Interpretacja 0114-KDIP2-2.4010.167.2025.1.SJ

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych planowanego połączenia uproszczonego w części dotyczącej braku powstania przychodu:

• po stronie spółki przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ze względu na wyłączenie przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT – jest prawidłowe;
• po stronie spółki przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d – jest nieprawidłowe
• po stronie wspólnika łączących się spółek – jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

28 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 marca 2025 roku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych planowanego połączenia uproszczonego.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

• A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

• B. B.V.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. [dalej: Wnioskodawca; Spółka Przejmująca] jest podatnikiem CIT i rezydentem podatkowym w Polsce. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy, której członkiem jest także C. sp. z o.o. [dalej: Spółka Przejmowana], również będącą podatnikiem CIT i polskim rezydentem podatkowym.

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest D. GmbH, spółka będąca niemieckim rezydentem podatkowym [dalej: Udziałowiec 1], której stuprocentowym właścicielem udziałów w sposób pośredni jest B. B.V., będąca holenderskim rezydentem podatkowym [dalej: Udziałowiec 2].

Jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej jest Udziałowiec 2 – B. B.V.

Zarówno Spółka Przejmowana jak i Spółka Przejmująca działają w (...). Obecnie każda ze spółek korzysta z innego systemu księgowego, ma odrębnych klientów (chociaż część z nich się pokrywa) i zarządza odrębnymi projektami.

Grupa zamierza przeprowadzić reorganizację mającą na celu konsolidację działalności Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej w ramach jednego podmiotu prawnego [dalej: Połączenie]. Jeden z rozważanych wariantów reorganizacji zakłada przeprowadzenie Połączenia w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych [dalej: KSH] z uwzględnieniem przepisu art. 515¹ § 1 KSH, tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą bez przyznania udziałów Spółki Przejmującej Udziałowcowi 2 (połączenie bezemisyjne).

Przeprowadzenie połączenia spółek kapitałowych, w których jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio (jak w niniejszym przypadku) 100% udziałów lub akcji, tzw. połączenie horyzontalne lub siostrzane, bez przyznania udziałów lub akcji spółki przejmującej wspólnikowi spółki przejmowanej, stało się możliwe w związku z wejściem w życie z dniem 15 września 2023 r. nowelizacji KSH, która obejmowała m.in. dodanie art. 5151 § 1 KSH. Nastąpiło to w konsekwencji implementacji dyrektywy 2019/2121, zmieniającej dyrektywę (UE) 2017/1132 w odniesieniu do transgranicznego przekształcania, łączenia i podziału spółek.

Wnioskodawca zaznacza, że Połączenie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności, głównym ani jednym z głównych celów Połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Proces Połączenia był planowany w grupie od dłuższego czasu ze względów biznesowych. Kluczowe powody uzasadniające ekonomicznie przeprowadzenie Połącznia to:

i. uproszczenie struktury grupy w Polsce, poprzez redukcje podmiotów prawnych, co przełoży się na redukcję kosztów administracyjnych oraz zwiększenie efektywności zarządzania,

ii. uproszczenie procesu obsługi klienta oraz procesów sprzedaży i zakupów,

iii. poprawa efektywności alokacji i wykorzystania zasobów,

iv. stworzenie jednego portfolio produktów oferowanych przez jeden podmiot prawny na rynku w Polsce,

v. zwiększenie skali zakupów dzięki jednej jednostce, co prowadzi do dodatkowych oszczędności,

vi. ograniczenie transakcji i rozrachunków między podmiotami podlegającymi łączeniu oraz w grupie.

Udziały w Spółce Przejmowanej nie zostały nabyte przez Udziałowca 2 w wyniku wymiany udziałów lub przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału. Udziały Spółki Przejmowanej zostały nabyte przez Udziałowca 2 w związku z połączeniem przez przejęcie innej spółki prawa holenderskiego, która na moment ww. połączenia była jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej. Spółka przejęta przez Udziałowca 2 stała się właścicielem Spółki Przejmowanej na mocy umowy nabycia udziałów.

Dodatkowo Spółka Przejmująca przyjmie do celów podatkowych majątek Spółki Przejmowanej w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pytania

1. Czy w następstwie Połączenia, po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) na moment Połączenia powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d lub 8f Ustawy o CIT?

2. Czy w przypadku Połączenia, które zostanie przeprowadzone w trybie art. 5151 § 1 KSH, tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą bez przyznania udziałów Spółki Przejmującej Udziałowcowi 2, nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT, a tym samym Połączenie nie spowoduje po stronie Udziałowca 2 powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z planowym Połączeniem nie dojdzie do powstania, po stronie Wnioskodawcy, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d lub 8f Ustawy o CIT.

2. W przypadku Połączenia, które zostanie przeprowadzone w trybie art. 5151 § 1 KSH, tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą bez przyznania akcji Spółki Przejmującej Udziałowcowi 2, art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania, a co za tym idzie połączenie to nie spowoduje po stronie Udziałowca 2 powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie Pytania 1

Ogólne zasady dotyczące opodatkowania połączeń

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek zostały uregulowane w przepisach KSH.

Natomiast zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej oraz udziałowców spółki przejmowanej przy połączeniu spółek regulują przepisy Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

i. przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

ii. przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

iii. przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji), zgodnie z art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT, rozumie się cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Należy przy tym zauważyć, iż przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, zastosowanie znajdzie wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie powinny znaleźć oba przywołane przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę przejmującą, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej (interpretacja z dnia 24 października 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.494.2024.2.RH).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

i. spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

ii. spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W myśl art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 12 ust. 14 Ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 Ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

i. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

ii. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

iii. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 Ustawy o CIT stanowi, że przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do Ustawy o CIT (co ma miejsce w przedmiotowym przypadku).

Wątpliwości Zainteresowanych budzi kwestia ustalenia, czy w następstwie dokonania Połączenia w rozważanym wariancie, po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d lub 8f Ustawy o CIT.

Ustalenie przychodu w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT

Odnosząc się do powstania przychodu dla Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Z powyższego przepisu wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) może więc być ewentualna nadwyżka wartości rynkowej przejmowanego majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Niemniej jednak zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

i. spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

ii. spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

A zatem ewentualna nadwyżka wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku nie będzie stanowiła przychodu spółki przejmującej, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

i. spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego - co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji, oraz

ii. spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP – co również będzie miało miejsce w przedmiotowej sytuacji, jako że zarówno Spółka Przejmująca jak i Spółka Przejmowana wykorzystują swoje składniki majątku wyłącznie do działalności prowadzonej w Polsce.

Z uwagi na fakt, iż w analizowanej sytuacji spełnione są obie przesłanki z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, stanowiące podstawę do wyłączenia powstania przychodu Spółki Przejmującej, który mógłby powstać na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, należy przyznać, że ewentualna nadwyżka wartości rynkowej składników majątku Spółki Przejmowanej ponad wartość wynikającą z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej nie będzie stanowiła przychodu dla Wnioskodawcy.

Reasumując, w wyniku planowanego Połączenia, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT w zw. art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT.

Ustalenie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT

Jak wskazano powyżej, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT są komplementarne. W sytuacji gdy spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT. Jeśli spółka przejmująca posiada 100% udziałów w podmiocie przejmowanym, zastosowanie znajdzie wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT. Jeżeli natomiast spółka przejmująca posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów, zastosowanie powinny znaleźć oba przywołane przepisy.

Zgodnie z powołanym powyżej przepisem art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W kontekście powyższego, istotny jest przepis art. 5151 §1 KSH, dotyczący tzw. bezemisyjnego połączenia spółek. Zgodnie z jego treścią, połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach.

Wnioskodawca wskazuje, że celem prawodawcy było opodatkowanie (objęcie zakresem zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT) wartości ekonomicznej, której nie objęły udziały „przydzielone udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1425/24). Ta nadwyżka stanowi przychód podatkowy. Tymczasem w przypadku rozważanego scenariusza Połączenia taka nadwyżka w ogóle nie wystąpi, bowiem proporcja uczestnictwa jedynego właściciela obu spółek "siostrzanych" (Udziałowca 2 jako właściciela pośredniego Spółki Przejmującej i bezpośredniego Spółki Przejmowanej) nie ulegnie zmianie. Zarówno przed, jak i po Połączeniu, Udziałowiec 2 będzie posiadał (pośrednio lub bezpośrednio) 100% udziałów, tj. całość majątku Spółki Przejmującej.

W ramach Połączenia w rozważanym wariancie nie dojdzie do zróżnicowania w kapitale spółek łączonych w oderwaniu od proporcji wartości reprezentowanej przez spółki łączone, tzn. utrzymana zostanie tożsama proporcja zaangażowania kapitałowego. Innymi słowy, nie dojdzie do powstania wspomnianej nadwyżki - przyrostu wartości rynkowej względem emisyjnej udziałów.

W przedstawionym stanie rzeczy przyjęcie, że wartość rynkowa Spółki Przejmowanej stanowi przychód podatkowy Spółki Przejmującej byłaby niezgodna nie tylko ze wskazaną funkcją ww. przepisu, ale i z konstrukcją podatku dochodowego, która zakłada objęcie opodatkowaniem przysporzenia ekonomicznego (uzyskania dochodu), który w tym przypadku nie występuje. Finansowy (ekonomiczny) wymiar dochodu (przychodu) podatkowego może wprawdzie (w konkretnych przypadkach) modyfikować ustawodawca, lecz odejście od jego identyfikowania z korzyścią majątkową wymaga wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej, której w tym przypadku brak (por. np. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1211/13).

Aby zastosować art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT muszą wystąpić dwie mierzalne wartości:

i. wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego oraz

ii. wartość emisyjna udziałów/akcji przydzielonych wspólnikom spółek łączonych, a samo połączenie (podział) musi wiązać się z „przydzieleniem udziałów (akcji) udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej”.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż w wyniku połączenia w procedurze uproszczonej zgodnie z art. 5151 KSH nie dojdzie do przydzielenia Udziałowcowi 2 jakichkolwiek udziałów w Spółce Przejmującej, wskazana norma prawna nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ nie dochodzi do wypełnienia jej hipotezy.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że chronologia zmian w zakresie opodatkowania reorganizacji spółek na gruncie ustawy o CIT (2021 r.) oraz zmiany wprowadzone do KSH w zakresie art. 5151 (2023 r.), powoduje, że ustawodawca nie mógł przewidzieć powstania przychodu w analizowanej sytuacji.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, tj.:

i. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 947/24;

ii. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1425/24;

iii. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/WA 2256/24;

iv. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 799/24).

Dodatkowo w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.712.2024.1.SH, organ podatkowy w stanie faktycznym dotyczącym połączenia bezemisyjnego spółek (spółki matki ze spółką córką) uznał, że brak przydzielenia nowych udziałów powoduje, że art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. Sytuacja ta ma charakter analogiczny do przedstawionej w niniejszym wniosku, w której to w wyniku Połączenia również nie dojdzie do emisji nowych udziałów.

Odmienna interpretacja w przypadku bezemisyjnego połączenia spółek sióstr mogłaby prowadzić do dyskryminacji tej grupy podatników, gdzie efekt ekonomiczny transakcji jest analogiczny jak w przypadku połączenia spółki matki i spółki córki.

Wskazać należy, iż ograniczeniami swobody przedsiębiorczości są, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wszelkie środki, które uniemożliwiają korzystanie z tej swobody, utrudniają je lub ograniczają jego atrakcyjność. Jednocześnie, ramy prawa Unii dla transgranicznych restrukturyzacji wyznacza, obok regulacji Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z preambułą owej Dyrektywy, „łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym”.

Jak wskazał ustawodawca w uzasadnieniu do zmian w zakresie opodatkowania reorganizacji spółek na gruncie ustawy o CIT m.in. art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT: „Jednocześnie jednak na podkreślenie zasługuje fakt, iż operacje reorganizacyjne ujęte w owej dyrektywie pozostają neutralne podatkowo (o ile dopełnione zostaną warunki określone w Dyrektywie) tak długo, jak długo nie będą stanowić faktycznie osiągniętego dochodu przez dany podmiot”.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane argumenty wcześniej, odmienna interpretacja art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT w przypadku bezemisyjnego połączenia spółek sióstr w porównaniu do przypadku połączenia spółki matki i spółki córki prowadzi do dyskryminacji pierwszego wariantu. W obu przypadkach, skutek ekonomiczny jest analogiczny tj. proporcja uczestnictwa jedynego właściciela obu spółek "siostrzanych" nie ulegnie zmianie tak samo jak w przypadku połączenia spółki matki ze spółką córką. W obu przypadkach, zarówno przed, jak i po połączeniu, efekt ekonomiczny z perspektywy udziałowca posiadającego przed połączeniem udziały spółek sióstr oraz spółki matki posiadającej udziały spółki córki, będzie taki sam tj. po połączeniu przejmą (pośrednio lub bezpośrednio) 100% udziałów, tj. całość majątku spółki przejmującej i spółki przejmowanej lub spółki przejmowanej w przypadku spółki matki.

Tym samym, należy przyjąć, że w wyniku przeprowadzenia Połączenia w wariancie zakładającym brak emisji udziałów przez Spółkę Przejmującą, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

Ustalenie przychodu w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do majątku, który przypada spółce przejmującej będącej jednocześnie udziałowcem spółki przejmowanej. Z przepisu wynika, że opodatkowaniu podlega wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego ustalona w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej ponad cenę poniesioną przez niego na nabycie udziałów tej spółki.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż powyższy przepis nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej. Pogląd został potwierdzony m.in. w interpretacji z dnia 30 grudnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.594.2024.2.AP czy też w interpretacji z dnia 24 października 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.494.2024.2.RH.

Z uwagi na fakt, iż Spółka Przejmująca nie posiada udziałów w Spółce Przejmowanej, art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w analizowanym przypadku, i tym samym Spółka Przejmująca nie osiągnie przychodu na podstawie wskazanego przepisu.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, Połączenie będzie neutralne podatkowo na gruncie Ustawy o CIT z perspektywy Spółki Przejmującej. W wyniku Połączenia nie dojdzie do powstania, po stronie Wnioskodawcy, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d lub 8f Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie Pytania 2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT, do przychodów zalicza się ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjną udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów z zastrzeżeniem pkt 8b (przy czym art. 12 ust. 1 pkt 8b Ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do podziału, wobec czego nie będzie miał zastosowania w analizowanym przypadku).

Przywołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT reguluje przychód powstający po stronie wspólnika spółki przejmowanej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów.

Jednocześnie, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT stosuje się łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku połączenia lub podziału spółek do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w przytoczonym powyżej ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

i. udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, oraz

ii. przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 12b Ustawy o CIT, w przypadku o którym mowa we wskazanym powyżej art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku. Dodatkowo, w świetle treści art. 12 ust. 13-14 Ustawy o CIT, wyłączenie z przychodów wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b Ustawy o CIT, nie będzie miało zastosowania, jeśli głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ponadto, jeżeli połączenie spółek nie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tej czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 15 pkt 1 oraz art. 12 ust. 16 Ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie m.in. do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, przejmujących majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do Ustawy o CIT (co ma miejsce w przedmiotowym przypadku).

Co istotne (odmiennie niż ma to miejsce w sytuacji standardowego łączenia się podmiotów niepowiązanych, gdy wspólnik spółki przejmowanej w ramach parytetu wymiany udziałów otrzymuje udziały w podwyższanym na cele połączenia kapitale zakładowym spółki przejmowanej - sytuacja standardowa dla procedury połączenia), w analizowanej sytuacji, z prawnego punktu widzenia Połączenie ma zostać przeprowadzane w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH z uwzględnieniem przepisu art. 5151 § 1 KSH, tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą bez przyznania udziałów Spółki Przejmującej Udziałowcowi 2 (połączenie bezemisyjne).

Nie dojdzie tym samym do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w związku z tym, że Udziałowiec 2 posiada obecnie i jak i na moment Połączenia będzie posiadał 100% udziałów Spółki Przejmowanej, a przy tym nie dojdzie do wydania udziałów Spółki Przejmującej w ramach procedury Połączenia.

Mając zatem na uwadze, że art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT wskazuje wprost, że przychodem jest wartość emisyjna udziałów/akcji spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej, a w przypadku rozważanego wariantu Połączenia, taka sytuacja w ogóle nie będzie miała miejsca wobec braku wydawania jakichkolwiek udziałów w ramach procedury Połączenia, w ocenie Zainteresowanych, art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT określający przychód wspólnika spółki przejmowanej w ogóle nie znajdzie zastosowania w stosunku do Udziałowca 2 (jako wspólnika Spółki Przejmowanej) z uwagi na brak wypełnienia dyspozycji tego przepisu w przedmiotowej sytuacji. Tym samym, w ocenie Zainteresowanych, wobec braku przydzielenia udziałów w rezultacie planowanego Połączenia brak jest również podstawy do określenia przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT).

Powyższe prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wobec braku zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT (określającego przychód wspólnika spółki przejmowanej) bezprzedmiotowe jest także analizowanie przesłanek wyłączenia tego przychodu, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT (przepis wskazujący na przesłanki braku tego przychodu).

Jak bowiem wynika z konsekwencji prawnych planowanego Połączenia, z perspektywy wspólnika Spółki Przejmowanej (w analizowanym przypadku wspólnikiem tym jest Udziałowiec 2) nie dojdzie do przydzielenia na rzecz Udziałowca 2 nowych udziałów - a zatem, zdaniem Zainteresowanych, wobec braku emisji i otrzymania udziałów brak będzie również po stronie Udziałowca 2 przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT (brak wypełnienia dyspozycji tego przepisu w przedmiotowej sytuacji).

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej, m. in.:

i. w interpretacji z dnia 23 stycznia 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.712.2024.1.SH;

ii. w interpretacji z dnia 1 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.287.2022.2.ŚS.

Reasumując, w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania, a co za tym idzie Połączenie nie spowoduje po stronie Udziałowca 2 powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie skutków podatkowych planowanego połączenia uproszczonego w części dotyczącej braku powstania przychodu:

• po stronie spółki przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ze względu na wyłączenie przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT – jest prawidłowe;
• po stronie spółki przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d – jest nieprawidłowe;
• po stronie wspólnika łączących się spółek – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Odpowiedź na pytanie nr 1

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

Z kolei zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

W świetle art. 515¹ KSH:

Kwestie powstania przychodu z tytułu połączeń regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

Powołane przepisy art. 7b nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Szczególne zasady ustalania przychodów w przypadku połączeń znajdują odzwierciedlenie w art. 12 ust. 1 pkt 8b-8f ustawy o CIT.

Z wniosku wynika, że zamierzają Państwo dokonać połączenia w trybie uproszczonym, uregulowanym w art. 515¹ Kodeksu spółek handlowych, tj. bez przyznania udziałów na rzecz wspólnika - B. B. V. Zainteresowany będący stroną postępowania będzie Spółką Przejmującą, natomiast Zainteresowany niebędący stroną postępowania – Wspólnikiem Spółki.

Państwa wątpliwości dotyczą obowiązku rozpoznania przychodu z tytułu planowanego połączenia – zarówno po stronie Spółki Przejmującej (pytanie nr 1), jak i Wspólnika (pytanie nr 2).

W Państwa ocenie, planowane połączenia będą neutralne podatkowo po stronie Spółki Przejmującej i Wspólnika.

Aby ocenić Państwa stanowisko, należy sięgnąć do przepisów dotyczących szczególnych zasad ustalania przychodów w przypadku połaczeń.

Obowiązek rozpoznania oraz wysokość przychodu po stronie spółek przejmujących regulują następujące przepisy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Z powyższego przepisu jasno wynika, że przychodem podatkowym dla spółki przejmującej jest rynkowa wartość podmiotu przejmowanego w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych.

Ustawodawca przewidział jednak wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT:

Oznacza to, że spółki przejmujące, które spełnią warunki określone w ww. przepisie, nie są zobowiązane do rozpoznania przychodu w wysokości nadwyżki rynkowej wartości majątku nad wartością przyjętą dla celów podatkowych. Wskazać jeszcze należy na treść art. 12 ust. 13, 14, 15 i 16 ustawy o CIT, które warunkują zastosowanie m.in. wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT:

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 i 16 ustawy o CIT:

Z wniosku wynika, że:

• Spółka Przejmująca przyjmie do celów podatkowych wartości składników majątku Spółki Przejmowanej w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej,
• Spółka Przejmująca przypisze składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
• Połączenie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w szczególności głównym ani jednym z głównych celów Połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania;
• Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.

W sprawie znajdzie więc zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. Po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie więc przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Kolejnym przepisem, na podstawie którego może powstać przychód po stronie spółki przejmującej, jest art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, w myśl którego:

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

Odnosząc się do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d i pkt 8f ustawy o CIT po stronie spółki przejmującej w wyniku planowanego połączenia, w pierwszej kolejności, wskazać należy, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej, zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów, zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a to, jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich, zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka Przejmująca nie posiada udziałów w Spółce Przejmowanej. Spółka Przejmująca jest spółką-siostrą dla Spółki Przejmowanej. Art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do majątku, który przypada spółce przejmowanej jako udziałowcowi. Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podlega wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego ustalona w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej ponad cenę poniesioną przez niego na nabycie udziałów (akcji) tej spółki. Powyższa relacja wskazuje, że w przepisie jest mowa o udziale bezpośrednim.

W związku z faktem, że spółka przejmująca nie posiada udziałów w Spółce Przejmowanej, art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. Spółka Przejmująca nie osiągnie więc przychodu na jego podstawie. Państwa stanowisko w tym zakresie jest więc prawidłowe.

Należy więc rozpatrzyć, czy po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ww. ustawy.

Wskazali Państwo, że planują Państwo przeprowadzić połączenie uproszczone na podstawie art. 515¹ Kodeksu spółek handlowych. Uproszczony charakter tego połączenia wynika przede wszystkim z braku konieczności emisji i wydania nowych udziałów przez przejmującą spółkę-siostrę z uwagi na tożsamość wspólnika w obydwu łączących się spółkach. Połączenie to wywołuje konsekwencje wyłącznie na poziomie majątkowym, a nie udziałowym (struktury własności) spółki przejmującej. Wskutek przejęcia zwiększa się bowiem stan posiadania spółki przejmującej, która na skutek omawianego rodzaju połączenia otrzyma majątek spółki przejmowanej (ale bez konieczności jednoczesnego zwiększania pasywów, do czego doszłoby gdyby spółka przejmująca była zobowiązana do podwyższenia kapitału zakładowego). Wpłynie to także na wartość bilansową i rynkową udziałów (akcji) spółki przejmującej i w konsekwencji znajdzie odzwierciedlenie także w sferze majątkowej jej udziałowców. Natomiast po połączeniu relacje udziałowe w spółce przejmującej pozostają niezmienione (Kodeks spółek handlowych. Komentarz 2024, wyd. 9, red. J. Bieniak i inni, komentarz do art. 515¹ Ksh).

Wskazać należy, że z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wynika, że przychodem dla Spółki Przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Stosownie do art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

Jakkolwiek przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT referuje do wartości emisyjnej udziałów (akcji), to zawarta w treści tego przepisu „wartość emisyjna udziałów” jest wyłącznie elementem składowym do kalkulacji wysokości przychodu do opodatkowania.

W celu ustalenia wartości majątku stanowiącej przychód porównuje się w tym przypadku wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego z wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom spółki przejmowanej. Jeśli nie dochodzi do wydania udziałów (akcji), oznacza to, że cała wartość przejętego majątku stanowi przychód.

Wskazać też należy na przesłanki wprowadzenia do ustawy art. 12 ust. 1 pkt 8d, tj. zapobieżenie dokonywania przesunięć majątku pomiędzy łączącymi się spółkami o charakterze nieodpłatnym, gdyż udziały wydawane przez spółkę przejmującą stanowią w procesie przejęcia swego rodzaju wynagrodzenie dla wspólnika spółki przejmującej z tytułu przejęcia aktywów spółki przejmowanej. Jest to więc przepis o charakterze antyabuzywnym.

Nie można więc zgodzić się z Państwem, że skoro połączenie zostanie dokonane bez emitowania akcji i bez przydzielania udziałów, to art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania.

Należy zauważyć, że treść art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie wyłącza jego zastosowania w odniesieniu do sytuacji, w których niewydanie udziałów spółki przejmującej udziałowcowi spółki przejmowanej ma umocowanie w przepisach KSH (tak jak w tym przypadku poprzez możliwość dokonania połączenia uproszczonego). Przepisy dotyczące połączenia uproszczonego zostały wprowadzone tylko do Kodeksu spółek handlowych, jednak ustawodawca nie zdecydował się na uregulowanie tej kwestii w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma zatem podstawy prawnej w ww. ustawie podatkowej, żeby wyłączyć z opodatkowania wartość majątku przejętego przez spółkę przejmującą również w trybie połączenia uproszczonego.

Jeśli zatem nie dochodzi do wydania udziałów, tak jak w przedmiotowej sprawie, wartość majątku w całości stanowi nadwyżkę, o której mowa w art. 12 ust. pkt 8d ustawy o CIT. Oznacza to, że cała wartość przejętego majątku stanowi przychód po stronie Spółki Przejmującej.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT służy ustaleniu przychodu z przejętego majątku w części odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. W celu ustalenia wartości majątku stanowiącej przychód porównuje się w tym przypadku wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego z wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Jeśli nie dochodzi do wydania udziałów (akcji) oznacza to, że cała wartość przejętego majątku stanowi przychód. Trudno zaakceptować takie rozumienie tego przepisu, które prowadziłoby do wniosku, że przychód powstawałby w przypadku wydania udziałów/akcji (w przypadku, gdy wartość majątku przewyższałaby wartość tych udziałów/akcji), a nie powstawałby w sytuacji, gdy w ogóle udziały/akcje nie są wydawane, a więc z tytułu otrzymania majątku spółka przejmująca nie ponosiłaby żadnego obciążenia.

Zatem skoro nie zostaną przyznane udziały na rzecz wspólnika, to przychodem dla Spółki Przejmującej będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, która to wartość w opisanej sytuacji w całości stanowi nadwyżkę, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ponadto, analizując możliwość opodatkowania połączenia dokonywanego w oparciu o regulacje art. 515¹ Kodeksu spółek handlowych, zauważenia wymaga, że tego typu połączenie nie mieści się w definicji połączenia w rozumieniu art. 2 lit. a Dyrektywy 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. U.E. L 310/34 z 25.11.2009. W tym kontekście należy wyjaśnić, że definicja łączenia w rozumieniu ww. dyrektywy odnosi się do sytuacji, gdy połączeniu towarzyszy emisja papierów wartościowych, czego odpowiednikiem w polskiej nomenklaturze jest przekazanie wspólnikom spółki przejmowanej udziałów lub akcji składających się na kapitał zakładowy (akcyjny) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Hipoteza połączenia z dyrektywy 2009/133/WE obejmuje również transakcję przejęcia, w ramach której spółka przekazuje ogół swoich aktywów i pasywów na spółkę posiadającą wszystkie papiery wartościowe reprezentujące jej kapitał. Z uwagi więc na brak tożsamości między wspólnotową definicją łączenia wykorzystywaną dla określenia skutków podatkowych czynności restrukturyzacyjnych, a definicją połączenia zawartą w art. 515¹ Ksh, należy wskazać, że ten rodzaj połączenia nie musi być objęty podstawowym mechanizmem dyrektywy 2009/133/WE, tj. odroczeniem opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych, co zapewnia neutralność podatkową tego typu transakcji.

Tym samym, po stronie Spółki Przejmującej na skutek planowanego połączenia ze Spółką Przejmowaną powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, w wysokości wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej, ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia. Państwa stanowisko w zakresie braku powstania przychodu w związku z połączeniem po stronie Spółki Przejmującej jest nieprawidłowe.

Przywołana przez Państwa interpretacja z 23 stycznia 2025 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.712.2024.1.SH stwierdził, że art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w przypadku bezemisyjnego połączenia ze względu na to, że w tamtej sprawie podmiotami łączącymi się były spółka-matka i spółka-córka. W takiej sytuacji przychód nie powstaje na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d, lecz na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, co zresztą zostało wskazane w niniejszej interpretacji, ale też w Państwa stanowisku.

Odnosząc się jeszcze do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Powołali Państwo wyroki wskazujące na neutralność podatkową połączenia uproszczonego, jednak zwracamy uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 czerwca 2024 r. sygn. I SA/Wr 104/24 oddalający skargę w tożsamej sprawie, wskazując na obowiązek rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w wysokości wartości majątku spółki przejmowanej. Należy więc zauważyć, że orzecznictwo sądowe w sprawie połączeń uproszczonych nie jest jednolite.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Państwa stanowisko, zgodnie z którym połączenie nie spowoduje po stronie Udziałowca 2 (Wspólnika Spółki Przejmowanej) powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego opisu stanu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwa w zdarzeniu przyszłym połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie było uniknięcie, ani uchylanie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.