Interpretacja 0114-KDIP2-2.4010.103.2026.1.KW

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu związanego z otrzymaniem wynagrodzenia earn-out. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w ustawie o CIT i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca posiadał 100% udziałów w spółce zależnej (dalej jako: „Zbyta Spółka”). Wnioskodawca, na podstawie warunkowej umowy sprzedaży udziałów (dalej: „Umowa”) zawartej z inną spółką z siedzibą w Polsce (dalej: „Kupujący”), dokonał sprzedaży wszystkich posiadanych udziałów w Zbytej Spółce.

Strony transakcji umówiły się, że Kupujący zobowiązuje się zapłacić Wnioskodawcy określoną sztywno cenę sprzedaży oraz dodatkowe wynagrodzenie należne Wnioskodawcy, którego wypłata przez Kupującego uzależniona jest od realizacji/kontynuacji określonych w Umowie projektów przez Zbytą Spółkę, już po sprzedaży udziałów (dalej: „Wynagrodzenie Earn-out”).

Wynagrodzenie Earn-out uwarunkowane zostało w Umowie od osiągnięcia przez Zbytą Spółkę zysku na wyszczególnionych projektach. Wysokość Wynagrodzenia Earn-out ustalono w kwocie odpowiadającej sumie ściśle określonej procentowo części zysków wygenerowanych przez Zbytą Spółkę na poszczególnych projektach.

Końcowa kwota należnego Wynagrodzenia Earn-out zostanie ustalona po zakończeniu realizacji przez Zbytą Spółkę danego projektu (dalej: „Końcowe rozliczenie”). Przez zakończenie realizacji projektu zgodnie z Umową rozumie się albo faktyczne zakończenie realizacji danego projektu (odbiór końcowy), albo upływ 10 lat od dnia zamknięcia (zdefiniowanego jako ziszczenie wszystkich warunków zawieszających opisanych w Umowie, skutkujących przeniesieniem udziałów w Zbytej Spółce na rzecz Kupującego) – w zależności od tego co nastąpi wcześniej.

Strony umówiły się, że po zakończeniu każdego roku obrotowego, w przypadku wygenerowania przez Zbytą Spółkę zysku na danym projekcie, Kupujący w terminie do końca października kolejnego roku obrotowego, zapłaci na rzecz Wnioskodawcy ustaloną umownie część zysków, obliczoną w oparciu o zyski danego roku obrotowego (pomniejszone o ewentualne straty na projekcie poniesione w poprzednich latach obrotowych), które strony w Umowie nazwały „Zaliczką na Wynagrodzenie Earn-out za Projekt”.

W skrajnym przypadku, Końcowe rozliczenie może zostać dokonane dopiero po upływie 10-ciu lat od dnia zamknięcia tj. przeniesienia udziałów Zbytej Spółki na rzecz Kupującego.

W rezultacie czego, w przypadku wypracowywania zysku przez Zbytą Spółką na projektach, Kupujący każdego roku będzie wypłacał Wnioskodawcy częściowo równowartość Końcowego rozliczenia. Po zakończeniu realizacji danego projektu, Zbyta Spółka przedstawia stronom Umowy końcowe wyliczenie, które może nieco różnić się od sumy uregulowanych do tego momentu Zaliczek na Wynagrodzenia Earn-Out.

Jeżeli na podstawie ustaleń okaże się, że wyliczona końcowa kwota należnego Wynagrodzenia Earn-out jest wyższa, bądź niższa od sumy zapłaconych przez Kupującego do tego momentu Zaliczek na Wynagrodzenie Earn-out, strony dokonają odpowiedniej korekty rozliczeń. W przypadku, gdy Zaliczka na Wynagrodzenie Earn-out będzie wyższa niż końcowa kwota należnego Wynagrodzenia Earn-out, Wnioskodawca dokona zwrotu nadwyżki na rzecz Kupującego.

W sytuacji, gdy Zaliczka na Wynagrodzenie Earn-out będzie niższa niż końcowa kwota należnego Wynagrodzenia Earn-out , Kupujący dokona zapłaty różnicy na rzecz Wnioskodawcy.

Pytania

1.  Czy Spółka postąpi prawidłowo, rozpoznając każdorazowo przychód podatkowy z chwilą otrzymania (kasowo) od Kupującego Zaliczki na Wynagrodzenie Earn-out, obliczonej od zysku Zbytej Spółki, wygenerowanego na wyszczególnionych w umowie projektach w ramach danego roku obrotowego?

2.  Czy Spółka postąpi prawidłowo, uwzględniając Końcowe rozliczenie po zakończeniu realizowanego projektu przez Zbytą spółkę, jako nową okoliczność, skutkującą bieżącą korektą przychodu tj. odpowiednio zmniejszeniem lub zwiększeniem przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym został wystawiony dokument potwierdzający przyczynę korekty?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Spółka postąpi prawidłowo, rozpoznając na podstawie art. 12 ust. 3e PDOP, każdorazowo przychód podatkowy (kasowo) z chwilą otrzymania od Kupującego Zaliczki na Wynagrodzenie Earn-out, obliczonej od zysku Zbytej Spółki wygenerowanego na wyszczególnionych w umowie projektach w ramach danego roku obrotowego.

Uzasadnienie

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 PDOP, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 PODP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a PDOP, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1)  wystawienia faktury, albo

2)  uregulowania należności.

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. (ust. 3c)

Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego. (ust. 3d)

Za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw. (ust. 3f)

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. (ust. 3e)

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 PDOP, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W pierwszej kolejności zasadnym jest rozstrzygnąć, czy płatności dokonywane przez Kupującego do momentu zakończenia realizacji projektów, nazwane w Umowie jako Zaliczki na Wynagrodzenie Earn-out, faktycznie spełniają przesłanki do potraktowania ich jako zaliczki w rozumieniu podatkowym.

Ma to istotne znaczenie dla kwalifikacji otrzymywanych przez Wnioskodawcę płatności, bowiem uznanie ich za zaliczki w ujęciu podatkowym pociąga za sobą odmienny moment powstania przychodu podatkowego.

W myśl przywołanego wyżej art. 12 ust. 4 pkt 1 PDOP, przychodu nie stanowią pobrane wpłaty, bądź zarachowane należności na poczet przyszłych dostaw towarów i usług, które mają być wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (pozostała część analizowanej normy prawne nie wpisuje się w analizowany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, dotyczy bowiem rozliczeń związanych z pożyczkami/kredytami).

W przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do traktowania otrzymywanych płatności od Kupującego do momentu zakończenia realizacji danego projektu przez Zbytą Spółkę, jako zaliczek w sensie podatkowym, ponieważ nie wiążą się one z jakąkolwiek dostawą towarów lub świadczeniem usług, które miałoby mieć miejsce w przyszłych okresach sprawozdawczych.

Przeniesienie praw do 100% udziałów w Spółce Zbytej przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującego zostało sfinalizowane, a w przyszłości pomiędzy stronami pozostanie jedynie zobowiązanie do Końcowego rozliczenia. Nie będzie ono jednak stanowiło ani odrębnej dostawy towarów, ani świadczenia usługi.

W związku z powyższym, do płatności dokonywanych przez Kupującego na rzecz Wnioskodawcy w okresie do dnia zakończenia realizacji projektów, mimo nadania im w Umowie nazwy Zaliczek na Wynagrodzenie Earn-out, w świetle regulacji ustawy o CIT - nie stanowią one zaliczek podatkowych.

Co za tym idzie w kolejnym kroku zasadne jest przeanalizowanie regulacji określających moment powstania przychodu podatkowego w związku z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę Zaliczkami na Wynagrodzenie Earn-out.

Ogólna zasada została wyrażona w art. 12 ust. 3a PDOP, zgodnie z którym o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność, to przychód powstaje w tym dniu.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa zasada generalna nie znajduje zastosowania w odniesieniu do Zaliczek na Wynagrodzenie Earn-out, ponieważ dotyczy ona sytuacji, w której muszą wystąpić którekolwiek z wymienionych zdarzeń, tj. musi dojść do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), bądź wcześniejszego wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Dzień, w którym będzie miało miejsce pierwsze z tych zdarzeń jest dniem powstania przychodu. Jednak wypłacenie Zaliczek na Wynagrodzenie Earn-out nie wywołuje skutków w zakresie zbycia prawa majątkowego (udziałów), a wypłata dodatkowej ceny sprzedaży (Wynagrodzenie earn-out) nie jest warunkiem skuteczności przeniesienia własności udziałów na podstawie zawartej Umowy. Zgodnie z Umową przejście własności udziałów na Kupującego nastąpiło z chwilą spełnienia ostatniego z warunków zawieszających. Momentem powstania przychodu (w zakresie podstawowej ceny sprzedaży) będzie moment przeniesienia własności udziałów, a wartością tego przychodu jest należna cena ustalona w umowie sprzedaży.

Z uwagi na warunkową naturę Wynagrodzenia Earn-out, niepewność w ogóle co do jego wystąpienia (w sytuacji, gdy określone w umowie projekty nie wygenerują jakiegokolwiek zysku do momentu zakończenia realizacji tych projektów) oraz niepewność odnośnie określenia jego wysokości na sam moment przeniesienia własności udziałów (jest ono liczone od ew. zysków osiągniętych na danym projekcie przez Zbytą Spółkę w przyszłych latach obrotowych, w okresie sięgającym nawet do 10 lat od samego momentu przeniesienia udziałów) – nie jest możliwe określenie przychodu z tego tytułu na moment zbycia udziałów.

Idąc dalej, Wynagrodzenie Earn-out nie jest zależne od zbycia jakiejkolwiek rzeczy, czy też wykonania usługi przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującego (przeniesienie własności udziałów nastąpiło przed jego wypłatą). Otrzymanie Wynagrodzenia Earn-out nie wiąże się także z obowiązkiem wystawienia faktury.

Przechodząc zatem do analizy regulacji określających szczególne momenty powstawania przychodu podatkowego, do których odsyła ww. przepis ogólny, należy uznać, że w omawianym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art.12 ust. 3c PDOP.

Dotyczy on bowiem sytuacji, gdy strony ustalają okresy rozliczeniowe dla świadczonej usługi. Co było już podnoszone wyżej, Wnioskodawca nie świadczy jakiejkolwiek usługi. Zapłata Wynagrodzenia Earn-out uwarunkowana jest od spełnienia przesłanek określonych w Umowie, tj. wygenerowania zysku przez Zbytą Spółkę, w okresie do zakończenia realizacji projektów.

Zatem źródłem ewentualnego przychodu jest pierwotna transakcja zbycia udziałów. Po realizacji transakcji i skutecznym przeniesieniu udziałów na Kupującego, Wnioskodawca w celu uzyskania wynagrodzenia earn out, nie podejmuje już żadnych dodatkowych działań, nie świadczy usług i nie wykonuje innych obowiązków wobec Kupującego. Wnioskodawca jedynie oczekuje na ziszczenie się warunku przewidzianego w Umowie, od którego uzależniona jest wypłata dodatkowego wynagrodzenia. Ziszczenie się tego warunku jest całkowicie niezależne od działań Wnioskodawcy, uzależnione jest natomiast od przyszłych, obiektywnych okoliczności związanych z działalnością spółki, w której udziały zostały zbyte.

W konsekwencji brak jest podstaw do kwalifikowania dodatkowego wynagrodzenia earn-out jako zapłaty za świadczenie usług, co automatycznie wyklucza możliwość zastosowania art. 12 ust. 3c UPDOP do określenia momentu powstania przychodu.

Z oczywistych względów nie znajdzie tutaj również zastosowania art. 12 ust. 3d oraz art. 12 ust. 3f PDOP, z uwagi na fakt, że dotyczą one całkowicie innych kategorii transakcji - dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego oraz instrumentów pochodnych.

Odrzucając możliwość zastosowania ww. regulacji, w konsekwencji zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3e PDOP zgodnie, z którym w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Stąd też w ocenie Wnioskodawcy, będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego kasowo, w momencie otrzymania od Kupującego poszczególnych Zaliczek na Wynagrodzenie Earn-out.

Końcowo należy podkreślić, że momentem powstania przychodu podatkowego nie może być również chwila, w której zaliczka z tytułu wynagrodzenia typu earn-out staje się znana i należna.

Zgodnie z postanowieniami Umowy ani Kupujący, ani Spółka Zbyta – dokonując kalkulacji wyniku finansowego na danym projekcie (przy czym osiągnięty zysk stanowi podstawę do wypłaty Zaliczki) – nie są zobowiązani do informowania Wnioskodawcy o tym, czy w danym roku na projekcie został wygenerowany zysk, jaka jest jego wysokość ani czy projekt zakończył dany rok stratą.

Jedynym obowiązkiem wynikającym z Umowy po stronie Kupującego jest dokonanie płatności Zaliczki w terminie do dnia 31 października kolejnego roku obrotowego. Oznacza to, że do tego dnia Wnioskodawca nie posiada wiedzy, czy za dany rok przysługuje mu jakakolwiek Zaliczka. Jeżeli do dnia 31 października środki z tego tytułu nie wpłyną na rachunek bankowy Wnioskodawcy, przyjmuje on, że projekt w danym roku wygenerował stratę, a tym samym Zaliczka nie jest należna.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Kupujący oraz Spółka Zbyta nie mają obowiązku informowania Wnioskodawcy ani o wynikach kalkulacji dotyczących danego projektu, ani o terminach zakończenia tych kalkulacji. Dopiero w terminie trzech miesięcy od całkowitego zakończenia realizacji danego projektu Zarząd Spółki Zbytej jest zobowiązany przedstawić własne wyliczenie w celu ostatecznego ustalenia wysokości wynagrodzenia earn-out.

W konsekwencji przed momentem faktycznej płatności Zaliczki Wnioskodawca nie tylko nie dysponuje wiedzą co do wysokości potencjalnego wynagrodzenia, lecz również nie ma pewności, czy jakiekolwiek wynagrodzenie z tego tytułu w ogóle mu przysługuje.

Jednocześnie należy wskazać, że nawet gdyby hipotetycznie Wnioskodawca posiadał wiedzę o wysokości należnej Zaliczki, okoliczność ta sama w sobie nie mogłaby przesądzać o momencie powstania przychodu podatkowego. Wygenerowanie w danym roku zysku na projekcie, a zatem ziszczenie się warunku do wypłaty Zaliczki nie może być momentem powstania przychodu podatkowego, ponieważ nie generuje po stronie Wnioskodawcy obowiązku wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi.

Przepisy ustawy o PDOP w sposób wyraźny rozróżniają pojęcie przychodu podatkowego od momentu jego powstania.

Pojęcie przychodu należnego pojawia się w art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, który ma charakter definicyjny i wskazuje, co stanowi przychód podatkowy, natomiast moment jego powstania został określony w kolejnych przepisach, tj. w art. 12 ust. 3a–3f ustawy o PDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy taka konstrukcja przepisów nie jest przypadkowa, a Ustawodawca świadomie i celowo, najpierw zdefiniował sam przychód podatkowy, także jako przychód należny (art. 12 ust. 3 PDOP), a w dalszych przepisach moment jego powstania. Skoro ustawodawca wprowadził zamknięty katalog zdarzeń determinujących moment powstania przychodu podatkowego, niedopuszczalne byłoby ustalanie tej daty w oparciu o inne zdarzenia.

W analizowanej sprawie nie dochodzi do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego (udziały zostały już wcześniej skutecznie przeniesione na Kupującego) ani wykonania usługi w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP.

Wynagrodzenie earn-out stanowi bowiem dodatkowy element ceny uzależniony od przyszłych wyników finansowych projektu. Tym samym brak jest zdarzenia, które mogłoby zostać uznane za moment powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP. Przepisy regulujące moment powstania przychodu podatkowego mają charakter szczególny i nie mogą być interpretowane w sposób prowadzący do kreowania nowych zdarzeń podatkowych, które nie zostały przewidziane przez Ustawodawcę.

W konsekwencji w przedstawionym stanie faktycznym jedynym zdarzeniem odpowiadającym regulacji ustawowej jest moment faktycznej zapłaty Zaliczki, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o PDOP.

Ad 2

Spółka postąpi prawidłowo, uwzględniając na podstawie art. 12 ust. 3j PDOP. Końcowe rozliczenie po zakończeniu realizowanego projektu przez Zbytą spółkę, jako nową okoliczność, skutkującą bieżącą korektą przychodu tj. zmniejszeniem lub zwiększeniem przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym został wystawiony dokument potwierdzający przyczynę korekty.

Uzasadnienie

Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (art. 12 ust. 3j PDOP).

Mając na uwadze treść przywołanej normy prawnej, w ocenie Wnioskodawcy znajduje ona zastosowanie w odniesieniu do wyniku Końcowego rozliczenia Wynagrodzenia Earn-out, dokonywanego już po zakończeniu realizacji poszczególnych projektów, w związku z którymi mogły być dokonywane wypłaty Zaliczek na Wynagrodzenie Earn-out.

Jeżeli na podstawie finalnych ustaleń okaże się, że wyliczona końcowa kwota należnego Wynagrodzenia Earn-out jest wyższa, bądź niższa od sumy zapłaconych przez Kupującego do tego momentu Zaliczek na Wynagrodzenie Earn-out, strony dokonają odpowiedniej korekty rozliczeń.

W sytuacji, gdy Zaliczka na Wynagrodzenie Earn-out będzie wyższa niż końcowa kwota należnego Wynagrodzenia Earn-out, Wnioskodawca dokona zwrotu nadwyżki na rzecz Kupującego. W sytuacji, gdy Zaliczka na Wynagrodzenie Earn-out będzie niższa niż końcowa kwota należnego Wynagrodzenia Earn-out, Kupujący dokona zapłaty różnicy na rzecz Wnioskodawcy.

Przeprowadzenie Końcowego rozliczenia nie jest efektem ani błędu rachunkowego ani innej oczywistej omyłki, w konsekwencji czego – odpowiednio od kierunku rozliczenia, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zmniejszenia, bądź zwiększenia przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym został wystawiony dokument potwierdzający przyczynę korekty (co już było podnoszone wcześniej, w związku z rozliczeniem Wynagrodzenia Earn-out nie będą wystawiane faktury).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554, dalej: „ustawa CIT”),

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

Z ust. 3 art. 12 ustawy wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej, za przychody uważa się również przychody należne podatnikowi, choćby nie zostały one faktycznie otrzymane.

Literalna wykładnia powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe.

W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Ponadto, opierając się na orzecznictwie, jak i wypowiedziach przedstawicieli doktryny prawa podatkowego stwierdzić należy, iż do powstania przychodu podatkowego konieczne jest, aby kumulatywnie wystąpiły poniższe przesłanki:

1.  dane przysporzenie ostatecznie, trwale i definitywnie powiększa majątek podatnika;

2.  podatnik może danym przysporzeniem swobodnie dysponować, oraz

3.  przysporzenie nie znajduje się na liście wyłączeń przewidzianych w ustawie o CIT.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka posiadała 100% udziałów w spółce zależnej, tj. Spółce Zbytej. Spółka, na podstawie warunkowej umowy sprzedaży udziałów zawartej z inną spółką z siedzibą w Polsce - Spółka Kupująca, dokonała sprzedaży wszystkich posiadanych udziałów w Zbytej Spółce.

Strony transakcji umówiły się, że Kupujący zobowiązuje się zapłacić Wnioskodawcy określoną sztywno cenę sprzedaży oraz dodatkowe wynagrodzenie tzw. Wynagrodzenie Earn-out należne Spółce, którego wypłata przez Kupującego uzależniona jest od realizacji/kontynuacji określonych w umowie projektów przez Zbytą Spółkę.

Wynagrodzenie Earn-out uwarunkowane zostało w umowie od osiągnięcia przez Zbytą Spółkę zysku na wyszczególnionych projektach. Wysokość wynagrodzenia Earn-out ustalono w kwocie odpowiadającej sumie ściśle określonej procentowo części zysków wygenerowanych przez Zbytą Spółkę na poszczególnych projektach. Końcowa kwota należnego Wynagrodzenia Earn-out zostanie ustalona po zakończeniu realizacji przez Zbytą Spółkę danego projektu. Przez zakończenie realizacji projektu zgodnie z Umową rozumie się albo faktyczne zakończenie realizacji danego projektu (odbiór końcowy), albo upływ 10 lat od dnia zamknięcia (zdefiniowanego jako ziszczenie wszystkich warunków zawieszających opisanych w Umowie, skutkujących przeniesieniem udziałów w Zbytej Spółce na rzecz Kupującego) – w zależności od tego co nastąpi wcześniej. Zgodnie z umową po zakończeniu każdego roku obrotowego, w przypadku wygenerowania przez Zbytą Spółkę zysku na danym projekcie, Kupujący w terminie do końca października kolejnego roku obrotowego, zapłaci na rzecz Wnioskodawcy ustaloną umownie część zysków, obliczoną w oparciu o zyski danego roku obrotowego (pomniejszone o ewentualne straty na projekcie poniesione w poprzednich latach obrotowych), które strony w Umowie nazwały „Zaliczką na Wynagrodzenie Earn-out za Projekt”.

W skrajnym przypadku, końcowe rozliczenie może zostać dokonane dopiero po upływie 10-ciu lat od dnia zamknięcia, tj. przeniesienia udziałów Zbytej Spółki na rzecz Kupującego. W rezultacie czego, w przypadku wypracowywania zysku przez Zbytą Spółką na projektach, Kupujący każdego roku będzie wypłacał Spółce częściowo równowartość Końcowego rozliczenia. Po zakończeniu realizacji danego projektu, Zbyta Spółka przedstawia stronom Umowy końcowe wyliczenie, które może nieco różnić się od sumy uregulowanych do tego momentu Zaliczek na Wynagrodzenia Earn-Out.

Analizując okoliczności sprawy, budzącą wątpliwość jest kwestia ustalenia, w jakim momencie powstanie w Spółce przychód z tytułu dodatkowego Wynagrodzenia Earn-out, które Spółka otrzyma od Kupującego.

We wniosku wskazali Państwo, że Wynagrodzenie Earn-out uwarunkowane zostało w umowie od osiągnięcia przez Zbytą Spółkę zysku na wyszczególnionych projektach. Wysokość Wynagrodzenia Earn-out ustalono w kwocie odpowiadającej sumie ściśle określonej procentowo części zysków wygenerowanych przez Zbytą Spółkę na poszczególnych projektach. Końcowa kwota należnego Wynagrodzenia Earn-out zostanie ustalona po zakończeniu realizacji przez Zbytą Spółkę danego projektu. Przez zakończenie realizacji projektu zgodnie z umową rozumie się albo faktyczne zakończenie realizacji danego projektu (odbiór końcowy), albo upływ 10 lat od dnia zamknięcia (zdefiniowanego jako ziszczenie wszystkich warunków zawieszających opisanych w Umowie, skutkujących przeniesieniem udziałów w Zbytej Spółce na rzecz Kupującego) – w zależności od tego co nastąpi wcześniej.

Odnosząc się do kwestii momentu powstania przychodu podkreślić należy, że jak wskazano wyżej w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje spółce uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Moment rozpoznawania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został uregulowany w art. 12 ust. 3a-3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT,

W świetle ww. przepisu o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność, to przychód powstaje w tym dniu.

Zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT,

Z wniosku wynika, iż – mimo że możliwość powstania Wynagrodzenia Earn-out została przewidziana w umowie sprzedaży akcji – na dzień sprzedaży udziałów Spółki Zbywanej nie jest wiadomo czy w ogóle wystąpi dodatkowa płatność i ile ona wyniesie, jeżeli wystąpi. W dniu zawarcia umowy sprzedaży ten zysk nie jest ani znany, ani nie może być dokładnie oszacowany i przede wszystkim będzie zależał od przyszłych okoliczności.

Przychód z tytułu Wynagrodzenia Earn-out – w ujęciu podatkowym jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT – powstanie dopiero wówczas, gdy wystąpią okoliczności uprawniające do jego naliczenia i otrzymania przez Spółkę. Wysokość Wynagrodzenia Earn-out ustalono w kwocie odpowiadającej sumie ściśle określonej procentowo części zysków wygenerowanych przez Zbytą Spółkę na poszczególnych projektach.

Z uwagi na warunkową naturę Wynagrodzenia Earn-out, niepewność w ogóle co do jego wystąpienia (w sytuacji, gdy określone w umowie projekty nie wygenerują jakiegokolwiek zysku do momentu zakończenia realizacji tych projektów) oraz niepewność odnośnie określenia jego wysokości na sam moment przeniesienia własności udziałów (jest ono liczone od ew. zysków osiągniętych na danym projekcie przez Zbytą Spółkę w przyszłych latach obrotowych, w okresie sięgającym nawet do 10 lat od samego momentu przeniesienia udziałów) – nie jest możliwe określenie przychodu z tego tytułu na moment zbycia udziałów.

W momencie sprzedaży udziałów wypłata w Wynagrodzenia Earn-out ma charakter wyłącznie potencjalny, nie jest pewna i nie powiększa w żaden sposób majątku sprzedającego, przez co nie może być jeszcze traktowana jako przychód.

Dla zaistnienia przychodu należnego niezbędna jest jego definitywność i możliwość określenia jego wysokości, czyli zaistnienie sytuacji, w której podatnik jako wierzyciel może się domagać zapłaty. Przy czym, nie tyle istotny jest sam moment wymagalności roszczenia o zapłatę, ile moment, na który wynagrodzenie earn-out stanie się należne. Gdyby więc, na moment zawarcia umowy sprzedaży, znana była wysokość wynagrodzenia earn-out, to pomimo iż płatność z tego tytułu mogłaby być rozłożona na lata następne, przychód podatkowy jako przychód należny powstałby w momencie zbycia przez Państwa udziałów w Spółce Zbywanej.

Zgodnie ze sprzedażą udziałów w Spółce Zbywanej Kupujący zobowiązał się zapłacić Wnioskodawcy określoną sztywno cenę sprzedaży oraz dodatkowe wynagrodzenie należne Spółce, którego wypłata przez Kupującego uzależniona jest od realizacji/kontynuacji określonych w umowie projektów przez Zbytą Spółkę, już po sprzedaży udziałów. Warto zauważyć również, że przeniesienie praw do 100% udziałów w Spółce Zbytej przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującego zostało sfinalizowane, a w przyszłości pomiędzy stronami pozostanie jedynie zobowiązanie do końcowego rozliczenia.

Mając na uwadze powyższe, dodatkowe świadczenie w postaci Wynagrodzenia Earn-out powiększy cenę sprzedaży dopiero w dniu, gdy na skutek ziszczenia się warunków przewidzianych umową, świadczenie to stanie się należne. Dopiero wtedy po Państwa stronie powstanie przysporzenie, a w konsekwencji przychód podatkowy.

Przy czym, zauważyć należy, że sam fakt ziszczenia się warunków przewidzianych w zawartej umowie sprzedaży, a co za tym idzie wymagalność zapłaty dodatkowego wynagrodzenia nie musi oznaczać, że świadczenie earn-out w tym samym czasie zostanie zapłacone.

Zatem, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, każdorazowo z chwilą otrzymania od Kupującego Zaliczki na Wynagrodzenie Earn-out, obliczonej od zysku Zbytej Spółki wygenerowanego na wyszczególnionych w umowie projektach w ramach danego roku obrotowego.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania Wynagrodzenia Earn-out, tj. pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że skoro organ w zakresie pytania nr 1 uznał Państwa stanowisko za nieprawidłowe, wskazując, że na skutek ziszczenia się warunków przewidzianych umową, świadczenie earn-out stanie się należne i dopiero wtedy po Państwa stronie powstanie przychód podatkowy, to odniesienie się do Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 stało się niezasadne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·      stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

·      zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).