Interpretacja 0114-KDIP2-2.4010.217.2021.10.S/AG/AP

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 6 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 3009/21 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 1 września 2025 r.); i

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 sierpnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości obniżenia stawek amortyzacyjnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność finansową, w szczególności w zakresie zawierania umów leasingu operacyjnego i finansowego. Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy CIT. Ponadto, rok podatkowy Spółki równy jest kalendarzowemu.

Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych korzystając z metod amortyzacji określonych w ustawie CIT, w tym m.in. wg metody określonej w art. 16h (metoda liniowa), art. 16j (indywidualne stawki amortyzacji) oraz art. 16k (metoda degresywna). Wybór metody następuje każdorazowo przed rozpoczęciem amortyzacji danego środka trwałego. Wybraną metodę, Spółka stosuje do pełnego zamortyzowania środka trwałego.

Dla środków trwałych amortyzowanych według metody liniowej Wnioskodawca:

a. stosuje podstawowe stawki amortyzacji podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiącym Załącznik nr 1 do ustawy CIT (dalej: Wykaz) albo

b. podejmuje decyzję o obniżeniu podanych w Wykazie stawek dla poszczególnych środków trwałych albo

c. rezygnuje ze stosowania obniżonych stawek amortyzacji.

W zakresie środków trwałych objętych wnioskiem o interpretację Wnioskodawca zastosował podstawowe stawki amortyzacji podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiącym Załącznik nr 1 do ustawy CIT.

Wnioskodawca dokonał zmiany stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych oddanych w leasing operacyjny i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych od kwietnia 2020 r. w wysokości niższej, niż stawki normatywne przewidziane w Wykazie stawek amortyzacyjnych.

Obniżone stawki amortyzacyjne obowiązywały począwszy od miesiąca, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji w 2020 r.

W szczególności, obniżone stawki amortyzacyjne dotyczyły środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych od kwietnia 2020 r., co jest uzasadnione zauważalnym, negatywnym wpływem sytuacji pandemicznej na działalność biznesową klientów Wnioskodawcy.

Spółka podjęła decyzję o obniżeniu stawek amortyzacyjnych w stosunku do środków trwałych wprowadzonych do jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w 2020 r. przed złożeniem zeznania CIT-8 za 2020 r. Z 1 stycznia 2021 r. spółka wróciła do stawek normatywnych.

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nabyte przez Wnioskodawcę w grudniu 2020 r. są dokonywane zgodnie ze stawkami wskazanymi w Wykazie stawek amortyzacyjnych.

Począwszy od kwietnia 2020 r. Wnioskodawca, na wniosek klientów, przeprowadzał masową akcję wdrażania „udogodnień covidowych”, aneksując umowy leasingu operacyjnego i zawieszając w części lub w całości fakturowanie rat leasingowych na okres kilku miesięcy.

W okresie od marca do maja 2020 r. w związku z obostrzeniami wprowadzonymi epidemią COVID-19 klienci Wnioskodawcy na niespotykaną dotychczas skalę zgłaszali wnioski w zakresie bądź udogodnień w spłacie rat leasingowych bądź restrukturyzacji zadłużenia względem Wnioskodawcy.

Udogodnienia i restrukturyzacje objęły ok. 15% klientów i 31% portfela. Największa liczba wniosków wpłynęła z segmentu Mikro i MŚP, aż 92% wszystkich złożonych i rozpatrzonych wniosków.

Zdecydowana większość aneksów (około 90%) dotyczyło odroczenia płatności rat w części kapitałowej oraz odpowiedniego wydłużenia harmonogramu, tj. przy odroczeniu płatności na 6 miesięcy następowało wydłużenie okresu leasingu również o 6 miesięcy. Nie następowało zawieszenie płatności części odsetkowej raty.

Przedmiotem nieznacznej części aneksów było odroczenie płatności zarówno w części kapitałowej jak i odsetkowej. Także nieznaczną część ogółu zawartych aneksów dotyczyła odroczenia płatności bez zmiany okresu leasingu.

Zgodnie z postanowieniami większości podpisanych aneksów płatności zostały odroczone na 6 miesięcy, w pozostałej części na 3 miesiące.

Część klientów powtórnie zwracała się z prośbą o odroczenie płatności, były to relatywnie rzadkie przypadki i dotyczyły głównie pierwotnych aneksów na okres 3 miesięcy.

Umowy leasingu aneksowano, wydłużając zarówno czas ich trwania, jak i podnosząc wysokość pozostałych do spłaty rat leasingowych, przy zachowaniu dotychczasowego okresu trwania umowy.

Wnioskodawca wskazuje, że część środków trwałych, których ma dotyczyć obniżenie odpisów amortyzacyjnych, dokonywana jest metodą degresywną, a część metodą liniową.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie zmiany stawki amortyzacji wynikającej z metody liniowej dokonywania odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w art. 16h ustawy CIT, poprzez dokonanie obniżenia stawek amortyzacji wynikających z Wykazu począwszy od pierwszego miesiąca roku podatkowego, w którym wprowadzono do ewidencji środek trwały, zgodnie z art. 16i ust. 5 ustawy CIT.

Spółka ponowienie występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej z uwagi na odmienność stanowiska w zakresie obniżenia stawek amortyzacyjnych prezentowanego przez sądy administracyjne (wyrok WSA w Warszawie z 11.12.2018 r., III SA/Wa 566/18; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., I SA/Go 32/21) w stosunku do stanowiska reprezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Pytania

1. Czy Wnioskodawca prawidłowo postąpił podejmując w 2020 r., decyzję o obniżeniu stawek amortyzacyjnych wynikających z Wykazu stawek amortyzacyjnych przy zastosowaniu, których Wnioskodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oddanych w leasing operacyjny i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy w 2020 roku ze skutkiem od dnia wprowadzenia środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych?

2. Czy Wnioskodawca będzie mógł dokonać obniżenia stawek amortyzacyjnych wynikających z Wykazu stawek amortyzacyjnych przy zastosowaniu, których Wnioskodawca dokonywał tych odpisów w roku podatkowym wprowadzenia tych środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w roku podatkowym lub latach podatkowych następujących po wprowadzeniu środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ze skutkiem od dnia wprowadzenia danych środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Pytanie 1

W ocenie Wnioskodawcy, postąpił on prawidłowo podejmując w 2020 r., decyzję o obniżeniu stawek amortyzacyjnych wynikających z Wykazu stawek amortyzacyjnych przy zastosowaniu, których Wnioskodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oddanych w leasing operacyjny i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy w 2020 roku ze skutkiem od dnia wprowadzenia środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Uzasadnienie

Uwagi ogólne dotyczące dokonywania odpisów amortyzacyjnych

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Z przepisu tego jasno wynika, że wydatki na zakup środków trwałych - co do zasady - nie mogą być jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Taki sposób rozliczania wydatków na środki trwałe związane jest z faktem ponoszenia dużych nakładów finansowych na rzeczowe składniki majątkowe. Jednorazowe zaliczenie takich wydatków - zwłaszcza w sytuacji posiadania przez podatnika wielu tego rodzaju aktywów - do kosztów uzyskania przychodów wiązałoby się z poniesieniem straty podatkowej, której rozliczenie z uwagi na zasady rozliczania strat byłoby utrudnione, o ile nie niemożliwe. Dodatkowo, taki sposób rozliczenia skutkowałby brakiem współmierności uzyskiwanych przychodów i poniesionych wydatków w czasie.

Zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych uwzględniane są przez podatników w ich rachunku ekonomicznym, na uwadze należy bowiem mieć to, że odpisy amortyzacyjne wpływają bezpośrednio na rentowność działalności gospodarczej podatnika.

Regulacje związane z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych - jak wskazano wyżej - mają bezpośrednie przełożenie na działalność gospodarczą. Szczególne znaczenie mają one zwłaszcza dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie usług leasingu operacyjnego. Prowadzenie tego rodzaju działalności ze swej istoty musi uwzględniać regulacje w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Dodatkowo, wskazać należy, że wybór właściwej stawki podatkowej - w ramach działalności gospodarczej podmiotu świadczącego usługi leasingu operacyjnego - dokonywany jest na podstawie uprzednio dokonywanych prognoz dla rynku leasingu. Prognozy te dokonywane są na podstawie możliwych do uzyskania informacji na dzień dokonania prognoz. Jednocześnie przy podejmowaniu decyzji o wyborze właściwej stawki amortyzacyjnej przez podatnika brak jest możliwości uwzględnienia zdarzeń nadzwyczajnych zaistniałych w trakcie roku podatkowego, takich jak np. epidemia COVID-19, i skutków z nimi związanych, a które w sposób bezpośredni wpływają na rentowność (wypłacalność) kontrahentów, a w konsekwencji na rentowność leasingodawcy.

Mając powyższe na uwadze, przepisy ustawy CIT dotyczące dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a zwłaszcza wyboru właściwej stawki amortyzacyjnej powinny być interpretowane:

1) w kontekście zasady współmierności ponoszonych kosztów uzyskania przychodów i związanych z nimi przychodów,

2) w kontekście skutków zdarzeń nadzwyczajnych, takich jak epidemia COVID-19, które nie mogły być przewidziane na moment podjęcia decyzji o wyborze stawki amortyzacyjnej, i podejmowanych w związku z tymi zdarzeniami działaniami przez podatnika oraz jego kontrahenta,

3) z uwzględnieniem swobody jaką przepisy ustawy CIT dają podatnikom w zakresie wyboru stawki amortyzacyjnej.

Odnosząc poczynione wyżej uwagi do przedstawionego opisu spawy Wnioskodawca pragnie wskazać, że:

1) z uwagi na zakres i rozmiar działalności dokonuje niezbędnych prognoz w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej mających także na celu dokonanie adekwatnego do sporządzonych prognoz wyboru stawek amortyzacyjnych,

2) z uwagi na nadzwyczajność zdarzenia jakim było wystąpienie epidemii COVID-19 i związanych z nią obostrzeń (lockdown) Wnioskodawca nie mógł uwzględnić go w przygotowanych uprzednio prognozach,

3) w konsekwencji przy dokonywaniu przez Wnioskodawcę wyboru stawek amortyzacyjnych nie zostały uwzględnione skutki wystąpienia epidemii COVID-19, w szczególności nie zostały uwzględnione - w takim rozmiarze jak miało to w rzeczywistości - trudności kontrahentów (leasingobiorców) z płynnością finansową, a w konsekwencji z możliwością regulowania przez nich rat leasingowych,

4) mając na uwadze skutki epidemii COV1D-19 Wnioskodawca przeprowadzał masową akcję wdrażania „udogodnień covidowych”, aneksując umowy leasingu operacyjnego i zawieszając w części lub w całości fakturowanie rat leasingowych na okres kilku miesięcy,

5) działania te nie pozostały bez skutku dla rentowności Wnioskodawcy, czego odzwierciedleniem było - nieprognozowane wcześniej, tj. przed wystąpieniem epidemii - pojawienie się straty podatkowej.

Mając na uwadze wskazane okoliczności Wnioskodawca działając w ramach art. 16i ust. 5 ustawy CIT, podjął w 2020 roku, decyzję o obniżeniu stawek amortyzacyjnych co do środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy w 2020 roku. Decyzja ta jest wynikiem działań podjętych przez Wnioskodawcę w związku z wystąpieniem epidemii COVID-19 na rzecz jego kontrahentów (aneksowania umów leasingu operacyjnego i zawieszania w części lub w całości fakturowania rat leasingowych na okres kilku miesięcy, czyli „utraty przychodów podatkowych”).

Analiza art. 16i ust. 5 ustawy CIT

Zgodnie z art. 16i ust. 5 ustawy CIT, podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Zakres normowania art 16i ust. 5 ustawy CIT

Dwa rodzaje uprawnień

Z przywołanego przepisu wynikają dwa uprawnienia:

1) uprawnienie do zastosowania stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych w wysokości niższej od podanej w Wykazie stawek amortyzacyjnych, które może zostać zrealizowane wraz z wprowadzeniem środka trwałego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (uprawnienie do obniżenia stawek amortyzacyjnych);

2) uprawnienie do zmiany stawek amortyzacyjnych, które może zostać zrealizowane po wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (uprawnienie do zmiany stawek amortyzacyjnych).

Skorzystanie z możliwości obniżenia stawek amortyzacyjnych bądź z możliwości ich zmiany pozostaje w sferze decyzyjnej podmiotu, któremu omawiane uprawnienia przysługują. W konsekwencji, na danym podmiocie nie ciąży nakaz obniżenia stawek amortyzacyjnych jak również nakaz zmiany stawek amortyzacyjnych.

Uprawnienie do obniżenia stawek amortyzacyjnych a uprawnienie do zmiany stawek amortyzacyjnych

Jak wynika z art. 16i ust. 5 ustawy CIT obniżenie stawek amortyzacyjnych następuje względem stawek podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych. Oznacza to, że uprawnienie do obniżenia stawki amortyzacyjnej przysługuje podmiotowi uprawnionemu do czasu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wykaz stawek amortyzacyjnych stanowi bowiem punkt odniesienia dla określenia właściwej stawki podatkowej w momencie wprowadzenia środka trwałego do ewidencji i jest to ze swej istoty czynność jednorazowa.

Dodatkowo, za uznaniem, że uprawnienie do obniżenia stawek amortyzacyjnych, o którym mowa w niniejszym uzasadnieniu (a nie uprawnienie do zmiany stawek amortyzacyjnych, o którym mowa w niniejszym uzasadnieniu) podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych przysługuje do momentu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji przemawia możliwość dokonania zmiany stawek amortyzacyjnych. Z prakseologicznego punktu widzenia, aby mogło dojść do zmiany stawki amortyzacyjnej najpierw musi dojść do zastosowania takiej stawki. Jednocześnie za uznaniem, że zmieniona może być stawka amortyzacyjna już zastosowana przemawia fakt posłużenia się w zdaniu drugim art. 16i ust. 5 ustawy CIT formułą „zmiany stawki dokonuje się”, która ma szerszy zakres znaczeniowy niż pojęcie „obniżać” w zdaniu pierwszym art. 16i ust. 5 ustawy CIT. Zmiana stawki może zostać dokonana poprzez obniżenie bądź podwyższenie stawki stosowanej dotychczas. Tym samym, każde obniżenie stawki amortyzacyjnej jest zmianą, lecz nie każda zmiana jest obniżeniem. Oznacza to, że zmianie wskutek podwyższenia podlegać może stawka amortyzacyjna podana w Wykazie stawek amortyzacyjnych obniżona w momencie wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

W konsekwencji, przedmiotem obniżenia, o którym mowa w art. 16i ust. 5 zdanie pierwsze ustawy CIT są stawki podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych, natomiast przedmiotem zmiany są stawki amortyzacyjne zastosowane, tj. wskazane w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Oznacza to, także że wraz z wprowadzeniem środka trwałego do ewidencji uprawnienie do obniżenia stawek amortyzacyjnych zastępowane jest uprawnieniem do zmiany stawek amortyzacyjnych.

Zakres zastosowania art. 16i ust. 5 ustawy CIT

Podmiot uprawniony do obniżenia oraz zmiany stawek amortyzacyjnych

Podmiotem, któremu przysługuje uprawnienie do obniżenia stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych jest podatnik CIT, który jest właścicielem lub współwłaścicielem składników majątkowych posiadających status środków trwałych. Podatnikowi temu przysługuje również uprawnienie do zmiany stawek amortyzacyjnych.

Obniżenie oraz zmiana stawek amortyzacyjnych a rodzaje środków trwałych

Zaznaczyć przy tym należy, że zastosowanie obniżonej stawki amortyzacyjnej nie jest limitowane rodzajem środka trwałego. Oznacza to, że odpisy amortyzacyjne z zastosowaniem obniżonej stawki amortyzacyjnej bądź stawki zmienionej mogą zostać dokonywane od wartości początkowej każdego środka trwałego.

Obniżenie oraz zmiana stawek amortyzacyjnych a metoda dokonywania odpisów amortyzacyjnych

Należy jednak mieć na uwadze, że to, czy stawka będzie mogła być obniżona bądź zmieniona zależny od metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jak wynika z art. 16i ust. 1 ustawy CIT obniżenie stawki amortyzacyjnej jest możliwe jedynie w odniesieniu do tych środków trwałych, od wartości początkowej których odpisów amortyzacyjnych dokonuje się przy zastosowaniu metody liniowej (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy CIT). Oznacza to, że obniżonych bądź zmienionych stawek amortyzacyjnych nie można stosować do środków trwałych amortyzowanych metodą degresywną lub co do których została ustalona stawka indywidualna.

Brak limitu obniżenia oraz obniżenia w ramach zmiany stawek amortyzacyjnych

Przepisy nie zawierają ograniczeń co do limitu obniżenia stawki amortyzacyjnej. Dlatego też należy uznać, iż stawki mogą być obniżone nawet do poziomu 0%, przy czym wysokość obniżenia stawki dla danego środka trwałego jest dowolna i pozostaje w gestii podatnika.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20.08.2015 r. (IBPB-1-1/4511-228/15/ZK), w której stwierdzono: „(...) spółka komandytowa, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, może obniżyć stawki amortyzacyjne dla środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej tej spółki, przejętych w wyniku przekształcenia spółki jawnej, najwcześniej w pierwszym miesiącu roku podatkowego następującego po roku, w którym nastąpiło przekształcenie ww. spółki. Spółka komandytowa, w wyniku przekształcenia spółki jawnej stała się bowiem sukcesorem podatkowym i przejęła zasady amortyzacji podatkowej stosowane przez podmiot przekształcany poprzez ich kontynuację. Natomiast w odniesieniu do środków trwałych nabywanych przez spółkę komandytową, a więc wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obniżenie stawki amortyzacyjnej, może nastąpić w momencie dokonania pierwszego w danym roku podatkowym odpisu amortyzacyjnego. Stawki amortyzacyjne ww. środków trwałych mogą być obniżone nawet do poziomu 0%, przy czym wysokość obniżenia stawki dla danego środka trwałego jest dowolna i pozostaje w gestii podatnika”.

Limit podwyższenia w ramach zmiany stawek amortyzacyjnych

Dokonanie zmiany skutkującej podwyższeniem stawek amortyzacyjnych nie jest nieograniczone. Limit podwyższenia stanowi wysokość stawki amortyzacyjnej właściwej dla danego środka trwałego wynikająca z Wykazu stawek amortyzacyjnych. Za przedstawionym stanowiskiem przemawia to, że ustawa CIT zawiera odrębne regulacje dotyczące dokonywania odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem stawek amortyzacyjnych wyższych od stawek podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych (art. 16i ust. 2 ustawy CIT oraz art. 16j ustawy CIT).

Obniżenie stawek amortyzacyjnych a podjęcie decyzji o ich obniżeniu

Jak wskazano w niniejszym uzasadnieniu, uprawnienie do obniżenia stawek amortyzacyjnych (a nie uprawnienie do zmiany stawek amortyzacyjnych), które wywieść można z art. 16i ust. 5 ustawy CIT jest uprawnieniem, które podatnik CIT może zrealizować do momentu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Oznacza to, że decyzja w tym zakresie powinna zostać podjęta przez podatnika CIT także najpóźniej z momentem wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Wprowadzenie środka trwałego do ewidencji stanowi bowiem zdarzenie na moment zaistnienia, którego powinna być znana stawka przy zastosowaniu, której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Zmiana stawek amortyzacyjnych a podjęcie decyzji o ich obniżeniu

Z kolei analizując art. 16i ust. 5 ustawy CIT należy dojść do wniosku, że przepis ten nie określa terminu, do którego podatnik może skorzystać z przysługującego mu uprawnienia do zmiany stawek amortyzacyjnych. Tym samym, należy przyjąć, że przedmiotowe uprawnienie wygasa wraz z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że do tego czasu - w granicach wyznaczonych art. 16i ust. 5 ustawy CIT - podatnik ma możliwość kształtowania wysokości zobowiązania podatkowego poprzez zmianę stawek amortyzacyjnych.

Zdanie drugie art. 16i ust. 5 ustawy CIT nie daje bowiem podstawy do twierdzenia, że decyzja w przedmiocie zmiany stawek amortyzacyjnych powinna zostać podjęta bądź do czasu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bądź do końca pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Przepis ten nie odnosi się do momentu podjęcia przez podatnika decyzji co do zmiany stawek podatkowych. Przepis ten wskazuje natomiast do jakiego okresu, a de facto do którego roku podatkowego zmieniona stawka amortyzacyjna znajduje zastosowanie. I tak, w sytuacji, gdy podatnik podjął decyzję w przedmiocie zmiany stawek amortyzacyjnych stosowanych do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych w roku podatkowym, w którym te środki zostały wprowadzone do ewidencji, zmienione stawki znajdują zastosowanie od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Z kolei, jeżeli podatnik podejmie decyzję w przedmiocie zmiany stawek amortyzacyjnych stosowanych do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych w roku podatkowym innym niż rok podatkowy wprowadzenia tych środków do ewidencji zmiana taka skutkuje zmianą stawek od początku roku podatkowego.

Warto przy tym zwrócić uwagę, że art. 16i ust. 5 zdanie drugie ustawy CIT posługuje się przyimkiem „od”: „od miesiąca” oraz „od pierwszego miesiąca”. Przyimek ten we wskazanych kontekstach zgodnie ze słownikową jego definicją określa czas/moment, w którym określony stan rzeczy bądź zdarzenie zaczyna mieć miejsce. Tym samym, zwrot „od miesiąca” oraz „od pierwszego miesiąca” użyty w art. 16i ust. 5 ustawy CIT należy rozumieć jako wskazujący miesiąc będący początkiem okresu, do którego odnoszą się skutki decyzji o zmianie stawek amortyzacyjnych. Jednocześnie wskazane zwroty nie określają i nie determinują terminu, do którego podatnik ma możliwość podjęcia decyzji o zmianie stawek amortyzacyjnych.

Za przedstawionym rozumieniem zwrotu „od miesiąca” oraz „od pierwszego miesiąca” przemawia także sposób użycia podobnych zwrotów w:

• art. 16c pkt 5 ustawy CIT, który stanowi: amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi;
• art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, który stanowi: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów;
• art. 16h ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, który stanowi: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od zamówionego przez armatora taboru transportu morskiego w budowie, o którym mowa w art. 16a ust. 2 pkt 4, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym armator poniósł wydatki (w tym dokonał wpłat zaliczek) na budowę taboru w wysokości co najmniej 10% wartości kontraktowej odrębnie dla każdego obiektu tego taboru; wartość kontraktową, o której mowa w niniejszym punkcie, ustala się na dzień zawarcia umowy na budowę danego obiektu;
• art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, który stanowi: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;
• art. 16i ust. 3 ustawy CIT, który stanowi: w razie wystąpienia bądź ustania warunków uzasadniających podwyższenie stawek, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, stawki te ulegają podwyższeniu lub obniżeniu od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające te zmiany;
• art. 16i ust. 4 ustawy CIT, który stanowi: podatnicy mogą podwyższać stawki dla środków trwałych wymienionych w ust. 2 pkt 3 bądź rezygnować z ich stosowania począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Analizując przytoczone przepisy należy zwrócić uwagę, że w przeciwieństwie do art. 16i ust. 5 ustawy CIT z regulacji tych wprost wywieść można, że skutek dotyczy okresu następującego po zaistnieniu zdarzenia, z którym dany skutek jest związany. Artykuł 16i ust. 5 ustawy CIT wskazuje jedynie, że skutek zmiany stawek amortyzacyjnych ma zastosowanie do okresu rozpoczynającego się od miesiąca, w którym wprowadzono środek trwały do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bądź do każdego okresu rozpoczynającego się od każdego pierwszego miesiąca roku podatkowego. Z analizowanego przepisu nie można wywieść, że działanie polegające na podjęciu decyzji o zmianie stawek amortyzacyjnych powinno nastąpić przed okresem, którego zmiana ta dotyczy. Tym samym, podatnik może podjąć decyzję o zmianie stawek amortyzacyjnych w każdym czasie w tym w trakcie, a nawet po upływie roku podatkowego, którego zmiana ma dotyczyć. Decyzja ta powinna być jednak podjęta przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku CIT.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z 11.12.2018 r. (III SA/Wa 566/18). W wyroku tym stwierdzono, że:

1) „(...) wobec nieprecyzyjnej redakcji w. przepisu (art. 16i ust. 5 ustawy CIT - przyp. Wnioskodawca) ustawy uznać należy, że brzmienie tego przepisu pozwala podatnikom podatku dochodowego na zmianę stawek amortyzacyjnych w odniesieniu zarówno do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych”;

2) „(...) wykładnia art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. zaprezentowana przez organ w zaskarżonej interpretacji jest przede wszystkim sprzeczna z wykładnią gramatyczną tego przepisu. Z językowego znaczenia ww. regulacji wynika zatem, że podatnicy mogą obniżyć stosowane stawki zaczynając od miesiąca (rozliczenia za ten miesiąc) - rozumianego jako punki w czasie - w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ich ewidencji lub od pierwszego miesiąca któregokolwiek z następnych lat podatkowych”;

3) Regulacja ta (art. 16i ust. 5 ustawy CIT - przyp. Wnioskodawca) nie odnosi się natomiast w żadnym zakresie do momentu, w którymi podatnik jest uprawniony do „technicznej” zmiany stawek amortyzacyjnych (tj. w którym momencie można wprowadzić zmniejszenie stawek w księgach podatkowych podatnika) ani do tego czy zmiany tej można dokonać tylko na przyszłość (tj. tylko na przyszłe okresy rozliczeniowe)”;

4) „(...) ustawodawca w przepisach dotyczących amortyzacji w żaden sposób nie odnosi się do „okresów”, czyli przedziałów czasu których taka zmiana mogłaby dotyczyć. Z tych powodów zdaniem Sądu przedmiotowej zmiany można dokonać zarówno „na bieżąco” - korygując stawki w odniesieniu do przyszłych okresów, jak i „wstecz” - za okresy wcześniejsze, z uwzględnieniem terminu przedawnienia”;

5) „(...) wykładnia gramatyczna przepisu art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że wolą ustawodawcy było i jest pozostawienie podatnikowi prawa do podjęcia indywidualnej i swobodnej decyzji w omawianym zakresie (tj. momentu podjęcia decyzji w przedmiocie zmiany stawek amortyzacyjnych - przyp. Wnioskodawca)”.

Dodatkowo, WSA na potwierdzenie stanowiska zgodnie, z którym to do swobodnej decyzji podatnika należy zaimplementowanie zmiany stawek amortyzacyjnych oraz, że przepisy ustawy CIT nie określają terminu, w którym decyzja taka powinna nastąpić, przywołał fragment uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy CIT odnoszący się do art. 16i ust. 5 ustawy CIT w szczególności dotyczącego nowelizacji art. 16i ust. 5 ustawy (druk sejmowy nr 411, data wpływu 17.04.2002 r.). W uzasadnieniu stwierdzono:

„Zgodnie z założeniami pakietu „Przede wszystkim przedsiębiorczość” zmieniono również Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych, ograniczając liczbę pozycji Wykazu. Wprowadzono też możliwość zmniejszenia stawek amortyzacyjnych z Wykazu w dowolnej wysokości oraz w wybranym przez podatnika momencie. Taka zmiana podyktowana była koniecznością dostosowania ustaw podatkowych z rozwiązaniami przyjętymi w ustawie o rachunkowości oraz stworzenia mocniejszego instrumentu polityki podatkowej prowadzonej przez podatników. Podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania.

(...) Przy opracowywaniu projektu, mając na względzie uzasadnione wątpliwości podatników oraz organów podatkowych, kierowano się koniecznością uporządkowania funkcjonujących już rozwiązań podatkowych w celu wyeliminowania istniejących w przepisach niejasności, które rodziły wątpliwości i spory pomiędzy podatnikami a organami skarbowymi” (s. 9-10 uzasadnienia).

Mając na uwadze wskazany wyrok WSA w Warszawie można uznać, że możliwe jest dokonanie zmiany stawek amortyzacyjnych wstecz, należy jednak mieć na uwadze, że zmiana stawek jest możliwa tylko w przypadku metody liniowej.

Stanowisko zgodnie, z którym możliwa jest zmiana stawek amortyzacyjnych stosowanych do minionych lat podatkowych znajduje także potwierdzenie w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. Z 25.03.2021 r. (I SA/Go 32/21). W wyroku tym sąd wskazał, że:

• „(...) wobec nieprecyzyjnej redakcji ww. przepisu ustawy (art. 16i ust. 5 ustawy CIT) uznać należy, że brzmienie tego przepisu pozwala podatnikom podatku dochodowego na zmianę stawek amortyzacyjnych w odniesieniu zarówno do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych. W konsekwencji w ocenie Sądu wykładnia art. 16i ust. 5 updop zaprezentowana przez organ w zaskarżonej interpretacji jest przede wszystkim sprzeczna z wykładnią gramatyczną tego przepisu”;
• „(...) treść art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. wskazuje jedynie, że „punktem w czasie” w którym mogą zostać obniżone stawki amortyzacyjne jest: miesiąc wprowadzenia środka trwałego do ewidencji lub pierwszy miesiąc jakiegokolwiek następującego po nim roku podatkowego. Trzeba zauważyć, że omawiany przepis posługuje się konstrukcją językową „Zmiany ( ) dokonuje się począwszy od (...), albo od (...).”, która wyraźnie wskazuje „na punkt w czasie”, od którego można dokonać przedmiotowej zmiany stawek. (...) W ten sposób ustawodawca definitywnie zakreśla termin, od którego omawiane zmiany zaczynają odnosić skutki prawne. Regulacja ta nie odnosi się natomiast w żadnym zakresie do momentu, w którym podatnik jest uprawniony do „technicznej” zmiany stawek amortyzacyjnych (tj. w którym momencie można wprowadzić zmniejszenie stawek w księgach podatkowych podatnika) ani do tego czy zmiany tej można dokonać tylko na przyszłość (tj. tylko na przyszłe okresy rozliczeniowe)”;
• „(...) ustawodawca w przepisach dotyczących amortyzacji w żaden sposób nie odnosi się do „okresów”, czyli przedziałów czasu których taka zmiana mogłaby dotyczyć. Z tych powodów zdaniem Sądu przedmiotowej zmiany można dokonać zarówno „na bieżąco” - korygując stawki w odniesieniu do przyszłych okresów, jak i „wstecz” - za okresy wcześniejsze, z uwzględnieniem terminu przedawnienia”;
• „(...) art. 16i ust. 5 updop, nie wprowadza w jakikolwiek sposób bezpośredniego zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacji za lata wcześniejsze. Gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zakazu, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie. Zakazu takiego podatnik ani organ podatkowy nie mogą domniemywać”.

Pytanie 2

W ocenie Wnioskodawcy, będzie on mógł dokonać obniżenia stawek amortyzacyjnych wynikających z Wykazu stawek amortyzacyjnych przy zastosowaniu, których Wnioskodawca dokonywał tych odpisów w roku podatkowym wprowadzenia tych środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Obniżenia stawek będzie mógł dokonać w roku podatkowym lub latach podatkowych następujących po wprowadzeniu środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Obniżenie stawek wywoła skutek od dnia wprowadzenia danych środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Uzasadnienie

Uzasadnienie przedstawionego stanowiska jest tożsame z uzasadnieniem stanowiska w zakresie pytania nr 1. W uzasadnieniu tym wskazano, że podatnik może w ramach przysługującej mu swobody decyzyjnej kształtować wysokość stawek podatkowych do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym, Wnioskodawca - w ramach art. 16i ust. 5 ustawy CIT - ma prawo do podjęcia decyzji o obniżeniu stawek amortyzacyjnych w stosunku do innych, poprzednich lat podatkowych niż rok podatkowy, w którym decyzja o obniżeniu stawki amortyzacyjnej jest podejmowana.

Uwagi ogólne

Na koniec należy wskazać, iż zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 12 kwietnia 2019 r. (nr II FSK 1418/17) z przepisów art. 14b § 1, art. 14b § 2 i § 3, art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej nie wynika jednoznacznie, iż organ jednokrotnie wydaje interpretację indywidualną w odniesieniu do tożsamych (w rozumieniu: tych samych) okoliczności i stanu prawnego, wobec czego ponowny wniosek tego samego podatnika o pokrywającym się zakresie przedmiotowym należy ocenić jako niedopuszczalny w rozumieniu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie sądu wniosek taki wymaga mianowicie wykazania, że wydana interpretacja indywidualna cieszy się swoistą powagą „rzeczy zinterpretowanej” i że wnioskodawca nie może w jej miejsce uzyskać nowej interpretacji. Tymczasem z treści art. 14h Ordynacji podatkowe nie wynika, by przepis ten nakazywał odpowiednie stosowanie w postępowaniu interpretacyjnym art. 128 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.

Również przepis art. 14h Ordynacji podatkowej nie odsyła również do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji oraz uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Z kolei przepisy rozdziału Ia Działu II Ordynacji podatkowej dopuszczają możliwość zmiany z urzędu wydanej interpretacji indywidualnej przez właściwy organ (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) między innymi w przypadku stwierdzenia jej nieprawidłowości, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Równocześnie tego rodzaju uprawnienie nie zostało przyznane podmiotowi, na którego wniosek została wydana interpretacja indywidualna.

Mając powyższe na uwadze, w ślad za stanowiskiem prezentowanym przez NSA, należy stwierdzić, iż nie ma powodów, dla których Wnioskodawca nie mógłby ponownie wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w tej samej sprawie.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 21 października 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-2.4010.217.2021.1.AG, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 5 listopada 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

2 grudnia 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 26 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 3009/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 9 lipca 2025 r. sygn. akt II FSK 1373/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 9 lipca 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.