na (1) materiały i surowce bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową oraz (2) na nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 i art. 18d ust. 2a ustawy o CIT.

3.  Zdaniem Wnioskodawcy wymienione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wydatki na nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej i/lub odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi / to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 4a i / lub Art. 18d ust. 4 ustawy o CIT.

4.  Zdaniem Wnioskodawcy poniesione przez Spółkę koszty wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców i osób współpracujących w oparciu o umowę o dzieło zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe w ramach zespołu interdyscyplinarnego opisanego w stanie faktycznym, Spółka może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT biorąc pod uwagę faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej a nie nazwę stanowiska (w tym zakres prac) określony w odpowiedniej umowie pomiędzy Spółką a pracownikiem, w części w jakiej wykonywane prace dotyczą prac B+R.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Ad. 1

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 6 ustawy o CIT: podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć limitów określonych w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 ustawy o CIT). W szczególnej sytuacji podatnikowi przysługuje zwrot gotówkowy, tj. kwota odpowiadająca iloczynowi nieodliczonego na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT odliczenia i stawki podatku określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o CIT obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym (art. 18da ustawy o CIT – zwrot gotówkowy).

W myśl art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia (o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT) są obowiązani w ewidencji rachunkowej, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że aby podatnikowi przysługiwało prawo skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, tj. odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  Podatnik uzyskuje przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych,

2.  Podatnik ponosi wydatki na działalność badawczo-rozwojową,

3.  Wydatki na działalność badawczo-rozwojową stanowią dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustaw dochodowych,

4.  Wydatki na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami ustaw dochodowych,

5.  W ewidencji, o której mowa w ustawach dochodowych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

6.  Podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

7.  Kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawach dochodowych,

8.  Koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie powyższe warunki zostały spełnione w stosunku do Wnioskodawcy w związku z zakończonymi, realizowanymi i planowanymi pracami B+R.

Decyzja o wsparciu

W świetle brzmienia art. 18d ust. 6 ustawy o CIT niemożliwe jest uwzględnienie w kalkulacji ulgi B+R kosztów, które zostały uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego. W odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które będą przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego, ulga B+R nie będzie przysługiwać.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wolne od podatku są „dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2024 r. poz. 459 oraz z 2025 r. poz. 39), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami”.

Podatnik jest zatem zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób umożliwiający precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością, z której przychód skorzysta ze zwolnienia z podatku oraz z działalnością, z której przychody nie będą korzystały ze wspomnianych zwolnień.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2023 r. brzmieniem § 9 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2025 r. poz. 108) „wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, z zastrzeżeniem wyjątku, o którym mowa w § 5 ust. 6.”.

Tym samym, do terminu zakończenia inwestycji, który został precyzyjnie określony w posiadanej przez Spółkę decyzji o wsparciu, ponoszone przez Spółkę koszty związane z nową inwestycją, co do zasady, nie stanowią kosztów działalności zwolnionej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, czyli nie są w żaden sposób uwzględniane w kalkulacji działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu (dochodu zwolnionego). W szczególności do momentu upływu terminu zakończenia inwestycji, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT bowiem prawo takie nabędzie dopiero w momencie formalnego zakończenia realizowanej inwestycji, zgodnie z data wskazaną w posiadanej decyzji o wsparciu.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisu art. 18d ust. 6 ustawodawca przewidział możliwość, w której podatnik jednocześnie korzystałby ze zwolnienia z podatku na podstawie decyzji o wsparciu oraz z ulgi B+R. Decydujące znaczenie w tym zakresie ma fragment tego przepisu, tj. „prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów”. Z powyższego należy wywnioskować, że ograniczenie wynikające z tego przepisu, w zakresie korzystania z ulgi B+R, odnosi się jedynie do kosztów, które zostały zaliczone do tzw. kosztów działalności zwolnionej, czyli uwzględnianych w kalkulacji dochodów, które są zwolnione z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu ustawy, która wprowadziła przedmiotową zmianę: „Dotychczas podatnicy, którzy prowadzili choćby niewielką część działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie mogli korzystać z ulgi B+R. Kwestie te były zgłaszane przez partnerów społecznych w toku prac nad Białą księgą innowacji.

Wychodząc naprzeciw tym postulatom, proponuje się, aby prawo do ulgi (odliczenia kosztów) przysługiwało w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie stanowią kosztów prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej”.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie z wydawanych przez Dyrektora Informacji Skarbowej interpretacjach podatkowych. Przykładowo:

·      w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2- 1.4010.209.2022.3.MW) stwierdzono: „W sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki na działalność B+R, które nie są przez niego uwzględniane przy obliczaniu dochodu zwolnionego (PSI), to wówczas jego prawo do odliczenia poniesionych wydatków w ramach ulgi B+R pozostaje na niezmienionym poziomie. Przepis art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p. wyklucza jedynie możliwość jednoczesnego traktowania danego wydatku jako kosztu kwalifikowanego przy obliczaniu ulgi B+R oraz kosztu „strefowego” uwzględnianego przy kalkulacji dochodu zwolnionego osiągniętego w ramach PSI.”.

·      w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.302.2023.1.JKU), w której wskazano: „Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p., odliczenie w ramach ulgi B+R odnosić się będzie mogło do tych kosztów, które nie były rozliczone w ramach dochodu zwolnionego PSI. Tym samym, nie będziemy mieć do czynienia z przypadkiem jednoczesnego korzystania z dwóch instrumentów podatkowych w danym okresie rozliczeniowym. W sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki na działalność B+R, które nie są przez niego uwzględniane przy obliczaniu dochodu zwolnionego (PSI), to wówczas jego prawo do odliczenia poniesionych wydatków w ramach ulgi B+R pozostaje na niezmienionym poziomie.

Przepis art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p. wyklucza jedynie możliwość jednoczesnego traktowania danego wydatku jako kosztu kwalifikowanego przy obliczaniu ulgi B+R oraz kosztu „strefowego” uwzględnianego przy kalkulacji dochodu zwolnionego osiągniętego w ramach PSI.”.

Celem przedmiotowego uregulowania jest, aby podatnik nie osiągnął podwójnej korzyści podatkowej w postaci ulgi B+R oraz zwolnienia podatkowego na podstawie otrzymanej decyzji o wsparciu. Sytuacja taka nie znajduje zastosowania w przypadku stosowania ulgi B+R do terminu zakończenia inwestycji wskazanego w DoW, gdyż w tym okresie Spółka nie będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Tym samym do terminu zakończenia nowej inwestycji (który jest wskazany w decyzji o wsparciu) Spółka może korzystać z ulgi B+R w pełnej wysokości, bowiem koszty kwalifikowane, w odniesieniu do których Spółka planuje skorzystać z ulgi B+R, nie będą uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego. Z kolei po rozpoczęciu korzystania z przysługującego Spółce zwolnienia z podatku dochodowego możliwe będzie korzystanie z ulgi B+R wyłącznie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez Wnioskodawcę uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego.

Dofinansowanie zewnętrzne

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w praktyce mogą się zdarzyć sytuacje, w których część ponoszonych kosztów kwalifikowanych zostanie lub została zwrócona w formie dotacji lub w innych formach bezzwrotnej pomocy – poprzez uzyskanie dofinansowania zewnętrznego. Przepisy ustaw o podatkach dochodowych nie regulują wprost zasad rozliczania kosztów poniesionych na działalność B+R w przypadku, gdy tylko część tych kosztów zostanie podatnikowi zwrócona.

W ocenie Wnioskodawcy fakt zwrócenia części kosztów poniesionych na projekty B+R nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do skorzystania z odliczenia kosztów kwalifikowanych na zasadach określonych w ustawie o CIT, a jedynie wpływa na kwotę odliczenia.

Celem regulacji zawartych w art. 18d ust. 5 ustawy o CIT jest wykluczenie możliwości skorzystania z odliczenia w zakresie wydatków, których ekonomiczny ciężar nie został poniesiony przez podatników, tzn. kwoty wydatkowane przez Wnioskodawcę zostały sfinansowane przez podmioty zewnętrzne. W przypadku dofinansowanych projektów jest to określony procent poniesionych kosztów kwalifikowalnych.

Wykładnia językowa przepisów ustawy o CIT nie wyklucza możliwości skorzystania z omawianego odliczenia w przypadku, gdy koszty kwalifikowane ponoszone przez Wnioskodawcę zostały zwrócone w części. Należy uznać w takim przypadku, że odliczenie na podstawie przepisów art. 18d ust. 1 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie do tej części wydatków, które nie zostały objęte np. dotacją z funduszy UE lub krajowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 18d ust. 5 ustawy o CIT wskazuje, że: aby ustalić kwotę podlegającą odliczeniu od podstawy opodatkowania należy od całkowitej kwoty poniesionych kosztów kwalifikowanych odliczyć koszty zwrócone w formie dotacji lub w innych formach bezzwrotnej pomocy, a otrzymana różnica stanowi podstawę do wyliczenia kwoty podlegającej odliczeniu. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie z wydawanych przez Dyrektora Informacji Skarbowej interpretacjach podatkowych.

Przykładowo:

·      w interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.101.2023.2.JMS), gdzie organ stwierdził: „Przenosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że wykładnia językowa art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p., wskazuje wyraźnie, że jeżeli koszt kwalifikowany został w części podatnikowi zwrócony lub został już odliczony od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, to w tej części nie podlega odliczeniu. Taki koszt może być jednak odliczony w części niepokrytej dotacją/dofinansowaniem. Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy będzie on mógł zastosować ulgę badawczo-rozwojową do wydatków zaliczanych do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ponoszonych w związku z realizacją projektów, w ramach których Spółka otrzymała dofinansowania, w części nieobjętej dofinansowaniem jest prawidłowe.”.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy w przypadku realizowanych (obecnie i potencjalnie w przyszłości) projektów B+R objętych dofinansowaniem ze środków zewnętrznych, np. z funduszy europejskich lub budżetu państwa, koszty kwalifikowane nieobjęte finansowaniem, tj. niezwrócone Wnioskodawcy w żadnej formie, a stanowiące koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2, ust. 2a oraz ust. 3 ustawy o CIT, mogą stanowić przedmiot odliczenia przez Wnioskodawcę, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, w przypadku projektów realizowanych przy wsparciu funduszy zewnętrznych (np. środków krajowych lub europejskich), gdzie część ponoszonych kosztów jest Spółce zwracana w formie dotacji bezpośredniej, Wnioskodawca zamierza pomniejszać kwotę kosztów kwalifikowanych odliczanych od podstawy opodatkowania (na podstawie art. 18d ust. 2, ust. 2a oraz ust. 2 ustawy o CIT) o kwotę otrzymanego dofinansowania. Również w przyszłości może zdarzyć się, że część ponoszonych przez Spółkę kosztów kwalifikowanych będzie przedmiotem dofinasowania (np. z Funduszy UE, środków krajowych czy środków Komisji Europejskiej).

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku posiadania decyzji o wsparciu i uzyskania na wybrane projekty środków zewnętrznych (np. z funduszy europejskich lub budżetu państwa):

(1) możliwe jest korzystanie z ulgi B+R (tj. skorzystanie z odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT) w stosunku do wszystkich ponoszonych przez Spółkę kosztów kwalifikowanych bez względu na ich związek z nową inwestycją - do czasu zakończenia inwestycji określonej w decyzji o wsparciu (tj. w okresie w którym Wnioskodawca nie będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie decyzji o wsparciu), a następnie możliwe będzie korzystanie z ulgi B+R (tj. skorzystanie z odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT) w połączeniu ze zwolnieniem z podatku CIT – pod warunkiem rozliczania w ramach ulgi B+R kosztów nieuwzględnianych w wyniku zwolnionym,

(2) koszty kwalifikowane nieobjęte finansowaniem, tj. niezwrócone Wnioskodawcy w żadnej formie, a stanowiące koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2, ust. 2a oraz ust. 3 ustawy o CIT, mogą stanowić przedmiot odliczenia przez Wnioskodawcę, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 18d ust.1 ustawy o CIT podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, zaś na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Konstrukcja powyższych przepisów pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, jedynie wydatków na te materiały, surowce i niebędący środkami trwałymi sprzęt specjalistyczny, które są niezbędne do realizacji prac badawczo-rozwojowych. Zdaniem Wnioskodawcy, bezpośredni związek z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej występuje, gdy podatnik nie jest wstanie prowadzić tego rodzaju działalności bez nabycia wykorzystywanych materiałów, surowców i niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego.

Przepisy ustawy o CIT nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Przepis art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT stanowi jedynie, że w podstawie obliczania ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy uwzględnić wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Praktyka organów podatkowych wskazuje, że należy odwołać się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm., dalej zwanej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek- Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Frendzel Maciej, Gad Jacek, Jurewicz Anna, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Wencel Agnieszka, Idzikowska Gabriela, Kalinowski Jacek, Mariański Adam, Walińska Anna, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, wyd. VI, Wolters Kluwer, 2023).

Interpretując znaczenie pojęcia „surowce” konieczne jest z kolei odniesienie się do definicji słownikowych oraz znaczenia funkcjonującego na gruncie języka powszechnego. I tak, sformułowanie „surowce” oznacza „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, dla potrzeb prowadzenia prac B+R Spółka nabywa m.in.:

1.  Wśród materiałów i surowców do prac B+R m.in.: energia elektryczna i inne media (w tym koszty stałe i zmienne), amoniak i inne surowce specjalistyczne (wraz z usługą, np. napełnienia instalacji amoniakiem).

2.  Wśród sprzętu specjalistycznego (niebędącego środkami trwałymi) do prac B+R m.in.:

(1) części wymienne (jak: płyty do (...)),

(2) sprzęty specjalistyczne – często połączone z usługą montażu i/lub inną usługą wspomagającą, z uwagi na specyfikę danego sprzętu (jak: podgrzewacz wody(...) (...); instalacja (...)),

(3) inne sprzęty (jak: umywalka; stacja do czyszczenia; przetwornica częstotliwości; inkubator laboratoryjny; głowica zakręcająca do nakrętek; konstrukcje wsporcze dla filtracji; zmywarka; stół z basenem gastronomicznym; meble do laboratorium; wentylator dachowy; osprzęt do reaktora; lodówka).

Wskazane wyżej zakupy są nabywane w związku z realizacją projektów B+R, w tym są konieczne do prowadzenia prac B+R. Wykorzystanie wskazanych zakupów stanowi niezbędny komponent prac B+R, tj. warunkuje możliwość prowadzenia prac zgodnie z najlepszymi standardami. Brak wykorzystania wskazanych zakupów i brak ponoszenia kosztów z tego tytułu uniemożliwiałby prowadzenie prac B+R przez Spółkę.

Innymi słowy, ze względu na specyfikę działalności Spółki, bez dokonania przedmiotowych wydatków Wnioskodawca nie jest w stanie prowadzić prac B+R, przy czym:

·      Materiały i surowce – Media: Z uwagi na charakter prowadzonych w Spółce prac B+R, w ramach niezbędnych zasobów zużywanych na potrzeby tych projektów, Wnioskodawca ponosi m.in. koszt nabycia oraz zużycia mediów, tj. energii elektrycznej, wody, odbioru ścieków oraz gazu (dalej łącznie: „Media”). Spółka dysponuje danymi co do wielkości zużycia Mediów przy projektach B+R (głównie na podstawie liczników). Jednocześnie, dostęp do mediów wymaga uiszczania tzw. opłat stałych. Zgodnie z przyjętą praktyką rynkową, w przypadku rozliczenia z dostawcami Mediów kalkulacja wynagrodzenia składa się bowiem z dwóch komponentów, tj. części stałej i części zmiennej. W ocenie Spółki oba składniki wynagrodzenia należy uwzględnić w koszcie Mediów wykorzystywanych na potrzeby B+R, bowiem bez uiszczenia części stałej – niemożliwe będzie nabycie danych Mediów. W przypadku części stałej Spółka planuje alokowanie danego kosztu do działalności B+R i pozostałej, według klucza alokacji, tj. dla prac B+R będzie to: ilość Mediów wykorzystana na potrzeby B+R (część zmienna) / suma ilości Mediów wykorzystana na potrzeby B+R i pozostałej działalności (część zmienna); zaś dla pozostałej działalności będzie to: ilość Mediów wykorzystana na potrzeby pozostałej działalności (część zmienna) / suma ilości Mediów wykorzystana na potrzeby B+R i pozostałej działalności (część zmienna).

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona m.in. w interpretacjach indywidualnych:

-     z dnia 4 września 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.186.2019.7.APO), w której organ odstąpił od uzasadnienia, popierając stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym:

„Do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, można także zaliczyć koszty materiałów i surowców (w tym energii elektrycznej, wody, gazu) zużytych na wytworzenie prototypu lub serii pilotażowej, w tym również w sytuacji, jeżeli prototypy lub serie pilotażowe zostają w późniejszym czasie sprzedane klientowi docelowemu.”.

·      Materiały i surowce – amoniak i inne surowce specjalistyczne (wraz z usługą, np. napełnienia instalacji amoniakiem): w ramach niezbędnych zasobów zużywanych na potrzeby projektów B+R, Wnioskodawca ponosi m.in. koszt nabycia surowców specjalistycznych (np. amoniak), których nabycie związane jest z odpowiednią usługą (np. napełnienia instalacji). Usługa ta nie jest usługą samą w sobie, ale jest nieodłącznym elementem nabycia i warunkiem użycia surowca. Z uwagi na ograniczenia dotyczące bezpieczeństwa pracowników, jak również prawidłowego wykorzystywania tych surowców – nie ma możliwości, aby takie usługi jak napełnianie czy instalacja były wykonywane bezpośrednio przez pracowników Spółki. Jednocześnie, przez dostawców, sposób dostarczenia takich surowców (połączonych z usługą) jest traktowany jako całość, tj. dostawa surowca obejmuje jego „instalację”.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, koszt nabycia surowców specjalistycznych można zaliczyć do kategorii „materiały i surowce”, bowiem celem jest nabycie surowców specjalistycznych, a nie usługi, która jest z nimi związana.

·      Sprzętu specjalistyczny (niebędący środkami trwałymi):

o  (1) części wymienne,

o  (2) sprzęty specjalistyczne – często połączone z usługą montażu i/lub inną usługą wspomagającą, z uwagi na specyfikę danego sprzętu. Podobnie jak w przypadku surowców specjalistycznych połączonych z usługą, w odniesieniu do wybranych sprzętów specjalistycznych koszt nabycia danego sprzętu specjalistycznego związany jest z odpowiednią usługą (np. instalacji, modernizacji i montażu). Usługa ta nie jest usługą samą w sobie, ale jest nieodłącznym elementem nabycia i warunkiem prawidłowego wykorzystywania sprzętu. Z uwagi na ograniczenia dotyczące bezpieczeństwa pracowników, jak również prawidłowego wykorzystywania tych sprzętów – nie ma możliwości, aby takie usługi były wykonywane bezpośrednio przez pracowników Spółki. Jednocześnie, przez dostawców, sposób dostarczenia takich sprzętów (połączonych z usługą) jest traktowany jako całość, tj. dostawa sprzętu obejmuje usługi pomocnicze. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, koszt nabycia sprzętu specjalistycznego można zaliczyć do kategorii „Sprzęt specjalistyczny (niebędący środkami trwałymi)”, bowiem celem jest nabycie odpowiednich urządzeń, a nie usługi, która jest z nimi związana.

o  (3) inne sprzęty.

Wymienione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wydatki na Materiały i surowce oraz na sprzęt specjalistyczny (niebędący środkami trwałymi) są bezpośrednio związane z prowadzonymi pracami B+R. Koszty te ponoszone są ze środków własnych Wnioskodawcy (brak zewnętrznych dotacji).

W efekcie, Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wydatki na (1) materiały i surowce bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową oraz (2) na nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 i art. 18d ust. 2a ustawy o CIT.

Ad. 3

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 18d ust.1 ustawy o CIT podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, zaś na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 4a ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

Konstrukcja powyższych przepisów pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych wydatków, które są niezbędne do realizacji prac badawczo-rozwojowych. Zdaniem Wnioskodawcy, bezpośredni związek z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej występuje, gdy podatnik nie jest wstanie prowadzić tego rodzaju działalności bez nabycia wykorzystywanych usług.

Przepisy ustawy o CIT nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem aparatury naukowo- badawczej. Przepisy art. 18d ust. 2 pkt 4 i 4a ustawy o CIT stanowią jedynie, że w podstawie obliczania ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy uwzględnić wyłącznie te zakupy, które związane są bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka nabywa usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej oraz / lub odpłatnie korzysta z aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (co nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą). Wskazane zakupy dotyczą m.in. następujących usług i zakupów: usługa kalibracji sprzętu Spółki wykorzystywanego do prac B+R; usługi zapewniające prawidłowe funkcjonowanie maszyn i urządzeń wykorzystywanych do prowadzonych prac B+R tak, aby otrzymywane w trakcie badań wyniki nie były zaburzone (np. konserwacja, naprawy, remont, badania okresowe i przeglądy, serwis, renowacja, czyszczenie, modernizacja zgodnie z dokumentacją techniczną, diagnostyka, ocena linii pod kątem spełniania wymagań minimalnych, wykonanie instalacji, wykonanie izolacji, wykonanie oprogramowania); usługa wynajmu wózka widłowego; usługa montażu z wykorzystaniem specjalistycznego sprzętu; przeprowadzenie prób filtracyjnych; (...).

Zgodnie z definicją Głównego Urzędu Statystycznego (https://stat.gov.pl/metainformacje/slownik-pojec/pojecia-stosowane-w-statystyce- publicznej/756,pojecie.html) „aparatura naukowo-badawcza” to: Zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych).

Dodatkowo do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac B+R.

Spółka pragnie podkreślić, że nabywana aparatura badawcza (w formie usługi lub odpłatnego korzystania) stanowi specjalistyczne urządzenia, wyposażone w funkcje niezbędne do prowadzenia przez Spółkę prac B+R (np. funkcje pomiarowe, specyficzne parametry techniczne). Jeżeli jest to możliwe, Spółka odpłatnie korzysta z aparatury naukowo-badawczej, ale niejednokrotnie – z uwagi na wysoką specjalizację danego sprzętu lub konieczność posiadania odpowiednich uprawnień – nie jest możliwe wykorzystanie danej aparatury samodzielnie. Wówczas Spółka decyduje się na usługę. Jednocześnie, wskazane zakupy nie dotyczą nabycia sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac B+R.

Jednocześnie, wszystkie wskazane zakupy związane są z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową i są w tych pracach niezbędne. Bez ich nabycia realizacja projektów opisanych w stanie faktycznym nie byłaby możliwa, w tym – otrzymywane wyniki mogłyby być zniekształcane i prowadzić do błędnych wyników przeprowadzanych testów, a tym samym do błędnych wniosków. Koszty te ponoszone są ze środków własnych Wnioskodawcy (brak zewnętrznych dotacji).

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy wymienione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wydatki na nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej i/lub odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej, jeżeli zakup usługi / to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 4a i / lub art. 18d ust. 4 ustawy o CIT.

Ad. 4

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

W ocenie Wnioskodawcy, kluczowym aspektem decydującym o możliwości uwzględnienia wynagrodzeń pracowników w kosztach kwalifikowanych na potrzeby ulgi B+R jest zatem:

·      Wypłata wynagrodzenia w oparciu o umowę o pracę, umowę zlecenie, umowę o dzieło,

·      Realizacja działalności badawczo-rozwojowej przez pracownika,

·      W przypadku łączenia działalności badawczo-rozwojowej i innej – odpowiedni podział czasu przez pracownika.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców i osób zatrudnionych na umowę o dzieło, którzy realizują wskazany cel, tj. wykonują prace badawczo-rozwojowe, tj. czynnie uczestniczą w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Przepisy ustawy o CIT nie wymagają przy zatrudnieniu pracowników (w dozwolonej formie) do wpisania zakresu obowiązków, związanych z uczestniczeniem w pracach B+R, w umowie pomiędzy pracownikiem a pracodawcą. Tym samym, do realizacji prac B+R Spółka może angażować wszystkich zatrudnionych (i zatrudnionych w przyszłości) pracowników – jeżeli specyfika projektu tego wymaga, a kompetencje pracownika są zgodne z realizowanym projektem. Kluczowa jest bowiem realizacja działalności badawczo-rozwojowej. Wówczas koszt wynagrodzeń pracowników w całości, lub w odpowiedniej części (w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu) może być uznany za koszt kwalifikowany zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT.

Jednocześnie, także w drugą stronę – nawet jeżeli dana osoba ma określone w umowie (w zakresie obowiązków) prace badawczo-rozwojowe, ale w danym miesiącu faktycznie takich prac nie wykonuje, a jest delegowana do innych zadań – wynagrodzenie takiej osoby nie może zostać uznane za koszt kwalifikowany zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT. Istotne jest bowiem, aby osoby te faktycznie wykonywały zadania będące realizacją prac badawczo- rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę, zlecenia czy umowa o dzieło potwierdza, że w zakresie kompetencji danej osoby znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, osoba ta musi faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takich osób oraz koszty świadczeń poniesionych na ich rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany.

Dodatkowo, w przypadku, gdy pracownik, zleceniobiorca i osoba współpracująca w oparciu o umowę o dzieło w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki, należy wyodrębnić część wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych osobom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Na potwierdzenie powyższego wskazać należy:

·      interpretację indywidualną z dnia 3 września 2025 r. (sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.367.2025.2.ZK), w której organ wskazał: „Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości. (…) Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia lub umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu. Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.”.

·      interpretację indywidualną z dnia 27 marca 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.66.2024.2.JMS), w której organ wskazał: „Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.”.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy poniesione przez Spółkę koszty wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców i osób współpracujących w oparciu o umowę o dzieło zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe w ramach zespołu interdyscyplinarnego opisanego w stanie faktycznym, Spółka może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT biorąc pod uwagę faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej a nie nazwę stanowiska (w tym zakres prac) określony w odpowiedniej umowie pomiędzy Spółką a pracownikiem, w części w jakiej wykonywane prace dotyczą prac B+R.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 1, nr 2, nr 3 i nr 4 z wyłączeniem części dotyczącej kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujących należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. Z 2024 r. poz.16) jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r., poz. 554, dalej: „ustawy o CIT”):

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT:

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2026 r., poz. 522).

W związku z powyższym, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w ramach nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu na podstawie decyzji oraz pozostałą działalnością.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT:

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT:

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2025 r. poz. 24), badania naukowe są działalnością obejmującą:

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT:

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zgodnie z którą (jak już wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku działalność realizowana przez Spółkę w ramach Projektu 1 i Projektu 2, wskazanych we wniosku jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT:

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

W myśl art. 18d ust. 3 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 18d. ust. 5 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 18d ust. 6 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o CIT:

W myśl art. 18d ust. 8 ustawy o CIT:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,:

W myśl art. 9 ust. 1b ustawy o CIT:

Zatem za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie wydatki – po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, tj. wymienionych w negatywnym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów – o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami. Mowa tu zarówno o kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, jak i o kosztach dotyczących całokształtu działalności podatnika lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, czyli związanych z funkcjonowaniem firmy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

-     podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

-     koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

-     koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT,

-     ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

-     jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

-     w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

-     podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

-     kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,

-     koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad 1

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia, czy w przypadku posiadania decyzji o wsparciu i uzyskania na wybrane projekty środków zewnętrznych (np. z funduszy europejskich lub budżetu państwa):

1)  możliwe jest korzystanie z ulgi B+R (tj. skorzystanie z odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT) w stosunku do wszystkich ponoszonych przez Spółkę kosztów kwalifikowanych bez względu na ich związek z nową inwestycją - do czasu zakończenia inwestycji określonej w decyzji o wsparciu (tj. w okresie w którym Wnioskodawca nie będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie decyzji o wsparciu), a następnie czy możliwe będzie korzystanie z ulgi B+R (tj. skorzystanie z odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT) w połączeniu ze zwolnieniem z podatku CIT – pod warunkiem rozliczania w ramach ulgi B+R kosztów nieuwzględnianych w wyniku zwolnionym,

2)  koszty kwalifikowane nieobjęte finansowaniem, tj. niezwrócone Wnioskodawcy w żadnej formie, a stanowiące koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2, ust. 2a oraz ust. 3 ustawy o CIT, mogą stanowić przedmiot odliczenia przez Wnioskodawcę, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

W tym miejscu należy podkreślić, że właściwe rozliczenie/wyodrębnienie kosztów podatkowych związanych z różnymi przychodami ma na celu ustalenie tej ich części, która powinna mieć wpływ na dochód do opodatkowania. Z całej bowiem ogólnej masy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód do opodatkowania i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu, uwzględniając przy tym odrębności wynikające z działalności zwolnionej z opodatkowania oraz działalności opodatkowanej.

Należy zwrócić uwagę, że w przepisie art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, ustawodawca nie mówi o „kosztach kwalifikowanych”, które nie zostały uwzględnione w dochodzie zwolnionym, tylko o kosztach, które nie zostały uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego. Tym samym, nie będziemy mieć do czynienia z przypadkiem jednoczesnego korzystania z dwóch instrumentów podatkowych w danym okresie rozliczeniowym.

Powyższe rozumienie pojęcia „uwzględnienia w kalkulacji dochodu zwolnionego” znajduje poparcie w treści uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (druk sejmowy nr 1934) wprowadzającej zmiany w ustawie o CIT, w tym w art. 18d ust. 6, w którym czytamy: „Dotychczas podatnicy, którzy prowadzili choćby niewielką część działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie mogli korzystać z ulgi B+R. Kwestie te były zgłaszane przez partnerów społecznych w toku prac nad Białą księgą innowacji. Wychodząc naprzeciw tym postulatom, proponuje się, aby prawo do ulgi (odliczenia kosztów) przysługiwało w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie stanowią kosztów prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej”.

W sytuacji zatem, gdy podatnik ponosi wydatki na działalność B+R, które nie są przez niego uwzględniane przy obliczaniu dochodu zwolnionego (w ramach Decyzji o wsparciu), to wówczas jego prawo do odliczenia poniesionych wydatków w ramach ulgi B+R pozostaje na niezmienionym poziomie. Przepis art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, wyklucza jedynie możliwość jednoczesnego traktowania danego wydatku jako kosztu kwalifikowanego przy obliczaniu ulgi B+R oraz kosztu „strefowego” uwzględnianego przy kalkulacji dochodu zwolnionego osiągniętego w ramach Decyzji o wsparciu.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu w związku z rozpoczęciem działalności i planem realizacji inwestycji polegającej na utworzeniu nowego zakładu produkcyjnego Spółka uzyskała:

1.  Decyzję o wsparciu nr (...) 2024 r. (tj. zwolnienie z podatku CIT w związku z realizowaną inwestycją), dla inwestycji (utworzenie nowego zakładu) realizowanej do 31 sierpnia 2026 r.,

2.  Dotację celową (w ramach Programu wspierania inwestycji o istotnym znaczeniu dla gospodarki polskiej na lata 2011-2030) dla inwestycji realizowanej przez Spółkę w roku 2024 polegającej na (...) 2025 r. w (...) pomiędzy Skarbem Państwa reprezentowanym przez Ministra Finansów i Gospodarki a Spółką).

Przyznana Spółce pomoc (związana z uzyskaną decyzją o wsparciu oraz dotacją celową) – dotyczy nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym, kosztem podatkowym (kosztem uzyskania przychodu) związanym z otrzymanym wsparciem jest (będzie) dla Spółki koszt amortyzacji wybranych składników majątku. W 2025 r. Spółka uzyskała także wsparcie na zatrudnienie bezrobotnych w ramach prac interwencyjnych (pomoc de minimis, refundacja części kosztów wynagrodzeń wskazanych pracowników). Od rozpoczęcia działalności Spółka nie prowadziła działalności produkcyjnej, w tym nie korzystała z uzyskanego zwolnienia z podatku CIT. Prace prowadzone w ramach nowego zakładu związane były w całości z przygotowywaniem zakładu produkcyjnego do rozpoczęcia działalności, w tym w szczególności z opracowywaniem nowych rozwiązań, które docelowo wykorzystywane będą w zakładzie, po rozpoczęciu działalności produkcyjnej. W przypadku realizowanych (obecnie i potencjalnie w przyszłości) projektów B+R objętych dofinansowaniem ze środków zewnętrznych, np. z funduszy europejskich lub budżetu państwa, koszty kwalifikowane nieobjęte finansowaniem, tj. niezwrócone Państwu w żadnej formie, a stanowiące koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2, ust. 2a oraz ust. 3 ustawy o CIT, mogą stanowić przedmiot odliczenia przez Państwa, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto w przypadku projektów realizowanych przy wsparciu funduszy zewnętrznych (np. środków krajowych lub europejskich), gdzie część ponoszonych przez Państwa kosztów jest zwracana w formie dotacji bezpośredniej, zamierzają Państwo pomniejszać kwotę kosztów kwalifikowanych odliczanych od podstawy opodatkowania (na podstawie art. 18d ust. 2, ust. 2a oraz ust. 2 ustawy o CIT) o kwotę otrzymanego dofinansowania.

Jak już wskazano wyżej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT:

Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT:

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz.U. z 2025 r., poz. 469, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2025 r., poz. 108, dalej: „rozporządzenie o WNI”),

Zgodnie z § 12 rozporządzenia o WNI,

Z treści wniosku wynika, że otrzymali Państwo Decyzję o wsparciu nr (...) 2024 r. (tj. zwolnienie z podatku CIT w związku z realizowaną inwestycją), dla inwestycji (utworzenie nowego zakładu) realizowanej do 31 sierpnia 2026 r. Oznacza to, że zgodnie z dyspozycją ww. regulacji obowiązują Państwa przepisy ustawy o wspieraniu nowych inwestycji od 1 stycznia 2023 r.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości zauważyć należy, że 30 grudnia 2022 r. opublikowano treść nowego Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji.

Rozporządzenie to zastąpiło z dniem 1 stycznia 2023 r. Rozporządzenie w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1713 ze zm.) z 2018 r. wprowadzając zmiany m.in. w zakresie terminu nabycia prawa do zwolnienia.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy, należy ponownie zwrócić uwagę na treść § 9 ust. 1 rozporządzenia o WNI z 2022 r.:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o WNI,

Rozpatrując przedmiotowe zagadnienie nie można pominąć okoliczności, że prowadzenie działalności gospodarczej objętej decyzją o wsparciu i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od powszechnego opodatkowania. W związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową i nie powinny być one przedmiotem wykładni rozszerzającej.

Zatem, jak wynika z literalnego brzmienia przepisu § 9 ust. 1 rozporządzenia o WNI, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, odliczenie w ramach ulgi B+R odnosić się będzie mogło do tych kosztów, które nie były rozliczone w ramach dochodu zwolnionego PSI. Tym samym, nie będziemy mieć do czynienia z przypadkiem jednoczesnego korzystania z dwóch instrumentów podatkowych w danym okresie rozliczeniowym.

Mając na uwadze powyższe należy jeszcze raz podkreślić, że sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki na działalność B+R, które nie są przez niego uwzględniane przy obliczaniu dochodu zwolnionego (PSI), to wówczas jego prawo do odliczenia poniesionych wydatków w ramach ulgi B+R pozostaje na niezmienionym poziomie. Przepis art. 18d ust. 6 ustawy o CIT wyklucza jedynie możliwość jednoczesnego traktowania danego wydatku jako kosztu kwalifikowanego przy obliczaniu ulgi B+R oraz kosztu „strefowego” uwzględnianego przy kalkulacji dochodu zwolnionego osiągniętego w ramach PSI.

Zatem podkreślić należy, że koszty kwalifikowane, w odniesieniu do których Spółka planuje skorzystać z Ulgi B+R nie mogą być uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego.

W tym miejscu należy podkreślić, że właściwe rozliczenie/wyodrębnienia kosztów podatkowych związanych z różnymi przychodami ma na celu ustalenie tej ich części, która powinna mieć wpływ na dochód do opodatkowania. Z całej bowiem ogólnej masy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód do opodatkowania i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu, uwzględniając przy tym odrębności wynikające z działalności zwolnionej z opodatkowania oraz działalności opodatkowanej.

Co istotne, z uwagi na konstrukcję środka pomocowego w postaci prawa do zwolnienia z opodatkowania na podstawie otrzymanej decyzji o wsparciu (wsparcie polega na zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych), skorzystanie z pomocy zależy od uzyskania dochodu zwolnionego przez przedsiębiorcę w danym roku. Tym samym, ostatni dzień, w którym upływa termin złożenia zeznania rocznego, jest dniem, w którym podatnik zrealizował pomoc przyznaną w ramach decyzji o wsparciu (w całości lub w części) poprzez wykazanie w zeznaniu dochodu zwolnionego. Jednocześnie, dniem udzielenia pomocy jest dzień, w którym zgodnie z przepisami ustawy CIT, upływa termin złożenia zeznania rocznego w przypadku udzielenia pomocy w formie ulgi w podatku dochodowym.

Treść cytowanych powyżej przepisów określa sposób wyliczenia wysokości dochodu zwolnionego od podatku. Pierwszym krokiem jest ustalenie wysokości dochodu z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu na podstawie decyzji. Wyliczając ten dochód podatnik sumuje wszystkie przychody i wszystkie koszty, które osiąga i ponosi w działalności określonej w decyzji o wsparciu. Różnica pomiędzy sumą przychodów a sumą kosztów stanowi dochód uzyskany z działalności określonej w decyzji o wsparciu. Dopiero tak ustalony dochód, a dokładniej wyliczony od niego podatek, porównywany jest z dostępnym limitem pomocy publicznej dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Tylko ta część dochodu, od której podatek nie przekracza limitu jest zwolniona na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Ponadto zgodnie z cytowanym wyżej art. 18d ust. 5 ustawy o CIT:

Stwierdzić należy, że wykładnia językowa powołanego art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, wskazuje wyraźnie, że jeżeli koszt kwalifikowany został w części podatnikowi zwrócony lub został już odliczony od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, to w tej części nie podlega odliczeniu. Taki koszt może być jednak odliczony w części niepokrytej dotacją/dofinansowaniem.

Tym samym mając na uwadze powyższe, w przypadku posiadania przez Państwa decyzji o wsparciu i uzyskania na wybrane projekty środków zewnętrznych (np. z funduszy europejskich lub budżetu państwa):

1)  możliwe jest korzystanie z ulgi B+R (tj. skorzystanie z odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT) w stosunku do wszystkich ponoszonych przez Spółkę kosztów kwalifikowanych bez względu na ich związek z nową inwestycją - do czasu zakończenia inwestycji określonej w decyzji o wsparciu (tj. w okresie w którym Państwo nie będą uprawnieni do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie decyzji o wsparciu), a następnie możliwe będzie korzystanie z ulgi B+R (tj. skorzystanie z odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT) w połączeniu ze zwolnieniem z podatku CIT – pod warunkiem rozliczania w ramach ulgi B+R kosztów nieuwzględnianych w wyniku zwolnionym,

2)  koszty kwalifikowane nieobjęte finansowaniem, tj. Państwu niezwrócone w żadnej formie, a stanowiące koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2, ust. 2a oraz ust. 3 ustawy o CIT, mogą stanowić przedmiot odliczenia przez Państwa, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad 2

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia, czy wymienione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wydatki na (1) materiały i surowce bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową oraz (2) na nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 i art. 18d ust. 2a ustawy o CIT.

W tym miejscu jeszcze raz należy wskazać na treść art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach tej ustawy, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

W związku z brakiem definicji pojęcia „surowce” na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego. Tak zatem „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do definicji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2026 r., poz. 552, dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor:

Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Należy zauważyć, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Użycie w powyższym przepisie sformułowania w szczególności oznacza, że wymieniony katalog sprzętów nie jest zamknięty.

Wg internetowego słownika języka polskiego PWN, „sprzęt” to: przedmiot użytkowy, przedmioty używane do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach. Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, sprzęt to każdy przedmiot użytkowy jak mebel, narzędzie, naczynie, to przedmioty używane w określonym celu, związane z jakąś dziedziną.

Z kolei, „specjalistyczny” wg słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, oznacza m.in. związany z pewną specjalnością.

Aby poniesione wydatki na sprzęt specjalistyczny, uznać za koszty kwalifikowane muszą być spełnione następujące warunki:

•      sprzęt nie stanowi środka trwałego,

•      zalicza się do kategorii „sprzętu specjalistycznego”, oraz

•      jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności B+R.

Koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT, mogą stanowić wyłącznie wydatki poniesione na sprzęt specjalistyczny nie stanowiący u podatnika środka trwałego.

Natomiast, jeżeli sprzęt taki stanowi środek trwały kosztem kwalifikowanym mogą zostać wyłącznie odpisy amortyzacyjne w myśl art. 18d ust. 3 updop, w części, w jakiej sprzęt jest wykorzystywany do działalności badawczo-rozwojowej.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka ponosi i będzie ponosić szereg wydatków, w tym m.in.:

1.  Wśród kosztów materiałów i surowców do prac B+R Spółka nabywa m.in.: energia elektryczna i inne media (w tym koszty stałe i zmienne), amoniak i inne surowce specjalistyczne (wraz z usługą, np. napełnienia instalacji amoniakiem).

2.  Wśród sprzętu specjalistycznego (niebędącego środkami trwałymi) do prac B+R Spółka nabywa m.in.: (1) części wymienne (jak: płyty do (...)), (2) sprzęty specjalistyczne – często połączone z usługą montażu i/lub inną usługą wspomagającą, z uwagi na specyfikę danego sprzętu (jak: podgrzewacz wody(...) (...); instalacja (...)), (3) inne sprzęty (jak: umywalka; stacja do czyszczenia; przetwornica częstotliwości; inkubator laboratoryjny; głowica zakręcająca do nakrętek; konstrukcje wsporcze dla filtracji; zmywarka; stół z basenem gastronomicznym; meble do laboratorium; wentylator dachowy; osprzęt do reaktora; lodówka).

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy wydatki w zakresie wskazanym powyżej stanowią/będą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Spółki. Koszty te ponoszone są ze środków własnych Spółki. Jednocześnie koszty te nie są rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne. W związku z korzystaniem z ulgi badawczo-rozwojowej na podstawie art. 18d ustawy o CIT, Spółka dokładnie weryfikuje, które z ponoszonych przez nią kosztów (związanych z realizacją projektów badawczo-rozwojowych) mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ust. 2- 3 ustawy o CIT (koszty kwalifikowane). W celu skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej Spółka prowadzi także ewidencję, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT. Wnioskodawca dokonuje i będzie dokonywać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku Spółka zamierza odliczyć koszty (wydatki) na materiały i surowce wskazane we wniosku, tylko w takiej części, w jakiej ww. koszty (wydatki) są/będą związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Wobec zacytowanych przepisów prawa podatkowego oraz wskazanego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, nie można zgodzić się z Państwa stwierdzeniem, że należy uznać, że wszystkie ponoszone przez Spółkę wydatki na prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej w postaci wydatków na materiały/ surowce wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej oraz sprzęt specjalistyczny (niebędący środkami trwałymi) wykorzystywany w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, stanowi w pełni koszty prac badawczo-rozwojowych.

Podkreślić należy, że jak wskazano powyżej surowcami i materiałami mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.

Ponadto koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT, mogą stanowić wyłącznie wydatki poniesione na sprzęt specjalistyczny nie stanowiący u podatnika środka trwałego, a więc przedmiot użytkowy, przedmioty używane do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach, związany z pewną specjalnością.

Tym samym pojęcie sprzętu specjalistycznego nie odnosi się do nabywania usług. Sprzętem specjalistycznym nie będą też części wymienne.

W świetle powyższego do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 i art. 18d ust. 2a ustawy o CIT mogą Państwo zaliczyć wydatki na (1) materiały i surowce bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową oraz (2) na nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych, które spełniają definicje wskazane powyżej.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 i art. 18d ust. 2a ustawy o CIT mogą Państwo zaliczyć wydatki na (1) materiały i surowce bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową oraz (2) na nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych:

-     w części dotyczącej kosztów materiałów i surowców do prac B+R Spółka jakie Spółka nabywa odnoszące się do usługi, np. napełnienia instalacji amoniakiem – jest nieprawidłowe;

-     w części dotyczącej sprzętu specjalistycznego (niebędącego środkami trwałymi) do prac B+R jakie Spółka nabywa odnoszące się do:

• części wymiennych (jak: płyty do (...)) - jest nieprawidłowe;
• sprzętu specjalistycznego, obejmującego usługę montażu i/lub inną usługę wspomagającą(...) modernizację i montaż (...) (instalację i szkolenie z obsługi - jest nieprawidłowe;
• innych sprzętów - umywalka; konstrukcje wsporcze dla filtracji; zmywarka; stół z basenem gastronomicznym; meble do laboratorium; wentylator dachowy; osprzęt do reaktora; lodówka meble do laboratorium; wentylator dachowy; lodówka - jest nieprawidłowe;

-     w pozostałym zakresie – jest prawidłowe;

Ad 3

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 dotyczą ustalenia, czy wymienione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wydatki na nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej i/lub odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi / to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 4a i / lub art. 18d ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się:

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 4a ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się:

W przypadku nabycia usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej, istnieje możliwość zaliczenia takiego wydatku do kosztów kwalifikowanych omawianej ulgi na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 4a ustawy o CIT.

Jak wskazali Państwo w treści wniosku, Spółka nabywa usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej oraz / lub odpłatnie korzysta z aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (co nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z Państwem). Wskazane zakupy dotyczą m.in. następujących usług i zakupów: usługa kalibracji sprzętu Spółki wykorzystywanego do prac B+R; usługi zapewniające prawidłowe funkcjonowanie maszyn i urządzeń wykorzystywanych do prowadzonych prac B+R tak, aby otrzymywane w trakcie badań wyniki nie były zaburzone (np. konserwacja, naprawy, remont, badania okresowe i przeglądy, serwis, renowacja, czyszczenie, modernizacja zgodnie z dokumentacją techniczną, diagnostyka, ocena linii pod kątem spełniania wymagań minimalnych, wykonanie instalacji, wykonanie izolacji, wykonanie oprogramowania); usługa wynajmu wózka widłowego; usługa montażu z wykorzystaniem specjalistycznego sprzętu; przeprowadzenie prób filtracyjnych; (...).

Spółka wskazała, że nabywana aparatura badawcza (w formie usługi lub odpłatnego korzystania) stanowi specjalistyczne urządzenia, wyposażone w funkcje niezbędne do prowadzenia przez Spółkę prac B+R (np. funkcje pomiarowe, specyficzne parametry techniczne). Spółka odpłatnie korzysta z aparatury naukowo-badawczej, ale niejednokrotnie – z uwagi na wysoką specjalizację danego sprzętu lub konieczność posiadania odpowiednich uprawnień – nie jest możliwe wykorzystanie danej aparatury samodzielnie. Wówczas Spółka decyduje się na usługę. Jednocześnie, wskazane zakupy nie dotyczą nabycia sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac B+R. Jak wskazali Państwo w opisie sprawy koszty te ponoszone są ze środków własnych Spółki (brak zewnętrznych dotacji).

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o CIT nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem aparatury naukowo-badawczej.

W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego, aparatura naukowo-badawcza, to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac B+R.

Odnosząc się do powyższego, nie można zgodzić się z Państwem, że Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania ulgi opisanych kosztów związanych z odpłatnym korzystaniem z usług zapewniających kalibrację sprzętu Spółki wykorzystywanego do prac B+R; usług zapewniających prawidłowe funkcjonowanie maszyn i urządzeń wykorzystywanych do prowadzonych prac B+R tak, aby otrzymywane w trakcie badań wyniki nie były zaburzone, np. konserwacja, naprawy, remont, badania okresowe i przeglądy, serwis, renowacja, czyszczenie, modernizacja zgodnie z dokumentacją techniczną, diagnostyka, ocena linii pod kątem spełniania wymagań minimalnych, wykonanie instalacji, wykonanie izolacji, wykonanie oprogramowania; wynajmu wózka widłowego; montażu z wykorzystaniem specjalistycznego sprzętu; usług badania szczelności kadzi.

Zdaniem tutejszego Organu ww. usługi nie spełniają definicji nabycia usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej i/lub odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej, o których mowa powyżej a tym samym wskazane urządzenia nie stanowią urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych.

Zatem Państwa stanowisko w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 w zakresie ustalenia, czy wydatki na nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej i/lub odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi / to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 4a i / lub art. 18d ust. 4 ustawy o CIT:

-     w części dotyczącej prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej dotyczącej usługi kalibracji sprzętu Spółki wykorzystywanego do prac B+R; usług zapewniających prawidłowe funkcjonowanie maszyn i urządzeń wykorzystywanych do prowadzonych prac B+R tak, aby otrzymywane w trakcie badań wyniki nie były zaburzone (np. konserwacja, naprawy, remont, badania okresowe i przeglądy, serwis, renowacja, czyszczenie, modernizacja zgodnie z dokumentacją techniczną, diagnostyka, ocena linii pod kątem spełniania wymagań minimalnych, wykonanie instalacji, wykonanie izolacji, wykonanie oprogramowania); usług wynajmu wózka widłowego; usługi montażu z wykorzystaniem specjalistycznego sprzętu; usługi badania szczelności kadzi - jest nieprawidłowe;

-     w pozostałym zakresie – jest prawidłowe;

Ad 4

Jak wskazano powyżej w myśl art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

Stosownie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT,:

Zgodnie z art. 18d ust. 6 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

Stosownie do art. 18d ust. 8 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, zgodnie z którym

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 4 dotyczą ustalenia, poniesione przez Spółkę koszty wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców i osób współpracujących w oparciu o umowę o dzieło zaangażowanych w prace badawczo- rozwojowe w ramach zespołu interdyscyplinarnego opisanego w stanie faktycznym, Spółka może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT biorąc pod uwagę faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej a nie nazwę stanowiska (w tym zakres prac) określony w odpowiedniej umowie pomiędzy Spółką a pracownikiem, w części w jakiej wykonywane prace dotyczą prac B+R.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka zatrudnia wykwalifikowaną kadrę, która w latach 2024-2025 r. była zaangażowana w prace związane z opracowywaniem nowych rozwiązań niezbędnych w dalszej działalności produkcyjnej, w pełnym wymiarze czasu. Realizacja projektów badawczo-rozwojowych wymaga zaangażowania odpowiedniej kadry (zespół interdyscyplinarny), w tym m.in. personelu odpowiedzialnego za:

1)  Zarządzanie projektami B+R,

2)  Analizę i weryfikację stawianych hipotez,

3)  Właściwe utrzymanie infrastruktury badawczej, dekontaminację aparatury (w ramach tego obszaru wśród zadań pracowników można wskazać m.in. opracowanie procedury specjalistycznego mycia i dezynfekcji zbiorników produkcyjnych, instalacji produkcyjnych, pasteryzatora, pod standaryzację produktu gotowego; przywracanie funkcjonalności pomieszczenia laboratoryjnego w celu zapewnienia odpowiednich, kontrolowanych warunków do realizacji badań, testów i eksperymentów technologicznych). Obszary te są ściśle związane z prowadzonymi pracami B+R – wszelkie bowiem czynniki zewnętrzne, nieprawidłowe przygotowanie maszyn i urządzeń do dalszych prac – mogą doprowadzić do otrzymania zniekształconych i/lub błędnych wyników, a tym samym prowadzić do błędnych wniosków). Prace w tym zakresie są specyficzne dla branży spożywczej, w której Spółka prowadzi działalność.

4)  Inżynierię projektów, wsparcie realizacji i zarządzania projektami B+R (w ramach tego obszaru wśród zadań pracowników można wskazać m.in. przeprowadzanie analiz rynkowych związanych z realizowanymi pracami – pod kątem istniejących rozwiązań sprzętowych, weryfikacji dostawców pod kątem wymagań funkcjonalnych i jakościowych oraz rekomendacja wyboru; definiowanie zakupów – w tym określanie wymagań i kwalifikacja zgodności z potrzebami – do prac w ramach poszczególnych etapów projektów (sprzęty, materiały i surowce, niezbędne sprzęty i usługi zewnętrzne; uzyskiwanie odpowiednich zgód i pozwoleń – jeżeli jakiś etap prac B+R tego wymaga),

5)  Testy i eksperymentalną produkcję,

6)  Zapewnienie bezpieczeństwa prowadzonych prac itp.

Osoby te zaangażowane są w realizację projektów badawczo-rozwojowych w pełnym wymiarze czasu (do momentu rozpoczęcia produkcji w zakładzie). Docelowo pracownicy Spółki (obecni jak i nowo zatrudnieni) będą zaangażowani zarówno w prace związane z produkcją, jak i w dalszym ciągu w prace związane z opracowywaniem nowych rozwiązań, niezbędnych do rozwijania podstawowej Państwa działalności. Spółka zatrudnia / będzie zatrudniać pracowników (umowa o pracę), zleceniobiorców (umowa zlecenie lub umowa o dzieło) i ponosi z tego tytułu koszty wynagrodzeń.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że w skład kosztów związanych z wynagrodzeniem pracowników wykonujących w Spółce prace badawczo-rozwojowe wchodzą:

·      Wynagrodzenie zasadnicze,

·      Wynagrodzenie chorobowe,

·      Wynagrodzenie urlop opieka,

·      Dodatek przejściowy,

·      Premia,

·      Dodatek za pracę w godzinach nocnych,

·      Składki ZUS płatne przez pracodawcę (składka emerytalna, rentowa, wypadkowa),

·      Wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenie lub umowy o dzieło.

Ponadto Spółka zamierza odliczyć koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę/zlecenia/o dzieło realizują/będą realizowali prace badawczo-rozwojowe.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2025 r., poz. 163, dalej: „updof”),

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Wskazać również należy, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT), należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a updof.:

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa o pracę/zlecenia lub umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Mając powyższe na uwadze powyższe, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że poniesione przez Spółkę koszty wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców i przyjmujących zamówienie zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe, Spółka może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1 a Ustawy CIT i odliczyć ich wartość od podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujących należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. z 2024 r. poz.16) CIT - jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem stanu faktycznego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu pytań. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.