Spółka z o.o. posiadająca status Centrum Badawczo-Rozwojowego zajmuje się projektowaniem i budową innowacyjnych prototypów urządzeń automatyzujących procesy produkcyjne. W ramach konkretnego projektu, realizowanego w latach 2018-2025 poprzez 10 faz (od koncepcji do odbioru), wytworzyła prototypowe urządzenie. Spółka poniosła różne koszty związane z projektem (wynagrodzenia pracowników i zleceniobiorców, składki ZUS, materiały, surowce, usługi zewnętrzne, amortyzacja). Część tych kosztów ujęła bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów, a część (większość) zaliczyła do wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) i amortyzuje. Spółka prowadzi szczegółową…
Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
19 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 maja 2025 o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.
Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 29 czerwca 2025 r. (data wpływu 29 czerwca 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Wnioskodawca jest osoba prawną, czynnym podatnikiem VAT oraz przedsiębiorstwem funkcjonującym w branży zajmującej się projektowaniem i budową specjalistycznych, w tym również prototypowych rozwiązań z dziedziny automatyzacji i robotyzacji procesów produkcyjnych na potrzeby przemysłowe (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”).
Opis działalności Wnioskodawcy:
Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie projektowania i budowy prototypów maszyn, urządzeń, robotów, w tym kompletnych linii montażowych oraz zautomatyzowanych stacji i tworzenia oprogramowania do ich obsługi na cele przemysłowe (dalej: „Urządzenia”), obejmujące:
Wnioskodawca posiada od 2021 r. status Centrum Badawczo-Rozwojowego, który został nadany w związku z ze świadczeniem usług badawczo-rozwojowych na rzecz klientów Wnioskodawcy - każdego roku Spółka deklaruje przychody z działalności B+R w okolicach +/- (…) łącznej sumy przychodów.
Wnioskodawca dostarcza Urządzenia do przedsiębiorstw z wielu branż, natomiast elementy wyprodukowane za pomocą dostarczonych Urządzeń są następnie wykorzystywane przez klientów Wnioskodawcy do automatyzacji i robotyzacji produkcji w tym budowy m.in. samochodów uznanych na świecie marek. Urządzenia muszą spełniać najwyższe standardy jakościowe oraz charakteryzować się bardzo wysoką niezawodnością i wydajnością. Dostarczane Urządzenia posiadają wysokiej klasy elementy automatyki przemysłowej i roboty przemysłowe. Spółka oferuje systemy do zarządzania Urządzeniami produkcyjnymi (on-premise z dostępem online), w tym także dostarcza dodatkowy asortyment do ich obsługi, jak na przykład specjalne okulary do obsługi linii w technologii rozszerzonej rzeczywistości.
Powyższe rezultaty prac Spółki są jedynie przykładem tego, że do działań Spółki nie należy wyłącznie budowa Urządzeń, ale również znaczną część obszaru jej działalności obejmują prace programistyczne i informatyzacja obsługi Urządzeń.
Działalność B+R stanowi istotny (przeważający) zakres działalności gospodarczej Spółki - Spółka realizuje różnego rodzaju projekty rozwojowe, w tym m.in. projekty badawczo-rozwojowe dofinansowywane ze środków UE, jak i inne projekty badawczo-rozwojowe wewnętrzne - podyktowane koniecznością rozwoju technologii i/lub rozwiązania określonego problemu technologicznego.
Działalność B+R jest realizowana w zakładzie produkcyjnym w tzw. Centrum Badawczo-Rozwojowym. W zakładzie są prowadzone liczne prace badawczo-rozwojowe (dalej: "Prace B+R" lub „Prace Rozwojowe”) nad nowymi i innowacyjnymi rozwiązaniami technicznymi, które służą do wytwarzania specjalistycznych Urządzeń i/lub Prototypów na potrzeby klientów.
W ocenie Spółki wszystkie Urządzenia, które Spółka stworzyła były w mniejszym lub większym zakresie wynikiem Prac B+R, przy czym część z tych Urządzeń - przed ich ostatecznym zbudowaniem miała charakter Prototypu - czyli Urządzenia budowanego w ramach trwających projektowych Prac B+R.
Prace B+R można rozróżnić poprzez podział na trzy kategorie:
Prace Rozwojowe są ujmowane w księgach Spółki w dwóch formach:
W rezultacie Spółka świadcząc usługi:
(...)
Uproszczony schemat konstrukcyjny:
o gdzie pracownicy Działu Projektowania, Technicznego, Technologicznego i Działu Programistycznego przeprowadzają czynności koncepcyjne, technologiczne, programistyczne, w tym planują i tworzą szkice, kody programistyczne, rysunki techniczne - gdzie analizowany jest problem, pomysł i sposób jego rozwiązania.
Drugi etap Prac B+R polegający na przeprowadzaniu doświadczeń, testów, budowie Prototypów i wdrażaniu rozwiązań, w tym fizycznej budowie Prototypów z wykorzystaniem określonej technologii w zakresie czynności [1] i [2] odbywa się w budynku o nazwie: Centrum Badawczo-Rozwojowe lub nazwie własnej Spółki tj. Prototypowni (dalej: „Prototypownia”).
Spółka podejmuje Prace B+R z Kategorii 2 i Kategorii 3 (wewnętrzne Prace B+R w zakresie budowy Prototypu) w sytuacji w której dostrzeże możliwość i/lub konieczność stworzenia określonego rozwiązania technologicznego i/lub procesu budowy Prototypu lub elementu budowy Urządzenia, które może skutkować w przyszłości osiągnięciem przychodów i spowodować wzrost konkurencyjności Spółki na rynkach polskich i zagranicznych.
Prace B+R z Kategorii 2 i Kategorii 3 stanowią wewnętrzne Prace B+R, ale ich inicjatorem jest klient Wnioskodawcy, a ich pozytywny rezultat będzie przeznaczony do budowy Prototypu Urządzenia dla danego klienta lub nieokreślonej grupy klientów. Klienci w stosunku do których wynik Prac B+R zostanie w przyszłości wykorzystany - jest nieznany i nieokreślony. Proces realizacji Prac B+R - w zakresie tworzenia Prototypowych Urządzeń jest analogiczny, bowiem oparty jest na w pełni zintegrowanym modelu operacyjnym, obejmującym następujące fazy procesu:
Przedstawiony model operacyjny związany z produkcją Prototypu pozwala utrzymać pełną kontrolę nad wysoką jakością modułów i części wykorzystywanych do produkcji Prototypu oraz późniejszych Urządzeń, przy jednoczesnym zapewnieniu nad nim ciągłej kontroli zarządczej.
Wnioskodawca podkreśla, że Prace B+R związane z produkcją określonego Prototypu Urządzenia:
Wnioskodawca każdorazowo prowadzi Prace B+R w trybie projektowym (stanowiącym WNIP lub ujmowanych bezpośrednio w kosztach), bowiem są to projekty budowy Prototypu i są nastawione na ryzyko gospodarcze Spółki.
Każdy projekt stanowi odrębne zadanie i ma on jasno określony cel jaki Wnioskodawca chce osiągnąć. Do każdego projektu badawczo-rozwojowego przypisywani są pracownicy posiadający wykształcenie, wiedzę i doświadczenie niezbędne oraz odpowiednie do jego przeprowadzenia.
W ramach realizowanych Prac B+R, Wnioskodawca ponosi w szczególności następujące koszty:
(dalej jako: „Koszty Prac Rozwojowych”).
Prowadzona przez Spółkę ewidencja pozwala precyzyjnie wyodrębnić te spośród wynagrodzeń (czasu zaangażowania pracowników) oraz nabywanych materiałów i surowców, czas wykorzystania środków trwałych i WNIP, które są związane bezpośrednio z prowadzeniem określonej Pracy B+R i wykorzystywane do budowy Prototypów Urządzeń.
Przedmiot zapytania objętego niniejszym Wnioskiem:
Prototyp, który Spółka stworzyła w ramach projektu Prac B+R objęty niniejszym wnioskiem jest następujący:
o Projekt dotyczył stworzenia, opracowania i wdrożenia (…).
o Projekt był realizowany w celu usprawnienia i zautomatyzowania procesu produkcji (…).
o Ze względu na unikatowość projektu, wyniki prac rozwojowych zostały zapisane w know-how Spółki w postaci Prac Rozwojowych WNIP i były i są wykorzystywane podczas opracowywania kolejnych projektów zewnętrznych.
o Rezultat prac rozwojowych umożliwił automatyczny montaż (…).
o Projekt przyczynił się do zwiększenia konkurencyjności firmy poprzez wdrożenie nowoczesnych technologii produkcyjnych oraz zapewnił elastyczność produkcji poprzez możliwość obsługi dwóch referencji produktowych na jednej linii. Integracja systemów sterowania i kontroli usprawniła zarządzanie procesami, a automatyzacja zmniejszyła koszty operacyjne i poprawiła bezpieczeństwo pracy.
Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że:
o w części amortyzowane,
o a w części ujęte bezpośrednio w kosztach Spółki i nie są objęte dofinansowaniem (są w całości finansowane ze środków własnych Wnioskodawcy).
o ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.
o prowadzi działalność badawczo-rozwojową od początku istnienia przedsiębiorstwa tj. od (…) 2016 r. (wpis do KRS spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) i również od daty rejestracji Spółki Wnioskodawca uzyskuje dochody z działalności badawczo- rozwojowej. Pierwsze projekty B+R Spółka rozpoczęła w 2016 r., natomiast w 2021 r. uzyskała status Centrum Badawczo-Rozwojowego. Przedmiot działalności Spółki nie uległ zmianie od 2016 r., jest kontynuowany obecnie, w tym jest rozszerzany o nowe obszary działalności w zakresie produkcji maszyn i urządzeń z zakresu automatyki i robotyzacji, czy technologii informatycznej.
o W odniesieniu do wskazanego projektu Spółka zamierza skorzystać z ulgi badawczo- rozwojowej od 2018 r. w brzmienie przepisów od 1 października 2018 r.
o w ramach opisanego we wniosku projektu zostały wytworzone wartości niematerialne i prawne (WNIP), które są amortyzowane w postaci kosztów zakończonych prac rozwojowych i spełniają warunki o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy CIT.
o zamierza dokonać odliczenia zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy CIT, w tym uwzględnić wyłącznie koszty prac nad realizacją projektu opisanego we wniosku, które Spółka poniosła ze środków własnych i nie zostały lub nie zostaną Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie lub odliczone od podstawy opodatkowania w ramach innych ulg.
o zamierza odliczyć wynagrodzenia wyłącznie w części - czyli zgodnie z ewidencją czasu pracy danych pracowników w ujęciu godzinowym (rzeczywistych godzin czasu pracy nad projektem B+R).
o pod pojęciem „wynagrodzenia pracowników Spółki” - Wnioskodawca rozumie wynagrodzenie zasadnicze oraz składki ZUS po stronie płatnika składek bez uwzględniania składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.
o wszystkie wydatki z tytułu zatrudnienia pracowników na podstawie
- umowy o pracę stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT.
- umowy zlecenie / o dzieło stanowią po stronie pracowników należności z tytułu wykonywania usług, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy PIT
- oraz mają bezpośredni związek z pracami B+R zgodnie z prowadzona Ewidencją Czasu Pracy.
Biorąc pod uwagę powyżej opisany stan faktyczny - Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii konsekwencji podatkowych w podatku CIT, w zakresie możliwości skorzystania z ulgi badawczo- rozwojowej w zakresie Kosztów Prac Rozwojowych - dlatego też Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w następujących kwestiach.
Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego
Wnioskodawca wyjaśnia, że w ramach opisanego we wniosku projektu zostały wytworzone wartości niematerialne i prawne (WNIP), które są amortyzowane w postaci kosztów zakończonych prac rozwojowych i spełniają warunki o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy CIT.
Wartością niematerialną i prawną jest technologia budowy prototypu, jak i sam prototyp, którego opis Spółka zamieściła w stanie faktycznym wniosku.
Z uwagi na to, że prototyp był innowacyjny - Spółka była zmuszona zgodnie z przepisami CIT do rozpoczęcia prac rozwojowych i amortyzacji projektu po jego zakończeniu. Wiedzę zdobytą przy jego realizacji Spółka wykorzystuje i wykorzystywała przy innych projektach, które już nie spełniały znamion innowacyjnych - był to prototyp danego rozwiązania technologicznego.
Wnioskodawca potwierdza powyższe, a mianowicie że Spółka wytworzyła WNIP, którego koszty (nie wszystkie) Spółka obecnie amortyzuje w postaci kosztów prac rozwojowych, którymi są wynagrodzenia, koszty materiałów i surowców oraz pozostałe koszty. Wydatki Spółka zamierza rozliczyć w stosownej proporcji zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawy CIT.
Przy czym Wnioskodawca zamierza rozliczyć również część kosztów o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1-2) ustawy CIT, które nie są amortyzowane (w czasie), a zostały poniesione w roku poniesienia wydatków i były związane z realizacją projektu, ale nie były amortyzowane tj. pytanie nr 2 (w tym materiałów i surowców wykorzystanych do realizacji Prac B+R), oraz pytanie nr 3 (wynagrodzenia).
Niemniej Spółka potwierdza, że wydatki o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1-2) ustawy CIT, a które nie są amortyzowane we WNIP - były poniesione na realizację w/w projektu i Spółka posiada stosowne dowody dokumentujące, że zostały poniesione na jego realizację.
Wnioskodawca wyjaśnia, że realizowała projekt B+R i ponosiła wydatki, z których część była (jest) amortyzowana, a część była poniesiona i ujęta jako koszt w dacie poniesienia (nie była amortyzowana):
o koszty wynagrodzenia pracowników,
o koszty surowców i materiałów,
o usługi związane z budową prototypu,
o koszty wynagrodzenia pracowników,
o koszty surowców i materiałów.
Wnioskodawca potwierdza powyższe, a mianowicie że wniosek dotyczy również (oprócz kosztów podlegających amortyzacji Prac Rozwojowych) możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej wydatków (poniesionych bezpośrednio) zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT i potwierdza, że zaliczył te wydatki do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.
Wnioskodawca potwierdza powyższe, Spółka zamierza ująć koszty kwalifikowane od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy CIT w zeznaniach podatkowych za poszczególne lata podatkowy, w których te wydatki ponieśli (koszty poniesione bezpośrednio) lub ujęli (koszty amortyzowane w czasie w formie prac rozwojowych).
Wnioskodawca wyjaśnia, że wyprodukowanie prototypu wiązało się z wynalezieniem technologii i stworzeniem danego rozwiązania, nie był to etap rozruchu technologicznego, a stworzenia technologii od „zera”. Po zakończeniu prac na projektem - gotowy produkt stanowił produkt / technologię gotową (po zakończeniu prac rozwojowych) i mógł zostać sprzedany klientowi.
Powyższe pytanie Dyrektora odnosi się do art. 18ea ustawy CIT, tj. ulgi na prototyp, przy czym wniosek Wnioskodawcy odnosi się do art. 18d ustawy CIT, bowiem budowa prototypu wypełniała znamiona obydwu ulg - ulgi B+R oraz ulgi na prototyp.
Spółka jest świadoma możliwości skorzystania z ulgi na prototyp, natomiast pytanie dotyczy ulgi B+R, bowiem technologia wykorzystana do budowy prototypu została dopiero przez Spółkę poznawana na etapie jego budowy i posłużyła Spółce do innych (przyszłych projektów), a zatem był to projekt (również) badawczo-rozwojowy.
Wnioskodawca potwierdza powyższe, a mianowicie że wszystkie etapy prac nad projektem są/były działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie stanowiły:
o testowania produktu/produktów,
o wykonania badań produktu/produktów,
o oceny produktu/produktów,
o bądź innych tego typu prac,
W ramach prac rozwojowych Spółki powstał prototyp określonego rozwiązania technologicznego, w ramach którego - wiedza i doświadczenie posłużyło Spółce do przyszłych projektów realizowanych przez Wnioskodawcę.
Wnioskodawca wyjaśnia, że od początku działalności prowadzi prace z zakresu automatyki, inżynierii przemysłowej, budowy maszyn i z zakresu informatyki, natomiast technologia komputerowa rozwija się w tempie wymuszającym na Spółce prowadzenia doświadczeń technologicznych i wykorzystywanie potencjalnych rozwiązań w nowych urządzeniach.
W trakcie realizacji Spółka rozwijała wiedzę z zakresu automatyki, inżynierii przemysłowej, budowy maszyn i z zakresu informatyki - w celu nowych zastosowań i rozwoju znanych rozwiązań.
Wnioskodawca wyjaśnia, że od prowadzi prace i wykorzystuje wiedzę z zakresu automatyki, inżynierii przemysłowej, budowy maszyn i z zakresu informatyki.
Powyższy zakres prac jest niezmienny, natomiast wiedza zakresu poszczególnych kategorii jest rozwijana, badana i udoskonalana w celu stworzenia nowych rozwiązań.
W roku 2016 Spółka tworzyła już rozwiązania z zakresu automatyki, inżynierii przemysłowej, budowy maszyn i z zakresu informatyki, natomiast obecnie Spółka tworzy znacznie nowocześniejsze i bardziej innowacyjne rozwiązania z tego samego zakresu.
Rozwiązania (technologie), które Spółka stworzyła np. w 2016 r. są obecnie przestarzałe, ale konieczne było ich wynalezienie, aby możliwe było wynalezienie nowych technologii opartych na wiedzy i doświadczeniu zdobytym wcześniej.
Wnioskodawca wyjaśnia, że zamierza przyporządkować:
- w art. 18d ust. 2 pkt 1-1a) ustawy CIT (poniesionych bezpośrednio) lub art. 18d ust. 2 pkt 1-1a) ustawy CIT w zw. ust. 2a (poniesionych w formie odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych).
- w art. 18d ust. 2 pkt 2) ustawy CIT (poniesionych bezpośrednio) lub art. 18d ust. 2 pkt 2) ustawy CIT w zw. ust. 2a (poniesionych w formie odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych).
- w art. 18d ust. 2 pkt 3) ustawy CIT (poniesionych bezpośrednio) lub art. 18d ust. 2 pkt 3) ustawy CIT w zw. ust. 2a (poniesionych w formie odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych).
- w art. 18d ust. 3 ustawy CIT (poniesionych bezpośrednio) lub art. 18d ust. 3 ustawy CIT w zw. ust. 2a (poniesionych w formie odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych).
Wnioskodawca wyjaśnia, że osoby sprawujące funkcje nadzorcze i kierownicze sprawują nadzór nad wieloma różnymi projektami realizowanymi w danym roku podatkowego i ich zadania są uzależnione od ich doświadczeń, wiedzy, oraz możliwości organizacyjnych pracy zespołu B+R.
Bez zaangażowania osób nadzorujących i kierujących pracami B+R - prace te mogłyby nie zostać należycie wykonane lub nie zostałyby wykonane w ogóle. Osoby te sprawują nadzór nad procesem technologicznym, w tym także doradzają w zakresie swojej wiedzy o możliwych kierunkach prowadzenia danego projektu w oparciu o swoją wiedzę techniczną i doświadczenie.
Osoby te są bardzo często pomysłodawcami danego projektu, bowiem ich wiedza i doświadczenie wskazuje na potencjalne możliwości stworzenia danego rozwiązania. Osoby te dobierają właściwe osoby z działów automatyki, robotyzacji, informatyzacji i innych w celu realizacji (wraz z nimi) określonego projektu B+R.
Spółka dysponuje ewidencjami czasu pracy w których dokumentuje czas pracy osób sprawujący nadzór, więc nie planuje ujmować pełnego wymiaru czasu pracy, a jedynie czas pracy godzinowy odpowiadający zaangażowaniu w dany projekt B+R.
Wnioskodawca wyjaśnia, że nie zalicza / nie zamierza zaliczać świadczeń pracowników sfinansowanych ze środków ZFŚS.
Wnioskodawca wyjaśnia, że są to:
Wnioskodawca potwierdza, że wszystkie materiały i surowce były bezpośrednio i wyłącznie wykorzystywane przez Spółkę w związku z prowadzonymi pracami nad projektem B+R oraz wyłącznie koszty nabycia takich będą odliczane w ramach kosztów kwalifikowanych.
Wnioskodawca wyjaśnia, że przez usługi zewnętrzne Spółka rozumie usługi doradcze, ekspertyzy i inne, nabyte przez podmioty o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - np. Szkół i Uczelni Wyższych, czy jednostek badawczych lub instytucji naukowych.
Usługi zewnętrzne są objęte pytanie nr 4 w zakresie w jakim wypełniają znamiona art. 18d ust. 2 pkt 3) ustawy CIT.
Wnioskodawca potwierdza powyższe, a mianowicie że wszystkie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, których dotyczy wniosek, stanowią przyjęte do użytkowania środki trwałe/wartości niematerialne i prawne i zostały/zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz podlegają/będą podlegały amortyzacji zgodnie z art. 16a i 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a odpisy amortyzacyjne stanowią/ będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów.
Wnioskodawca potwierdza powyższe, a mianowicie że wszystkie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, których dotyczy wniosek, są/były przez Spółkę bezpośrednio wykorzystywane do realizacji prac w zakresie działalności B+R.
Wnioskodawca potwierdza powyższe, a mianowicie że w ramach ulgi na działalność badawczo- rozwojową zamierza Spółka zaliczać do kosztów kwalifikowanych odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wyłącznie w części, w jakiej były one wykorzystywane w prowadzonej działalności B+R, a nie w części, w której są/będą one wykorzystywane do pozostałej działalności gospodarczej Spółki.
Pytanie
1) Czy opisana działalność Wnioskodawcy w zakresie budowy Prototypu spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26) ustawy CIT?
2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2) ustawy CIT, kosztów kwalifikowanych poniesionych na wytworzenie Prototypu, w tym materiałów i surowców wykorzystanych do realizacji Prac B+R, niezależnie od tego czy zostaną one ostatecznie sprzedane?
3) Czy koszty poniesione w danym miesiącu (w ciągu roku) należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o ZUS - na rzecz pracowników Spółki (zajmujących się budową Prototypu, w tym sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracami B+R) - według harmonogramów Projektów i czasu pracy w ramach poszczególnych faz projektów - mogą stanowić koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a) ustawy o CIT?
4) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2a ustawy CIT odpisów amortyzacyjnych od WNiP w postaci kosztów Prac B+R (w stosownej proporcji odpowiadającej wydatkom ujętych w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT), o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy CIT?
Państwa stanowisko w sprawie
W odpowiedzi na pytanie nr 1
W ocenie Spółki opisana działalność Wnioskodawcy w zakresie budowy Prototypu spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26) ustawy CIT.
W odpowiedzi na pytanie nr 2
W ocenie Spółki jest ona uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy CIT, kosztów kwalifikowanych poniesionych na wytworzenie Prototypu, niezależnie od tego czy zostaną one ostatecznie sprzedane.
W odpowiedzi na pytanie nr 3
W ocenie Spółki , koszty poniesione tytułem wynagrodzenia zasadniczego i składek ZUS na rzecz pracowników zatrudnionych w Spółce - i wykonujących prace B+R w ramach Prac Badawczo- Rozwojowych, stanowią Koszty Kwalifikowane, w części w jakiej nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie i są odpowiednio udokumentowane za pomocą Ewidencji Czasu Pracy i Zestawienia Kosztów.
W odpowiedzi na pytanie nr 4
W ocenie Spółki jest ona uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1, w związku z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od WNiP w postaci kosztów Prac Badawczo- Rozwojowych (w stosownej proporcji odpowiadającej wydatkom ujętych w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT), o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy CIT.
UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY:
W zakresie Pytania nr 1:
Zgodnie z art. 4a pkt 26) ustawy CIT , ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
Natomiast, w myśl art. 4a pkt 27) ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:
Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce badania naukowe są działalnością obejmującą:
Stosownie do art. 4 ust. 3 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.
Z ustawowej definicji prac badawczo-rozwojowych wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 25) ustawy CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo "systematycznie" odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.
Podsumowując, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).
Innowacje wprowadzane przez Spółkę w ramach Prac B+R, które służą do wytwarzania Prototypów dokonywane są zarówno w wyniku sugestii i sygnałów otrzymywanych od klientów, jak również z własnej inicjatywy Wnioskodawcy. Opracowywane przez Wnioskodawcę ulepszenia mają charakter twórczy, każda kolejna wersja oferowanych Produktów różni się od poprzedniej (produkcja nie ma charakteru seryjnego) i bazuje na nowych rozwiązaniach technicznych. Spółka stara się również dostarczać rozwiązania niespotykane dotychczas na rynku. Prace B+R Spółki nie mają incydentalnego charakteru, lecz wykonywane są w sposób ciągły. Działania są podejmowane w sposób zaplanowany, a osiąganie wyznaczonych celów jest na bieżąco monitorowane. Cały proces projektowania i wytwarzania Prototypowych Urządzeń dokumentowany jest na każdym etapie, począwszy od stworzenia szczegółowej koncepcji Prototypu, poprzez tworzenie pełnej dokumentacji projektowej i technicznej, opracowanie najefektywniejszej technologii, produkcję i montaż, aż po etap testów wewnętrznych.
Między poszczególnymi fazami prac istnieje wyraźny związek - tworzą one spójny proces pozwalający na opracowanie gotowego do komercjalizacji produktu. Nie może bowiem powstać końcowy produkt bez przeprowadzenia szeregu badań i testów, ustawienia odpowiednich parametrów urządzeń wykorzystywanych do jego stworzenia, jak i testowania różnych rozwiązań. W konsekwencji, między fazą projektową a produkcją przedmiotowych Prototypów istnieje ścisła zależność - związek przyczynowo - skutkowy.
Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy Spółka prowadzi i będzie prowadzić działalność badawczo-rozwojową, tj. prace rozwojowe o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 4a pkt 28) ustawy CIT.
W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach przedmiotowego projektu B+R, którego celem jest stworzenie Prototypu:
W szczególności, czynności realizowane w przedmiotowym projekcie realizacji Prototypu, w ramach których pracownicy Spółki zaangażowani w te prace podejmują działalność twórczą wykonując prace projektowe i konstruktorskie, w celu opracowywania nowych produktów na zlecenie klienta, spełniają przesłanki uznania ich za prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o CIT.
Należy również zaznaczyć, że w związku z posiadanym przez Wnioskodawcę statusem centrum badawczo - rozwojowego nadanym przez Ministerstwo Rozwoju Technologii, jest on zobowiązany do cyklicznego wypełniania określonych obowiązków sprawozdawczych. Wśród raportowanych danych Spółka przekazuje m.in. opis prowadzonych badań lub prac rozwojowych, w tym opis zadań badawczo- rozwojowych zrealizowanych w ostatnim roku obrotowym oraz ich wyników, a także informację o przychodach netto z tytułu sprzedaży wytworzonych przez siebie usług badawczo-rozwojowych.
Tym samym, ocenie Spółki prowadzona działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26) ustawy CIT - wypełniając znamiona prac rozwojowych i badań aplikacyjnych.
W zakresie Pytania nr 2:
Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka ponosi wydatki na zakup części do konstrukcji Prototypowych Linii w ramach Prac B+R.
Zgodnie z 18d ust. 2 pkt 2) ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.
Należy zwrócić uwagę, iż ww. przepis posługuje się pojęciami "materiały" oraz "surowce", które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiąc przy tym, iż w podstawie obliczania ulgi badawczo-rozwojowej uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.
W zakresie interpretacji pojęcia "materiały", w ocenie Wnioskodawcy, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości .
W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19) tej ustawy, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.
Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, iż materiały to "składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich
całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp." (Malińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Malińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).
Podkreślić należy, iż pierwotnym i głównym celem nabycia przez Spółkę materiałów i surowców są potrzeby związane z prowadzonymi przez Spółkę Pracami B+R. Bez zakupu materiałów i surowców niemożliwe byłoby bowiem konstruowanie i montaż Prototypowych Linii.
Z kolei, według definicji Słownika języka polskiego PWN prototyp określany jest jako "pierwszy wykonany według dokumentacji model maszyny lub urządzenia, stanowiący podstawę do dalszej produkcji".
Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, tworzone przez Spółkę Prototypy nie mają seryjnego charakteru.
Projekt był realizowany w celu usprawnienia i zautomatyzowania procesu produkcji (…)
Ze względu na unikatowość projektu, wyniki prac rozwojowych zostały zapisane w know-how Spółki i były wykorzystywane podczas opracowywania kolejnych projektów zewnętrznych.
Rezultat prac rozwojowych umożliwił automatyczny montaż (…). Projekt przyczynił się do zwiększenia konkurencyjności firmy poprzez wdrożenie nowoczesnych technologii produkcyjnych oraz zapewnił elastyczność produkcji poprzez możliwość obsługi dwóch referencji produktowych na jednej linii. Integracja systemów sterowania i kontroli usprawniła zarządzanie procesami, a automatyzacja zmniejszyła koszty operacyjne i poprawiła bezpieczeństwo pracy.
Zdaniem Wnioskodawcy, budowanie kosztownych Prototypów jedynie do celów testów i analizy ich właściwości, byłoby nieuzasadnione ekonomicznie, stąd są one wytwarzane z zamiarem ich sprzedaży klientowi. Jest to bez wątpienia podejście racjonalne z punktu widzenia ponoszonych kosztów.
Interpretacje indywidualne potwierdzają, że materiały wykorzystywane do budowy prototypów spełniają warunek bezpośredniego związku z Działalnością B+R. Przy czym, okoliczność, czy ewentualne rezultaty Działalności B+R w postaci Prototypów B+R zostaną następnie odsprzedane, pozostaje bez znaczenia dla możliwości rozliczenia Kosztu materiałów i surowców w ramach ulgi B+R.
Przykładowo, powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.536.2018.2.JKT, w której uznał, że "spółka będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych poniesionych na ich wytworzenie, niezależnie od tego czy finalnie zostaną one sprzedane, zezłomowane lub w inny sposób zutylizowane, gdyż okoliczność ta nie ma znaczenia dla możliwości rozliczenia kosztów w ramach ulgi B+R."
Powyższy pogląd został również potwierdzony w następujących indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego:
W tym także w interpretacjach „własnych” tj. wydanych w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy - gdzie Spółka uzyskała potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w stosunku do innych Prototypów:
W odpowiedzi na pytanie nr 3
Zdaniem Wnioskodawcy, koszty osobowe pracowników zajmujących się budową Prototypu, w tym sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracami badawczo-rozwojowymi, w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze, związane są bezpośrednio z działalnością B+R, podatnik może uznać za koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy CIT, w zakresie w jakim nie zostaną mu zwrócone - według prowadzonej ewidencji czasu pracy nad danym projektem.
Spółka każdego roku ponosi wydatki na wynagrodzenia pracowników i osób zatrudnionych na umowy cywilnoprawne w ramach Prac B+R, które to wydatki Spółka zamierza zakwalifikować do Kosztów Kwalifikowanych, w zakresie w jakim osoby te wykonują czynności w zakresie działalności badawczo- rozwojowej (według harmonogramu i ewidencji czasu pracy poszczególnych Projektów).
Spółka prowadzi w ciągu roku podatkowego stosowną Ewidencję Czasu Pracy Pracowników (Zleceniobiorców) - w ramach Projektów, w której to ewidencji Spółka ujmuje czas spędzony przez pracowników (zleceniobiorców) w związku z wykonywanymi czynnościami w zakresie (w ramach) działalności badawczo-rozwojowej. Na podstawie w/w ewidencji, Spółka oblicza stosowny procent czasu (godzin) poświęconego na działalność badawczo-rozwojową, w stosunku do łącznego czasu pracy pracownika w danym miesiącu kalendarzowym (np. w stosunku do pełnego etatu tj. 160/168/172 godzin w miesiącu)
Po obliczeniu określonej wartości procentowej - procent ten służy Spółce do obliczenia wartości wynagrodzenia (wynagrodzenia zasadniczego oraz składek ZUS), które jest wypłacane w miesiącu kalendarzowym, a które to wynagrodzenie odpowiada czasowi pracy pracownika na rzecz działalności badawczo-rozwojowej i które to wynagrodzenie stanowi Koszt Kwalifikowany.
Po obliczeniu wynagrodzenia (wynagrodzenia zasadniczego oraz składek ZUS), które Spółka wypłaca w związku z działalnością badawczo-rozwojową danego pracownika - Spółka ujmuje tę wartość wynagrodzenia w rocznym Zestawieniu Kosztów, w których ujmowane są wszystkie wydatki poniesione na działalność badawczo-rozwojową.
Zestawienie Kosztów m.in. obrazuje, że w skład wydatków na wynagrodzenia wchodzą następujące grupy wydatków:
Składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (zgodnie z obowiązującymi przepisami) Spółka nie ujmuje w uldze B+R, co potwierdza prowadzona Ewidencja Czasu Pracy Pracowników (Zleceniobiorców).
Poszczególne osoby w Spółce, które są zatrudnione na podstawie umowy o pracę (lub umowy cywilnoprawnej) i kwalifikują się do zaliczenia do ulgi B+R w zależności od czasu pracy, który poświęciły na rzecz działalności B+R w danym roku podatkowym.
W rezultacie, Spółka ma podpisane umowy o pracę (lub cywilnoprawne) z osobami zatrudnionymi w Spółce, z tytułu których to umów Spółka wypłaca wynagrodzenie i ponosi koszty tytułem składek na ubezpieczenie społeczne (ZUS). W ramach obowiązków pracowniczych, poszczególne osoby prowadzą testy i stosowne badania / prace rozwojowe (koncepcyjne) nad nowymi technologiami i Prototypami Urządzeń. Czynności wykonywane przez w/w pracowników Spółki Spółka zamierza zakwalifikować do działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy CIT.
W rezultacie, Spółka prowadzi w roku podatkowym stosowną Ewidencję Czasu Pracy Pracowników (Zleceniobiorców), która odzwierciedla rzeczywisty czas pracy pracownika nad działalnością badawczo-rozwojową w danym roku podatkowym - co wynika z art. 9 ust. 1b Ustawy CIT, zgodnie z którym przepisem podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. .
Z Zestawienia Kosztów wynika zatem, że Spółka wyodrębnia tego rodzaju wydatki i wskazuje wyłącznie czas pracy pracowników, którzy był przeznaczony wyłącznie na działalność B+R (rzeczywisty czas pracy), tj. według wzoru:
[ilość godzin na dany projekt] / [wielkość etatu] * [wynagrodzenie zasadnicze + ZUS - FP/FGŚP]
Zgodnie z podręcznikiem Frascati "Proponowane procedury standardowe dla badań statystycznych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej' (obowiązującym w krajach OECD do celów statystycznych), zawierającym procedury standardowe dla badań statystycznych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, w statystyce badawczo-rozwojowej przyjęło się, że dane odnoszące się do nakładów finansowych związanych z pracownikami B+R powinny obejmować "pełen koszt działalności badawczo-rozwojowej", którego poniesienie jest "niezbędne do prawidłowej realizacji działalności B+R".
Podręcznik wskazuje, że do prac B+R należy zaliczać również:
Mając powyższe na uwadze, do pracowników zajmujących się działalnością B+R należy zaliczyć wszystkie osoby zatrudnione bezpośrednio przy działalności B+R. W szczególności do osób takich należy zaliczyć również osoby, które zajmują się choćby w części, czynnościami takimi jak kierowanie działalnością B+R w aspekcie technicznym, czy raportowanie i konsultowanie w zakresie wykonywanej działalności B+R.
Zatem również czynności o charakterze nadzorczym czy kierowniczym, jeżeli są związane bezpośrednio z działalnością B+R, należy zaliczyć do działań stanowiących prace rozwojowe. Czynności nadzorcze i kierownicze w ramach opisanych Prac B+R są koniecznym elementem tychże
działań. Skoro działalność pracowników nadzorowanych i kierowanych jest twórcza, to tym bardziej należy tę cechę przypisać działaniom kierowników projektów, pod których nadzorem przeprowadzane są prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Kierownicy projektów zaangażowani są w prace B+R nie tylko poprzez sprawowanie nad nim nadzoru, a także poprzez doradzanie w nim przy wykorzystaniu swojej wiedzy technicznej i doświadczenia.
Czynności mające konstytuować działalność B+R oraz wskazane zadania kierowników projektów spełniają także kryterium celowości, to jest podejmowane są celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 maja2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.159.2018.1.IZ wskazano, że wynagrodzenia osób pełniących w Spółce funkcje kierownicze w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze związane są bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową mogą stanowić koszt kwalifikowany.
Powyższa teza znajduje także pośrednie potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, w których organy podatkowe nie wyłączają z grupy kosztów kwalifikowanych kadry managerskiej i dyrektorskiej, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2017 r. nr 2461-IBPB-1-3.4510.1184.2016.1.TS.
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w Wyroku Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/GI 1588/19, zgodnie z wykorzystanie swojej wiedzy technicznej i doświadczenia w procesie B+R bez wątpienia wyczerpuje ustawowe kryterium "wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Sąd zgodził się z wnioskodawcą, że wynagrodzenia takich osób wraz z należnymi składkami na ubezpieczenia społeczne mogą być uwzględniane w uldze B+R. Sąd wskazał, że: "(...) nie wyłącza z tej kategorii pracowników pełniących funkcje nadzorcze i kierownicze. Jeśli zatem ustawodawca w analizowanym obecnie aspekcie nie rozróżnia pracowników, którzy "własnoręcznie" realizują działalność B+R (np. własnoręcznie przeprowadzają symulacje komputerowe, czy własnoręcznie testują prototyp) od pracowników, którzy kontrolują, czy nadzorują te czynności oraz doradzają w tymże procesie - to interpretatorowi także tego czynić nie wolno."
W odpowiedzi na pytanie nr 4
W myśl art. 18d ust. 1ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.
Koszty Prac Rozwojowych są ujmowane w księgach Spółki w postaci:
Wnioskodawca wyjaśnia, że część ponoszonych kosztów była w przeszłości ujmowana w formie WNIP i obecnie podlega amortyzacji, w tym stanowi obecnie odpisy amortyzacyjne od zakończonych sukcesem projektów Prac B+R. Odpisy te są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT. Wynika to z tego, że działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach projektów Prac B+R miały charakter prac rozwojowych, które, stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, zakończone są wynikiem pozytywnym, następnie wykorzystywane są na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz spełniają wymagania wskazane w ww. przepisie lit. a-c:
Spółka wykorzystuje stworzoną technologię na którą składają się Koszty Prac Rozwojowych - podlegające amortyzacji (stanowiących koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym) do dalszych prac badawczo-rozwojowych, w ramach nowych projektów. Spółka zgodnie z przepisami ustawy CIT dokonywała i dokonuje ich amortyzacji.
Szczegółową regulację w zakresie ujmowania odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych zakończonych sukcesem jako kosztów kwalifikowanych dla Ulgi B+R zawiera art. 18d ust. 2a ustawy o CIT.
Zgodnie z tym przepisem, podatnicy są uprawnieni do odliczenia w uldze B+R odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych zakończonych sukcesem w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT.
Tym samym, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w ramach projektów poszczególnych Prac Rozwojowych mogą być uznane za koszty kwalifikowane dla celów Ulgi B+R w postaci odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z proporcją wskazaną w art. 18d ust. 2a ustawy o CIT.
Jednocześnie, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym zakończonych sukcesem prac rozwojowych, mogą stanowić koszt kwalifikowany w roku podatkowym w którym zostały poniesione. Oznacza to, że również wydatki opłacone w latach poprzednich mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w przypadku zakończenia projektów poszczególnych Prac Badawczo-Rozwojowych, wprowadzenia go do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i rozpoczęcia amortyzacji. Istotny jest moment wprowadzenia poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji, rozpoczęcie amortyzacji i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. Jak już zostało wyżej wskazane, w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego od pracy rozwojowej i zaliczenia go do ulgi B+R, zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, podatnicy mogą do kosztów kwalifikowanych zaliczyć części poszczególnych odpisów, w proporcji, w jakiej w wartości początkowej tej pracy rozwojowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT.
W ocenie Wnioskodawcy, ponieważ decydującym dla celów dokonania odliczenia z tytułu ulgi B+R wydatków mieszczących się w którejś z kategorii kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT, jest zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, to w uldze B+R można odliczyć wydatki stanowiące któryś z kosztów kwalifikowanych na dzień zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, odpis amortyzacyjny od wartości niematerialnej i prawnej w postaci zakończonej sukcesem pracy rozwojowej.
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy - Spółka jest uprawniona do odliczenia wydatków poniesionych w ramach projektów poszczególnych Prac Badawczo-Rozwojowych w roku, w którym zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, niezależnie od tego, kiedy zostały one faktycznie opłacone i alokowane do wartości początkowej danej wartości niematerialnej i prawnej. W szczególności dotyczy to kosztów pracowniczych, które dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych zostały wykazane w latach poprzednich, ale z uwagi na regulację art.. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy CIT, nigdy dla Wnioskodawcy nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Natomiast, w celu dokonania odliczenia zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien dokonać wyłączenia części odpisu amortyzacyjnego od projektów poszczególnych Prac Rozwojowych, w proporcji, w jakiej w wartości początkowej danego projektu nie pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT, ustalone na dzień dokonywania odpisu.
Takie podejście w zakresie momentu odliczenia w Uldze B+R zostało wielokrotnie potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji z 11 maja 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.125.2018.1.MST) Dyrektor Informacji Skarbowej wskazał, że:
Stanowisko analogiczne zostało zaprezentowane również m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:
Końcowo Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 7 ustawy CIT, odliczenia Ulgi B+R należy dokonać zgodnie z limitami obowiązującymi w roku dokonania odliczenia ulgi B+R. W konsekwencji, zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do odliczenia odpisów amortyzacyjnych od projektów poszczególnych Prac Rozwojowych zgodnie z limitami obowiązującymi w roku zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj. dokonania odpisu amortyzacyjnego.
W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do odliczenia Kosztów Prac Rozwojowych w postaci odpisów amortyzacyjnych w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy CIT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Ad 1
Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop”):
podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.
Zgodnie z art. 4a pkt 26 updop:
Ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
W świetle art. 4a pkt 27 updop:
ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:
a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
W świetle art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2025 r. poz. 24), badania naukowe są działalnością obejmującą:
1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:
ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
Na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:
prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
Przy odniesieniu wskazanych przepisów na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że aby uznać, czy działalność Spółki spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, konieczne jest przeprowadzenie analizy nakierowanej na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).
Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że świadczą Państwo usługi w zakresie projektowania i budowy prototypów maszyn, urządzeń, robotów, w tym kompletnych linii montażowych oraz zautomatyzowanych stacji i tworzenia oprogramowania do ich obsługi na cele przemysłowe, obejmujące:
Dostarczają Państwo Urządzenia do przedsiębiorstw z wielu branż, natomiast elementy wyprodukowane za pomocą dostarczonych Urządzeń są następnie wykorzystywane przez Państwa klientów do automatyzacji i robotyzacji produkcji.
Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
Na wstępie należy podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług.
Wobec tego ocena, czy prace, które Państwo zrealizowali w ramach opisanego we wniosku projektu, stanowią działalność badawczo-rozwojową, dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Państwa we wniosku i uzupełnieniu wniosku efektów tych prac.
We wniosku wskazali Państwo, że w odniesieniu do opisanego projektu Spółka zamierza skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej od 2018 r. w brzmieniu przepisów od 1 października 2018 r.
Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.
W opisie sprawy wskazali Państwo, że Prototyp, który Spółka stworzyła w ramach projektu Prac B+R objęty niniejszym wnioskiem jest to Projekt (...). Projekt dotyczył stworzenia, opracowania i wdrożenia (...). Projekt ten byl realizowany w celu usprawnienia i zautomatyzowania procesu produkcji (...), co pozwoliło na zwiększenie wydajności produkcji oraz zmniejszenie liczby błędów produkcyjnych. Rezultat prac rozwojowych umożliwił automatyczny montaż (...), co znacząco przyspieszyło proces produkcji i poprawiło jego efektywność. Dzięki precyzyjnej kontroli jakości na każdym etapie motażu, liczba wadliwych komponentów została zminimalizowana. Projekt ten przyczynił się do zwiększenia konkurencyjności firmy poprzez wdrożenie nowoczesnych technologii produkcyjnych oraz zapewnił elastyczność produkcji poprzez możliwość obsługi dwóch referencji produktowych na jednej linii. Integracja systemów sterowania i kontroli usprawniła zarządzanie procesami, a automatyzacja zmniejszyła koszty operacyjne i poprawiła bezpieczeństwo pracy.
Wskazali Państwo również, że w ramach opisanego we wniosku projektu zostały wytworzone wartości niematerialne i prawne (WNIP). Wartością niematerialną i prawną jest technologia budowy prototypu, jak i sam prototyp.
Wyprodukowanie prototypu wiązało się z wynalezieniem technologii i stworzeniem danego rozwiązania, nie był to etap rozruchu technologicznego, a stworzenia technologii od „zera”. Po zakończeniu prac na projektem - gotowy produkt stanowił produkt/ technologię gotową (po zakończeniu prac rozwojowych) i mógł zostać sprzedany klientowi.
Urządzenia (Prototypy) trafiające do Klienta nie występują powszechnie na rynku, gdyż każda z nich posiada cechy charakterystyczne jedynie dla niej. Mimo możliwości otrzymania od potencjalnych Klientów pewnych wytycznych i wymagań, jakie dane Urządzenie (Prototyp) ma spełniać - cały proces opracowania jej projektu oraz wyprodukowania pozostaje w gestii Spółki. Nadto, Spółka jest odpowiedzialna za techniczny proces wytworzenia Prototypu Urządzenia oraz jego poprawne działanie i ponosi z tego tytułu ryzyka, w przypadku nieuzyskania oczekiwanych rezultatów. Sugestie oraz wytyczne zaprezentowane przez potencjalnych Klientów nigdy nie są wystarczające, aby Spółka mogła w sposób odtworzeniowy zaprojektować i wyprodukować dany Prototyp. Realizowane prace są ukierunkowane na stworzenie nowych Urządzeń (Prototypów), tym samym prace o takim charakterze są i będą zdarzeniem unikalnym/innowacyjnym. Realizowane i opisywane przez Państwa prace obejmują tworzenie nieseryjnych Prototypów, które w przypadku pomyślnego zakończenia projektu, są sprzedawane klientom Wnioskodawcy (kolejne Urządzenia z tej serii nie są już Prototypami). Projektowanie mechanizmów Urządzeń i sposobu ich działania jest unikatowe dla każdego Urządzenia, ma więc charakter twórczy. Z uwagi na innowacyjność rozwiązań w ramach realizacji niejednokrotnie muszą zostać wytworzone nowe rozwiązania technologiczne i tym samym musi być zdobyta wiedza aby rozwiązać przedstawiony problem.
Zatem działalność, którą Państwa Spółka prowadziła w ramach opisanego projektu miała twórczy charakter.
Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza:
(i) robiący coś regularnie i starannie,
(ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu,
(iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.
W definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu. Wobec tego najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.
Z opisu sprawy wynika, że wszystkie etapy prac nad projektem są/były działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Spółka każdorazowo prowadzi Prace B+R w trybie projektowym, proces realizacji Prac B+R w zakresie tworzenia Prototypowych Urządzeń jest oparty na w pełni zintegrowanym modelu operacyjnym, obejmującym wymienione we wniosku fazy procesu. Przedstawiony model operacyjny związany z produkcją Prototypu pozwala utrzymać pełną kontrolę nad wysoką jakością modułów i części wykorzystywanych do produkcji Prototypu oraz późniejszych Urządzeń, przy jednoczesnym zapewnieniu nad nim ciągłej kontroli zarządczej.
To potwierdza zatem, że spełnione jest przez Państwa kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej - systematyczność - w odniesieniu do wskazanych we wniosku prac nad realizacją projektu.
Omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności. Ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.
Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka wykorzystuje wiedzę z zakresu automatyki, inżynierii przemysłowej, budowy maszyn i z zakresu informatyki. Powyższy zakres prac jest niezmienny, natomiast wiedza zakresu poszczególnych kategorii jest rozwijana, badana i udoskonalana w celu stworzenia nowych rozwiązań. W roku 2016 Spółka tworzyła już rozwiązania z zakresu automatyki, inżynierii przemysłowej, budowy maszyn i z zakresu informatyki, natomiast obecnie Spółka tworzy znacznie nowocześniejsze i bardziej innowacyjne rozwiązania z tego samego zakresu. Rozwiązania (technologie), które Spółka stworzyła np. w 2016 r. są obecnie przestarzałe, ale konieczne było ich wynalezienie, aby możliwe było wynalezienie nowych technologii opartych na wiedzy i doświadczeniu zdobytym wcześniej. W ramach prac rozwojowych Spółki powstał prototyp określonego rozwiązania technologicznego, w ramach, którego wiedza i doświadczenie posłużyło Spółce do przyszłych projektów realizowanych przez Wnioskodawcę. Nadto, działalność podejmowana jest w celu zwiększenia zasobów wiedzy i prowadzi w ten sposób do powstania wartości dodanej dla przedsiębiorstwa w postaci zdobywania nowej wiedzy i budowania w ten sposób przewagi konkurencyjnej.
Zatem pozwala to uznać, że w odniesieniu do prac nad opisanym we wniosku projektem, wykorzystali Państwo istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.
Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.
Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.
Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.
Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności - przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:
Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy - w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:
Co istotne, całość tych czynności służy:
Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług - od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.
Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.
Jak sami Państwo wskazali, Prace B+R związane z produkcją określonego Prototypu Urządzenia nie mają charakteru rutynowego, okresowego, mechanicznego, odtwórczego ani incydentalnego. Prowadzone prace rozwojowe obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym także narzędzi informatycznych, oprogramowania do planowania i tworzenia urządzeń nowych, zmienionych i znacząco ulepszonych lub do tworzenia nowych produktów i procesów.
Tym samym, opisane przez Państwa we wniosku i jego uzupełnieniu prace nad projektem prototypu spełniają warunki do uznania ich za prace rozwojowe.
Tym samym opisana działalność Spółki w zakresie budowy Prototypu spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26) updop.
Tak zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.
Ad 2, 3, 4
Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop:
podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.
Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.
Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:
1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.
2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.
3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
Szczegółową regulację w zakresie ujmowania odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych jako kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej zawiera art. 18d ust. 2a updop, na podstawie którego:
W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.
W myśl art. 18d ust. 3 updop:
za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.
Zgodnie z art. 18d. ust. 5 updop:
koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop:
Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.
W myśl art. 18d ust. 7 updop (w stanie prawnym obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r.):
Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:
1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.
Zgodnie z art. 18d ust. 7 updop (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.):
Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:
1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.
Zaś według art. 18d ust. 8 updop (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2021 r.):
odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.
W myśl art. 18d ust. 8 updop (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.):
odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.
Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym
podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:
kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Z uwagi na powołane przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:
1) podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2) koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
3) koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT,
4) ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5) jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,
6) w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7) podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawy o CIT,
9) koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe.
W myśl art. 15 ust. 4a ustawy o CIT,
koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:
1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.
Jak wynika z art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.,
koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.
W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac albo jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.
Należy podnieść, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/ wyodrębnienia kosztów. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, podatnik korzystający z ulgi prowadził ewidencję czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową oraz innych kosztów ponoszonych na tę działalność.
Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...).
W opisie stanu faktycznego wskazali Państwo, że prowadzą i będą prowadzić ewidencję zgodnie z art. 9 ust. 1b updop.
Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 jest ustalenie czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2) ustawy CIT, kosztów kwalifikowanych poniesionych na wytworzenie Prototypu, w tym materiałów i surowców wykorzystanych do realizacji Prac B+R, niezależnie od tego czy Prototyp zostanie ostatecznie sprzedany.
W tym miejscu jeszcze raz należy wskazać na treść art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, zgodnie z którym:
Za koszty kwalifikowane uznaje się:
nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.
Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach tej ustawy, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.
W związku z brakiem definicji pojęcia „surowce” na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego. Tak zatem „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).
Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do definicji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm., dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor:
materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.
Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).
Należy zauważyć, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.
Z opisu sprawy wynika, że niezbędnymi do budowy prototypu są surowce i materiały w postaci śrubek, nakrętek, elementów metalowych, układów scalonych i innych, ale także farb, lakierów, smarów, czy innych niezbędnych elementów bez których prototyp by nie powstał. Spółka potwierdza również, że wszystkie materiały i surowce były bezpośrednio i wyłącznie wykorzystywane przez Spółkę w związku z prowadzonymi pracami nad projektem B+R oraz wyłącznie koszty nabycia takich będą odliczane w ramach kosztów kwalifikowanych.
Z kolei przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 jest ustalenie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych określonych wydatków z tytułu zatrudnienia pracowników w oparciu o umowę o pracę oraz umowę zlecenie/o dzieło za koszty kwalifikowane ulgi na działalność badawczo rozwojową, określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.
Odnosząc się do kwestii zatrudnienia pracowników na podstawie umowy o pracę w tym miejscu raz jeszcze należy wskazać na treść art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w świetle którego za koszty kwalifikowane uznaje się:
poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.
Z powyższego wynika, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.
Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.
Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej: „updof”, „ustawa o PIT”),
za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i nagrody, zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.
Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ten katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
Istotne jest także, że składkami na ubezpieczenia społeczne, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1230 ze zm.), o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, należnymi z tytułów wymienionych w art. 12 ust. 1 updop i finansowanymi (w całości lub w części) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe.
Z opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza zaliczyć do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, realizujących prace rozwojowe. Pod pojęciem ,, wynagrodzenia pracowników Spółki’’ rozumieją Państwo wynagrodzenie zasadnicze oraz składki ZUS po stronie płatnika składek bez uwzględniania składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Koszty wynagrodzeń pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe stanowią dla tych pracowników należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto, Spółka zamierza odliczać koszty kwalifikowane w tym zakresie jedynie w części, w jakiej ww. pracownicy realizują zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych.
Odnosząc się natomiast do kwestii zatrudniania osób w oparciu o umowę zlecenia/ o dzieło w tym miejscu należy jeszcze raz wskazać na treść art. 18d ust. 2 pkt 1a updop, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane uznaje się:
1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.
Od 1 stycznia 2018 r. przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).
Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof:
za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.
Zatem, wydatki na wynagrodzenia osób, z którymi zawarta została umowa zlecenia i/lub umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, co do zasady, mogą stanowić koszty kwalifikowane prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.
Oznacza to, że poniesione koszty z tytułu zatrudnienia osób w oparciu o umowy zlecenia/ o dzieło mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a updop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.
Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo zaliczyć również do kosztów kwalifikowanych wydatki na wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia/o dzieło, które stanowią po stronie pracowników należności z tytułu wykonywania usług, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy PIT.
Z kolei Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 4 dotyczą ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia na podstawie na podstawie art. 18d ust. 1 w związku z art. 18d ust. 2a ustawy CIT odpisów amortyzacyjnych od WNiP w postaci kosztów Prac B+R (w stosownej proporcji odpowiadającej wydatkom ujętych w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT), o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy CIT.
Jak już wskazano powyżej, szczegółową regulację w zakresie ujmowania odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych jako kosztów kwalifikowanych dla ulgi B +R zawiera art. 18d ust. 2a updop.
Zasadne jest ponowne wskazanie treści art. 18d ust. 2a updop, zgodnie z którym:
podatnicy są uprawnieni do odliczenia w uldze B+R odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 updop.
Na mocy cytowanego już art. 18d ust. 2 pkt 3 updop:
za koszty kwalifikowane uznaje się także ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.
W świetle art. 7 ust. 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:
System szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:
1) uczelnie;
2) federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej "federacjami";
3) Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2020 r. poz. 1796), zwana dalej "PAN";
4) instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej "instytutami PAN";
5) instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2024 r. poz. 534);
6) międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej "instytutami międzynarodowymi";
6a) Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz.U. z 2024 r. poz. 925 i 1089);
6b) instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej "instytutami Sieci Łukasiewicz";
6c) Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego, działające na podstawie ustawy z dnia 13 września 2018 r. o Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego (Dz.U. z 2024 r. poz. 570 i 1897), zwane dalej „CMKP”;
7) Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej "PAU";
8) inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.
W przytoczonym powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 updop ustawodawca wskazał, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.
Zatem, za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:
W opisie sprawy wskazali Państwo, że w ramach projektu zostały wytworzone wartości niematerialne i prawne (WNIP), które są amortyzowane w postaci kosztów zakończonych prac rozwojowych i spełniają warunki, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop. Spółka wytworzyła WNIP, którego koszty (nie wszystkie) obecnie amortyzuje w postaci kosztów prac rozwojowych, którymi są wynagrodzenia, koszty materiałów i surowców oraz pozostałe koszty. Wydatki Spółka zamierza rozliczyć w stosownej proporcji zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawy CIT.
Nadto w uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo, że pytaniem nr 4 wniosku objęte są usługi zewnętrzne w zakresie, w jakim wypełniają znamiona art. 18d ust. 2 pkt 3) ustawy CIT. Przez usługi zewnętrzne Spółka rozumie usługi doradcze, ekspertyzy i inne, nabyte przez podmioty o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - np. Szkół i Uczelni Wyższych, czy jednostek badawczych lub instytucji naukowych.
Jak Państwo również wskazali w uzupełnieniu wniosku, koszty amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zamierzają Państwo przyporządkować do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 updop (poniesionych bezpośrednio) lub art. 18d ust. 3 updop w zw. z ust. 2a updop (poniesionych w formie odpisów amortyzacyjnych od tych prac).
W tym miejscu wskazać należy, że cytowany już powyżej art. 18d ust. 3 updop dotyczy zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, co oznacza, że możliwość zaliczenia wydatków do tej kategorii kosztów kwalifikowanych wymaga dalszego prowadzenia przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych z wykorzystaniem wytworzonych przez WNIP.
Jednocześnie art. 18d ust. 2a updop dotyczy odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych dokonywanych w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 updop. Tym samym art. 18d ust. 2a updop nie umożliwia ujmowania we wskazanej w nim kategorii kosztów kwalifikowanych wydatków, o których mowa w art. 18d ust. 3 updop.
Należy raz jeszcze podkreślić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione warunki, o których mowa powyżej, w tym warunek, że koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jak wynika z opisu stanu faktycznego oraz uzupełnienia, prace rozwojowe, które są przedmiotem wniosku zakończyły się, a ich wynikiem było wytworzenie Prototypu. Oznacza to, że zakończyły się one wynikiem pozytywnym.
W stosunku do prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe, a mianowicie art. 15 ust. 4a updop.
Zatem w przedmiotowej sprawie należy jeszcze raz powołać art. 15 ust. 4a updop, w myśl którego:
koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:
1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.
Użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4a updop, sformułowania „mogą” (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań, kiedy dany sposób ujęcia kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych.
W powołanym powyżej przepisie, wskazując trzy różne sposoby rozliczenia kosztów prac rozwojowych, użyto ponadto spójnika „albo” (alternatywa rozłączna). Oznacza to, że Spółka, według własnego uznania, może wybrać jeden z trzech sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych.
Zatem, na podstawie powołanego wyżej przepisu, podatnicy mają wybór, co do sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.
W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.
W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, iż zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy updop, podatnik ma prawo swobodnego wyboru metody zaliczenia wydatków ponoszonych na realizację prac rozwojowych do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.
Zgodnie z art. 18d ust. 2 updop, podatnicy są uprawnieni do odliczenia w uldze B+R odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 updop.
Tym samym, wybór sposobu (metody) ujęcia wydatków prac rozwojowych w kosztach uzyskania przychodów, określonego (określonej) w art. 15 ust. 4a updop uniemożliwia jednoczesne skorzystanie z możliwości zaliczenia części wydatków tych samych prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.
Z opisu sprawy wynika, że zrealizowali Państwo projekt B+R i ponieśli wydatki, z których część była (jest) amortyzowana, a część była poniesiona i ujęta jako koszt w dacie poniesienia (nie była amortyzowana):
- koszty wynagrodzenia pracowników,
- koszty surowców i materiałów,
- usługi związane z budową prototypu,
- koszty wynagrodzenia pracowników,
- koszty surowców i materiałów.
Wskazali Państwo, że wniosek dotyczy również (oprócz kosztów podlegających amortyzacji Prac Rozwojowych) możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej wydatków (poniesionych bezpośrednio) zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop - potwierdzili Państwo, że zaliczyli te wydatki do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.
Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście pytań nr 2, 3 i 4, stwierdzić należy, że Spółka, w odniesieniu do przedstawionego w opisie stanu faktycznego Projektu, ma prawo do zaliczenia kosztów prac rozwojowych tego Projektu do kosztów uzyskania przychodów przy zastosowaniu jednego ze sposobów wskazanych w art. 15 ust. 4a updop, bez względu na sposób ujęcia przedmiotowych kosztów dla celów bilansowych.
Zdaniem organu, w przypadku prowadzenia prac spełniających definicję prac rozwojowych wskazanych w ustawie, wszystkie poniesione koszty związane z tymi pracami powinny zostać rozliczone zgodnie z wyborem podatnika, tj. w ramach jednej z trzech określonych w treści art. 15 ust. 4a updop, metod zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Należy mieć na uwadze, że przedmiotowa swoboda w zakresie dowolności wyboru jednej z trzech określonych w treści art. 15 ust. 4a updop metod, nie przewiduje jednak możliwości wyboru różnych metod w ramach jednego projektu, tj. stosowania do poszczególnych kosztów kwalifikowanych projektu stanowiącego prace rozwojowe różnych metod zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.
Wobec powyższego, z uwagi na ujęcie/zamiar ujęcia przez Państwa kosztów prac rozwojowych w postaci wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę oraz osób współpracujących z Państwem na podstawie umów zlecenia / o dzieło, kosztów materiałów i surowców, kosztów „usług zewnętrznych” oraz kosztów amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych jednocześnie - w ramach realizacji jednego projektu - w różnych punktach art. 15 ust. 4a updop, tj. dwojako, zarówno zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, jak i art. 15 ust. 4a pkt 3 updop, nie sposób uznać, że mogą Państwo opisane we wniosku koszty zaliczyć do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej. Jednoczesne zakwalifikowanie ww. wydatków według różnych metod ujmowania kosztów uzyskania przychodów i - co należy jeszcze raz podkreślić - poniesionych w ramach jednego projektu - jest działaniem nieprawidłowym w świetle możliwości skorzystania z ulgi B+R.
W sytuacji, w której ww. koszty zostałyby przez Państwa ujęte podatkowo jako koszty uzyskania przychodów tylko według jednej metody (jednego punktu art. 15 ust. 4a updop), jako spełniające warunki wskazane w art. 18d updop, mogłyby stanowić koszty kwalifikowane ulgi B+R.
Jeszcze raz podkreślam, że warunkiem skorzystania z ulgi B+R jest właściwe ujęcie ww. kosztów w kosztach uzyskania przychodów, tj. według jednego punktu art. 15 ust. 4a pkt 1-3 updop w sytuacji, w której prace rozwojowe dotyczą jednego projektu.
Nadto, w ocenie organu, koszty prac rozwojowych, również w Państwa w sytuacji, a zatem, gdy zostały zakończone sukcesem (wytworzyli bowiem Państwo WNiP), należy traktować całościowo. Tym samym ujęcie tych kosztów w kosztach uzyskania przychodów powinno nastąpić w ramach jednej z metod art. 15 ust. 4a updop, a nie w części na podstawach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.
Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 2, 3 i 4 wniosku w zakresie ustalenia, czy:
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu pytań. Inne kwestie wynikające z przedstawionego stanu faktycznego i z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej - rozpatrzone.
W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo