Interpretacja 0114-KDIP2-2.4010.324.2025.1.KW

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej Saldo Dodatnie.

Opis zdarzenia przyszłego

„Wnioskodawca” lub dalej „Spółka” jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, prowadzącym działalność w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Wnioskodawca eksploatuje lądowe instalacje fotowoltaiczne o jednostkowej mocy ok. 1 MW na terenie Polski.

Wnioskodawca wziął udział oraz został jednym ze zwycięzców aukcji (dalej jako „Aukcja”) przeprowadzonej w trybie przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 1436 ze zm., dalej jako „ustawa o OZE”), której przedmiotem była sprzedaż energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (dalej jako „OZE”).

Generalnie, aukcyjny system wsparcia dla instalacji OZE polega na wyłonieniu spośród uczestników aukcji tych podmiotów, które oferują najniższą cenę sprzedaży energii elektrycznej z OZE (w przeliczeniu na 1 MWh) oraz objęciu ich wsparciem w postaci: (i) gwarancji zakupu energii przez podmiot trzeci, tj. sprzedawcę zobowiązanego (w rozumieniu art. 92 ust. 1 ustawy o OZE) lub (ii) prawa do pokrycia ujemnego salda (w rozumieniu art. 93 ust. 2 ustawy o OZE).

Zgodnie z przepisami ustawy o OZE, w przypadku instalacji o mocy nie mniejszej niż 500 kW (a takimi instalacjami dysponuje Wnioskodawca), wytwórcy nie sprzedają energii po cenie aukcyjnej sprzedawcy zobowiązanemu, ale dokonują sprzedaży na rzecz dowolnie wybranego podmiotu lub podmiotów, w tym poprzez Towarową Giełdę Energii, lub zawierają odrębne umowy zawarte z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie obrotu energią elektryczną (tzw. przedsiębiorców obrotu). W związku z powyższym, Wnioskodawca dokonuje sprzedaży energii na podstawie umowy zawartej z przedsiębiorcą obrotu (dalej jako „Kontrahent”).

W takim przypadku, wsparcie na gruncie ustawy o OZE opiera się o uprawnienie wytwórcy energii, przysługujące przez okres do 15 lat (dalej jako „Okres Wsparcia”), do otrzymywania rekompensaty w sytuacji, gdy rynkowa cena energii będzie niższa niż zaoferowana przez niego cena aukcyjna. Przy czym, ustawa o OZE w sposób szczegółowy wyznacza sposób określania ceny rynkowej (art. 93 ust. 2 pkt 2 ustawy o OZE), a dla obliczenia wysokości rekompensaty nie ma znaczenia rzeczywista cena sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Kontrahenta (tj. kwestie dotyczące ustalenia wysokości Salda Ujemnego i Salda Dodatniego, zdefiniowanych poniżej, pozostają poza kontrolą wytwórcy).

Rekompensata na pokrycie wskazanego niedoboru, definiowanego ustawowo jako saldo ujemne (dalej jako „Saldo Ujemne”), podlega wypłacie przez operatora rozliczeń energii odnawialnej, którego funkcję pełni obecnie Z. S.A. (dalej jako „Z.”). W przypadku Wnioskodawcy Okres Wsparcia wynosi 15 lat, licząc od dnia pierwszej sprzedaży energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy o OZE.

Niezależnie od powyższego, ustawa o OZE przewiduje, że w sytuacji odwrotnej, tj. gdy wartość rynkowa energii jest wyższa niż cena aukcyjna danego wytwórcy objętego systemem wsparcia, powstała różnica definiowana jako saldo dodanie (dalej jako „Saldo Dodatnie”), ma być przeznaczana przez wytwórcę na pokrycie przyszłego Salda Ujemnego albo, kiedy jest to niemożliwe /niewystarczające, Saldo Dodatnie musi zostać zwrócone przez wytwórcę do Z. Omawiany obowiązek wytwórcy w zakresie rozliczenia oraz zwrotu nierozliczonego Salda Dodatniego wynika wprost z treści art. 93 ust. 11 i 12 ustawy o OZE.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że jeżeli cena rynkowa energii elektrycznej będzie niższa niż cena, którą Wnioskodawca zaoferował na Aukcji, wówczas zaktualizuje się po stronie Wnioskodawcy uprawnienie do otrzymania kwoty Salda Ujemnego, rekompensującego działania rynku. Z drugiej jednak strony, jeżeli cena rynkowa energii będzie wyższa niż cena zaoferowana przez Wnioskodawcę na Aukcji (Saldo Dodatnie), wówczas ustawa o OZE zobowiązuje Wnioskodawcę do zwrotu tak zdefiniowanej nadwyżki albo obligatoryjnego zaliczenia jej na pokrycie Salda Ujemnego w sytuacji, gdy takie saldo wystąpi w przyszłych okresach rozliczeniowych.

Na podstawie pierwotnie obowiązujących regulacji, zwrot nierozliczonego Salda Dodatniego (tj. Salda Dodatniego, które nie uległo rozliczeniu z Saldem Ujemnym) powinien nastąpić po Okresie Wsparcia, w sześciu równych miesięcznych ratach, począwszy od końca ostatniego miesiąca, w którym zakończył się Okres Wsparcia.

Niemniej jednak, zasada opisana powyżej została częściowo zmodyfikowana w 2022 roku na mocy ustawy z dnia 17 września 2021 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 1873, dalej jako „Nowelizacja Ustawy o OZE”).

Zgodnie z Nowelizacją Ustawy o OZE (art. 1 pkt 33 lit. c) nierozliczone Saldo Dodatnie jest zwracane Z. w terminie 6 miesięcy po zakończeniu każdych pełnych trzech lat kalendarzowych przypadających w ramach Okresu Wsparcia. W uzasadnieniu do projektu nowelizacji wskazano: „Zaproponowane rozwiązanie wprowadzi większą przejrzystość i pewność funkcjonowania podmiotów biorących udział w systemie wsparcia z uwagi na rozliczenie salda w okresie trzyletnim, a tym samym brak konieczności jednokrotnego całościowego rozliczenia 15 lat funkcjonowania w systemie. Zapewnia ono również lepszą symetrię w warunkach kontraktu różnicowego”. Nowelizacja Ustawy o OZE już weszła w życie, a powyższa modyfikacja zaczęła obowiązywać od 16 października 2022 r.

Dodatkowo, na podstawie przepisów przejściowych wynikających z Nowelizacji Ustawy o OZE (art. 15), w przypadku wytwórcy, który rozpoczął sprzedaż energii elektrycznej w ramach systemu aukcyjnego przed wejściem w życie ww. nowelizacji (tj. przed 16 października 2022 r.) lub którego oferta wygrała aukcję przed wejściem w życie Nowelizacji Ustawy o OZE, nowe zasady nie będą miały zastosowania do trwającego w dniu 16 października 2022 r. okresu rozliczeniowego (jeżeli dokonał pierwszej sprzedaży przed tą datą) lub pierwszego trzyletniego okresu rozliczeniowego (jeżeli nie dokonał pierwszej sprzedaży przed tą datą). W związku z tym, nierozliczone Saldo Dodatnie dla trwającego lub pierwszego trzyletniego okresu rozliczeniowego można zwrócić po zakończeniu Okresu Wsparcia. Jednakże, w opinii Wnioskodawcy, brak jest przeszkód by zrobić to wcześniej (o ile nastąpi to po zakończeniu trwającego lub pierwszego trzyletniego okresu rozliczeniowego).

Biorąc pod uwagę powyższe, istnieje prawdopodobieństwo (uzależnione od kształtowania się cen energii elektrycznej na rynku), że Wnioskodawca, jako zwycięzca Aukcji, może być zobowiązany do spłaty Salda Dodatniego do Z. po upływie odpowiedniego okresu.

Przy czym Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z wymogami ustawy o OZE, rozliczenie pomiędzy wytwórcą a Z. następuje w okresach miesięcznych i w takich okresach raportowane są przez wytwórcę do Z. dane służące do wyliczenia Salda Dodatniego bądź Salda Ujemnego w trakcie każdego 3-letniego okresu rozliczeniowego. W myśl art. 93 ust. 2 pkt 3 ustawy o OZE wytwórcy energii elektrycznej mają obowiązek składania do Z. w terminie 15 dni po zakończeniu miesiąca, miesięcznych sprawozdań oraz występowania z wnioskiem o pokrycie Salda Ujemnego. W sprawozdaniu określa się wartość sprzedanej energii elektrycznej jako iloczyn ilości energii elektrycznej oraz ceny obliczonej zgodnie z art. 93 ust. 2 pkt 3 ustawy o OZE.

W przypadku powstania Salda Dodatniego, Spółka ujmuje jego kwotę w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec Z. oraz zmniejszenie przychodu w oparciu o wewnętrzne dokumenty księgowe. Zatem Spółka jest w stanie identyfikować wysokość oraz rodzaj posiadanego salda na podstawie miesięcznych sprawozdań składanych do Z. i przez niego potwierdzanych. Należy jednak podkreślić, że w cyklach miesięcznych Wnioskodawca nie otrzymuje od Z. żadnych dokumentów księgowych potwierdzających wysokość Salda Dodatniego.

Praktyką Z. jest natomiast przesyłanie na zakończenie okresu rozliczeniowego podsumowania zakończonego okresu, w którym to podsumowaniu powinny być zawarte precyzyjne i ostateczne dane na temat Salda Dodatniego (w przypadku gdyby takie saldo wystąpiło na koniec danego okresu rozliczeniowego).

Zatem, dopiero w wyniku ostatecznego rozliczenia sprzedaży energii elektrycznej w ramach pierwszego okresu rozliczeniowego, a także każdego kolejnego okresu rozliczeniowego, Spółka będzie w stanie zidentyfikować ostateczną i niezmienną wysokość Salda Dodatniego powstałego w pierwszym oraz każdym kolejnym okresie rozliczeniowym. Wspomniana ostateczna wartość oznacza, że Saldo Dodatnie nie może już ulec zmianie, gdyż trwający 3 lata okres rozliczeniowy jest już zamknięty.

Mając na uwadze tak przedstawione okoliczności sprawy, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do podatkowego traktowania na gruncie ustawy o CIT Salda Dodatniego przez Wnioskodawcę, w szczególności:

• czy za moment poniesienia kosztu dla celów podatkowych należy rozumieć każdorazowo dzień, w którym powstaje Saldo Dodatnie na podstawie raportów składanych do Z. w cyklach miesięcznych i ujęciem tych raportów wewnętrznym dokumentem księgowym w księgach rachunkowych przez Wnioskodawcę?
• czy za moment poniesienia kosztu dla celów podatkowych należy rozumieć miesiąc, w którym zostanie zaksięgowane w księgach rachunkowych podsumowanie otrzymane od Z. na koniec 3-letniego okresu rozliczeniowego, prezentujące ostateczną wartość Salda Dodatniego wynikającego z zamknięcia/rozliczenia 3- letniego okresu rozliczeniowego?

Wnioskodawca, w związku z faktem wydawania różnych interpretacji indywidualnych dotyczących opisanego powyżej zagadnienia, nie ma wątpliwości, że precyzyjne i szczegółowe rozstrzygnięcie przedmiotowej interpretacji będzie niezwykle istotne dla całej branży fotowoltaicznej w Polsce.

W celu doprecyzowania oraz wyjaśnienie potencjalnych niejasności dot. opisu zdarzenia przyszłego po stronie organu interpretacyjnego (jak również biorąc pod uwagę fakt, że z podobnym wnioskiem o interpretację będą występowały lub już wystąpiły inne podmioty z grupy kapitałowej Wnioskodawcy), Wnioskodawca wskazuje dodatkowo na następujące aspekty sprawy:

• W ocenie Wnioskodawcy, zarówno dokumenty wewnętrzne, jak również sprawozdania (raporty) przekazywane co miesiąc do Operatora nie stanowią danych ostatecznych, potwierdzających w sposób definitywny (w sensie prawnym i księgowym) wykazywanych w nich wartości. Należy stwierdzić, że potwierdzają one stan faktyczny na moment wysyłki do Operatora ale zdaniem Wnioskodawcy dopiero po upływie 3- letniego okresu staną się one ostateczne, niezmienne, a więc również w pełni wiarygodne.
• W okresie miesięcznym następuje jedynie raportowanie dla celów technicznych, wynikające z odrębnych regulacji - ale generalnie nie powoduje ono powstania ostatecznej wartości zobowiązania. Takie ostateczne powstanie zobowiązania może mieć miejsce wyłącznie po przesłaniu na zakończenie okresu rozliczeniowego podsumowania w zakresie wysokości Salda Dodatniego.
• Jak wskazano powyżej, ujęcie ww. dokumentów w księgach rachunkowych nie ma charakteru definitywnego i ostatecznego, ponieważ, wysokość Salda Dodatniego może ulec w określonych sytuacjach zmianie - np. błąd, wystąpienie Salda Ujemnego, itp.
• W ocenie Wnioskodawcy, dopiero na podstawie ostatecznych danych otrzymanych od Operatora, (po zakończeniu każdego 3-letniego okresu rozliczeniowego), będzie on w stanie sporządzić wiarygodne wewnętrzne dokumenty księgowe, które po zaksięgowaniu będą stanowić podstawę do rozpoznania Salda Dodatniego jako kosztu uzyskania przychodu. Podstawą w tym zakresie będzie ostateczne rozliczenie/raport od Operatora, jak również wiarygodny wewnętrzny dokument księgowy.

Pytania

1) Czy kwota stanowiąca Saldo Dodatnie będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

2) W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt podatkowy z tytułu Salda Dodatniego?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota stanowiąca Saldo Dodatnie, wynikająca ze sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym energii po cenie obliczonej na podstawie średnich dziennych cen energii elektrycznej z transakcji sesyjnych giełdowych cen energii elektrycznej przewyższającej cenę aukcyjną, będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm; dalej: „Ustawa o CIT”)

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa o CIT wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z cytowanego przepisu, uwzględniając ugruntowaną doktrynę i orzecznictwo wynika, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu powinien:

a) zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika (musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika),

b) być definitywny (wartość poniesionego wydatku nie może być podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona),

c) pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d) zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

e) zostać właściwie udokumentowany,

f) nie podlegać wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W analizowanej sprawie wszystkie z powołanych powyżej przesłanek kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów będą spełnione, tzn. kwota stanowiąca zwrot Salda Dodatniego do Z.:

1. zostanie poniesiona przez Wnioskodawcę,

2. będzie definitywna, a więc bezzwrotna,

3. pozostaje w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, (iv) poniesiona zostanie w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

4. nie będzie wydatkiem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

5. zostanie właściwie udokumentowana.

W tym miejscu należy podkreślić, że znaczna część podmiotów sprzedających energię elektryczną wytworzoną w instalacjach OZE korzysta ze wsparcia aukcyjnego w okresie wynoszącym maksymalnie 15 lat. W celu zobrazowania skali, należy wskazać, że zgodnie z danymi Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, tylko do aukcji z maja i czerwca 2021 r. dla (i) nowych, małych (o mocy nie większej niż 1 MW) instalacji fotowoltaicznych i lądowych wiatrowych przystąpiło 432 wytwórców (składając łącznie 1264 oferty), a dla (ii) nowych, większych jednostek (o mocy przekraczającej 1 MW) w tych samych technologiach przystąpiło 88 wytwórców (składając łącznie 111 ofert). Natomiast do następnych w 2021 r. aukcji (grudniowych) dla ww. technologii przystąpiło 182 wytwórców (401 ofert) w przypadku małych instalacji i 66 wytwórców (89 ofert) w przypadku większych jednostek.

Jak wyżej podniesiono, wsparcie polega na tym, że w sytuacji gdy rynkowa cena energii jest niższa niż zaoferowana przez wytwórcę cena aukcyjna, Z. dokonuje dopłaty do zaistniałego niedoboru (Saldo Ujemne). W sytuacji odwrotnej, a więc gdy cena rynkowa przewyższa cenę z oferty aukcyjnej, a więc powstaje Saldo Dodatnie, w pierwszej kolejności jest ono rozliczane z przyszłym Saldem Ujemnym, ale jeśli Saldo Dodatnie utrzymuje się po zakończeniu okresu, w którym należny jest jego zwrot Z., musi zostać ono mu zwrócone. W ten sposób podmioty zabezpieczają się przed ryzykiem, że cena energii elektrycznej na rynku w przyszłości będzie niższa niż cena aukcyjna.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, uzasadnione jest twierdzenie, iż kwota zwrotu Salda Dodatniego do Z. będzie stanowić koszt uzyskania przychodów. Poniesienie tego wydatku jest bowiem efektem zobowiązania, które Wnioskodawca podjął wygrywając Aukcję i działając z zamiarem uzyskania dochodu, tj. zabezpieczenia się na wypadek, gdyby cena energii elektrycznej na rynku byłaby niższa niż cena aukcyjna. Istota systemu wsparcia aukcyjnego w uproszczeniu polega na ustaleniu ceny gwarantowanej, natomiast wszelkie fluktuacje rynkowe (wzrost lub spadek cen energii elektrycznej) dotykać mają ostatecznie Z.

Żaden racjonalny podmiot, w tym również Wnioskodawca, nie startuje w Aukcji zakładając, że ceny rynkowe będą wyższe niż cena wskazywana w ofercie. Można byłoby to porównać do nierentownej inwestycji, która w dacie dokonywania miała być opłacalna, ale ostatecznie nie przyniosła dochodu. Dla zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów najistotniejsza jest bowiem intencja podatnika poniesienia go w celu zwiększenia przychodu, a taka intencja przyświecała Wnioskodawcy, gdy brał udział w Aukcji. Ponadto wygrana w Aukcji była oraz jest czynnikiem zabezpieczającym przyszłe przychody Wnioskodawcy na odpowiednim poziomie wynikającym z góry określonej w niej ceny energii elektrycznej. W ten sposób Wnioskodawca zabezpiecza się przed ryzykiem spadku cen energii elektrycznej i gwarantuje sobie wpływy z jej sprzedaży na odpowiednim poziomie na cały okres inwestycyjny.

Na marginesie należy również wskazać, że wywiązanie się z obowiązku zapłaty Salda Dodatniego do Z. stanowi zabezpieczenie źródła przychodów, ponieważ brak uiszczenia zwrotu spowodowałby egzekucję na majątku Wnioskodawcy, co doprowadziłoby do jeszcze wyższych kosztów związanych z jej zwrotem.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż przyjęcie odmiennej konkluzji niż zaprezentowana w ramach niniejszego uzasadnienia, prowadziłoby do zaburzenia pozycji podatkowej wytwórców energii odnawialnej, gdyż powodowałoby to konieczność ponoszenia ciężaru opodatkowania kwoty Salda Dodatniego (kwota ta bowiem, według interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 listopada 2020 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygnatura: 0111-KDWB.4010.25.2020.1.KK) stanowi przychód należny związany z działalnością gospodarczą wytwórcy energii), którego zwrot byłby niemożliwy do rozliczenia podatkowego.

Należy pamiętać, że system wsparcia w ramach aukcji OZE, z założenia stanowić ma zachętę inwestycyjną dla przedsiębiorców do budowania oraz rozwijania bez-emisyjnych instalacji wytwórczych. System aukcyjny został wprowadzony do porządku prawnego wraz z wejściem w życie ustawy o OZE, która była jednym z efektów realizowania założeń uchwalonej przez Radę Ministrów 10 listopada 2009 r. „Polityki energetycznej Polski do 2030 r.", stanowiącej strategiczny dokument w zakresie rozwoju energetyki państwa. Jednym z priorytetów tej strategii było zapewnienie osiągnięcia przez Polskę w 2020 r. co najmniej 15% udziału energii z odnawialnych źródeł w zużyciu energii finalnej brutto. Zobowiązanie osiągnięcia powyższego celu wynikało bezpośrednio z dyrektywy 2009/28/WE w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE.

Jak wskazuje ustawodawca w treści uzasadnienia do ustawy o OZE „Osiągnięcie celów dyrektywy 2009/28/WE powinno nastąpić przy zastosowaniu najbardziej efektywnych sposobów wsparcia promocji stosowania energii z OZE. Promocja rozwoju energii z OZE wymaga dobrze funkcjonującego rynku wewnętrznego energii elektrycznej, tak aby ustanowiony system wsparcia dostarczał producentom energii z OZE zachęt inwestycyjnych wystarczających do podjęcia pozytywnej decyzji o budowie nowych mocy wytwórczych wykorzystujących energię z OZE. Jednocześnie należy podkreślić, iż Komisja Europejska w swoich dokumentach podkreśla, iż systemy wsparcia OZE powinny być efektywne kosztowo i zorientowane na rynek, przy czym proces ten powinien następować stopniowo”.

Skoro zatem system wspierania OZE zakłada rozwój tego rodzaju energii poprzez zachęty kierowane do przedsiębiorców, to zdaniem Wnioskodawcy ustawodawca założył, że pomoc państwa będzie generowała pozytywne skutki finansowe dla korzystających z zachęty. Zatem, jeżeli finalnie wytwórcy nie mogliby potraktować kwoty stanowiącej zwrot Salda Dodatniego do Z. jako kosztu uzyskania przychodów to zostaliby zobowiązani do odprowadzania, co do zasady, 19% podatku dochodowego w momencie powstania Salda Dodatniego, które w ostateczności podlegałoby zwrotowi do Z. W takiej sytuacji cel postawiony przez polskiego prawodawcę w postaci zachęty inwestycyjnej nie zostałby osiągnięty, ponieważ wytwórcy ponosiliby dodatkowy koszt w postaci podatku CIT zapłaconego od przysporzenia, które nie było definitywne w związku z obowiązkiem dokonania ostatecznego zwrotu Salda Dodatniego do Z.

Saldo Dodatnie stanowi dla Wnioskodawcy rzeczywisty wydatek o bezzwrotnym charakterze, co znajduje potwierdzenie wprost w przepisach ustawy o OZE. Zgodnie z art. 93 ust. 12 tej ustawy Saldo Dodatnie, które nie zostało całkowicie rozliczone do końca danego okresu każdych pełnych trzech lat kalendarzowych, jest zwracane Operatorowi przez wytwórcę energii, w terminie 6 miesięcy od zakończenia danego okresu. Zatem Saldo Dodatnie jest ponoszone przez Wnioskodawcę i ekonomicznie obciąża jego majątek.

Należy również podkreślić, że analizowany koszt nie znajduje się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów.

Na poparcie powyżej wskazanych argumentów należy przywołać interpretacje indywidualne wydane zarówno w 2023, jak i 2024 r.:

• w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2024 r. (0111-KDIB1-1.4010.50.2024.1.SG): „W związku z powyższym w analizowanej sprawie uzasadnione jest twierdzenie, że kwota zwrotu Salda dodatniego do Zarządcy Rozliczeń stanowi/będzie stanowić dla Państwa koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami. Wydatków z tego tytułu nie da się wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie można przy tym ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Koszty te będą jednak związane z działalnością prowadzoną przez Państwa i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez Państwa przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych w systemie aukcyjnym.”
• w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2024 r. (0111-KDIB1-1.4010.741.2023.2.BS): „W związku z powyższym w analizowanej sprawie uzasadnione jest twierdzenie, że kwota zwrotu Salda Dodatniego do Zarządcy Rozliczeń stanowi/będzie stanowić dla Państwa koszt uzyskania przychodów. Poniesienie tego wydatku jest bowiem związane z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i Państwa udziałem w Aukcji. Państwa udział w Aukcji zabezpiecza źródło Państwa przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Co istotne, wygrana w Aukcji była oraz jest czynnikiem zabezpieczającym Państwa przyszłe przychody na odpowiednim poziomie. Możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której wartość sprzedanej energii, obliczonej na podstawie średnich dziennych cen energii elektrycznej z transakcji sesyjnych giełdowych cen energii elektrycznej, jest wyższa niż wartość wynikająca z ceny aukcyjnej danego wytwórcy objętego systemem wsparcia (saldo dodatnie) i zgodnie z art. 93 ust. 11 ustawy o OZE jest przeznaczana na pokrycie przyszłego Salda ujemnego. Wywiązanie się z obowiązku zapłaty Salda Dodatniego do Zarządcy Rozliczeń stanowi zabezpieczenie źródła przychodów. Jak wynika z Państwa wyjaśnień, brak uiszczenia zwrotu spowodowałby egzekucję na Państwa majątku, co doprowadziłoby do jeszcze wyższych kosztów związanych z jej zwrotem.”
• w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2023 r. (0114-KDIP2-2.4010.287.2023.1.ASK): „W związku z powyższym w analizowanej sprawie uzasadnione jest twierdzenie, że kwota zwrotu Salda Dodatniego do A. (Operatora) będzie stanowić dla Państwa koszt uzyskania przychodów. Poniesienie tego wydatku jest bowiem związane z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i Państwa udziałem w Aukcji. Państwa udział w Aukcji zabezpiecza źródło Państwa przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Co istotne, wygrana w Aukcji była oraz jest czynnikiem zabezpieczającym Państwa przyszłe przychody na odpowiednim poziomie, wynikającym z góry określonej ceny energii elektrycznej. Sam udział w Aukcji może powodować powstanie Salda Dodatniego, które zgodnie z regulacjami Ustawy o OZE stanowi zabezpieczenie na wypadek, gdyby cena energii elektrycznej na rynku byłaby niższa, niż cena aukcyjna. Stanowi to o rentowności przeprowadzanych transakcji. Wywiązanie się z obowiązku zapłaty Salda Dodatniego do A. (Operatora) stanowi zabezpieczenie źródła przychodów. Jak wynika z Państwa wyjaśnień, brak uiszczenia zwrotu Salda Dodatniego mógłby skutkować postępowaniem przeciwko Spółce i egzekucją z majątku Spółki. Podsumowując, zapłata przez Państwa Salda Dodatniego do A. (Operatora) będzie dla Państwa kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jako koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podsumowując, wartość Salda Dodatniego, o którym mowa we wniosku, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów, jako koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.
• w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2023 r. (0111-KDIB1-1.4010.274.2023.1.AW), w której organ interpretacyjny potwierdził stanowisko wnioskodawcy i odstąpił od uzasadnienia prawnego: „Mając na uwadze opisany powyżej podział kosztów uzyskania przychodów, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że ponoszone przez niego wydatki w zakresie rozliczenia salda dodatniego z Zarządcą, powinny być kwalifikowane do pośrednich kosztów uzyskania przychodów.” Stanowisko, zgodnie z którym Saldo Dodatnie stanowi koszt podatkowy zostało także potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2023 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.314.2022.1.AS) oraz z dnia 1 marca 2023 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.262.2022.3.ASK).

Odmienne stanowisko niż to przedstawione przez Wnioskodawcę, prowadziłoby do znaczącego pogorszenia sytuacji Spółki i innych podatników będących w podobnej sytuacji oraz zniechęcało do uczestniczenia w aukcyjnym systemie wsparcia, naruszając istotnie zaufanie podatnika do organów administracji państwowej.

W jednej z cytowanych interpretacji indywidualnych wyraźnie wskazano, że aukcyjny system wsparcia ma stanowić zachętę do wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii i gwarantować, że wszelkie fluktuacje nie będą obciążać wytwórców energii uczestniczących w systemie. Niemożność rozpoznania kosztu podatkowego w sposób opisany powyżej, de facto oznaczałaby, że w przypadku długotrwałej koniunktury na rynku energii, aukcyjny system wsparcia, z punktu widzenia rozliczeń podatkowych, wręcz karze podmioty, które mają szansę sprzedać energię po cenie wyższej niż ustalona w ramach aukcji. Co jednak istotne, właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia od pewnego czasu na rynku energii, co oznacza konieczność bieżącego opodatkowywania przychodów uzyskanych ze sprzedaży energii elektrycznej po cenie rynkowej. Dlatego tak ważna jest możliwość rozpoznania kosztu równego wartości Salda Dodatniego po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, gdy Spółka będzie miała już pełne i niezmienne dane dotyczące sprzedaży i wartości Salda Dodatniego (w przypadku, gdy Saldo Dodatnie nie zostanie rozliczone z Saldem ujemnym do końca danego Okresu rozliczeniowego).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, kwota stanowiąca Saldo Dodatnie, ustalona na podstawie ostatecznego rozliczenia sprzedaży energii w danym okresie rozliczeniowym, stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on rozpoznać koszt podatkowy z tytułu Salda Dodatniego w momencie jego poniesienia, rozumianego jako moment ujęcia w księgach rachunkowych zobowiązania wobec Z. na podstawie odpowiedniego dowodu dokumentującego ostateczną kwotę Salda Dodatniego.

Od strony technicznej, Wnioskodawca, na podstawie ostatecznych danych otrzymanych od Z. (po zakończeniu 3-letniego okresu rozliczeniowego), sporządzi wewnętrzny dokument księgowy, który zostanie zaksięgowany i będzie stanowił podstawę do rozpoznania Salda Dodatniego jako kosztu uzyskania przychodu. Podstawą będzie więc zarówno ostateczne rozliczenie/raport lub potwierdzenie sald otrzymane ze strony Z. i przygotowany na tej podstawie wiarygodny wewnętrzny dokument księgowy.

W konsekwencji, Saldo Dodatnie powinno być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów - inny niż koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z osiągniętym przychodem (koszt pośredni) po zakończeniu okresu rozliczeniowego, gdy istnieje już ostateczne i niezmienne rozliczenie sprzedaży energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym, co jest równoznaczne z ostateczną i niezmienną wartością Salda Dodatniego za dany okres rozliczeniowy (w przypadku, gdy Saldo Dodatnie nie zostanie rozliczone z Saldem Ujemnym do końca danego okresu rozliczeniowego).

Uzasadnienie

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 40-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przywołanych dwóch pierwszych regulacji prawnych wynika podział na dwie kategorie kosztów uzyskania przychodów w ramach ustawy o CIT:

• bezpośrednio związane z przychodami (dalej jako „koszty bezpośrednie”), czyli takie które można przypisać bezpośrednio do konkretnego przychodu podatnika, oraz
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami (dalej jako „koszty pośrednie”), których nie można bezpośrednio i jednoznacznie powiązać z konkretnym przychodem podatnika.

Generalnie, za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których związek z przychodem wyraża się w możliwości zidentyfikowania ich wpływu na osiągnięcie konkretnego przychodu (bądź grupy przychodów). Typowym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Z kolei, do kosztów pośrednich zaliczane są wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu funkcjonowania jednostki. Poniesienie tych kosztów jest niezbędne do poprawnego funkcjonowania danego podatnika. Są to m.in. koszty administracyjne, zarządu, koszty obsługi prawnej, badania sprawozdań finansowych, ubezpieczenia majątku, itp. Co istotne, katalog ten nie jest w żaden sposób ograniczony, a ani przepisy bilansowe ani podatkowe nie zawierają zasad podziału na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Co istotne w odniesieniu do analizowanej sprawy, powyższy podział przekłada się na rozróżnienie momentów rozpoznawania określonych rodzajów kosztów z perspektywy podatkowej.

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszenie kosztów Salda Dodatniego wynika z uczestnictwa Wnioskodawcy w aukcyjnym systemie wsparcia, co pozwala na zabezpieczenie źródła przychodów Spółki, nie jest natomiast konieczne do uzyskania przychodów z konkretnej transakcji. Należy bowiem zwrócić uwagę, że otrzymanie wynagrodzenia z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, jakkolwiek skutkujące powstaniem Salda Dodatniego w rozliczeniach z Z. (w przypadku gdy wartość sprzedanej energii sprzedanej, obliczonej na podstawie średnich dziennych cen energii elektrycznej z transakcji sesyjnych giełdowych cen energii elektrycznej, jest wyższa niż wartość wynikająca z ceny aukcyjnej danego wytwórcy objętego systemem wsparcia), nie zależy od uiszczenia przez Spółkę należności z tego tytułu. Z. jest przy tym podmiotem trzecim, zarządzającym rozliczeniami w ramach systemu aukcyjnego, nieuczestniczącym bezpośrednio w transakcjach generujących przychody dla Spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynikające z powstania Salda Dodatniego powinny zostać uznane za koszty pośrednie. Nie jest bowiem możliwe bezpośrednie przypisanie przedmiotowych kosztów do konkretnego przychodu, a wydatki te wiążą się z całokształtem funkcjonowania Spółki - tj. z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu energią elektryczną pochodzącą ze źródeł odnawialnych i uczestnictwem w aukcyjnym systemie wsparcia. Innymi słowy, koszty te są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodów, lecz nie można przy tym ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu one służą.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie we wszystkich znanych Wnioskodawcy interpretacjach indywidualnych wydanych w ostatnich dwóch latach, w szczególności:

• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2023 r. (0114-KDIP2-2.4010.227.2023.1.KW): „Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że kwota stanowiąca zwrot Salda Dodatniego zapłacona przez Państwa do (...) stanowić będzie koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wydatków z tego tytułu nie da się wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.”
• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2023 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.262.2022.3.ASK): „Natomiast w pytaniu nr 5 zgłosili Państwo wątpliwość kiedy Saldo Dodatnie będzie stanowiło dla Państwa koszt uzyskania przychodów. Wskazać należy, że kwota stanowiąca zwrot Salda Dodatniego zapłacona przez Państwa do C. stanowić będzie koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wydatków z tego tytułu nie da się wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.”

Pod pojęciem daty poniesienia kosztu, do której odnosi się art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, rozumie się dzień zaewidencjonowania wydatków w księgach podatnika na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu księgowego. Jednocześnie, zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem, moment zaliczenia do kosztów podatkowych, o którym mowa w przytoczonych regulacjach, należy rozpatrywać niezależnie od daty uznania danego wydatku za koszt dla celów rachunkowych. Dla zastosowania analizowanych przepisów decydujące znaczenie ma bowiem moment ujęcia wydatku w księgach rachunkowych podatnika jako jego zobowiązania wobec kontrahenta (czyli dzień ujawnienia w księgach rachunkowych), a nie data zaksięgowania odpowiadającego mu kosztu rachunkowego na odpowiednim koncie. Zatem datą poniesienia kosztu, o której mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT będzie dzień, na który ujęto dany koszt w księgach podatnika, poprzez zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów, co najczęściej będzie oznaczało zaksięgowanie zobowiązania wobec kontrahenta.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo, Saldo Dodatnie powinno być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów dopiero po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, gdy istnieje już ostateczne i niezmienne rozliczenie sprzedaży energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym, co jest równoznaczne z ostateczną i niezmienną wartością Salda Dodatniego za dany okres rozliczeniowy.

Od strony technicznej, Wnioskodawca, na podstawie ostatecznych danych otrzymanych od Z. (po zakończeniu 3-letniego okresu rozliczeniowego), sporządzi wewnętrzny dokument księgowy, który zostanie zaksięgowany i będzie stanowił podstawę do rozpoznania Salda Dodatniego jako kosztu uzyskania przychodu. Podstawą będzie więc zarówno ostateczne rozliczenie/raport lub potwierdzenie sald otrzymane ze strony Z. i przygotowany na tej podstawie wiarygodny dokument księgowy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje bezpośrednie potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

• w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2023 r. (0114-KDIP2-2.4010.287.2023.1.ASK): „W konsekwencji, Saldo dodatnie powinno być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów po zakończeniu Okresu rozliczeniowego, gdy istnieje już ostateczne i niezmienne rozliczenie sprzedaży energii elektrycznej w danym Okresie rozliczeniowym, co jest równoznaczne z ostateczną i niezmienną wartością Salda dodatniego za dany Okres rozliczeniowy (w przypadku, gdy Saldo dodatnie nie zostanie rozliczone z Saldem ujemnym do końca danego Okresu rozliczeniowego). Tym samym, Saldo dodatnie powinno być rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodu po zakończeniu Okresu rozliczeniowego, a nie w momencie faktycznego zwrotu Salda dodatniego do Operatora, również w przypadku pierwszego Okresu rozliczeniowego. (...) Kwota zwrotu Salda Dodatniego do A. (Operatora), zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. w dacie zaksięgowania na podstawie odpowiedniego dowodu dokumentującego należną, ostateczną do zwrotu kwotę Salda Dodatniego do A. (Operatora), w przypadku, gdy Saldo Dodatnie nie zostanie rozliczone z Saldem Ujemnym do końca danego Okresu rozliczeniowego.”
• w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2023 r. (0111-KDIB1-1.4010.274.2023.1.AW): „Zważywszy na definicję poniesienia kosztu znajdującą się w art. 15 ust. 4e ustawy CIT, zdaniem Wnioskodawcy, za datę poniesienia kosztu należy uznać datę ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie pisma od Zarządcy, wskazującego wysokość salda oraz zasady dokonania jego zwrotu. Dopiero uzyskanie wspomnianego pisma daje Spółce pewność w przedmiocie wysokości wydatku, którego będzie musiała dokonać - stanowi zatem dowód, o którym mowa w przedmiotowym przepisie. (...) W świetle powyższych okoliczności, uznanie jakiegokolwiek wcześniejszego momentu za moment poniesienia wydatku z tytułu rozliczenia salda dodatniego z Zarządcą należy uznać za niezasadne.”

We wszystkich pozostałych cytowanych interpretacjach, które wskazują na Saldo Dodatnie jako koszt pośredni, co oznacza, że nie powinno być ono rozliczane podatkowe na bazie miesięcznych raportów generowanych dla Z., ponieważ oznaczałoby to uznanie Salda Dodatniego jako wydatku bezpośrednio związanego z generowanym przychodem.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na treść art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym jeżeli koszty inne niż koszty bezpośrednio związane (koszty pośrednie) dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku, koszty takie, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie Spółki zasada ta nie znajdzie zastosowania, gdyż Spółka poniesie koszt związany z kwotą Salda Dodatniego dopiero po zakończeniu 3-letniego okresu rozliczeniowego, a nie na jego początku. Powyższa regulacja ma zastosowanie w sytuacji, gdy wydatek jest ponoszony z góry a dotyczy okresu dłuższego niż rok podatkowy. W praktyce do kosztów pośrednich, które są najczęściej rozliczane zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o CIT, będą należeć wydatki na polisy ubezpieczeniowe, czynsze najmu, itp. (por. A. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, komentarz do art. 15, legalis/el. 2022). Mając na uwadze, że Spółka jest w stanie rozpoznać ostateczną i niezmienną wysokość Salda Dodatniego dopiero na zakończenie każdego okresu rozliczeniowego, gdyż wówczas wartość Salda Dodatniego nie może ulec już zmianie, art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do sytuacji Wnioskodawcy.

Wprawdzie, jak wskazano powyżej, Wnioskodawca identyfikuje (wstępnie) wysokość oraz rodzaj posiadanego salda na podstawie miesięcznych sprawozdań składanych do Z. i przez niego weryfikowanych, to dopiero w wyniku ostatecznego rozliczenia 3-letniego okresu rozliczeniowego będzie w stanie zidentyfikować ostateczną wysokość Salda Dodatniego.

Powyższe oznacza, że Spółka powinna rozpoznać koszt podatkowy po ostatecznym potwierdzeniu wysokości Salda Dodatniego powstałego w danym okresie rozliczeniowym (na podstawie sporządzonego i zweryfikowanego przez Z. ostatniego miesięcznego raportu odnoszącego się do zakończonego okresu rozliczeniowego).

Zdaniem Wnioskodawcy, zasada ta będzie miała zastosowanie do wszystkich okresów rozliczeniowych Wnioskodawcy, w tym pierwszego okresu rozliczeniowego, co skutkuje tym, że Spółka będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodu w momencie ostatecznego potwierdzenia wysokości Salda Dodatniego po zakończeniu pierwszego okresu rozliczeniowego, a nie po zakończeniu całego 15-letniego okresu wsparcia.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy:

• koszty w postaci Salda Dodatniego jako pośrednie koszty uzyskania przychodów powinny być rozpoznawane przez Spółkę w dacie ich poniesienia, tj. w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec Z.;
• od strony technicznej, Wnioskodawca, na podstawie ostatecznych danych otrzymanych od Z. (po zakończeniu 3-letniego okresu rozliczeniowego), sporządzi wewnętrzny dokument księgowy, który zostanie zaksięgowany i będzie stanowił podstawę do rozpoznania Salda Dodatniego jako kosztu uzyskania przychodu;
• w konsekwencji, Saldo Dodatnie powinno być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, gdy istnieje już ostateczne i niezmienne rozliczenie sprzedaży energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym, co jest równoznaczne z ostateczną i niezmienną wartością Salda Dodatniego za dany okres rozliczeniowy (w przypadku, gdy Saldo Dodatnie nie zostanie rozliczone z Saldem Ujemnym do końca danego okresu rozliczeniowego);
• zarówno dokumenty wewnętrzne, jak również sprawozdania (raporty) przekazywane co miesiąc do Operatora nie stanowią danych ostatecznych, potwierdzających w sposób definitywny (w sensie prawnym i księgowym) wykazywanych w nich wartości; należy stwierdzić, że potwierdzają one stan faktyczny na moment wysyłki do Operatora ale zdaniem Wnioskodawcy dopiero po upływie 3- letniego okresu staną się one ostateczne, niezmienne, a więc również w pełni wiarygodne;
• w okresie miesięcznym następuje jedynie raportowanie dla celów technicznych, wynikające z odrębnych regulacji - ale generalnie nie powoduje ono powstania ostatecznej wartości zobowiązania; takie ostateczne powstanie zobowiązania może mieć miejsce wyłącznie po przesłaniu na zakończenie okresu rozliczeniowego podsumowania w zakresie wysokości Salda Dodatniego.
• ujęcie ww. dokumentów w księgach rachunkowych nie ma charakteru definitywnego i ostatecznego, ponieważ, wysokość Salda Dodatniego może ulec w określonych sytuacjach zmianie - np. błąd, wystąpienie Salda Ujemnego, itp.
• dopiero na podstawie ostatecznych danych otrzymanych od Operatora, (po zakończeniu każdego 3-letniego okresu rozliczeniowego), będzie on w stanie sporządzić wiarygodne wewnętrzne dokumenty księgowe, które po zaksięgowaniu będą stanowić podstawę do rozpoznania Salda Dodatniego jako kosztu uzyskania przychodu. Podstawą w tym zakresie będzie ostateczne rozliczenie/raport od Operatora, jak również wiarygodny wewnętrzny dokument księgowy.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że przywołane interpretacje, będące przykładem kształtującej się linii interpretacyjnej, zostały wydane w oparciu o konkretne stany faktyczne i jako takie nie tworzą prawa, należy jednak zaznaczyć, iż w obliczu oczywistego podobieństwa zagadnień, których dotyczyły powołane interpretacje z tym, które jest objęte niniejszym wnioskiem, należy mieć je na uwadze dokonując wykładni przepisów i udzielając odpowiedzi na pytanie sformułowane w niniejszym wniosku.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na fakt uzyskania pozytywnej interpretacji indywidualnej w tożsamym stanie faktycznym, dla innej spółki z grupy kapitałowej, prowadzącą identyczną działalność gospodarczą, w tym formę rozliczeń z Z. (0114-KDIP2-2.4010.529.2024.2.KW z dnia 10 grudnia 2024 r.).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych oraz wyrokami sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.