Interpretacja 0114-KDIP2-2.4010.227.2025.3.IN

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 kwietnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 25 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy przyjęcia, że:

· wypłata przez Spółkę z o.o. środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na rzecz Wspólnika nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek;

· wypłata z tytułu z tytułu zobowiązania wobec przedsiębiorcy przekształcanego dokonana przez Spółkę z o.o. na rzecz Wspólnika będzie podlegała opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Uzupełnili go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 maja 2025 r. (data wpływu 6 czerwca 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca planuje dokonać przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialności (dalej również: Spółka z o.o.), w trybie art. 551 § 5 k.s.h. Jedynym udziałowcem Spółki z o.o. bezpośrednio po przekształceniu będzie Wnioskodawca.

Wnioskodawca planuje przed przekształceniem dokonać wycofania części wypracowanych zysków i przeznaczyć je do wypłaty. Podejmując decyzję o wycofaniu środków pieniężnych - wycofaniu części aktywów, Wnioskodawca w planie przekształcenia wskaże, że część kwoty niewypłaconych dotychczas zysków będzie stanowiło zobowiązanie Spółki z o.o. w stosunku do Wnioskodawcy. W księgach rachunkowych Spółki z o.o. zostanie również od razu (na moment ich otwarcia) ujęte wspomniane zobowiązanie wobec Wnioskodawcy. Pozostała część kapitału podstawowego przedsiębiorstwa jednoosobowego zasili natomiast kapitały Spółki z o.o., tj. odpowiednio kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy. Wypłaty na rzecz Wnioskodawcy z tytułu niewypłaconych dotąd zysków dokonywane będą przez Spółkę z o.o. po przekształceniu z posiadanych przez nią środków w zależności od jej sytuacji finansowej (tj. wtedy, gdy wypłata nie zaburzy płynności finansowej). Spłaty będą sukcesywnie zmniejszać zobowiązanie względem Wnioskodawcy, nie będą one wpływać na żaden kapitał Spółki z o.o. (podstawowy, zapasowy, rezerwowy). Spłaty będą dokonywane wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy, niezależnie od przyszłego składu osobowego udziałowców Spółki z o.o.

Natomiast kapitał zapasowy wykazany na dzień otwarcia ksiąg w Spółce z o.o. będzie w całości stanowił zysk wypracowany w ramach indywidualnej działalności Wnioskodawcy. Wobec tego będzie możliwe dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego Spółki z o.o. stanowi zyski wypracowane z jednoosobowej działalności gospodarczej.

Wypracowana w przeszłości część niewypłaconego zysku, która po przekształceniu znajdzie się w kapitale zapasowym Spółki z o.o. już raz została opodatkowana, jako zyski osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Uprawnienie Wspólnika do uzyskania zysku ze Spółki z o.o. będzie wynikało z posiadania statusu udziałowca przekształconej spółki, natomiast wypłata Wspólnikowi, o której mowa w przedmiotowym wniosku, odnosi się do zysku osiągniętego przez przedsiębiorcę jako osobę fizyczną wykonującego przed przekształceniem w Spółkę z o.o. jednoosobową działalność gospodarczą. Kwota tego zysku została opodatkowana już raz w trybie art. 14 ustawy o PIT.

Spółka z o.o. planuje po przekształceniu wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „ryczałt", „CIT estoński"), zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Planowane jest, aby Spółka z o.o. została objęta ryczałtem od dochodów spółek począwszy od dnia przekształcenia. Spółka z o.o. spełniać będzie warunki do objęcia jej ryczałtem, a także nie dotyczą jej przesłanki wykluczające możliwość opodatkowania według tych zasad. Niewykluczone jest jednak, że Spółka z o.o. zostanie objęta ryczałtem od dochodów spółek również po pewnym czasie od dnia przekształcenia.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wypłata nastąpi na podstawie uchwały, podjętej na podstawie przepisów k.s.h. na nadzwyczajnym lub zwyczajnym zgromadzeniu wspólników.

Na takie rozwiązanie pozwala art. 5 84 1 k.s.h., art. 5 84 k.s.h. w zw. z art. 93a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Należy wskazać, że sposób przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową regulują przepisy Rozdziału 1 i 6 Działu III, tytułu IV k.s.h. W art. 551 § 5 k.s.h. ustawodawca uznał, że przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową. Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest z zasady całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego. Minimalnym, a zarazem obligatoryjnym elementem planu przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego jest ustalenie wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy przekształcanego na określony dzień, w miesiącu poprzedzającym sporządzenie planu jego przekształcenia. Podstawę dokonania tego ustalenia stanowi wycena składników majątku (aktywów i pasywów) przedsiębiorcy przekształcanego oraz sprawozdanie finansowe sporządzone do celów przekształcenia, o których mowa w art. 5 847 § 2 pkt 3 i 4 k.s.h. Jak wynika z art. 5 84 2 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przedsiębiorca przekształcany staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Przedsiębiorca przekształcany dysponuje pewną swobodą w dysponowaniu swoim majątkiem. Wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej musi uwzględniać jedynie obowiązujące w tym zakresie minimum wynikające z art. 154 § 1 k.s.h. Przedsiębiorca przekształcany nie musi przeznaczać na kapitał zakładowy całej wartości bilansowej swego majątku, wówczas nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy. Art. 93a § 4 ustawy ordynacja podatkowa stanowi, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Powyższa norma stanowi lex specialis w stosunku do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zakres następstwa prawnego w przypadku przekształcenia w spółkę kapitałową działalności gospodarczej osoby fizycznej jest zatem ograniczony - nie następuje pełna sukcesja podatkowa, albowiem dotyczy wyłącznie praw (i to nie wszystkich), a nie obowiązków. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, że pomimo że zysk przedsiębiorcy stał się częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie oznacza automatycznie, że wypłata tego zysku stała się przychodem z tytułu udziału w zysku tej spółki i winna być opodatkowana z tego tytułu. Wypłacana kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną. Zysk ten był dochodem osoby fizycznej wypracowanym w działalności gospodarczej przez nią prowadzonej przed przekształceniem. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej. Dochód ten podlegał już opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z działalności gospodarczej. W związku z powyższym wypłacenie tych środków, czy to przed przekształceniem jednoosobowej działalności, czy też już po dokonanym przekształceniu, powinno być neutralne podatkowo ( wyroki NSA z: 29 czerwca 2023 r., 11 FSK 51/21; 30 sierpnia 2023 r., II FSK 252/21; 12 października 2023 r., II FSK 327/21, wyrok WSA Warszawie z 29 marca 2023 r., III SA/Wa 2173/22, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 lutego 2025 r„ 1 SA/Po 669/24 , LEX nr 3831816).

Planowana wypłata przez Sp. z o.o. zysków wypracowanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności przed przekształceniem nastąpi poprzez obniżenie kapitału zapasowego. Z treści uchwały będzie wynikało wprost, że wypłacana Wnioskodawcy kwota stanowi zyski, jakie wypracował w ramach prowadzonej działalności przed jej przekształceniem w spółkę kapitałową. Wypłata ww. kwoty, wiążąca się z obniżeniem kapitału zapasowego Sp. z o.o. nie przybierze żadnej szczególnej formy przewidzianej w przepisach Kodeksu spółek handlowych wyłącznie dla udziałowców spółki. Nastąpi przelew z rachunku bankowego Sp. z o.o. na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Wypłata tej kwoty nie wiąże się z statusem wnioskodawcy jako wspólnika spółki, a jedynie z działalnością, jaką prowadził przed przekształceniem, nie zmieni się zakres uprawnień Wnioskodawcy jako udziałowca Sp. z o.o., nie będzie się wiązać ze zmniejszeniem ilości ani wartości jego udziałów, a także nie wpłynie na poziom jego prawa do udziału w zyskach spółki.

Spółka nie otrzyma innych świadczeń od Wnioskodawcy w zamian za wypłatę środków na rzecz Wnioskodawcy.

Wypłata nie będzie świadczeniem w ramach umowy darowizny. Jak wspomniano wyżej, wypłata nastąpi na podstawie uchwały, podjętej na podstawie przepisów k.s.h. na nadzwyczajnym lub zwyczajnym zgromadzeniu wspólników. Z treści uchwały będzie wynikało wprost, że wypłacana Wnioskodawcy kwota stanowi zyski, jakie wypracował w ramach prowadzonej działalności przed jej przekształceniem w spółkę kapitałową. Innymi słowy, podstawą prawną wypłaty będzie uchwała wspólników.

Odwołując się do przepisów prawa cywilnego, w odpowiedzi wskazać należy, że właściciel przedsiębiorstwa może swobodnie decydować o wszelkich przesunięciach środków z masy majątkowej przedsiębiorstwa do swojego majątku prywatnego. Powyższe wynika ze specyfiki prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej: przedsiębiorcą jest sama osoba fizyczna. Nie powstaje odrębny od osoby prowadzącego tę działalność konstrukt prawny, który mógłby być podmiotem praw i obowiązków, w tym związanych z własnością. Tym samym, zgodnie z art. 140 k.c., osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą może dowolnie korzystać z przysługujących jej rzeczy i praw wchodzących w skład przedsiębiorstwa oraz rozporządzać nimi. Granice dla tych uprawnień mogą wynikać wyłącznie z ustawy i zasad współżycia społecznego. Wola jednoosobowego przedsiębiorcy musi być wyrażona w sposób jednoznaczny dla osób trzecich, w tym organów. Forma oświadczenia jest także zwyczajowo przyjęta dla wycofania składnika majątkowego z ewidencji środków trwałych na cele prywatne (w tym przypadku oświadczenie jest zawarte w protokole przekazania środka trwałego). Uznać zatem należy, że to właśnie oświadczenie jest właściwą formą dla wyrażenia przez jednoosobowego przedsiębiorcę woli wywołującej określone skutki dotyczące jego przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 60 kodeksu cywilnego: zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli). Należy podkreślić, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie ma odrębnej osobowości prawnej, więc właściciel w momencie planowanego przekształcenia może zadecydować czy dany składnik majątku stanowi majątek przedsiębiorstwa, czy też jego majątek prywatny. Zaznaczyć należy, że działanie takie jest dopuszczalne stosownie do art. 8 ustawy - Prawo przedsiębiorców. W momencie podjęcia decyzji (złożenia oświadczenia) o wypłacie zysków przez osobę fizyczną nastąpi zmiana treści ekonomicznej tych środków na zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości, przez zobowiązania rozumie się wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. W związku z powyższym musi nastąpić przeksięgowanie, bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną.

Wnioskodawca będzie w stanie udokumentować ponad wszelką wątpliwość, że wypłacane zyski przez Spółkę z o.o. na rzecz Wspólnika, zarówno z kapitału zapasowego jak i z tytułu zobowiązań będą pochodziły z okresu sprzed opodatkowania ryczałtem.

Pytania

1. Czy wypłata przez Spółkę z o.o. (po przekształceniu), środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na rzecz Wnioskodawcy, po objęciu Spółki z o.o. opodatkowaniem w ramach „CITu estońskiego", będzie skutkować objęciem tych wypłat opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek?

2. Czy wypłata ze Spółki z o.o. (po przekształceniu), zysków wypracowanych podczas prowadzenia przez Wnioskodawcę indywidualnej działalności gospodarczej, które zostały odniesione na kapitał zapasowy nie będzie stanowić po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym Spółka z o.o. nie będzie pełnić w tym przypadku funkcji płatnika?

3. Czy wypłata z tytułu zobowiązania wobec przedsiębiorcy przekształcanego (niewypłacony zysk wypracowany w latach ubiegłych), dokonany przez Spółkę z o.o. na rzecz Wnioskodawcy, po objęciu Spółki z o.o. opodatkowaniem w ramach „CITu estońskiego”, będzie skutkować objęciem tych wypłat opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek?

4. Czy dokonanie przez Spółkę z o.o. (powstałą z przekształcenia Wnioskodawcy - przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą) wypłaty na rzecz Wnioskodawcy, po przekształceniu, środków stanowiących zysk Wnioskodawcy powstały przed dniem przekształcenia i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w drodze zaistnienia zobowiązania Sp. z o.o. wobec Wnioskodawcy, będzie dla Wnioskodawcy czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź w zakresie pytania oznaczonego nr 1 i 3 w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 4) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata przez Spółkę z o o (po przekształceniu), środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na rzecz Wnioskodawcy, po objęciu Spółki z o.o. opodatkowaniem w ramach CITu estońskiego, nie będzie skutkować objęciem tych wypłat opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek. Wypłata zysku wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem (wypracowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej) w części, w jakiej zysk ten zostanie wykazany w bilansie Spółki z o.o. w pozycji "kapitał zapasowy", nie skutkuje obowiązkiem zapłaty ryczałtu od dochodów spółek, o ile podatnik jest w stanie udokumentować, że wypłacany zysk został wypracowany w okresie przed wyborem ryczałtu od dochodów spółek. Kluczowa w tej kwestii jest treść art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem.

Należy stwierdzić, że dokonanie wypłaty przez Spółkę z o.o. na rzecz Wnioskodawcy kwot odpowiadających zyskowi Wnioskodawcy, który został przekazany na kapitał zapasowy, a który pierwotnie został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w jego działalności gospodarczej nie będzie powodowało obowiązku opodatkowania tych kwot ryczałtem od dochodów spółek, o ile będzie możliwe wykazanie ponad wszelką wątpliwość z jakiej działalności pochodzą wypłacone zyski.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest m.in. Interpretacja indywidualna z dnia 13 listopada 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygnaturze 0111-KDIB2-1.4010.404.2023.3.AJ.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata z tytułu zobowiązania wobec przedsiębiorcy przekształcanego (niewypłacony zysk wypracowany w latach ubiegłych), dokonany przez Spółkę z o.o. na rzecz Wnioskodawcy po objęciu Spółki z o.o. opodatkowaniem w ramach „CITu estońskiego”, nie będzie skutkować objęciem tych wypłat opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek. W szczególności, wskazane wyżej wypłaty nie będą stanowić tzw. ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Wypłata z tytułu wskazanego wyżej zobowiązania, która dokonana zostanie przez Spółkę z o.o., nie będzie uzależniona od statusu wspólnika Spółki z o.o., ani też nie będzie w żaden sposób wykonana w związku z prawem do udziału w zysku Spółki z o.o. Uprawnionym do otrzymania świadczenia będzie Wnioskodawca, ale nie z uwagi na jego status jako udziałowca Spółki z o.o., a z uwagi na to, że będzie jej wierzycielem jako przedsiębiorca przekształcany, którego część środków pieniężnych, wycofanych z majątku przedsiębiorstwa, będzie ciążyć jako zobowiązanie Spółki z o.o.

Oznacza to, że nie zostanie spełniona przesłanka z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, która wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, gdyż opisane wypłaty będą dokonywane niezależnie od zysków spółki z o.o.

Do ukrytych zysków, zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, nie zalicza się m.in. kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. Należy zauważyć, że spełnienie przez spółkę na rzecz wspólnika zobowiązania z tytułu niewypłaconego w całości udziału w zysku, wykazuje istotne podobieństwo do zwrotu pożyczki udzielonej spółce przez jej wspólnika. Zarówno wstrzymanie wypłat udziału w zyskach, jak i pożyczka udzielona przez wspólnika mają za zadanie „kredytować” działalność spółki przez jej właścicieli.

Tym samym, uznać należy, że wypłata z tytułu udziału w osiągniętych wcześniej zyskach nie będzie stanowić ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że spłata opisanego wyżej zobowiązania powstałego jeszcze przed przekształceniem, która zostanie dokonana już przez Spółkę z o.o., nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek pomimo dokonania jej na rzecz udziałowca. Przede wszystkim należy zauważyć, że wypłata z tego tytułu nie zostanie wykonana w związku z działalnością Spółki z o.o., a sam przedsiębiorca przekształcany jest opodatkowany wyłącznie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uprawnionym z tytułu wypłaty będzie wprawdzie udziałowiec Spółki z o.o., ale nie z uwagi na udział w zysku tej spółki, lecz z uwagi na status wierzyciela Spółki z o.o. Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest m.in. Interpretacja indywidualna z dnia 12 grudnia 2023 r., Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.648.2023.1.IN.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278, ze zm.; dalej: „ustawy o CIT”):

Jak wynika z art. 28m ust. 2 ustawy o CIT:

Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

W myśl art. 28m ust. 3 cytowanej ustawy:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Natomiast jak wynika z art. 28m ust. 4 tej ustawy:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Wskazać należy na treść art. 28n ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi:

1) suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;

2) suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku;

3) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego;

4) dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem.

5) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przywołany wyżej art. 28m ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog dochodów, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Do tych dochodów ustawa o CIT zalicza:

· dochód z tytułu podzielonego zysku,

· dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

· dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

· dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,

· dochód z tytułu zysku netto,

· dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

· dochód z tytułu ukrytych zysków, przez które co do zasady rozumie się wszelkie świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c, ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy CIT.

Jednocześnie, jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku a dokonywanych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi powyższych transakcji będzie spełniać warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Jak wynika z opisu sprawy prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, którą planuje Pan przekształcić w Spółkę z o.o. Przed przekształceniem planuje Pan wycofać część wypracowanych zysków i przeznaczyć je do wypłaty. Kwoty niewypłaconych zysków będą stanowiły zobowiązanie Spółki z o.o. w stosunku do Pana – wspólnika Spółki z o.o. Pozostała część kapitału podstawowego jednoosobowej działalności gospodarczej zostanie przeznaczona na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy. Spłaty będą sukcesywnie zmniejszać zobowiązanie względem wspólnika, nie będą one wpływać na żaden kapitał Spółki z o.o. Spłaty będą dokonywane wyłącznie na Pana rzecz, niezależnie od składu osobowego Spółki z o o.o.

Natomiast kapitał zapasowy wykazany na dzień otwarcia ksiąg w Spółce z o.o. będzie w całości stanowił zysk wypracowany w ramach Pana indywidualnej działalności gospodarczej. Spółka z o.o. będzie w stanie udokumentować ponad wszelką wątpliwość, że wypłacane zyski przez Spółkę z o.o. na rzecz Wspólnika, zarówno z kapitału zapasowego jak i z tytułu zobowiązań będą pochodziły z okresu sprzed opodatkowania ryczałtem.

Przenosząc powyższe na grunt Pana sprawy należy stwierdzić, że wypłata wspólnikowi zysków z działalności spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Również wypłata środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na rzecz Wspólnika nie będzie stanowiła dochodu do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, bowiem środki zgromadzone na tym kapitale to zyski wypracowane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej wspólnika, które nie zostały wypracowane w okresie opodatkowania na zasadach estońskiego CIT.

W szczególności zyski z działalności spółki przekształcanej nie będą zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem. Nie będą także stanowiły wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, ani nie będą spełniały definicji nieujawnionej operacji gospodarczej lub ukrytego zysku. Ponadto, wypłatę zysków z jednoosobowej działalności gospodarczej (przekształcanej) nie sposób będzie uznać za dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku lub dochód z tytułu zysku netto.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli spółka przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek, wypłata wypracowanych przed przekształceniem zysków z jednoosobowej działalności gospodarczej przez spółkę przekształconą, nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem po stronie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (przekształconej).

Zatem, wypłata przez Spółkę z o.o. (po przekształceniu), środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na Pana rzecz, po objęciu Spółki z o.o. opodatkowaniem w ramach „CITu estońskiego” nie będzie skutkować objęciem tych wypłat opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek, w myśl art. 28m ust. 1 ustawy o CIT.

Również wypłata z tytułu zobowiązania wobec przedsiębiorcy przekształcanego (niewypłacony zysk wypracowany w latach ubiegłych) dokonany przez Spółkę z o.o. na Pana rzecz, po objęciu tych wypłat opodatkowaniem w ramach „CITu estońskiego” nie będzie skutkować objęciem tych wypłat opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek, stosownie do art. 28m ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe wynika z faktu, że Spółka z o.o. będzie w stanie udokumentować, że wskazane we wniosku wypłaty dokonywane będą z zysków wypracowanych w okresie poprzedzającym opodatkowanie w formie ryczałtowej.

Zatem, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 3 w podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych spraw i konkretnych podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.