Interpretacja 0114-KDIP2-2.4010.341.2025.2.PK

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący uznania za ukryte zyski wynagrodzenia z tytułu wypłaty czynszu za najem nieruchomości od wspólnika. Uzupełnili go Państwo pismem z 25 lipca 2025 r. (wpływ 1 sierpnia 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. (w dalszej części jako: Wnioskodawca/Spółka) z siedzibą w (…) prowadzi działalność gospodarczą w branży medycznej. Przeważającym przedmiotem prowadzonej działalności jest ogólna praktyka lekarska (PKO 86.21.Z). Spółka świadczy Podstawową Opiekę Zdrowotna w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia nr (…).

Wnioskodawca posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (w dalszej część jako: ustawa o CIT).

Wnioskodawca wybrał opodatkowanie w CIT na ryczałt od dochodów spółek, zgodnie z Rozdziałem 6b ustawy o CIT (w dalszej części jako: Estoński CIT).

Spółka planuje zawarcie umowy dzierżawy gruntu z jednym ze wspólników Panem B.B. (w dalszej części jako: Właściciel gruntu/Wspólnik), który w stosunku do Wnioskodawcy jest podmiotem powiązanym. Z tytułu dzierżawy Wspólnik otrzyma od Spółki wynagrodzenie ustalone w oparciu o cenę rynkową.

W dalszej kolejności planowane są wydatki związane z budową nieruchomości na dzierżawionym gruncie. Budynek ten będzie składał się zarówno z części usługowej (parter) oraz mieszkalnej (I piętro). Zarówno do części usługowej, jak i do części mieszkalnej przydzielone będzie osobne wejście oraz parking. W wydatkach tych Spółka oraz właściciel gruntu będą wspólnie partycypować.

Spółka poniesie wydatki na budowę oraz przystosowanie części usługowej nieruchomości zlokalizowanej na parterze do specyfiki swojej działalności gospodarczej. Właściciel gruntu sfinansuje budowę części mieszkalnej. W takim samym podziale sfinansowana zostanie budowa parkingu. Ponadto, planowana jest budowa garaży w bryle budynku lub wolnostojących dla posiadanych przez spółkę ambulansów, wydatki na inwestycje zostaną poniesione przez Spółkę.

Wnioskodawca wykorzystywać będzie część usługową nieruchomości do prowadzenia bieżącej działalności z zakresu Praktyki lekarskiej ogólnej (PKD 86 21.Z) i działalności pielęgniarsko-położniczej (PKD 86.94.Z) oraz praktyki lekarskiej specjalistycznej (86.227).

Spółka planuje rozszerzyć zakres świadczonych usług opieki zdrowotnej o obszary, których obecnie nie może realizować samodzielnie z uwagi na brak odpowiednich warunków. W związku z tym zmuszona jest do korzystania z usług podwykonawców, co generuję wyższe koszty z perspektywy ekonomicznej.

Ponadto, istniejące ograniczenia sprawiają, że niektóre z obecnie świadczonych usług nie są rozwinięte w takim stopniu, w jakim mogłyby być, głównie z powodu braku odpowiedniego lokalu umożliwiającego ich pełne wdrożenie. Niewykorzystanie pełnego potencjału posiadanych aktywów negatywnie wpływa na osiągane przez Wnioskodawcę przychody.

Dodatkowo, część potencjalnych usług nie jest obecnie realizowana w ogóle ze względu na brak odpowiednich warunków technicznych i lokalowych.

Planowane do wdrożenia/rozwinięcia usługi to m. in.:

• W zakresie działalności diagnostyki obrazowej (PKD 86.91 A) Wnioskodawca planuje budowę oraz przystosowanie pracowni USG, Tomografii Komputerowej i RTG. Realizacja tych inwestycji jest niezbędna do prawidłowego wykonywania świadczeń zdrowotnych wynikających z zawartego kontraktu z NFZ. Obecnie, z uwagi na ograniczenia lokalowe, Spółka zmuszona jest do korzystania z usług podwykonawców;
• W zakresie działalności transportu pacjentów karetką (PKD 86.92.Z) Spółka dysponuje obecnie czterema ambulansami drogowymi: typu B (ratunkowe) oraz typu C (intensywnej opieki), zgodnymi z normą PN-EN 1789. W celu przystąpienia do kontraktowania usług z NFZ oraz ich dalszego rozszerzania, Spółka dostrzega konieczność zapewnienia odpowiedniej infrastruktury garażowej w formie garażu w bryle budynku lub jako osobnego obiektu umożliwiającego parkowanie ambulansów oraz bezpieczne ładowanie pokładowych urządzeń medycznych (wymagane gniazda 230V z odpowiednimi zabezpieczeniami). Obecnie, z uwagi na ograniczoną powierzchnię przynależnego parkingu przy wynajmowanym lokalu, proces ten jest znacząco utrudniony ratownicy zmuszeni są do korzystania z prowizorycznych rozwiązań, takich jak przedłużacze. Dodatkowo, ze względu na brak odpowiednich pomieszczeń socjalnych, sypialnych i magazynowych, Spółka nie ma obecnie możliwości rozwoju działalności w zakresie świadczenia usług pogotowia ratunkowego w trybie całodobowym (24/7);
• W zakresie działalności psychologicznej i psychoterapeutycznej, z wyłączeniem lekarskiej (PKD 86.93.Z) Spółka nie dysponuje obecnie pomieszczeniami dostosowanymi do prowadzenia psychoterapii w komfortowych i przyjaznych warunkach. W związku z tym specjaliści zmuszeni są do korzystania z gabinetów lekarskich, których standardowe wyposażenie oraz aranżacja wnętrz nie sprzyjają prowadzeniu spokojnych i efektywnych konsultacji i zajęć;
• W zakresie działalności fizjoterapeutycznej (PKD 86.95.Z) Spółka dysponuje niezbędnym sprzętem i urządzeniami umożliwiającymi świadczenie usług fizjoterapii ambulatoryjnej (stacjonarnej). Jednak ze względu na brak odpowiedniego zaplecza lokalowego o minimalnej wymaganej powierzchni użytkowej wynoszącej 60 m2 nie ma obecnie możliwości realizacji tego rodzaju świadczeń w trybie stacjonarnym. Aktualnie fizjoterapia prowadzona jest wyłącznie w miejscu zamieszkania pacjenta;
• W zakresie praktyki dentystycznej (PKD 86.23.Z) Spółka planuje uruchomienie działalności stomatologicznej w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia. W przypadku nieuzyskania kontraktu, Spółka posiada alternatywę w postaci ofert od dwóch podmiotów posiadających już umowy z NFZ, które są zainteresowane wynajmem od Spółki pomieszczenia z osobnym wejściem i poczekalnią z przeznaczeniem na działalność stomatologiczną. Wspomniane podmioty podejmowały próby wynajmu przynajmniej jednego gabinetu już od 2024 roku. Jednak z uwagi na ograniczoną liczbę dostępnych gabinetów, ich pełne wykorzystanie w godzinach 8⁰⁰-20⁰⁰ oraz brak zgody właściciela obecnie wynajmowanego lokalu na rozbudowę infrastruktury, Spółka nie była w stanie odpowiedzieć na to zapotrzebowanie. Powyższe czynniki istotnie ograniczają możliwości rozwoju działalności.
• Spółka planuje również wynajęcie pomieszczenia z przeznaczeniem na działalność sklepu medycznego i punktu wydawania pomocy ortopedycznych. Placówka ta będzie prowadzić sprzedaż oraz nieodpłatne przekazywanie sprzętu medycznego i innych środków, refundowanych w 100% przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Dodatkowo, rozważana jest możliwość wynajmu pomieszczenia pod punkt apteczny.

Obecnie Spółka prowadzi działalność w wynajmowanym lokalu przy ul. (…) oraz w gabinecie okulistycznym przy ul. (…). Dostępna przestrzeń nie jest jednak wystarczająca do realizacji wszystkich prowadzonych usług, a tym bardziej do dalszego rozwoju działalności. Dodatkowo, z uwagi na brak zgody właściciela obiektu, rozbudowa lub dostosowanie przestrzeni do rosnących potrzeb jest niemożliwa.

Istotnym ograniczeniem funkcjonalnym jest również kwestia parkingu. Mimo że na terenie posesji znajduje się kilkadziesiąt miejsc postojowych, są one współdzielone przez pięć podmiotów gospodarczych działających w tej lokalizacji oraz mieszkańców 12 lokali mieszkalnych. W praktyce często uniemożliwia to zarówno parkowanie ambulansów pod budynkiem przychodni (w celu ładowania sprzętu ratunkowego, takiego jak pompy infuzyjne, defibrylatory czy ssaki medyczne z gniazd 230V), jak i zapewnienie miejsc postojowych dla pracowników placówki.

W związku z powyższymi ograniczeniami Spółka planuje zagospodarowanie wydzierżawionej od właściciela gruntu działki, o powierzchni ok. 5000 m², zlokalizowanej w centralnej części miejscowości. Nieruchomość posiada dogodny dojazd drogą asfaltową oraz dostęp do niezbędnych przyłączy mediów, co umożliwia budowę własnego obiektu medycznego. Planowany budynek, poza realizacją podstawowej działalności Spółki, będzie również przystosowany do wynajmu pomieszczeń na świadczenia innych usług zdrowotnych opisanych powyżej.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Zawarcie umowy dzierżawy było wynikiem oceny szeregu czynników, w tym dostępności gruntu, warunków oferowanych przez właściciela oraz potrzeb dzierżawcy. Zawarcie umowy dzierżawy miało na celu realizację uzasadnionych celów gospodarczych i nastąpiło w granicach swobody umów przewidzianej przez Kodeks cywilny. Okoliczność istnienia powiązań pomiędzy stronami nie stanowiła wyłącznej przesłanki podjęcia współpracy. Również warunki ustalone w umowie o świadczenie usług pomiędzy analizowanymi podmiotami nie będą różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Właściciel gruntu, działając z zamiarem uzyskiwania przychodów z posiadanego majątku, zaplanował zawarcie umowy dzierżawy. Należy podkreślić, że nawet w przypadku braku zainteresowania ze strony Wnioskodawcy realizacją planowanej inwestycji, wynikającej z potrzeb rozwojowych jego działalności gospodarczej, umowa dzierżawy najprawdopodobniej zostałaby zawarta z innym podmiotem.

Pomimo przeprowadzonego rozpoznania rynku zauważono, że żaden inny podmiot nie posiada budynku o odpowiedniej kubaturze ani gruntu o odpowiedniej klasie ziemi, uzyskanymi W.Z. z Urzędu Miasta ani tym bardziej dogodnej lokalizacji dla pacjentów. Nie znaleziono także inwestora czy właściciela gruntu, który chce uczestniczyć w takim przedsięwzięciu, a obecny właściciel budynku przy ul. (…), który wynajmuje spółka nie wyraził zgody na dobudowanie czy wykorzystanie części sąsiedniego budynku, który wynajmuje innej firmie.

Wskazać także należy, że prowadzenie działalności przez spółkę nie może zostać przeniesione do innej miejscowości ze względu na ścisłą lokalizację prowadzenia usług zdrowotnych dla zdeklarowanych do lekarza, pielęgniarki i położnej Podstawowej Opieki Zdrowotnej, czyli w dużej mierze mieszkańców (…) i miejscowości przyległych. Sama idea prowadzenia poradni POZ, jest ściśle związana z potrzebami mieszkańców w miejscu przebywania.

Rozwój spółki w kierunku zdobywania nowych kontraktów w NFZ, czy okolicznych szpitalach ogranicza także (oprócz najmowanego aktualnie budynku) sama jego lokalizacja (…). W konkursach dotyczących transportu pacjentów liczy się czas dojazdu nie dłuższy niż 25 minut, a wspomniany przejazd przez spory ruch wydłuża go znacznie.

Spółka została wyposażona w niezbędne aktywa umożliwiające samodzielne i rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej. Poniżej przedstawiamy szczegóły potwierdzające ten stan:

1. Wyposażenie Spółki przez wspólników w aktywa na rozpoczęcie działalności

Na etapie rozpoczęcia działalności, wspólnicy zapewnili Spółce środki finansowe m.in. poprzez:

• dopłaty wspólników,
• podwyższenie kapitału zakładowego.

Pozwoliło to na sfinansowanie zakupu niezbędnych środków trwałych oraz uruchomienie podstawowej działalności gospodarczej. Dodatkowo Spółka wypracowała już kapitał własny z bieżącej działalności, który obecnie przeznaczyć chce na inwestycję budowy własnego lokalu użytkowego.

2. Skala i struktura operacyjna Spółki

Spółka w 2025 roku zatrudnia ponad 30 osób na podstawie umów o pracę i/lub umów cywilnoprawnych. Zatrudnienie obejmuje zarówno personel medyczny, administracyjny, jaki techniczny. W związku z rozwojem Spółka systematycznie zatrudnia nowych specjalistów oraz nawiązuje kolejne współprace z podmiotami leczniczymi i instytucjami publicznymi.

3. Rozszerzanie działalności operacyjnej

Spółka aktywnie rozwija swoją działalność w ramach branży ochrony zdrowia, rozszerzając zakres usług oraz uczestnicząc w konkursach organizowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Spółka ubiega się o kolejne kontrakty, jednak napotyka ograniczenia formalne z powodu niewystarczającej powierzchni lokalowej, co utrudnia udział w niektórych postępowaniach konkursowych.

4. Inwestycje infrastrukturalne

W związku z rozwojem i rosnącym zapotrzebowaniem na usługi transportowe, Spółka rozszerza flotę ambulansów i świadczy usługi transportu sanitarnego także dla innych podmiotów medycznych. Stąd wynika zapotrzebowanie na teren inwestycyjny (garaże, infrastruktura techniczna).

5. Zamierzone rozwiązanie dot. gruntu pod inwestycję

Jeden ze wspólników, będący właścicielem odpowiedniego gruntu, planuje wydzierżawić działkę Spółce z przeznaczeniem na budowę własnego lokalu użytkowego, zgodnie z potrzebami operacyjnymi Spółki.

Z uwagi na wartość działki oraz brak możliwości wniesienia równoważnych aportów przez pozostałych wspólników, wniesienie aportu byłoby niekorzystne i potencjalnie prowadziłoby do pokrzywdzenia wspólnika.

Dodatkowo - Spółka nie potrzebuje nowego majątku jako środka trwałego w danym momencie, lecz miejsca na inwestycję w przyszły majątek - budynek dostosowany do działalności leczniczej i transportowej.

6. Zezwolenia, rejestry, zgodność z przepisami

Spółka posiada:

• wpis do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą (RPWDL),
• stosowne pozwolenia transportowe,
• normy ISO
• pozytywne odbiory i decyzje sanitarne,

co potwierdza, że Spółka prowadzi działalność zgodnie z przepisami prawa i w sposób zorganizowany.

W opinii Wnioskodawcy Spółka z o.o. została rzeczywiście i wystarczająco wyposażona w niezbędne zasoby i aktywa do prowadzenia działalności gospodarczej. Działa ona samodzielnie, posiada personel, środki trwałe, kontrakty, zezwolenia, flotę pojazdów, bazę klientów oraz kapitał inwestycyjny. Aktualne działania wspólników (w tym planowana dzierżawa gruntu) są kontynuacją rozwoju Spółki, a nie próbą ominięcia obowiązków podatkowych lub przenoszenia działalności gospodarczej.

Spółka posiada niezbędne środki na dokonanie inwestycji w postaci wybudowania części parterowej budynku oraz przystosowanie jej do specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej. Na ten moment nie posiada jednak wolnych środków na nabycie udziałów w gruncie, aby stać się jego właścicielem, stąd uzasadniona jest potrzeba dzierżawy gruntu.

Po zakończeniu umowy dzierżawy Strony dopuszczają następujące opcje:

‒ Wykup przez Wydzierżawiającego:

Wydzierżawiający wykupi część budynku sfinansowaną przez Spółkę (lub udział odpowiadający poniesionym nakładom) za wartość rynkową, ustaloną przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego na dzień zakończenia dzierżawy. Wydzierżawiający zobowiązuje się, że zapłata nastąpi w ustalonym przez strony terminie od daty zawarcia umowy sprzedaży.

‒ Sprzedaż udziału w budynku na rzecz Spółki lub osoby trzeciej

Wydzierżawiający może zawrzeć ze Spółką lub wskazaną przez nią osobą trzecią umowę sprzedaży udziału we współwłasności budynku, odpowiadającego poniesionym przez Spółkę nakładom, za wartość rynkową. W tym przypadku dopuszcza się zawarcie umowy warunkowej lub z zastrzeżeniem prawa pierwokupu dla Spółki.

Ze względu na fakt, iż opisywana sytuacja ma charakter zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca na obecnym etapie nie jest w stanie jednoznacznie określić daty zawarcia umowy dzierżawy. Wnioskodawca wskazuje jednak, iż umowa ta zawarta będzie na pewno w tym roku.

Umowa będzie zawarta na okres 20 lat, z możliwością jej przedłużenia na dalszy okres na podstawie aneksu.

W treści umowy dzierżawy przewidziane zostanie postanowienie uprawniające Wnioskodawcę do realizacji inwestycji polegającej na budowie budynku na dzierżawionym gruncie oraz do dokonania prac związanych z przystosowaniem części nieruchomości do celów usługowych, zgodnie z zakresem planowanej działalności gospodarczej.

Wspólnik nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej, a planowana umowa dzierżawy zostanie zawarta bezpośrednio z Nim jako osobą fizyczną działającą jako osoba prywatna, poza zakresem działalności gospodarczej.

Umowa dzierżawy nie została jeszcze zawarta, niemniej jednak znajdą się w niej postanowienia o następującej treści:

1. Dzierżawca ponosi wszelkie koszty związane z budową budynku usługowo-medycznego oraz jego przystosowaniem do działalności leczniczej.

2. Szczegółowy podział budynku zawarty jest w załączniku do niniejszego wniosku 

3. Wydzierżawiający wyraża zgodę na budowę przez Dzierżawcę, przy czym uzyskanie wszelkich pozwoleń i zgłoszeń administracyjnych leży po stronie Dzierżawcy.

4. Dzierżawca nie może oddać przedmiotu dzierżawy osobie trzeciej do używania, poddzierżawić go lub przenieść praw i obowiązków wynikających z niniejszej umowy bez uprzedniej pisemnej zgody Wydzierżawiającego pod rygorem nieważności.

5. Wydzierżawiający zobowiązuje się przedstawić Dzierżawcy szczegółowy plan inwestycyjny dotyczący wszelkich planowanych nakładów budowlanych lub adaptacyjnych na dzierżawionej nieruchomości, w tym w szczególności prac obejmujących nadbudowę, rozbudowę lub zmianę przeznaczenia części budynku.

6. Realizacja inwestycji wymaga uprzedniej, pisemnej zgody Dzierżawcy, wyrażonej po zapoznaniu się z zakresem i celem planowanych działań.

7. Jakiekolwiek zmiany w zatwierdzonym planie inwestycyjnym mogą być wprowadzone wyłącznie po uzyskaniu pisemnej zgody Dzierżawcy.

8. Celem tego postanowienia jest zapewnienie spójności inwestycji z charakterem prowadzonej działalności gospodarczej Dzierżawcy oraz jej długoterminowego planu rozwoju.

Poniesione przez Spółkę nakłady na wybudowanie nieruchomości i dostosowanie jej do specyfiki działalności gospodarczej podlegać będą rozliczeniu po zakończeniu umowy dzierżawy.

Po zakończeniu umowy dzierżawy Strony dopuszczają następujące opcje:

‒ Wykup przez Wydzierżawiającego:

Wydzierżawiający wykupi część budynku sfinansowaną przez Spółkę (lub udział odpowiadający poniesionym nakładom) za wartość rynkową, ustaloną przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego na dzień zakończenia dzierżawy. Wydzierżawiający zobowiązuje się, że zapłata nastąpi w ustalonym przez strony terminie od daty zawarcia umowy sprzedaży.

‒ Sprzedaż udziału w budynku na rzecz Spółki lub osoby trzeciej

Wydzierżawiający może zawrzeć ze Spółką lub wskazaną przez nią osobą trzecią umowę sprzedaży udziału we współwłasności budynku, odpowiadającego poniesionym przez Spółkę nakładom, za wartość rynkową. W tym przypadku dopuszcza się zawarcie umowy warunkowej lub z zastrzeżeniem prawa pierwokupu dla Spółki.

Pytanie

Czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Wspólnika z tytułu dzierżawy nieruchomości oraz z tytułu ponoszonych nakładów na wybudowanie oraz przystosowanie części usługowej nieruchomości zlokalizowanej na parterze do specyfiki swojej działalności gospodarczej stanowić będzie dochód z tzw. ukrytych zysków, zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm.; w dalszej części: ustawa o CIT)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane na rzecz Wspólnika oraz z tytułu ponoszonych nakładów na wybudowanie oraz przystosowanie części usługowej nieruchomości zlokalizowanej na parterze do specyfiki swojej działalności gospodarczej nie będą stanowić dochodu z ukrytych zysków.

Zgodnie z art. 28m ust 3 ustawy o CIT:

„Przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu;

b) trustu lub innego podmiot albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie Z art 11c (ustawy 0 CIT) ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akc/), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego.

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju,

8) wydatki na reprezentację.

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce”

Przy czym wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa wyżej, określa się zgodnie z art. 12 ust 5-6a ustawy o CIT, tj. według zasad rynkowości dla danego typu świadczeń.

Jednakże do ukrytych zysków nie zalicza się (art. 28m ust 4 ustawy o CIT):

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT. nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej,

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego taboru pływającego oraz Innych składników majątku

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku które me są wykorzystywane wyłącznie na cele działalność gospodarczej.

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat

Na gruncie ryczałtu od dochodów spółek podmiotami powiązanymi są zgodnie z art 28c pkt 1 w zw. z art 11a ust 1 pkt 4 i art. 11 a ust. 2 ustawy o CIT:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ

• ten sam inny podmiot lub
• małżonek krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółka niemająca osobowości prawnej I jej współnicy, lub

d) podatnik i jego zagraniczny zakład a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółka kapitałowa wchodząca w jej skład i jej zagraniczny zakład

Przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5%

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia

Wspólnik jest podmiotem powiązanym w stosunku do Wnioskodawcy.

Z tytułu dzierżawy Wspólnik otrzyma od Spółki wynagrodzenie ustalone w oparciu o cenę rynkową.

Świadczenia, do których będzie dochodzić między Wspólnikiem a Spółka, nie znajdują się w katalogu ustawowym świadczeń, które uznane są za ukryte zyski. Oprócz tego nie są one wypłacane w związku z prawem do udziału w zysku (wynagrodzenie nie będzie uzależnione od zysku).

Czynsz dzierżawy będzie reprezentował wartość rynkową. Natomiast nakłady ponoszone na wybudowanie oraz przystosowanie części usługowej nieruchomości zlokalizowanej na parterze do specyfiki działalności gospodarczej nieruchomości nie mogą zostać uznane za darowiznę, gdyż będą służyły tylko i wyłącznie odpłatnej działalności prowadzonej przez Spółkę.

Odpłatne udostępnianie spółce majątku nie jest w żaden sposób zakazane i nie można wywodzić, że w takim przypadku występuje kategoria ukrytego zysku. Brak jest przepisu, który nakazywałby również wyposażenie osoby prawnej we własność nieruchomości. Co więcej, wynajem nieruchomości, na której jest prowadzona działalność gospodarcza, jest częstą praktyką gospodarczą.

Zgodnie z wyrokiem WSA o sygn. akt I SA/Łd 513/23:

„Ukrytym zyskiem może być świadczenie powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane. Ocena transakcji pod tym kątem nie powinna ograniczać się jedynie do analizy ustalonej ceny transakcji, ale powinna również uwzględniać ocenę, czy w ogóle doszłoby do zawarcia takiej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty niepowiązane Przy dokonywaniu takiej kwalifikacji należy brać pod uwagę potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadność świadczenia takiej transakcji odnośnie do jej sytuacji majątkowej czyjej potrzeb biznesowych”

W niniejszym zdarzeniu przyszłym współpraca ma uzasadnienie gospodarcze. Obecna sytuacja Spółki wskazuje na istotne ograniczenia w zakresie wykorzystania posiadanych zasobów, które przekładają się bezpośrednio na wyniki finansowe. Spółka dysponuje aktywami w szczególności sprzętem I zasobami kadrowymi które nie są w pełni wykorzystywane z uwagi na brak odpowiedniego zaplecza lokalowego i technicznego. Uniemożliwia to samodzielne świadczenie części usług medycznych, co zmusza Spółkę do korzystania z usług podwykonawców. Takie rozwiązanie generuje znacznie wyższe koszty operacyjne i obniża rentowność działalności.

Ponadto ograniczenia lokalowe powodują że część usług, które są obecnie realizowane, nie może być rozwijana w pełnym zakresie, co ogranicza zarówno liczbę przyjmowanych pacjentów, jak i potencjał przychodowy. Dodatkowo, szereg usług mimo posiadanych zasobów i kompetencji nie jest świadczony w ogóle z powodu braku warunków lokalowych.

W rezultacie Spółka nie tylko ponosi wyższe koszty stałe związane z obsługą zewnętrzną, ale również traci potencjalne przychody, jakie mogłaby uzyskać z tytułu poszerzenia zakresu świadczeń i lepszego wykorzystania już posiadanych aktywów. Inwestycje w odpowiednią infrastrukturę umożliwiłyby zatem znaczące obniżenie kosztów działalności, zwiększenie efektywności operacyjnej oraz wzrost konkurencyjności i przychodów Spółki.

W związku z czym zarówno opłata czynszu z tytułu dzierżawy, jak i ponoszenie nakładów na budowę oraz przystosowanie części usługowej nieruchomości zlokalizowanej na parterze do specyfiki swojej działalności gospodarczej nie powinny zostać uznane za ukryte zyski.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wynagrodzenie z tytułu dzierżawy nieruchomości wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego nie będzie stanowiło ukrytego zysku na podstawie art. 28m ust 3 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, usługi świadczone przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy związane z dzierżawą nieruchomości opisane we wniosku nie będą stanowiły ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust 3 pkt 3 ustawy o CIT a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

· z 9 stycznia 2023 r Znak: 0111-KDIB1-2.4010.748.2022.1.EJ;

· z 18 stycznia 2023 r Znak: 0114-KDIP2-2.4010.241.2022.2.IN;

· z 26 stycznia 2023 r Znak: 0114-KDIP2-2.4010.202.2022.2.ASK;

· z 3 marca 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.15.2023.2.KW;

· z 13 marca 2023 r. Znak. 0111-KDIB1-2.4010.83.2023.2.AK;

· z 17 marca 2023 r Znak 0111-KDIB1-2.4010.56.2023.1.MZA;

· z 21 marca 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.63.2023.2.AK;

· z 16 maja 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.53.2023.2.JKU;

· z 2 czerwca 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.241.2023.1.MW;

· z 27 lipca 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.283.2023.2.AK;

· z 28 lipca 2023 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.151.2023.3.AS.

Za niekwalifikowaniem czynszu dzierżawy od wykorzystywanych w działalności nieruchomości opowiadają się również sądy administracyjne, m in. WSA w Łodzi w wyroku z dnia 23 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 137/23, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 29 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Po 155/23 oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Go 276/23.

Wnioskodawca uważa również, że ponoszenie nakładów na budowę oraz przystosowanie części usługowej nieruchomości zlokalizowanej na parterze do specyfiki swojej działalności gospodarczej nie będzie stanowiło ukrytego zysku z uwagi na wcześniej przedstawione uzasadnienie gospodarcze takiego działania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 28j ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278, dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest więc co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

• wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
• inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Spółka świadczy Podstawową Opiekę Zdrowotna w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia. Wnioskodawca wybrał opodatkowanie w CIT na ryczałt od dochodów spółek.

Spółka planuje zawarcie umowy dzierżawy gruntu z jednym ze wspólników. Z tytułu dzierżawy Wspólnik otrzyma od Spółki wynagrodzenie. Umowa będzie zawarta na okres 20 lat, z możliwością jej przedłużenia na dalszy okres na podstawie aneksu. Wspólnik nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej - planowana umowa dzierżawy zostanie zawarta bezpośrednio z nim jako osobą fizyczną.

Spółka planuje wydatki związane z budową nieruchomości na dzierżawionym gruncie. Budynek będzie składał się z części usługowej oraz mieszkalnej. Zarówno do części usługowej, jak i do części mieszkalnej przydzielone będzie osobne wejście oraz parking. W wydatkach tych Spółka oraz właściciel gruntu będą wspólnie partycypować. Spółka poniesie wydatki na budowę oraz przystosowanie części usługowej nieruchomości zlokalizowanej na parterze do specyfiki swojej działalności gospodarczej.

Poniesione przez Spółkę nakłady na wybudowanie nieruchomości i dostosowanie jej do specyfiki działalności gospodarczej podlegać będą rozliczeniu po zakończeniu umowy dzierżawy. Strony dopuszczają następujące opcje:

• Wykup przez Wydzierżawiającego;
• Sprzedaż udziału w budynku na rzecz Spółki lub osoby trzeciej.

Spółka planuje rozszerzyć zakres świadczonych usług opieki zdrowotnej o obszary, których obecnie nie może realizować samodzielnie z uwagi na brak odpowiednich warunków.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest to, czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Wspólnika z tytułu dzierżawy nieruchomości oraz z tytułu ponoszonych nakładów na wybudowanie oraz przystosowanie części usługowej nieruchomości zlokalizowanej na parterze do specyfiki swojej działalności gospodarczej stanowić będzie dochód z tzw. ukrytych zysków, zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Definicję ukrytych zysków zawiera cytowany wyżej art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie z jego treścią przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.

W art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji, określona, zgodnie z art. 11c, ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT).

Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko, co przewyższa wartość rynkową transakcji, stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu. W praktyce może to oznaczać, np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cytowanym powyżej art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

Dlatego ocena, czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, tzn. dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem w zakresie ocenianego świadczenia.

Ocena transakcji zawartej między spółką a wspólnikiem nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt, czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie powiązania podmiotów. Należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki oraz faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka-wspólnik istotne jest też to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która, bez wykonania tego świadczenia, zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy, kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne, stwierdzić należy, że opisane zdarzenie przyszłe nie spełnia kryteriów opodatkowania go ryczałtem od dochodów spółek, a tym samym uznania za ukryte zyski. Z opisu sprawy wynika, że wypłacane wynagrodzenie oraz nakłady na budowaną nieruchomość nie będą ponoszone w związku z prawem do udziału w zysku. Okoliczność istnienia powiązań pomiędzy stronami nie stanowiła wyłącznej przesłanki podjęcia współpracy. Decydującymi kryteriami zawarcia umowy dzierżawy była przede wszystkim dogodna lokalizacji gruntu, która pozwala na rozwój i poszerzenie działalności Spółki. Poniesione przez Spółkę nakłady podlegać będą rozliczeniu po zakończeniu umowy dzierżawy.

Podsumowując, ponoszone przez Spółkę koszty dzierżawy gruntu od wspólnika oraz nakładów na wybudowanie i przystosowanie części usługowej budowanej nieruchomości nie będą stanowić dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wskazać należy, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne oraz wyroki sądowe zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.