Interpretacja 0114-KDIP2-2.4010.233.2025.1.ASK

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty na likwidacji budynku oraz uznania, że wyburzenie budynku w celu realizacji nowej inwestycji budowlanej nie będzie stanowiło „zmiany rodzaju działalności” – jest prawidłowe;
• określenia momentu likwidacji budynku – jest prawidłowe;
• sposobu rozliczenia w kosztach podatkowych straty na likwidacji (wyburzeniu) budynku – jest nieprawidłowe;
• sposobu rozliczenia w kosztach podatkowych kosztów wyburzenia budynku – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wyburzeniem budynku oraz wybudowaniem w jego miejsce nowego obiektu mieszkalnego lub biurowego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej Spółka) prowadzi działalność deweloperską polegającą na realizacji różnego typu inwestycji budowlanych na terytorium Polski. Spółka buduje budynki o różnym przeznaczeniu – można wyróżnić następujące typy budynków:

• budynki mieszkalne,
• budynki usługowe,
• budynku biurowe,
• hotele i aparthotele,
• centra handlowe,
• budynki kulturalno-rozrywkowe.

Projekty budowlane realizowane przez Spółkę mogą polegać na budowie budynków celem ich sprzedaży (towar) jak i budowę budynku celem oddania go w używanie (środek trwały). Możliwe jest również mieszany charakter nowych budynków, częściowo towar a częściowo środek trwały.

W celu realizacji jakiegokolwiek projektu budowlanego, Spółka musi nabyć grunt pod inwestycję. Spółka poszukuje gruntów na terenach atrakcyjnych, pozwalających na realizację projektu budowlanego o wysokim standardzie, który zapewni osiągnięcie optymalnego zysku.

Nabywane przez Spółkę grunty często zabudowane są budynkami lub budowlami. Zgodnie z prawem cywilnym, nabywając grunt Spółka nabywa również własność budynków i budowli. Spółka docelowo dąży do realizacji na gruncie właściwej inwestycji budowlanej, a zatem istniejące budynki i budowle są przeznaczone – z założenia – do całkowitej likwidacji (wyburzenia) chyba, że jest nie niemożliwe z uwagi np. na ochronę zabytkową lub uwarunkowania architektoniczno-planistyczne.

W zależności od horyzontu inwestycyjnego, Spółka podejmuje gospodarcze decyzje na temat przeznaczenia budynków już posadowionych na nabytych gruntach. W przypadku, gdy projekt inwestycyjny jest gotowy do realizacji, Spółka niezwłocznie przystępuje do wyburzania (niwelacji) budynków i budowli celem rozpoczęcia procesu budowlanego. W przypadku, gdy projekt inwestycyjny jest z przyczyn formalnych lub biznesowych odroczony w czasie, Spółka poszukuje możliwości zagospodarowania istniejącego budynku dla potrzeb biznesowych a do wyburzenia dochodzi na późniejszym etapie.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest budynek zaadaptowany dla potrzeb administracyjno- biurowych (dalej Budynek) posadowiony na gruncie położonym w (…). Grunt wraz z Budynkiem został w (…) maja 2007 roku nabyty przez podmiot (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) powiązany ze Spółką (dalej podmiot powiązany).

Spółka połączyła się z podmiotem powiązanym poprzez jego przejęcie z zachowaniem pełnej sukcesji prawnej i podatkowej na gruncie prawa handlowego i prawa podatkowego. Tym samym, Spółka wstąpiła w ogół praw i obowiązków spółki nabywanej, w tym również w zakresie historii nabycia i użytkowania dotyczących Budynku.

Budynek od daty nabycia przez podmiot powiązany był przez kilka pierwszych lat użytkowany w ramach oddania go w użytkowanie na podstawie umowy najmu/dzierżawy a następnie jego użytkowanie było mieszane (i) częściowo dla potrzeb własnych (biuro oddziału regionalnego w (…)) oraz (ii) częściowo powierzchnia była wynajmowana podmiotom trzecim (najemcom). Ten sposób użytkowania był i jest przez Spółkę kontynuowany po połączeniu z podmiotem powiązanym.

W 2025 roku, w Spółce zapadła decyzja o wyburzeniu (rozbiórce) Budynku. Aktualnie czynione są w tym zakresie prace przygotowawcze, sam proces rozbiórki jeszcze się nie rozpoczął. Proces rozbiórki Budynku będzie związany z poniesieniem przez Spółkę kosztów prac budowlano-rozbiórkowych.

Po wyburzeniu budynku, Spółka rozpocznie budowę nowego obiektu mieszkalnego lub biurowego.

Budynek miał status środka trwałego w księgach rachunkowych Spółki, także dla celów podatkowych. W momencie wyburzenia Budynku, Spółka w swych księgach rachunkowych usunie Budynek z rejestru środków trwałych.

W chwili wyburzenia (likwidacji) Budynek nie będzie jeszcze całkowicie zamortyzowany (pozostanie niezamortyzowana wartość początkowa Budynku jako środka trwałego). Powstanie zatem strata na likwidacji Budynku.

Pytania

1. Czy koszt w postaci straty na likwidacji Budynku stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 UPDOP?

2. Czy wyburzenie (fizyczna likwidacja) Budynku w celu realizacji nowej inwestycji budowlanej będzie stanowiło „zmianę rodzaju działalności” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 UPDOP i w związku z tym czy koszt w postaci straty na likwidacji będzie wyłączony z kosztów uzyskania przychodu?

3. W jakim momencie następuje likwidacja Budynku w rozumieniu UPDOP skutkująca powstaniem straty do rozliczenia w rachunku podatkowym?

4. Czy koszt w postaci straty na likwidacji (wyburzeniu) Budynku będzie stanowił:

a) część wartości początkowej nowej inwestycji w zakresie w jakim nowa inwestycja polega na wytworzeniu środka trwałego?

b) koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru, w zakresie w jakim nowa inwestycja polega na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż?

5. Czy koszt wyburzenia Budynku będzie stanowić:

a) część wartości początkowej nowej inwestycji w zakresie w jakim nowa inwestycja polega na wytworzeniu środka trwałego,

b) koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru, w zakresie w jakim nowa inwestycja polega na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż.

Państwa stanowisko w sprawie

1. Koszt w postaci straty na likwidacji Budynku spełnia definicję kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 UPDOP.

2. Wyburzenie (fizyczna likwidacja) Budynku w celu realizacji nowej inwestycji budowlanej nie będzie stanowiło „zmiany rodzaju działalności” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 UPDOP i w związku z tym koszt w postaci straty na likwidacji tego Budynku nie będzie wyłączony z kosztów uzyskania przychodu.

3. Momentem decydującym o likwidacji Budynku skutkującym powstaniem straty do rozliczenia w rachunku podatkowym będzie moment zakończenia fizycznych prac rozbiórkowych potwierdzony stosownym wpisem w dzienniku rozbiórki lub protokołem odbioru prac rozbiórkowych.

4. Koszt w postaci straty na likwidacji (wyburzeniu) Budynku będzie stanowił:

a) część wartości początkowej nowej inwestycji w zakresie w jakim nowa inwestycja polega na wytworzeniu środka trwałego

b) koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru, w zakresie w jakim nowa inwestycja polega na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż.

5. Koszt wyburzenia Budynku będzie stanowić:

a) część wartości początkowej nowej inwestycji w zakresie w jakim nowa inwestycja polega na wytworzeniu środka trwałego,

b) koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru, w zakresie w jakim nowa inwestycja polega na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż.

UZASADNIENIE STANOWISKA WŁASNEGO

Ad 1)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (UPDOP) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła.

Grunt wraz z Budynkiem został nabyty w celu realizacji nowej inwestycji budowlanej. Działania Spółki (oraz jej poprzednika prawnego - podmiotu powiązanego) w zakresie użytkowania Budynku i wykorzystywania go do własnej działalności (biuro) oraz generowania przychodów podatkowych stanowiło racjonalną politykę gospodarczą. Spółka prowadzi bowiem działalność w sposób elastyczny dostosowując swe decyzje do aktualnych warunków biznesowych. Budynek nie był wyburzany i był przez Spółkę wykorzystywany gospodarczo, ponieważ nieracjonalne byłoby zamknięcie lub wyburzenie Budynku od razu po nabyciu, zważywszy, że docelowa inwestycja budowlana nie była jeszcze określona. Z tego względu, Budynek stanowił w Spółce środek trwały i podlegał amortyzacji.

Podjęcie przez Spółkę aktualnie decyzji o wyburzeniu (likwidacji) Budynku – po wieloletnim okresie jego gospodarczego wykorzystywania – stanowi zatem powrót do pierwotnych planów gospodarczych Spółki, które wykazują wyraźny związek z przyszłymi przychodami Spółki (nowa inwestycja budowlana). Zdaniem Spółki, nie może ulegać wątpliwości, że wyburzenie (likwidacja) Budynku, w celu realizacji zaplanowanej na tym gruncie inwestycji budowlanej jest działaniem racjonalnym i mieszczącym się w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Budynek musi bowiem zostać zniwelowany, aby grunt umożliwiał realizację inwestycji budowlanej o zakładanych parametrach.

Planowana przez Spółkę nowa inwestycja budowlana na gruncie (po wyburzeniu Budynku) będzie prowadzić do uzyskania wyższego zysku niż wynik osiągany na funkcjonowaniu Budynku. Zamiar gospodarczy Spółki powinien być zawsze rozstrzygającym czynnikiem. UPDOP nie czyni rozróżnienia w zależności od tego jak długi czas Budynek funkcjonuje w Spółce w charakterze środka trwałego przed jego wyburzeniem.

W konsekwencji strata jaka zostanie poniesiona przez Spółkę w wyniku wyburzenia (likwidacji) Budynku (równa niezamortyzowanej wartości początkowej Budynku) będzie kosztem poniesionym w celu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP. Wartość nabytego Budynku (a dokładniej, jego niezamortyzowana wartość netto), w wyniku jego wyburzenia ulegnie przekształceniu w stratę, zniknie bowiem z bilansu Spółki aktywo w postaci Budynku. Taka strata wykazuje jednak bezspornie związek z uzyskaniem przyszłych przychodów z realizacji nowej inwestycji budowlanej, niezależnie od tego czy inwestycja ta doprowadzi do powstania środka trwałego (budynek na wynajem) czy towaru (budynek na sprzedaż). Koszt w postaci omawianej straty jest zatem uzasadniony w myśl art. 15 ust. 1 UPDOP.

Ad 2)

W ocenie Spółki, strata wynikająca z wyburzenia Budynku nie podlega wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 UPDOP.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 UPDOP nie uważa się za koszt uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Należy zatem przyjąć, że kosztem uzyskania przychodu jest strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność z przyczyn innych niż zmiany rodzaju działalności.

Niewątpliwie, strata ponoszona przez Spółkę będzie w tym przypadku polegała na likwidacji nie w pełni umorzonego (zamortyzowanego) środka trwałego w postaci Budynku. Jednakże Budynek utraci przydatność gospodarczą w wyniku podjętych przez Spółkę ekonomicznie uzasadnionych decyzji, które nie wynikają ze zmiany rodzaju działalności. Spółka zarówno przed nabyciem gruntu z Budynkiem jak i po jego wyburzeniu (fizycznej likwidacji) będzie prowadziła tą samą działalność gospodarczą polegającą na realizacji inwestycji budowlanych. Nie dochodzi zatem do zmiany rodzaju działalności. Wniosek taki jest uzasadniony niezależnie od tego czy wynikiem nowej inwestycji budowlanej będzie powstanie środka trwałego (budynek na wynajem) czy towaru (budynek na sprzedaż), gdyż oba typy inwestycji budowlanych były, są i będą w zakresie w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Reasumując, strata wynikająca z likwidacji Budynku nie będzie wyłączona z kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Ad 3)

UPDOP nie daje jednoznacznych wskazówek co do momentu, w którym należy uznać, że doszło do likwidacji Budynku mającej skutki podatkowe (w tym przypadku skutkiem jest lub będzie powstanie straty w postaci wyksięgowania nieumorzonej wartości Budynku). Zasadnym jest zatem odwołanie się do prawa budowlanego, które reguluje proces wyburzania budynków.

Zgodnie z prawem budowlanym, proces rozbiórki Budynku jest co do zasady analogiczny jak proces jego budowy. Zgodnie z art. 3 pkt 7 prawa budowlanego przez pojęcie roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (prace rozbiórkowe stanowią zatem prace budowlane w rozumieniu prawa budowlanego). Co do zasady wiąże się to z uzyskaniem pozwolenia na rozbiórkę, założeniem dziennika rozbiórki i prowadzeniem fizycznych prac rozbiórkowych dokumentowanych wpisami w tym dzienniku. Zakończenie fizycznych prac rozbiórkowych również dokumentowane jest wpisem w dzienniku budowy oraz/lub protokołem odbioru prac rozbiórkowych.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 prawa budowlanego, dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót i jest wydawany odpłatnie przez organ administracji architektoniczno-budowlanej. Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do dziennika rozbiórki (art. 45 ust. 3 prawa budowlanego). Dziennik budowy jest przeznaczony do rejestracji, w formie wpisów, przebiegu robót budowlanych oraz wszystkich zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku ich wykonywania i mających znaczenie przy ocenie technicznej prawidłowości wykonywania budowy, rozbiórki lub montażu. Uznanie dziennika budowy za dokument urzędowy oznacza, zgodnie z art. 76 par. 1 kodeksu postępowania administracyjnego, że stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Wpisy w dzienniku rozbiórki stanowią zatem dowód na przeprowadzonych prac rozbiórkowych oraz ich skutku. Wpis w dzienniku rozbiórki o zakończeniu prac rozbiórkowych przesądza o nieistnieniu budynku jako obiektu budowlanego. Zakończenie fizycznej rozbiórki budynku - potwierdzone stosownym wpisem w dzienniku rozbiórki – jest zatem dowodem na całkowitą likwidację budynku jako obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego.

Z powyższych przepisów wynika wniosek, że wyburzenie Budynku jest jego fizyczną (faktyczną) likwidacją a dowodem, na podstawie którego budynek należy usunąć z ewidencji księgowej Spółki jest wpis w dzienniku rozbiórki lub protokół odbiory prac rozbiórkowych potwierdzające utratę przez budynek faktycznego bytu.

Resumując, Spółka stoi na stanowisku, że Budynki będzie na gruncie UPDOP uznany za zlikwidowany już w momencie jego fizycznego wyburzenia potwierdzonego końcowym wpisem w dzienniku rozbiórki lub protokole odbioru robót rozbiórkowych.

Ad 4)

Uznanie, że koszt w postaci straty powstałej w wyniku wyburzenia (likwidacji) Budynku stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP oraz nie jest wyłączony z takich kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 UPDOP nie przesądza, według jakich zasad taki koszt powinien zostać przez Spółkę rozpoznany. W tym zakresie, w opinii Spółki, należy poczynić rozróżnienie w zależności od tego co będzie wynikiem realizacji nowej inwestycji budowlanej z którą fakt wyburzenia Budynku (oraz powstanie straty) jest ściśle związany.

Powstanie środka trwałego (budynek na wynajem)

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 UPDOP za wartość początkową środka trwałego w razie jego wytworzenia we własnym zakresie uznaje się koszt wytworzenia. Na podstawie art. 16 ust. 4 UPDOP, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że kategoria kosztów podlegających zaliczeniu do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego jest szeroka i otwarta. Świadczy o tym zwłaszcza fragment „inne koszty dające się zaliczyć”. Generalnie, aby dany wydatek zaliczyć do kosztów wytworzenia środka trwałego, konieczne jest, aby był to wydatek poniesiony w związku z wytworzeniem środka trwałego (planowanym wytworzeniem tego środka), który nie zostałby poniesiony, gdyby podatnik nie planował wytworzenia środka trwałego.

Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje na konieczność istnienia związku ekonomicznego pomiędzy danym wydatkiem a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym, Przykładowo w wyroku z 2 lutego 2011 r. (II FSK 1744/09) NSA stwierdził, że „Możliwość zaliczenia do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., uzależniona jest od wykazania istnienia związku ekonomicznego pomiędzy danym kosztem, a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym. W przypadku nieistnienia związku ekonomicznego pomiędzy danymi kosztami, a wytworzonym środkiem trwałym przez podatnika, brak jest podstaw do uznania takiego kosztu, za koszt powiększający wartość początkową wytworzonego".

W ocenie Spółki, rozbiórka Budynku będzie miała wyraźny i jednoznaczny związek z realizacją nowej inwestycji budowlanej. Strata będąca wynikiem takiej rozbiórki Budynku, jest przez Spółkę celowo ponoszona wyłącznie po to, aby nowa inwestycja budowlana mogła powstać.

Bez poniesienia tej straty (jako logicznej i nieuchronnej konsekwencji rozbiórki Budynku), nowa inwestycja budowlana nie mogłaby powstać chociażby ze względu na uwarunkowania terenu (Budynek uniemożliwiałby budowę nowego budynku(ów)).

W zakresie w jakim nowa inwestycja polegać będzie na wytworzeniu nowego środka trwałego (budynek na wynajem) koszt wynikający ze straty na wyburzanym budynku będzie stanowić „inny koszt dający się zaliczyć” do wartości początkowej tego środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust 4 UPDOP.

Powstanie towaru (budynek na sprzedaż)

UPDOP dzieli koszty na koszty bezpośrednie i pośrednie przewidując dla nich inne zasady rozpoznawania kosztów w czasie. UPDOP posługuje się tymi pojęciami, lecz nie zawiera ich legalnych definicji. Zgodnie z językowym znaczeniem słowa „bezpośredni” (A/. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1998), pojęcie to oznacza „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. Decyduje stopień powiązania pomiędzy kosztem a przychodami.

Koszty bezpośrednie to zatem koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów. Charakter prowadzonej działalności przez danego podatnika ma podstawowe znaczenie dla ustalenia, czy dany wydatek ma charakter kosztu bezpośredniego.

W przypadku Spółki, wartość Budynku (a ściślej, niezamortyzowana część wartości początkowej Budynku pozostająca po jego wyburzeniu) będzie miała bezpośredni związek z przychodami z nowej inwestycji budowlanej. Powiązanie to ma charakter analogiczny jak powiązanie samego gruntu, na którym Budynek został posadowiony. Spółka od samego początku zmierzała do nabycia gruntu pod nową inwestycję budowlaną. Nabycie gruntu wraz z Budynkiem oraz wyburzenie Budynku były i będą środkiem prowadzącym bezpośrednio do tego samego celu – wytworzenia towaru (budynku lub jego części na sprzedaż). Tym samym, strata na wartości Budynku wynikająca z konieczności i celowości jego wyburzenia w sposób bezpośredni i matematyczny da się przyporządkować do towarów tworzonych w ramach nowej inwestycji budowlanej (tzn., budynków lub ich części przeznaczonych na sprzedaż).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody przy uwzględnieniu art. 15 ust. 4b i 4c UPODP. W omawianym przypadku, przychody powstaną ze sprzedaży towarów (budynków lub ich części) po zrealizowaniu nowej inwestycji i w tym momencie powinny być rozpoznawane koszty z tytułu utraty wartości Budynku w związku z jego celowym rozebraniem (likwidacją).

Powyżej zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach KIS np. interpretacja z dnia 10 lutego 2023 r. (0115-KDIT3.4011.911.2022.3.AWO).

Ad 5)

Koszty ponoszone przez Spółkę na wyburzenie Budynku posiadają identyczny, ścisły związek z przygotowaniem nowej inwestycji budowlanej. Bez wykonania prac rozbiórkowych (i poniesienia związanych z tym kosztów wyburzenia), Budynek w sposób fizyczny uniemożliwiałyby realizację założonych planów inwestycyjnych. Intuicyjnie widoczny jest również związek gospodarczy pomiędzy omawianymi kosztami a przyszłą inwestycją budowlaną (bez poniesienia tych kosztów, realizacja inwestycji nie miałaby szans powodzenia).

Zaliczenie tych kosztów do kosztów uzyskania przychodu będzie zatem przebiegało analogicznie jak zaliczenie straty na wyburzanym Budynku (patrz pkt 4).

Jak stwierdził np. WSA w Warszawie w wyroku z 6 maja 2015 r. (III SA/Wa 1860/14) „wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego poniesione od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych. Nakład inwestycyjny – zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową ma charakter otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zasadne jest twierdzenie, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania danego wydatku do kosztów wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem – środkiem trwałym, co wynika z art. 16g ust. 4”.

Aczkolwiek powyższy pogląd dotyczy wykładni art. 16g ust. 4 UPDOP w kontekście szerokiej definicji pojęcia kosztu wytworzenia środka trwałego, powyższe orzeczenie jasno podkreśla bezpośredniość związku pomiędzy kosztami przygotowania gruntu pod zabudowę z procesem inwestycyjnym. W konsekwencji, stwierdzenia sądu można i należy odnieść także do sytuacji, w której efektem procesu inwestycyjnego nie jest wytworzenie środka trwałego lecz wytworzenie towaru (budynku lub jego części przeznaczonego na sprzedaż). Koszty wyburzenia Budynku dają się matematycznie przyporządkować do wartości nowobudowanego towaru w takim samym sensie jak dają się one przyporządkować do wartości środka trwałego.

Reasumując, koszt wyburzenia Budynku – we wszystkich przypadkach – będzie stanowić:

a) część wartości początkowej nowej inwestycji w zakresie w jakim nowa inwestycja polega na wytworzeniu środka trwałego,

b) koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru, w zakresie w jakim nowa inwestycja polega na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty na likwidacji budynku oraz uznania, że wyburzenie budynku w celu realizacji nowej inwestycji budowlanej nie będzie stanowiło „zmiany rodzaju działalności” – jest prawidłowe;
• określenia momentu likwidacji budynku – jest prawidłowe;
• sposobu rozliczenia w kosztach podatkowych straty na likwidacji (wyburzeniu) budynku – jest nieprawidłowe;
• sposobu rozliczenia w kosztach podatkowych kosztów wyburzenia budynku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278, dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów.

Jak stanowi art. 15 ust. 4 ustawy o CIT,

Odrębną kategorię kosztów uzyskania przychodu stanowią natomiast odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy,

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy,

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

• stanowić własność lub współwłasność podatnika,
• być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
• przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
• musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jednocześnie, na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT:

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Nakład inwestycyjny, w myśl powyższej regulacji, oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

Natomiast użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że na wartość początkową środka trwałego składają się wszystkie koszty poniesione w związku z budową środków trwałych, a zatem mogą to być koszty wyburzenia likwidowanych środków trwałych bądź innych składników majątku, jeżeli czynność ta pozostaje w związku z prowadzoną inwestycją. Przedmiotowe koszty stanowią bowiem prace wstępne, przygotowujące miejsce pod nową inwestycję. Ponadto, dla prawidłowego rozliczenia kosztów wytworzenia środków trwałych znaczenie ma określenie momentu zakończenia inwestycji i momentu faktycznego oddania tych środków do używania. Wszelkie bowiem wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

Jak już wyjaśniono na wstępie, katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT:

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT:

W świetle tego przepisu, w przypadku gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego.

Oznacza to, że strata powstała w związku z likwidacją środków trwałych spowodowana innymi przyczynami niż zmiana rodzaju działalności może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność deweloperską polegającą na realizacji różnego typu inwestycji budowlanych na terytorium Polski.

Projekty budowlane realizowane przez Spółkę mogą polegać na budowie budynków celem ich sprzedaży (towar) jak i budowę budynku celem oddania go w używanie (środek trwały). Możliwe jest również mieszany charakter nowych budynków, częściowo towar a częściowo środek trwały.

W celu realizacji jakiegokolwiek projektu budowlanego, Spółka musi nabyć grunt pod inwestycję. Spółka poszukuje gruntów na terenach atrakcyjnych, pozwalających na realizację projektu budowlanego o wysokim standardzie, który zapewni osiągnięcie optymalnego zysku. Nabywane przez Spółkę grunty często zabudowane są budynkami lub budowlami. Zgodnie z prawem cywilnym, nabywając grunt Spółka nabywa również własność budynków i budowli. Spółka docelowo dąży do realizacji na gruncie właściwej inwestycji budowlanej, a zatem istniejące budynki i budowle są przeznaczone – z założenia – do całkowitej likwidacji (wyburzenia) chyba, że jest nie niemożliwe z uwagi np. na ochronę zabytkową lub uwarunkowania architektoniczno-planistyczne.

W zależności od horyzontu inwestycyjnego, Spółka podejmuje gospodarcze decyzje na temat przeznaczenia budynków już posadowionych na nabytych gruntach. W przypadku, gdy projekt inwestycyjny jest gotowy do realizacji, Spółka niezwłocznie przystępuje do wyburzania (niwelacji) budynków i budowli celem rozpoczęcia procesu budowlanego. W przypadku, gdy projekt inwestycyjny jest z przyczyn formalnych lub biznesowych odroczony w czasie, Spółka poszukuje możliwości zagospodarowania istniejącego budynku dla potrzeb biznesowych a do wyburzenia dochodzi na późniejszym etapie.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest budynek zaadaptowany dla potrzeb administracyjno- biurowych posadowiony na gruncie położonym w (…). Grunt wraz z Budynkiem został w (…) maja 2007 roku nabyty przez podmiot (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) powiązany ze Spółką. Spółka połączyła się z podmiotem powiązanym poprzez jego przejęcie z zachowaniem pełnej sukcesji prawnej i podatkowej na gruncie prawa handlowego i prawa podatkowego. Tym samym, Spółka wstąpiła w ogół praw i obowiązków spółki nabywanej, w tym również w zakresie historii nabycia i użytkowania dotyczących Budynku.

Budynek od daty nabycia przez podmiot powiązany był przez kilka pierwszych lat użytkowany w ramach oddania go w użytkowanie na podstawie umowy najmu/dzierżawy a następnie jego użytkowanie było mieszane (i) częściowo dla potrzeb własnych (biuro oddziału regionalnego w (…)) oraz (ii) częściowo powierzchnia była wynajmowana podmiotom trzecim (najemcom). Ten sposób użytkowania był i jest przez Spółkę kontynuowany po połączeniu z podmiotem powiązanym.

W 2025 roku, w Spółce zapadła decyzja o wyburzeniu (rozbiórce) Budynku. Aktualnie czynione są w tym zakresie prace przygotowawcze, sam proces rozbiórki jeszcze się nie rozpoczął. Proces rozbiórki Budynku będzie związany z poniesieniem przez Spółkę kosztów prac budowlano-rozbiórkowych. Po wyburzeniu budynku, Spółka rozpocznie budowę nowego obiektu mieszkalnego lub biurowego.

Budynek miał status środka trwałego w księgach rachunkowych Spółki, także dla celów podatkowych. W momencie wyburzenia Budynku, Spółka w swych księgach rachunkowych usunie Budynek z rejestru środków trwałych. W chwili wyburzenia (likwidacji) Budynek nie będzie jeszcze całkowicie zamortyzowany (pozostanie niezamortyzowana wartość początkowa Budynku jako środka trwałego). Powstanie zatem strata na likwidacji Budynku.

Ad 1 i 2

Państwa wątpliwości w rozpatrywanej sprawie dotyczą m.in. ustalenia, czy strata wynikająca z likwidacji budynku będzie stanowić koszt uzyskania przychodu oraz czy wyburzenie (fizyczna likwidacja) budynku w celu realizacji nowej inwestycji budowlanej będzie stanowiło „zmianę rodzaju działalności” i w związku z tym czy koszt w postaci straty na likwidacji będzie wyłączony z kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Jak wynika z powyższego odpisów amortyzacyjnych dokonuje się m.in. do końca miesiąca, w którym postawiono je w stan likwidacji.

Pojęcie „likwidacja” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym w związku z powyższym należy odnieść się do rozumienia tego znaczenia w języku potocznym, które jest wieloznaczne i oznacza zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś (Internetowy Słownik języka polskiego https://sjp.pwn.pl/sjp/). Zatem, likwidacja środka trwałego to także usunięcie z ewidencji, definitywne zaprzestanie korzystania, czy też pozostawienie w dyspozycji innego podmiotu. Likwidacja to nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, wycofanie go z ewidencji środków trwałych. W związku z takim rozumieniem tego pojęcia - likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy sprzedaż.

Z kolei, przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności korzystania z nich.

Odnosząc powyższe do okoliczności przedstawionych w opisie sprawy, stwierdzić należy, że jak wskazano powyżej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Wnioskując a contrario, nie ma przeszkód dla zaliczenia do kategorii kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli ich likwidacja nie jest związana z utratą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, tj. niezamortyzowana wartość środków trwałych zlikwidowanych z innych powodów niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności.

Strata, o której mowa w tym przepisie odzwierciedla wartość nierozliczonych podatkowo wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie likwidowanych składników majątku. Wydatki tego rodzaju – w braku likwidacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w momencie powstania przychodów ze zbycia tych składników majątku albo rozliczanych dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast likwidacja składników majątku uniemożliwia realizację bądź kontynuację ww. sposobów podatkowego rozliczenia wskazanych wydatków. Wartość tych – poniesionych w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła – nierozliczonych dla celów podatkowych wydatków (tj. wydatków, które stanowiłyby koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątku lub zostałyby rozliczone podatkowo poprzez amortyzację, gdyby nie doszło do likwidacji składników majątku) stanowi wartość straty, o której mowa w powołanych przepisach.

Z powyższych przepisów wynika, że – co do zasady – wydatki poniesione na nabycie, bądź wytworzenie składników majątku stanowiących środki trwałe, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków trwałych. Natomiast w przypadku likwidacji nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego, o ile likwidacja ta nie jest związana z utratą przydatności tego środka trwałego na skutek zmiany rodzaju prowadzonej działalności, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć stratę w postaci niezamortyzowanej części wartości początkowej likwidowanego środka trwałego.

Z treści powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że decydującą przesłanką dla niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego określonego rodzaju strat jest wystąpienie zmiany rodzaju działalności powodującej utratę przez likwidowane środki trwałe przydatności gospodarczej. Zatem dla podatkowej kwalifikacji strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych decydującym pozostaje ustalenie, czy utracenie przez te środki przydatności gospodarczej spowodowane zostało rezygnacją przez podatnika z prowadzenia określonego rodzaju działalności, w której to działalności wykorzystywany był likwidowany środek trwały.

Jak wskazali Państwo we wniosku, grunt wraz z Budynkiem został nabyty w celu realizacji nowej inwestycji budowlanej. Podjęcie przez Spółkę decyzji o wyburzeniu (likwidacji) Budynku – po wieloletnim okresie jego gospodarczego wykorzystywania – stanowi powrót do pierwotnych planów gospodarczych Spółki, które wykazują wyraźny związek z przyszłymi przychodami Spółki (nowa inwestycja budowlana). Budynek musi bowiem zostać zniwelowany, aby grunt umożliwiał realizację inwestycji budowlanej o zakładanych parametrach. Planowana przez Spółkę nowa inwestycja budowlana na gruncie (po wyburzeniu Budynku) będzie prowadzić do uzyskania wyższego zysku niż wynik osiągany na funkcjonowaniu Budynku. Po wyburzeniu budynku, Spółka rozpocznie budowę nowego obiektu mieszkalnego lub biurowego.

Biorąc pod uwagę powyższy opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie wykorzystywane dotychczas w działalności Spółki środek trwały (budynek) uległ likwidacji w celu budowy nowego obiektu. Nowo wybudowany budynek będzie służył prowadzeniu głównego przedmiotu działalności gospodarczej Spółki. W wyniku realizacji inwestycji nie zostanie zmieniony rodzaj prowadzonej przez Spółkę działalności. Spółka zarówno przed nabyciem gruntu z budynkiem jak i po jego wyburzeniu (fizycznej likwidacji) będzie prowadziła tą samą działalność gospodarczą polegającą na realizacji inwestycji budowlanych. Niezależnie od tego czy wynikiem nowej inwestycji budowlanej będzie powstanie środka trwałego (budynek na wynajem) czy towaru (budynek na sprzedaż), oba typy inwestycji budowlanych były, są i będą w zakresie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

W świetle powyższego Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty związanej z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, o których mowa we wniosku.

Podsumowując, strata wynikająca z likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych w wysokości niezamortyzowanej wartości budynku podlegającego likwidacji będzie stanowić koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i nie będzie wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Wyburzenie (fizyczna likwidacja) budynku w celu realizacji nowej inwestycji budowlanej nie będzie stanowiła „zmiany rodzaju działalności” i nie będzie wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Ad 3

Odnosząc się natomiast do ustalenia momentu likwidacji środka trwałego (budynku) wskazać należy, że przepisy ustawy o CIT dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Wydatki te są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Zgodnie natomiast art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Podkreślić ponadto należy, że z brzmienia ww. przepisów art. 16a ust. 1 ustawy o CIT wskazujących składniki majątku podlegające amortyzacji i postanowień art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT określającego zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego wynika, że amortyzacji podlegają środki trwałe wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej do chwili ich likwidacji, czyli daty definitywnego zaprzestania korzystania z danego środka trwałego do celu do jakiego był on wykorzystywany.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym datą definitywnego zaprzestania korzystania z likwidowanego środka trwałego (budynku) było wykonanie prac rozbiórkowych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że koszty podatkowe z tego tytułu powinny więc być rozpoznane w dacie zakończenia prac rozbiórkowych. Wtedy bowiem będzie można uznać, że środki trwałe zostały zlikwidowane, gdyż od tej chwili Spółka nie miała możliwości dalszej ich eksploatacji.

Zatem momentem likwidacji środków trwałych jest data fizycznego zakończenia prac rozbiórkowych potwierdzonych stosownym wpisem w dzienniku rozbiórki lub protokołem odbioru prac rozbiórkowych.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ad 4

W pytaniu nr 4 zgłosili Państwo wątpliwość, czy koszt w postaci straty na likwidacji (wyburzeniu) budynku będzie stanowił:

a) część wartości początkowej nowej inwestycji w zakresie w jakim nowa inwestycja polega na wytworzeniu środka trwałego

b) koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu w postaci zbycia towaru, w zakresie w jakim nowa inwestycja polega na tworzeniu towaru przeznaczonego na sprzedaż.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT wynika wprost, że nie uważa się za koszty podatkowe strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność na skutek zmiany rodzaju działalności.

Tym samym nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że koszt w postaci straty na likwidacji budynku będzie zaliczany do wartości początkowej nowego środka trwałego oraz odpowiednio rozliczany jako koszt bezpośredni w przypadku zbycia towaru przeznaczonego na sprzedaż. W tej sytuacji są Państwo zobowiązani zaliczyć nieumorzoną wartość likwidowanych budynków (jako spełniających przesłanki do uznania je jako środki trwałe) do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Na gruncie przywołanych przepisów nie ma uzasadnienia do rozliczenia nieumorzonej wartości zlikwidowanych środków trwałych poprzez amortyzację nowego środka trwałego (zaliczenia ich do wartości początkowej tego środka trwałego), bowiem środki te podlegają odrębnej amortyzacji.

Zatem – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – skoro likwidacja środków trwałych nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności, strata z tego tytułu, w wysokości nieumorzonej wartości środków trwałych, powinna stanowić w całości bezpośrednio i jednorazowo koszt uzyskania przychodów.

Nie można także zaliczyć nieumorzonej wartości środków trwałych do kosztów bezpośrednich w momencie sprzedaży towaru handlowego postawionego w miejsce tego środka trwałego, gdyż koszty te związane są już z amortyzacją wyburzanego środka trwałego.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

Ad 5

Natomiast w odniesieniu do kosztów związanych z wyburzeniem budynku w sytuacji, gdy likwidacja budynku dokonywana jest w związku z planami inwestycyjnymi wzniesienia w tym miejscu nowego obiektu mieszkalnego lub biurowego stanowiącego środek trwały należy stwierdzić, że koszty wyburzenia (likwidacji) budynku są kosztami bezpośrednio związanymi z budową nowych środków trwałych i stanowią część składową wartości początkowej nowo wytworzonych środków trwałych.

Koszty związane z likwidacją budynku w związku z budową nowego środka trwałego (nowego budynku), na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, zwiększą wartość początkową nowo wzniesionego budynku i będą podlegały zaliczeniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne wytworzonego środka trwałego, na zasadach określonych w art. 16h-16i tej ustawy.

Zaznaczyć również należy, że w sytuacji gdy nowo wybudowany budynek będzie podlegał sprzedaży (będzie produktem), to kwota wynikająca z likwidacji budynku, którego rozbiórka była niezbędna do rozpoczęcia nowej inwestycji, stanowi koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Państwa przychodami. W szczególności, Spółka może przypisać go do konkretnej inwestycji – nowo wybudowanych budynków, a tym samym do przychodu z konkretnego źródła, czyli sprzedaży budynków. W konsekwencji, wydatki na likwidację poprzedniego budynku mają bezpośredni związek z przychodem ze sprzedaży nowo wybudowanego obiektu i powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych dopiero w momencie osiągnięcia przychodu z tego tytułu.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wskazać należy, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych i interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.