Spółka z o.o. planuje przejęcie przedsiębiorstwa w spadku poprzez aport. Powstaje problem kwalifikacji kosztów ponoszonych przed i po aportcie, szczególnie dotyczący rozliczeń międzyokresowych oraz wydatków na towary i usługi…
Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę otrzymującą aport wydatków:
Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
4 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 marca 2025 roku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w przypadku aportu Przedsiębiorstwa w spadku do Spółki. Uzupełnili go Państwo pismem z 11 kwietnia 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku wspólnego jest następująca:
Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
1) Zainteresowany będący stroną postępowania:
A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:
B. w spadku
Opis zdarzenia przyszłego
A. sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką z siedzibą w Polsce, posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, będąca podatnikiem zgodnie z Ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa CIT). Wnioskodawca planuje zawarcie umowy aportowej (dalej: Umowa) z p. C.C., D.D. i E.E. (dalej: Wnoszący). Wnoszący są jedynymi spadkobiercami F.D.., który prowadził działalność gospodarczą w oparciu o przedsiębiorstwo B. jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą B.(…) z siedzibą w (…). Wnoszący nabyli z mocy ustawy spadek po zmarłym przedsiębiorcy w udziale po 1/3 części zgodnie z zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 23 marca 2021 r. Spadkodawca przed śmiercią powołał, zgodnie z przepisami Ustawy o zarządzie sukcesyjnym (dalej: UoZS), zarząd sukcesyjny w osobie Pani C.C.., który następnie został przedłużony zgodnie z UoZS do 21 lutego 2026 r. Oznacza to, że obecnie (…) ma status przedsiębiorstwa w spadku (dalej: Przedsiębiorstwo w spadku lub Zainteresowany) w rozumieniu UoZS. Przedsiębiorstwo w spadku jest podatnikiem PIT zgodnie z art. 1a Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa PIT) prowadzącym księgi handlowe.
Przedsiębiorstwo w spadku jest także przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego. W skład majątku Przedsiębiorstwa w spadku wchodzą m. in. nieruchomości, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, zapasy, zobowiązania, należności i inne składniki.
W wykonaniu Umowy Wnoszący zamierzają dokonać podwyższenia kapitału zakładowego i wniesienia do Spółki udziałów w Przedsiębiorstwie w spadku w formie aportu w zamian za udziały w tej Spółce przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego. Dokonanie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w spadku lub 100% udziałów w przedsiębiorstwie w spadku to w istocie od strony prawnej ta sama czynność prawna. Dokonanie aportu 100% udziałów w przedsiębiorstwie w spadku oznacza dokonanie aportu (całego) przedsiębiorstwa w spadku. Planowana czynność polegała będzie na tym, że wszystkie osoby posiadające udziały w Przedsiębiorstwie w spadku wniosą całe Przedsiębiorstwo w spadku aportem (tj. przeniesione zostaną wszelkie prawa do przedmiotu wkładu) do Spółki. W wyniku powyższego Spółka, która otrzyma wkład niepieniężny w postaci Przedsiębiorstwa w spadku, przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Przedsiębiorstwa w spadku. Z kolei udziały w Spółce zostaną objęte bezpośrednio przez poszczególnych Wnoszących.
Przed jak i po dniu aportu ponoszone będą wydatki przez Wnioskodawcę i Zainteresowanego. W związku z różnymi przypadkami, których wystąpienia przewiduje Zainteresowany i Wnioskodawca, pojawiły się wątpliwości co do ich ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odpowiednio przez Wnioskodawcę lub Zainteresowanego. W szczególności, wątpliwości sprowadzają się do rozstrzygnięcia który z podmiotów (Wnioskodawca czy Zainteresowany) będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach podatkowych wynikających z:
a) faktur (np. za energię elektryczną, czynsze najmu uzależnione od obrotu osiągniętego w okresach poprzedzających dzień aportu) wystawione na Spółkę i przez nią zapłacone, ale dotyczące okresu działalności Przedsiębiorstwo w spadku.
b) faktur (np. za czynsz najmu powierzchni handlowych) wystawiona z góry na Przedsiębiorstwo w spadku (ale dotycząca okresu działalności Spółki) i opłacona przez Przedsiębiorstwo w spadku.
c) faktur wystawiona z góry na Przedsiębiorstwo w spadku w okresie jej działalności (ale dotycząca okresu działalności Spółki) i opłacona (zgodnie z terminem płatności określonym przez wystawcę faktury) przez Spółkę.
d) faktur wystawiona z dołu na Przedsiębiorstwo w spadku w okresie jej działalności (i dotycząca okresu działalności Przedsiębiorstwo w spadku), która zostanie opłacona już przez Spółkę (zgodnie z terminem płatności określonym przez wystawcę faktury).
e) wydatków na nabycie towarów handlowych przez Przedsiębiorstwo w spadku i sprzedanych przez Spółkę po dniu aportu.
f) rozliczeń międzyokresowych kosztów (koszty ubezpieczeń, opłat za użytkowanie mebli).
Dla pełnego przedstawienia sprawy i umożliwienia dokonania interpretacji przepisów w oparciu o dokładnie przedstawiony stan faktyczny należy dodać, że:
Uzupełniająco, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż wydatki, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego:
Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego
W piśmie z 11 kwietnia 2025 r. odpowiedzieli Państwo na pytania zawarte w wezwaniu.
1. Czy Przedsiębiorstwo w spadku zaliczyło rozliczenia międzyokresowe kosztów do kosztów uzyskania przychodów?
Przedsiębiorstwo w spadku nie zaliczyło rozliczeń międzyokresowe kosztów do kosztów uzyskania przychodów i z uwagi na ich międzyokresowy charakter nie zaliczy ich do kosztów przed wniesieniem aportu.
2. Czy Przedsiębiorstwo w spadku poniosło ekonomicznych ciężar, tj. zapłaciło za towary / usługi, które zostały ujęte jako rozliczenia międzyokresowe kosztów (RMK)?
Na rozliczenia międzyokresowe czynne, o których mowa we wniosku składają się zarówno pozycje opłacone przez Przedsiębiorstwo w spadku (tj. przedsiębiorstwo w spadku poniosło ich ekonomicznych ciężar) jak również wydatki dotychczas nie opłacone.
Wnioskodawca pragnie wskazać, iż Przedsiębiorstwo w spadku reguluje swoje zobowiązania zgodnie z terminami płatności. Część faktur za usługi / towary ujęte jako międzyokresowe rozliczenia kosztów ma przewidziane długie terminy płatności (przykładowo faktura otrzymana w marcu 2025 r. ma 120- dniowy termin płatności, który wypadnie już po dacie planowanego aportu). Nie zmienia to jednak ich charakteru – stanowią one wydatki, które dotyczą różnych okresów i stąd ujmowane są jako RMK.
Na RMK składają się: wydatki na:
Pytania
1. Czy Spółka będzie mieć prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu wydatków opisanych w punkcie a). zdarzenia przyszłego, tj. wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług, które zostaną dostarczone lub wykonane przed dniem aportu, a które zostały zafakturowane przez dostawców lub usługodawców po aporcie i opłacone przez Spółkę po aporcie?
2. Czy Zainteresowany będzie mieć prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu wydatków opisanych w punkcie b). zdarzenia przyszłego, tj. wydatków poniesionych „z góry” na nabycie towarów i usług, które zostaną dostarczone lub wykonane po dniu aportu, a które zostały zafakturowane przez dostawców lub usługodawców przed aportem i opłacone przez Przedsiębiorstwo w spadku przed aportem?
3. Czy Zainteresowany będzie mieć prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu wydatków opisanych w punkcie c). zdarzenia przyszłego, tj. wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług, które zostaną dostarczone lub wykonane po dniu aportu, a które zostały zafakturowane przez dostawców lub usługodawców przed aportem lecz opłacone przez Spółkę po aporcie?
4. Czy Zainteresowany będzie mieć prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu wydatków opisanych w punkcie d). zdarzenia przyszłego, tj. wydatków poniesionych „z dołu” na nabycie towarów i usług, które zostaną dostarczone lub wykonane przed dniem aportu, a które zostały zafakturowane przez dostawców lub usługodawców przed aportem i opłacone przez Spółkę po aporcie?
5. Czy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na którekolwiek z pytań 2-4 powyżej, to Spółka będzie uprawniona do rozpoznania danego wydatku w kosztach uzyskania przychodów?
6. Czy Spółka będzie mieć prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu wydatków opisanych w punkcie e). zdarzenia przyszłego, tj. wydatków poniesionych na nabycie towarów, które zostaną dostarczone i zafakturowane przez dostawców przed dniem aportu a następnie sprzedane przez Spółkę po dniu aportu?
7. Czy Spółka będzie mieć prawo do ujmowania rozliczeń międzyokresowych kosztów (punkt f. zdarzenia przyszłego) w kosztach podatkowych po aporcie w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych Przedsiębiorstwa w spadku?
W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 15 maja 2025 r. została wydana interpretacja nr 0114-KDIP3-1.4011.233.2025.5.MK1, w której Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 3 i 4 zostało uznane za nieprawidłowe.
Zatem Przedmiotem niniejszej interpretacji jest:
Państwa stanowisko w sprawie
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1
Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie mieć prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu faktur opisanych w punkcie a zdarzenia przyszłego zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, przy założeniu, że koszty wynikające z faktur będą się mieścić w zakresie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, koszty wynikające z interesujących Wnioskodawcę faktur będą stanowić koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), co oznacza, że będą mogły zostać uwzględnione w rachunku podatkowym w momencie poniesienia zdefiniowanym jako dzień, na który zaksięgowano/ujęto te koszty w księgach na podstawie otrzymanych faktur.
Przepisy ustawy o CIT nie zawierają szczególnych regulacji, które odnosiłyby się do potrącania kosztów wynikających z faktur oraz ich rozdziału pomiędzy podmiot wnoszący i otrzymujący aport. W konsekwencji, gdy faktura dokumentująca poniesienie kosztów związanych z działalnością Przedsiębiorstwa w spadku wpłynie już po dniu aportu i następnie zostanie zaksięgowana w ewidencji rachunkowej Spółki, wówczas nie będzie miało znaczenia, że towary bądź usługi zostały dostarczone/wykonane przed dniem aportu na rzecz Przedsiębiorstwa w spadku. Dzień aportu stanowić bowiem powinien datę graniczną, która przesądzać będzie o tym, czy koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych przez Przedsiębiorstwo w spadku czy też przez Spółkę. W związku z czym, w opinii Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do zaliczenia kosztów wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów bez względu na podmiot wskazany na fakturach jako nabywca, tzn. bez względu na to, czy jest to Spółka czy Przedsiębiorstwo w spadku.
W opinii Wnioskodawcy w sytuacji, gdy faktura dokumentująca poniesienie kosztów na zakup towarów lub usług związanych z działalnością wpłynie już po dniu aportu, a następnie zostanie zaksięgowana w ewidencji rachunkowej Spółki, wówczas nie ma znaczenia czy towary bądź usługi zostały dostarczone/wykonane przed czy po dniu aportu. W opinii Wnioskodawcy to Spółka będzie uprawniona do zaliczenia kosztu wynikającego z takiej faktury do kosztów uzyskania. Na powyższe stwierdzenie wpływają fakty, iż: - Spółka z dniem aportu stanie się stroną umów z dostawcami towarów i usług, a co za tym idzie stanie się ich beneficjentem (zarówno tych dostarczonych/wykonanych przed jak i po dniu aportu) oraz podmiotem odpowiedzialnym za zobowiązania.
Czynnikiem rozstrzygającym dla ustalenia stosowności rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest moment ujęcia w księgach faktury lub innego dowodu księgowego - Spółka będzie podmiotem, który opłaci należności wynikające z faktur, a zatem to Spółka poniesie faktyczny ciężar ekonomiczny dokonując zapłaty. Dlatego, jeśli po dniu aportu, to Spółka otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów lub usług, która zostanie ujęta w księgach Spółki, a następnie to Spółka opłaci należność wynikającą z takiej faktury, wówczas faktyczne koszty poniesione zostaną przez Spółkę i to ona będzie miała prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu wynikającego z otrzymanych faktur. Należy podkreślić, iż prowadzenie działalności gospodarczej w ramach Przedsiębiorstwa w spadku a następnie - po wniesieniu aportu - w ramach Spółki będzie miało charakter permanentny.
W konsekwencji, jeżeli określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zakup towarów i usług) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport Wnioskodawcy, gdyż analogiczny jest także u niego związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością) i fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez Przedsiębiorstwo w spadku, sam w sobie, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego. Zatem, pomimo iż część usług i dostaw towarów zostanie zrealizowana na rzecz Przedsiębiorstwa w spadku przed dniem aportu i zostanie zafakturowana przez dostawców lub usługodawców po aporcie, ale zostanie opłacona przez Spółkę po aporcie, to uznać należy, że to Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia kosztów wynikających z takich faktur do swoich kosztów podatkowych, ponieważ to Wnioskodawca faktycznie poniesie ciężar ekonomiczny ww. kosztów dokonując ich zapłaty (por. ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.336.2020.2.BKD).
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie w jakim uznaje fakt ujęcia kosztu w ewidencji rachunkowej podatnika oraz dzień aportu za datę rozgraniczającą prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. interpretacji indywidualnej z 8 sierpnia 2022 r., sygn.: 0111-KDIB1-1.4010.267.2022.3.ŚS oraz z 30 listopada 2021 r. (sygn.: 0111-KDIB1-2.4010.391.2021.2.ANK.
Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy Spółka będzie mieć prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu faktur na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, przy założeniu, że koszty wynikające z faktur mieścić będą się w zakresie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz nie będą kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 5
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na którekolwiek z pytań 2-4, to Spółka będzie uprawniona do rozpoznania danego wydatku w kosztach uzyskania przychodów. Powyższe wynika z faktu, iż prowadzenie działalności gospodarczej w ramach Przedsiębiorstwa w spadku a następnie - po wniesieniu aportu - w ramach Spółki będzie miało charakter permanentny. Jeżeli zatem określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej powinien stanowić koszt podatkowy (zakup towarów i usług) byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również niezależnie od opisanej transakcji aportu. Zatem, niezależnie od tego czy usługi i dostawy towarów zostaną zrealizowane przed czy po dniu aportu ale zostaną zafakturowane przez dostawców lub usługodawców jeszcze przed dniem aportu, to uznać należy, że nie stracą swojego charakteru jako kosztu podatkowego i odpowiednio Przedsiębiorstwo w spadku lub Spółka powinny być uprawnieniu do rozpoznania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 6
Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie mieć prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu wydatków opisanych w punkcie e) zdarzenia przyszłego, tj. wydatków poniesionych na nabycie towarów, które zostaną dostarczone i zafakturowane przez dostawców przed dniem aportu a następnie sprzedane przez Spółkę po dniu aportu.
W związku ze sprzedażą towarów handlowych, wchodzących w skład Przedsiębiorstwa w spadku, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawdo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Przedsiębiorstwo w spadku w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia.
Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1s ustawy o CIT, w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:
Z kolei wedle art. 15 ust. 1u ustawy o CIT, w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne. Innymi słowy, art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT, określa sposób wyceny majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i przewiduje jedynie kontynuację wyceny składników takiego majątku, a nie zasadę kontynuacji kosztów.
Powyższe oznacza, że Wnioskodawca powinien określić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia składników majątkowych - materiałów i towarów nabytych w drodze aportu w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikających z ksiąg podatkowych wnoszącego aport na dzień nabycia.
Zatem Wnioskodawca w przypadku zbycia towarów handlowych (stanów magazynowych Zainteresowanego) rozpozna koszt w tej samej wysokości, jak gdyby zbycia dokonało Przedsiębiorstwo w spadku.
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 7
Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka uprawniona będzie do ujmowania rozliczeń międzyokresowych kosztów (punkt f. zdarzenia przyszłego) w kosztach podatkowych w momencie ich rozliczenia (tj. po aporcie).
W ocenie Wnioskodawcy, wartość rozliczeń międzyokresowych kosztów przyjętych dla celów podatkowych i wynikających z ksiąg podatkowych Przedsiębiorstwa w spadku należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu oraz ustalić w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego aport.
Zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się: w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników. Wobec powyższego, zdaniem Spółki przejęte RMK należy zakwalifikować jako pozostałe składniki majątku, inne niże środki trwale oraz wartości niematerialne i prawne, a w konsekwencji ustalić ich wartość na podstawie powyższej regulacji.
Zgodnie z definicją legalną zamieszczoną w art. 4a ust. 2 ustawy o CIT przez składniki majątkowe rozumie się aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT.
Natomiast, na podstawie ustawy o rachunkowości aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. RMK przejęte przez Spółkę:
Następnie, po sklasyfikowaniu RMK jako pozostałych składników majątku, ich wartość (na podstawie zasady kontynuacji) powinna zostać określona w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych Przedsiębiorstwa w spadku.
Jednocześnie Spółka zaznacza, iż RMK nie zostały zaliczone przez Przedsiębiorstwo w spadku do kosztów uzyskania przychodów przed wniesieniem aportu. Tym samym, pozbawienie możliwości rozpoznania przez Spółkę RMK jako kosztów uzyskania przychodu spowodowałoby w ogóle brak uwzględnienia przedmiotowych wydatków w rozliczeniach podatkowych (Przedsiębiorstwo w spadku bowiem nie mogło zaliczyć tych pozycji do kosztów uzyskania przychodów, właśnie ze względu na ich charakter).
Taka wykładnia pozostawałby w rażącej sprzeczności z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, z której wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, należy uznać, iż Spółka uprawniona będzie do określenia wartości RMK oraz do rozpoznania stosownych kosztów w momencie ich rozliczenia. Powyższe znajduje potwierdzenie w znanych Wnioskodawcy interpretacjach podatkowych (przykładowo w interpretacji z 20 marca 2017 r., sygn. 1462-IPPB3.4510.1116.2016.1.MS).
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę otrzymującą aport wydatków:
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93 - 93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca zawarł katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.
Stosownie do treści art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:
§ 1. Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:
1) osób prawnych,
2) osobowych spółek handlowych,
3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych
- wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.
§ 2 tej regulacji stanowi, że:
Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:
1) innej osoby prawnej (osób prawnych);
2)osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).
Zgodnie natomiast z art. 93a § 1 ww. ustawy:
§ 1. Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:
1) przekształcenia innej osoby prawnej,
2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej
- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
Art. 93a § 2 wskazuje, że
Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:
1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,
b) spółki kapitałowej;
2) (uchylony)
3) stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.
W myśl art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej:
Spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.
Stosownie do art. 93c ww. ustawy:
§ 1. Osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne przejmujące albo osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.
§ 2. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie - także majątek osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
W wymienionych artykułach ustawodawca wskazuje zdarzenia prawne, na skutek których następuje przeniesienie wszystkich praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego na inny podmiot traktowany jako następca prawny (tzw. sukcesja uniwersalna). Do zdarzeń tych należą przede wszystkim: przekształcenie, połączenie oraz podział. Co istotne, ustawodawca w katalogu czynności skutkujących wystąpieniem sukcesji uniwersalnej na gruncie prawa podatkowego nie wymienił aportu, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (wyjątkiem jest wymienione w art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej). Następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby można było wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.
Ww. katalog zdarzeń wskazanych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, a dotyczących sukcesji uniwersalnej, ma charakter wyczerpujący. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zatem sukcesji dla sytuacji, w której przedsiębiorstwo w spadku zostanie wniesione aportem do spółki z o.o.
Wskazana powyżej okoliczność braku sukcesji podatkowej w przypadku wniesienia aportu nie wyłącza generalnego obowiązku, jaki ciąży na podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych, w postaci prawidłowego ustalenia dochodu do opodatkowania za dany rok podatkowy. W konsekwencji, nie powinno ulegać wątpliwości, że każda ze stron transakcji jest zobowiązana do prawidłowego ustalenia wysokości przychodów i kosztów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą danego podatnika wykonywaną odpowiednio przed i po dacie aportu, bez wzajemnego kontynuowania rozliczeń podatkowych.
Biorąc pod uwagę obowiązek prawidłowego ustalenia wysokości przychodów i kosztów podatkowych przez każdą ze stron transakcji aportu, należy wziąć pod uwagę fakt wniesienia do Spółki w szczególności praw i obowiązków (składników majątkowych i zobowiązań) wynikających z umów zakupu towarów i usług. Zatem obowiązek uregulowania (tj. faktycznej zapłaty) należności względem kontrahentów przez Spółkę również będzie miał wpływ na obowiązek prawidłowego ustalenia przez Wnioskodawcę wysokości kosztów podatkowych.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.
W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
Przy czym należy mieć na względzie, że pod pojęciem kosztu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, należy rozumieć określone uszczuplenia majątku podatnika. Samo otrzymanie faktury nie determinuje powstania kosztu wynikającego z przedmiotowej faktury.
W komentarzu (Modzelewski W. (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ISP, Warszawa 2001, str. 308) podkreślono: „że przez poniesienie należy rozumieć pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika, przy czym decydujące jest to, czy koszt ostatecznie został poniesiony przez podatnika”.
Odpowiedź na pytanie nr 1
W pkt a przedstawili Państwo sytuację, w której towary i usługi zostaną dostarczone przez kontrahentów przed dniem aportu, a zostały zafakturowane przez tych kontrahentów już po aporcie i opłacone przez Spółkę już po dniu aportu. Państwa wątpliwości wiążą się z możliwością rozpoznania przez Spółkę kosztu uzyskania przychodu z tytułu zafakturowanych i opłaconych wydatków na nabycie tych towarów i usług.
Podkreślenia wymaga, że brak tzw. uniwersalnej sukcesji podatkowej, wynikającej z zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej – co w sprawie jest bezsporne – nie uniemożliwia, co do zasady, potraktowania jako koszty uzyskania przychodów, opisanych we wniosku kwot wynikających z faktur wystawionych już po dniu dokonania aportu, a dotyczących dostaw i usług zrealizowanych na rzecz przedsiębiorstwa w spadku jeszcze przed dniem dokonania aportu.
Z wniosku wynika, że wydatki, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego:
Zatem, pomimo że usługi i dostawy towarów zostały zrealizowane na rzecz przedsiębiorstwa w spadku, przed wniesieniem aportu, uznać należy, że to Spółka będzie uprawniona do zaliczenia kosztów wynikających z takich faktur do swoich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ to Spółka faktycznie poniesie ciężar ekonomiczny ww. kosztów, dokonując ich zapłaty.
Podsumowując, wydatki poniesione przez Spółkę w sytuacji opisanej w pkt a, tj. w sytuacji, w której towary i usługi zostaną nabyte przez przedsiębiorstwo w spadku/świadczone na rzecz przedsiębiorstwa w spadku, ale zafakturowane na Spółkę i opłacone przez Spółkę, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę. To bowiem Spółka poniosła koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest więc prawidłowe.
Odpowiedź na pytanie nr 5 (w odniesieniu do kosztów opisanych w pkt c i d)
W punkcie c opisali Państwo sytuację, w której towary i usługi zostaną dostarczone/wykonane po dniu aportu, a które zostały zafakturowane przez dostawców/usługodawców przed aportem, lecz opłacone przez Spółkę po aporcie. Natomiast w odniesieniu do wydatków opisanych w punkcie d - faktury zostały wystawione „z dołu” na przedsiębiorstwo w spadku i dotyczą towarów i usług dostarczonych lub wykonanych przed aportem i zostały zafakturowane przez dostawców lub usługodawców przed aportem, a opłacone przez Spółkę po aporcie.
Odnosząc wcześniejsze rozważania do wydatków opisanych w punkcie c i d, należy stwierdzić, że w obu przypadkach występuje sytuacja, w której to Spółka faktycznie ponosi koszt rozumiany jako dokonanie zapłaty. Pod podjęciem kosztu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, należy rozumieć określone uszczuplenie majątku podatnika. Samo otrzymanie faktury nie determinuje powstania kosztu wynikającego z przedmiotowej faktury. W analizowanej sprawie to Spółka, jako podmiot dokonujący faktycznej zapłaty, będzie zatem uprawiona do zaliczenia wydatków wynikających z faktur (pomimo faktu, że faktury te zostały wystawione na przedsiębiorstwo w spadku) do kosztów uzyskania przychodów.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 w odniesieniu do kosztów opisanych w punkcie c i d jest więc prawidłowe.
Odpowiedź na pytanie nr 6
Państwa wątpliwości dotyczą również możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych w punkcie e, tj. poniesionych na nabycie towarów, które zostaną dostarczone i zafakturowane przez dostawców przed dniem aportu, a następnie sprzedane przez Spółkę po dniu aportu.
Spółka będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia towarów na podstawie art. 15 ust. 1u ustawy o CIT, w myśl którego:
W przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.
Zgodnie z art. 15 ust. 1s ustawy o CIT:
W przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:
1) w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.
W powyższym przepisie zawarto zasadę kontynuacji wyceny składników majątku wniesionych w drodze aportu. Zatem – w przypadku możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów – wysokość tych kosztów powinna wynikać z art. 15 ust. 1s ustawy o CIT.
Należy zauważyć, że Spółka dokonuje zbycia składników majątku (towarów) wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego w drodze wkładu niepieniężnego. Spółka może więc rozpoznać koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1u ustawy o CIT z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 15 ust. 1s pkt 2 ww. ustawy. W przypadku zbycia towarów i materiałów, które Spółka przejęła w wyniku aportu, Spółka powinna więc ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych wnoszącego aport na dzień nabycia.
Państwa stanowisko, zgodnie z którym Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu wydatków poniesionych na nabycie towarów sprzedanych przez Spółkę po dniu aportu, jest więc prawidłowe.
Odpowiedź na pytanie nr 7
Państwa wątpliwości dotyczą również możliwości zaliczenia do kosztów wydatków opisanych w punkcie f – rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez przedsiębiorstwo w spadku, w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych Przedsiębiorstwa w spadku.
Jak już wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia stanowiska organu, aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa (z wyjątkiem art. 93a ust. 5 Ordynacji podatkowej, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie) nie skutkuje wystąpieniem sukcesji uniwersalnej na gruncie prawa podatkowego. Tym samym, przeniesienie ZCP w drodze aportu, na gruncie regulacji Ordynacji podatkowej, nie skutkuje sukcesją podatkową praw i obowiązków podatkowych pozostających w związku z przenoszoną ZCP przez podmiot, na rzecz którego dokonywany jest aport ZCP.
Zatem, z uwagi na brak sukcesji podatkowej w związku z wniesieniem analizowanego aportu, nie będzie miała miejsca kontynuacja rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów.
Jeszcze raz podkreślam, że zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że poniesiony wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli został poniesiony przez podatnika.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytego w art. 15 ust. 1 pojęcia "poniesienie". Stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, przez poniesienie kosztu należy rozumieć faktyczne uszczuplenie majątku podatnika.
W tym przypadku nie znajdzie zastosowania przywołany przez Państwa w uzasadnieniu stanowiska art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT, ponieważ – jak już wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 6 – przepis ten nie stanowi samodzielnej podstawy do ustalania kosztów uzyskania przychodów. Art. 15 ust. 1s zakłada kontynuację wyceny składników majątku otrzymanych aportem, brak jest przepisu zakładającego kontynuację kosztów w takim przypadku. W konsekwencji możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy rozpatrywać na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. spełnienia wszystkich przesłanek w nim wymienionych.
Wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, że:
Na rozliczenia międzyokresowe czynne, o których mowa we wniosku, składają się zarówno pozycje opłacone przez Przedsiębiorstwo w spadku (tj. przedsiębiorstwo w spadku poniosło ich ekonomiczny ciężar), jak również wydatki dotychczas nieopłacone.
Biorąc pod uwagę wcześniejsze wyjaśnienia, należy wskazać, że ta część rozliczeń międzyokresowych kosztów, która dotyczy kosztów faktycznie poniesionych (zapłaconych) przez przedsiębiorstwo w spadku, nie będzie spełniała przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT umożliwiających zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę jako podmiot przyjmujący aport. Nie doszło bowiem do faktycznego uszczuplenia majątku Spółki, natomiast koszty te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez Przedsiębiorstwo w spadku, a nie przez Spółkę.
Natomiast Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tę część rozliczeń międzyokresowych kosztów, na które składają się pozycje, które opłaci już Spółka.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 7 w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rozliczeń międzyokresowych kosztów w części dotyczącej:
W odniesieniu do wskazanej przez Państwa interpretacji, należy zaznaczyć, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do przedstawionego przez Państwa sprawie zdarzenia przyszłego.
Podsumowując, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki:
Natomiast Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tej części rozliczeń międzyokresowych kosztów, która została opłacona przez Przedsiębiorstwo w spadku.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo