Interpretacja 0114-KDIP2-2.4010.261.2025.1.AS

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Banku ponoszonych na usługi rekrutacyjne w celu wyłonienia kandydatów do pełnienia funkcji w organach wykonawczych lub nadzorczych w podmiotach zależnych.

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podatkową grupą kapitałową (dalej: PGK), w której skład wchodzą:

1) X S.A (jako spółka dominująca oraz reprezentująca PGK; dalej: „Bank”, „Wnioskodawca”, „Spółka”),

2) Y S.A. oraz

3) Z S.A.

PGK powołana została na podstawie umowy z (...) r., a pierwszy jej rok podatkowy trwał od 1 stycznia do 31 grudnia (...) r. Na mocy umowy z dnia (...) r. (…) przedłużono funkcjonowanie PGK na kolejne 3 lata podatkowe, tj. na okres od 1 stycznia (...) r. do 31 grudnia (...) r. Na mocy umowy z dnia (...) r. (…) przedłużono funkcjonowanie PGK na kolejne 3 lata podatkowe, tj. na okres od 1 stycznia 2025 r. do 31 grudnia 2027 r. Niniejszym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od początku (...) r. jest PGK, której członkiem jest Bank.

X Spółka Akcyjna (dalej: „Bank”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem mającym siedzibę w Polsce, prowadzącym działalność bankową na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 2488 ze zm.). Bank stanowi jednostkę dominującą Grupy Kapitałowej (...) (dalej: „Grupa Kapitałowa”, „Grupa”) w rozumieniu ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; dalej: „UoR”). Grupa prowadzi działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz poprzez jednostki zależne: na terytorium Ukrainy, Szwecji i Irlandii, a także w formie oddziałów zagranicznych.

Wnioskodawca jest uniwersalnym bankiem depozytowo-kredytowym obsługującym osoby fizyczne, prawne oraz inne podmioty będące osobami krajowymi i zagranicznymi. Bank może posiadać wartości dewizowe i dokonywać obrotu tymi wartościami, jak również wykonywać operacje walutowe i dewizowe oraz otwierać i posiadać rachunki bankowe w bankach za granicą, a także lokować środki dewizowe na tych rachunkach.

Poprzez jednostki zależne w rozumieniu UoR Grupa Kapitałowa oferuje kredyty hipoteczne, świadczy specjalistyczne usługi finansowe w zakresie leasingu, faktoringu, windykacji, funduszy inwestycyjnych, funduszy emerytalnych i ubezpieczeń oraz świadczy usługi zarządzania flotą pojazdów, agenta transferowego, dostarczania rozwiązań technologicznych, outsourcingu specjalistów IT i wsparcia w zakresie prowadzenia działalności przez inne podmioty, zarządza nieruchomościami.

Ponadto Bank posiada zaangażowanie kapitałowe w jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach w rozumieniu UoR np. w A sp. z o.o., czy B sp. z o.o.

Bank uczestniczy w tworzeniu, nadzorowaniu i rozwijaniu jednostek zależnych, stowarzyszonych oraz wspólnych przedsięwzięć, w szczególności tych, które realizują kluczowe projekty dla Grupy Kapitałowej lub powiązane z marką X, m.in. w zakresie transformacji energetycznej, zielonych inwestycji, ekspansji zagranicznej, wykorzystania i rozwoju technologii związanych z sektorem finansowych i innowacyjnych usług finansowych. W ramach realizacji zasad ładu korporacyjnego obowiązującego w Grupie Kapitałowej oraz na podstanie innych dokumentów i aktów prawnych, Bank jako jednostka dominująca w Grupie Kapitałowej/znaczący inwestor sprawuje nadzór właścicielski nad jednostkami zależnymi, jednostkami stowarzyszeniowymi lub wspólnymi przedsięwzięciami (dalej jako: „podmioty zależne”). W praktyce oznacza to, że Bank posiada nie tylko uprawnienia właścicielskie, ale również kompetencje w zakresie kształtowania polityki personalnej w tych podmiotach, w tym prawo do powoływania członków organów wykonawczych i nadzorczych podmiotów zależnych. Takie działania służą zapewnieniu zgodności funkcjonowania podmiotów zależnych z celami strategicznymi i standardami zarządzania obowiązującymi w Grupie Kapitałowej oraz w Banku, jako jednostce dominującej w tej Grupie Kapitałowej. Właściwy dobór kadry zarządzającej w tych podmiotach stanowi zatem istotny element realizacji polityki zarządzania Grupą Kapitałową oraz zabezpieczenia źródła przychodów Banków, a równocześnie całej Grupy.

W związku z powyższym, Bank planuje ponosić wydatki na usługi rekrutacyjne świadczone przez wyspecjalizowane podmioty zewnętrzne, których celem jest wyłonienie odpowiednich kandydatów na pełnienie funkcji w statutowych organach wykonawczych (np. członków zarządu, prezesa zarządu) lub nadzorczych (radach nadzorczych lub komisjach rewizyjnych) w podmiotach zależnych (dalej jako: „wydatki na usługi rekrutacyjne”). Wydatki te mając na celu zapewnienie, że osoby powołane do pełnienia funkcji w organach wykonawczych lub nadzorczych w podmiotach zależnych, z uwzględnieniem specyfiki działalności, które te podmioty prowadzą, będą posiadały odpowiednie kompetencje, także w kontekście celów strategicznych realizowanych przez Bank. Zatrudnienie odpowiednich osób na kluczowe stanowiska ogranicza ryzyko błędnych decyzji zarządczych, które mogłyby prowadzić do niepowodzenia wspólnych przedsięwzięć lub destabilizację działalności podmiotów zależnych, co w konsekwencji mogłoby negatywnie wpłynąć na stabilność finansową Banku, jego reputację oraz na Grupę Kapitałową.

Wnioskodawca rozważa uznanie powyższych wydatków na usługi rekrutacyjne poniesionych w celu wyłonienia kandydatów do pełnienia funkcji w organach wykonawczych lub nadzorczych w podmiotach zależnych za koszty uzyskania przychodów.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Bank jest uprawniony do zaliczenia ponoszonych wydatków na usługi rekrutacyjne do kosztów uzyskania przychodów?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Bank jest uprawniony do zaliczenia ponoszonych wydatków na usługi rekrutacyjne do kosztów uzyskania przychodów.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, przyjmuje się, że wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli:

1) został poniesiony przez podatnika;

2) ma charakter definitywny;

3) został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. między wydatkiem a osiągnięciem przychodu istnieć związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów;

4) wydatek ten, choćby pośrednio, ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

5) został właściwie udokumentowany;

6) nie został enumeratywnie wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 UPDOP).

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Kosztami uzyskania przychodów są zatem, po wyłączeniu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP, wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Wydatki na usługi rekrutacyjne ponoszone przez Bank na rzecz wyłonienia odpowiednich osób do pełnienia funkcji zarządczych i nadzorczych w podmiotach zależnych spełniają przesłanki celowości, racjonalności i gospodarności. W praktyce uprawnienie do powołania do zarządu lub rad nadzorczych podmiotów zależnych jest obowiązkiem wynikającym z zasad ładu korporacyjnego, dokumentów statutowych, innych aktów lub zadań statusowych Banku. Zapewnienie odpowiedniego poziomu zarządzania w tych podmiotach stanowi integralną część realizacji funkcji nadzorczych i właścicielskich Banku. Działania podejmowane w tym obszarze są nieodłącznym elementem działalności operacyjnej Banku.

Ponoszenie kosztów usług rekrutacji prowadzonych przez wyspecjalizowane podmioty zewnętrzne jest więc analogiczne − pod względem charakteru i funkcji − do ponoszenia przez Bank wydatków na funkcjonalnie własnych struktur zarządczych oraz kadry pracowniczej. Tak jak konieczne jest zapewnienie sprawnego działania własnych mechanizmów organizacyjnych i kadrowych, tak samo konieczne jest finansowanie procesów związanych z obsadzeniem stanowisk w podmiotach (jeżeli z powodu określonej specyfiki prowadzonej rekrutacji, nie mogą one być zrealizowane w ramach własnych zasobów kadrowych Banku), za które Bank ponosi odpowiedzialność właścicielską i wobec których ciąży na nim, pośredni lub bezpośredni, obowiązek powołania organów wykonawczych lub nadzorczych - wynikający z postanowień ładu korporacyjnego, postanowień statusu tych podmiotów, umów wspólników bądź innych aktów regulujących ich funkcjonowanie.

Koszty tych rekrutacji mają charakter typowych kosztów ogólnego zarządu/kosztów pośrednich, niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Banku w jego codziennej działalności. Pod tym pojęciem należy rozumieć wydatki związane z funkcjonowaniem danego podmiotu, związane z utrzymaniem komórek organizacyjnych, stanowisk pracy oraz z ogólną organizacją i obsługą produkcji/działalności usługowej jako całości.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani przepisy ustawy o rachunkowości nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Do kosztów ogólnych powinny być zaliczane koszty zarządzania podmiotem gospodarczym, które nie mają ścisłego związku z podstawową działalnością tego podmiotu. Za tego rodzaju koszty należy uznawać wydatki, które są ponoszone przez podmiot gospodarczy niezależnie od rodzaju i rozmiarów działalności podstawowej tego podmiotu np. wynagrodzenie zarządu, koszty obsługi zarządu, w koszty personelu biurowego niezwiązanego z wydziałami produkcyjnymi i działalnością handlową lub usługową, utrzymanie budynków biurowych, koszty reprezentacji. Koszty te charakteryzują się tym, że są ponoszone niezależnie od tego czy jednostka gospodarcza prowadzi działalność podstawową (produkcyjną, handlową, usługową) oraz jaką wielkość ta działalność przyjmuje.

W szczególności, do tej kategorii należą również wydatki na usługi rekrutacyjne, które są ponoszone w celu realizacji obowiązków zarządczych i właścicielskich, takich jak powołanie lub rekomendowanie powołania członków organów wykonawczych lub nadzorczych w podmiotach zależnych. Obowiązek zapewnienia odpowiedniej obsady kluczowych stanowisk zarządczych, wynikających z przejętego modelu nadzoru właścicielskiego, stanowi nieodłączny element odpowiedzialnego zarządzania Bankiem i jest integralną częścią jego bieżącej działalności gospodarczej.

Tego rodzaju wydatki nie są nakierowane na bezpośrednie generowanie przychodów, lecz służą prawidłowemu funkcjonowaniu jednostki Banku jako jednostki dominującej w Grupie Kapitałowej oraz realizacji jego ustawowych i korporacyjnych obowiązków. Wydatki te, spełniają przesłanki celowości, racjonalności i gospodarności, kwalifikują się jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP, stanowiąc koszty pośrednie, które są potrącane w dacie ich poniesienia.

Bank, jako podmiot posiadający korporacyjne obowiązki w zakresie powołania członków organów podmiotów zależnych, ponosi odpowiedzialność za ich prawidłowe funkcjonowanie. Odpowiedni dobór kadry zarządzającej w tych podmiotach ma kluczowe znaczenie dla ograniczenia ryzyk operacyjnych, finansowych oraz reputacyjnych, mogących oddziaływać na Bank jako właściciela lub współwłaściciela.

Skorzystanie z profesjonalnej usługi rekrutacyjnej minimalizuje ryzyko błędnych decyzji kadrowych, co przekłada się na konkretne oszczędności i ograniczenie potencjalnych kosztów Banku. Nie w każdym przypadku Bank posiada własne zasoby pozwalające na przeprowadzenie wyspecjalizowanych rekrutacji do wyspecjalizowanych podmiotów zależnych (np. spółek z branży IT), na najwyższe stanowiska kierownicze w organach zarządczych lub nadzorczych. W takiej sytuacji konieczne jest skorzystanie z usług profesjonalnych podmiotów zewnętrznych. Nietrafiony wybór członka zarządu lub prezesa w podmiocie nadzorowanym przez Bank może skutkować koniecznością jego przedwczesnego odwołania, co wiąże się z dodatkowymi wydatkami, takim jak koszty prawne, rekompensaty kontraktowe, czy koszty audytów naprawczych. Każda zmiana na kluczowym stanowisku to również konieczność przeprowadzenia procesu rekrutacji, który będzie angażował zasoby Banku i który generuje koszty finansowe i organizacyjne, w tym ryzyko destabilizacji tego podmiotu.

W efekcie, im częściej dochodzi do rotacji na tych stanowiskach, tym wyższe są również koszty wewnętrzne Banku, związane z monitorowaniem sytuacji, przeprowadzenia dodatkowych audytów, czy pracami przygotowawczymi do nowych procesów rekrutacyjnych. Profesjonalna rekrutacja pozwala zminimalizować ryzyko takich sytuacji, obniżając ich potencjalne skutki finansowe i organizacyjne.

Samodzielne prowadzenie rekrutacji przez Bank, bez wsparcia wyspecjalizowanej firmy, wymagałoby zaangażowania znaczących zasobów wewnętrznych działów HR Banku, które są skoncentrowane na bieżących, kluczowych zadaniach operacyjnych Banku, takich jak zarządzanie personelem własnym.

Proces rekrutacji do statutowych organów wykonawczych oraz statutowych do podmiotów zależnych jest czasochłonny i wymaga szczególnej wiedzy oraz doświadczenia, zwłaszcza w zakresie oceny kompetencji menadżerskich, dopasowania kulturowego oraz sprawdzenia kandydata pod kątem wymogów regulacyjnych. Bank, jako instytucja finansowa, nie posiada na co dzień dedykowanych zespołów specjalizujących się w przeprowadzeniu tego typu rekrutacji na najwyższe szczeble zarządzenia w podmiotach zewnętrznych. Tego typu rekrutacje pojawiają się incydentalnie i nieregularnie, w związku z czym utrzymywanie stałych, wewnętrznych kompetencji w tym zakresie nie byłoby ani efektywne kosztowo, ani uzasadnione organizacyjnie. Dlatego właśnie outsourcing tego rodzaju specjalistycznych usług do wyspecjalizowanego podmiotu rekrutacyjnego pozwala Bankowi na uzyskanie najlepszych efektów.

Co więcej, nawet jeśli Bank angażuje się w takie procesy/uczestniczy w nich, to każdorazowo nabywa doświadczenie w zakresie oceny kandydatów, standardów rynkowych oraz nowoczesnych technik rekrutacyjnych, co pozwala mu rozwijać wiedzę i budować kompetencję w tym obszarze. Każdy więc przeprowadzony z udziałem profesjonalnej firmy proces rekrutacji dostarcza Bankowi cennych informacji o rynkowych standardach rekrutacji, aktualnych trendach dotyczących kompetencji menadżerskich etc., co stopniowo podnosi poziom wewnętrznych kompetencji w Banku w tym zakresie, bez konieczności tworzenia stałych struktur dedykowanych do tych incydentalnych działań i pozwoli w przyszłości prowadzić takie rekrutacje przy użyci własnych zasobów.

Poniesienie wydatku na usługi rekrutacyjne, a w konsekwencji dobór odpowiedniej kadry dla podmiotów zależnych pozwala ograniczyć koszty Banku w przyszłości. W ramach funkcjonowania w strukturze powiązań organizacyjnych i gospodarczych, poszczególne podmioty, w tym Bank, współpracują w zakresie realizacji wspólnych przedsięwzięć, projektów czy wzajemnego świadczenia usług. Nieodpowiedni dobór kadry w podmiocie zależnym może zakłócić tą współprace, prowadząc do opóźnień, nieefektywności, nieprawidłowości przy realizacji wspólnych kontraktów i wspólnych inicjatyw. Poprzez poniesienie wydatki na profesjonalne usługi rekrutacyjne, bank minimalizuje to ryzyko, dbając o właściwe obsadzenie kluczowych stanowisk, co zapewnia ciągłość i spójność działań wewnątrzgrupowych, a tym samym stabilizuje otoczenie operacyjne Banku oraz przychód Banku, wynikający np. z realizacji wspólnych inicjatyw z podmiotami zależnymi lub wynikający z niezakłóconej reputacji. Taka stabilność przekłada się na niezakłócony przepływ strumieni przychodów, prawidłową realizację wspólnych projektów i terminowe świadczenie wzajemnych usług.

Ponadto koszt poniesiony na usługę rekrutacją jest znacznie niższy niż potencjalne wydatki na ratowanie źle zarządzanej spółki, które mogłyby obejmować np. wsparcie finansowe, restrukturyzacje czy kompensowanie strat. Każde zakłócenie w działalności podmiotu zależnego może pośrednio rzutować na Bank, co może obniżyć reputację Wnioskodawcy w oczach partnerów biznesowych.

W tym sensie, wydatek na usługę rekrutacyjną jest/będzie ponoszony w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów z podstawowej działalności gospodarczej.

W tym zakresie Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: „NSA”) z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1330/19, w którym Sąd wskazał, że: „(...) należy (...) przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu”.

W zakresie kosztów służących „zabezpieczeniu” lub „zachowaniu” źródła przychodów, w orzecznictwie sądowym wskazuje się powszechnie na możliwość ujmowania w kosztach uzyskania przychodów kosztów mających na celu ograniczenie wydatków czy minimalizowanie strat. Ważne wskazówki w tym zakresie wskazano w uchwale NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12: „w analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 UPDOP przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach:

• NSA z dnia 16 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 793/17, w którym Sąd stwierdził, że: „przede wszystkim nie można zaakceptować stanowiska Ministra Finansów w tym zakresie, który a limine neguje możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z działań podatników zmierzających do zminimalizowania, czy też uniknięcia straty z określonego przedsięwzięcia gospodarczego. Zdaniem Ministra Finansów, koszty uzyskania przychodów mogą wynikać jedynie z pozytywnych działań podatnika zmierzających do osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia bądź zachowania źródła tych przychodów. Nie negując takiego poglądu, co do jego istoty, wskazać jednak należy, że również minimalizacja strat (poniesienie mniejszej straty) może zawierać się w ramach tak określonych, nawiązujących do treści art. 25 ust. 1 UPDOP działań podatnika”;
• NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 871/16: „istotne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, (...). Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat”;
• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Po 674/19: "działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP”;
• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1966/14: „należy mieć jednak na uwadze, że racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie przez przedsiębiorcę w określonych warunkach, w związku niekorzystnymi zmianami (wzrost cen surowców, obniżenie popytu na wytwarzany produkt, itp.), mogą prowadzić do podejmowania przez podatnika niezbędnych działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest zatem aby przy ocenie czy dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmiana uwarunkowań gospodarczych, (...), podjęcie w nowych warunkach gospodarczych działań, które pozwolą na dalsze prowadzenie działalności. Dokonując oceny czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, w ocenie Sądu, nie można pominąć warunków, w których przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą (...). Zdaniem Sądu, nie można z góry założyć, (...), że działania, które w istocie zmierzają do minimalizacji strat, nie są działaniami w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu”.

Należy również wskazać, że przepisy UPDOP, w szczególności art. 16 ust. 1, nie wykluczają wydatków objętych tym zapytaniem z kosztów uzyskania przychodów. Co prawda, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji, jakkolwiek ten punkt odnosi się do osób już znajdujących się w organie spółki, a nie do samego procesu rekrutacji/powołania na te stanowiska.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca wnosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów.

Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

a) „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

b) „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

c) „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że jako PGK są Państwo podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. PGK powołana została na podstawie umowy z (...) r., a pierwszy jej rok podatkowy trwał od 1 stycznia do 31 grudnia (...) r. Na mocy umowy z dnia (...) r. (…) przedłużono funkcjonowanie PGK na kolejne 3 lata podatkowe, tj. na okres od 1 stycznia (...) r. do 31 grudnia (...) r. Na mocy umowy z dnia (...) r. (…) przedłużono funkcjonowanie PGK na kolejne 3 lata podatkowe, tj. na okres od 1 stycznia 2025 r. do 31 grudnia 2027 r.

W skład PGK wchodzą:

1) X S.A (jako spółka dominująca oraz reprezentująca PGK; dalej: „Bank”, „Wnioskodawca”, „Spółka”),

2) Y S.A. oraz

3) Z S.A.

X Spółka Akcyjna (dalej: „Bank”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem mającym siedzibę w Polsce, prowadzącym działalność bankową na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 2488 ze zm.).

Bank stanowi jednostkę dominującą Grupy Kapitałowej (...) (dalej: „Grupa Kapitałowa”, „Grupa”) w rozumieniu ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; dalej: „UoR”). Grupa prowadzi działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz poprzez jednostki zależne: na terytorium Ukrainy, Szwecji i Irlandii, a także w formie oddziałów zagranicznych.

Wnioskodawca jest uniwersalnym bankiem depozytowo-kredytowym obsługującym osoby fizyczne, prawne oraz inne podmioty będące osobami krajowymi i zagranicznymi. Bank może posiadać wartości dewizowe i dokonywać obrotu tymi wartościami, jak również wykonywać operacje walutowe i dewizowe oraz otwierać i posiadać rachunki bankowe w bankach za granicą, a także lokować środki dewizowe na tych rachunkach.

Poprzez jednostki zależne w rozumieniu UoR Grupa Kapitałowa oferuje kredyty hipoteczne, świadczy specjalistyczne usługi finansowe w zakresie leasingu, faktoringu, windykacji, funduszy inwestycyjnych, funduszy emerytalnych i ubezpieczeń oraz świadczy usługi zarządzania flotą pojazdów, agenta transferowego, dostarczania rozwiązań technologicznych, outsourcingu specjalistów IT i wsparcia w zakresie prowadzenia działalności przez inne podmioty, zarządza nieruchomościami.

Ponadto Bank posiada zaangażowanie kapitałowe w jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach w rozumieniu UoR np. w A sp. z o.o., czy B sp. z o.o.

Bank uczestniczy w tworzeniu, nadzorowaniu i rozwijaniu jednostek zależnych, stowarzyszonych oraz wspólnych przedsięwzięć, w szczególności tych, które realizują kluczowe projekty dla Grupy Kapitałowej lub powiązane z marką X, m.in. w zakresie transformacji energetycznej, zielonych inwestycji, ekspansji zagranicznej, wykorzystania i rozwoju technologii związanych z sektorem finansowych i innowacyjnych usług finansowych.

W ramach realizacji zasad ładu korporacyjnego obowiązującego w Grupie Kapitałowej oraz na podstawie innych dokumentów i aktów prawnych, Bank jako jednostka dominująca w Grupie Kapitałowej/znaczący inwestor sprawuje nadzór właścicielski nad jednostkami zależnymi, jednostkami stowarzyszeniowymi lub wspólnymi przedsięwzięciami (dalej jako: „podmioty zależne”). W praktyce oznacza to, że Bank posiada nie tylko uprawnienia właścicielskie, ale również kompetencje w zakresie kształtowania polityki personalnej w tych podmiotach, w tym prawo do powoływania członków organów wykonawczych i nadzorczych podmiotów zależnych. Takie działania służą zapewnieniu zgodności funkcjonowania podmiotów zależnych z celami strategicznymi i standardami zarządzania obowiązującymi w Grupie Kapitałowej oraz w Banku, jako jednostce dominującej w tej Grupie Kapitałowej.

Właściwy dobór kadry zarządzającej w tych podmiotach stanowi zatem istotny element realizacji polityki zarządzania Grupą Kapitałową oraz zabezpieczenia źródła przychodów Banków, a równocześnie całej Grupy.

W związku z powyższym, Bank planuje ponosić wydatki na usługi rekrutacyjne świadczone przez wyspecjalizowane podmioty zewnętrzne, których celem jest wyłonienie odpowiednich kandydatów na pełnienie funkcji w statutowych organach wykonawczych (np. członków zarządu, prezesa zarządu) lub nadzorczych (radach nadzorczych lub komisjach rewizyjnych) w podmiotach zależnych (dalej jako: „wydatki na usługi rekrutacyjne”).

Wydatki te mając na celu zapewnienie, że osoby powołane do pełnienia funkcji w organach wykonawczych lub nadzorczych w podmiotach zależnych, z uwzględnieniem specyfiki działalności, które te podmioty prowadzą, będą posiadały odpowiednie kompetencje, także w kontekście celów strategicznych realizowanych przez Bank.

Zatrudnienie odpowiednich osób na kluczowe stanowiska ogranicza ryzyko błędnych decyzji zarządczych, które mogłyby prowadzić do niepowodzenia wspólnych przedsięwzięć lub destabilizację działalności podmiotów zależnych, co w konsekwencji mogłoby negatywnie wpłynąć na stabilność finansową Banku, jego reputację oraz na Grupę Kapitałową.

Wnioskodawca rozważa uznanie powyższych wydatków na usługi rekrutacyjne poniesionych w celu wyłonienia kandydatów do pełnienia funkcji w organach wykonawczych lub nadzorczych w podmiotach zależnych za koszty uzyskania przychodów.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości zaliczania wydatków na usługi rekrutacyjne ponoszone przez Bank w celu wyłonienia kandydatów do pełnienia funkcji w organach wykonawczych lub nadzorczych w podmiotach zależnych do koszty uzyskania przychodów Banku.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 1a ust. 7 ustawy o CIT:

W myśl art. 7a ust. 1 ustawy o CIT:

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa, w analizowanej sprawie stwierdzić należy, że wydatki ponoszone przez Spółkę wchodzącą w skład PGK − po spełnieniu przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT − mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w Spółce i konsekwentnie w PGK, jako wydatki zmierzające do zapewnienia bądź zabezpieczenia źródła przychodów.

Po przeanalizowaniu opisanych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wydatki na usługi rekrutacyjne ponoszone przez Bank w celu wyłonienia kandydatów do pełnienia funkcji w organach wykonawczych lub nadzorczych w podmiotach zależnych nie spełniają dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, przez co nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Banku.

W odniesieniu do Państwa argumentacji zauważyć należy, że sam fakt sprawowania przez Bank nadzoru właścicielskiego nad spółkami zależnymi z Grupy Kapitałowej nie uzasadnia ponoszenia przez Bank kosztów za te spółki. W opisanej przez Państwa sytuacji wydatki rekrutacyjne ponoszone są/będą przez Bank w celu wyłonienia kandydatów do pełnienia funkcji w organach wykonawczych lub nadzorczych w podmiotach zależnych. Z uwagi na szeroki wachlarz wskazanej przez Państwa działalności prowadzonej przez spółki zależne, nie mogę się z Państwem zgodzić, że obsada kluczowych stanowisk w jednostkach zależnych oferujących kredyty hipoteczne, świadczących specjalistyczne usługi finansowe w zakresie leasingu, faktoringu, windykacji, funduszy inwestycyjnych, funduszy emerytalnych i ubezpieczeń oraz świadczących usługi zarządzania flotą pojazdów, agenta transferowego, dostarczania rozwiązań technologicznych, outsourcingu specjalistów IT i wsparcia w zakresie prowadzenia działalności przez inne podmioty, zarządzających nieruchomościami, stanowi integralną część bieżącej działalności gospodarczej Banku. Nie kwestionując wewnętrznych ustaleń i zasad przyjętych w ramach ładu korporacyjnego Grupy Kapitałowej zauważyć należy, że wydatki na przeprowadzenie rekrutacji prowadzonych przez wyspecjalizowane podmioty zewnętrzne w celu obsadzenia kluczowych stanowisk w spółkach zależnych, nie są ponoszone na funkcjonowanie struktur zarządczych oraz kadry pracowniczej PGK. Samo powiązanie z marką Banku i względy wizerunkowe nie uzasadniają w mojej ocenie możliwości zaliczenia przez Bank do kosztów podatkowych wydatków na usługi rekrutacyjne w celu wyłonienia kandydatów do pełnienia funkcji w organach wykonawczych lub nadzorczych w podmiotach zależnych. W pierwszej kolejności głównym zainteresowanym w optymalnym obsadzeniu kluczowych stanowisk w spółkach zależnych, by wybierane na te stanowiska osoby posiadały odpowiednie kompetencje i w stabilny sposób zapewniały ciągłość ich działań, powinny być poszczególne podmioty, u których taka potrzeba rekrutacji zaistnieje. Uprawnienia Banku w kwestii nadzoru wewnętrznego nie modyfikują przecież kodeksowych regulacji dotyczących ustroju spółek i faktycznie nie wpływają na formalny proces obsadzania stanowisk w spółkach zależnych. Z tych względów nie dostrzegam związku pomiędzy wydatkami na usługi rekrutacyjne w celu wyłonienia kandydatów do pełnienia funkcji w organach wykonawczych lub nadzorczych w podmiotach zależnych, a zabezpieczeniem źródła przychodów Banku.

Nie każdy wydatek ponoszony w toku prowadzonej działalności gospodarczej może być zarachowany w poczet podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Organ interpretacyjny w kontekście normy prawnej art. 15 ust. 1 ustawy CIT, nie dostrzega żadnego racjonalnego powodu dla pokrywania przez Bank wydatków na usługi rekrutacyjne w celu wyłonienia kandydatów do pełnienia funkcji w organach wykonawczych lub nadzorczych w podmiotach zależnych. W opisanej sprawie Bank ponosi koszty za kogoś, bo pokrywa wydatki rekrutacji struktur zarządczych podmiotów zależnych.

W związku z tym stwierdzić należy, że ponoszone przez Bank za spółki zależne wydatki na usługi rekrutacyjne, nie spełniają dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy CIT, umożliwiającej zaliczenie tego typu wydatków do kosztów podatkowych w ramach PGK.

W tej sytuacji wydatków Banku ponoszonych na usługi rekrutacyjne w celu wyłonienia kandydatów do pełnienia funkcji w organach wykonawczych lub nadzorczych w podmiotach zależnych, nie można uznać za związane z działalnością gospodarczą Banku i zmierzające do zabezpieczenia źródła przychodów Banku.

Państwa stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Banku ponoszonych na usługi rekrutacyjne w celu wyłonienia kandydatów do pełnienia funkcji w organach wykonawczych lub nadzorczych w podmiotach zależnych, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia i zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków na podparcie własnego stanowiska należy pamiętać, że zapadły one w konkretnych sprawach i są wiążące jedynie w tych sprawach.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).