Interpretacja 0114-KDIP2-2.4010.414.2025.1.AP

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wyłączenia od opodatkowania dochodu osiągniętego przez Spółki zależne jako zagraniczne jednostki kontrolowane.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. S.A. z siedzibą w (…) (dalej jako: Spółka, Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym, co oznacza, że posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i rozlicza się od całości dochodów w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Wnioskodawca jest jedną ze spółek wchodzących w skład holdingu kapitałowo-finansowo (dalej jako: Grupa) operującego na rynku międzynarodowego transportu morskiego. Jest to okoliczność istotna dla zrozumienia istoty działalności Wnioskodawcy i opisanych poniżej Spółek zależnych. Wnioskodawca podejmuje w ramach swojej działalności takie zadania i realizuje takie cele, jakie stawia przed nim Grupa.

W ramach Grupy każda ze spółek wchodzących w jej skład zachowuje swoją odrębną osobowość prawną, a czynności zwykłego zarządu realizowane są przez zarządy przedsiębiorstw Grupy. Grupa jest formą organizacji gospodarczej charakteryzującej się związkiem kapitałowym i funkcjonalnym ponad 100 podmiotów, który ma na celu maksymalizację zysków spółek wchodzących w jej skład.

Należy zaznaczyć, iż swoista architektura kapitałowa i funkcjonalna Grupy jest organizacją tworzoną w przestrzeni ostatnich około trzydziestu lat i determinowana była przez:

a) transformację polskiego porządku prawnego i gospodarczego w latach dziewięćdziesiątych, zmierzającą do gospodarki wolnorynkowej;

b) konieczność podnoszenia konkurencyjności polskiego sektora międzynarodowego transportu morskiego na globalnym rynku (konkurencyjność zobowiązań publiczno-prawnych, konkurencyjność bandery-flag of convenience);

c) wymagania międzynarodowego systemu bankowego finansującego inwestycje w sektorze międzynarodowych przewozów morskich, dotyczące separacji kapitałowej aktywów (statki).

Międzynarodowe instytucje finansujące inwestycje w sektorze transportu morskiego wymagają i wymagały tworzenia struktur opartych m.in. na tworzeniu spółek obiektowych tzw. SPV (ang. Special Purpose Vehicle).

Zadania stojące przed spółką SPV w sektorze międzynarodowego transportu morskiego to w szczególności inwestycja w zakup statku i wypracowanie stopy zwrotu z tej inwestycji (ROI) na poziomie zadawalającym wszystkich interesariuszy projektu. Należy zaznaczyć cechy spółki obiektowej (celowej):

a) posiada własny majątek - spółka celowa (SPV) jest niezależna od spółki - „matki” w tej kwestii,

b) buduje własną strukturę organizacyjną i prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą,

c) ponosi odpowiedzialność za zaciągnięte zobowiązania, w tym kredyty inwestycyjne.

Wobec powyższych ekonomicznych impulsów z globalnego otoczenia Grupa uwzględniała oczekiwania instytucji finansowych w swojej strukturze kapitałowo-finansowej. Wyraźnego podkreślenia wymaga fakt, iż model kapitałowy, organizacyjny i funkcjonalny Grupy nie odbiega/odbiegał znacząco od architektury biznesowej europejskich i światowych armatorów, konkurentów Grupy.

Wnioskodawca posiada spółki zależne (takie, w których jest wspólnikiem) w innych krajach - zarówno położonych na terenie Unii Europejskiej, jak również poza granicami UE. Wnioskodawca działa w branży morskiej i z uwagi na rejestrację statków w różnych krajach i pod różną banderą posiada spółki zależne m.in. na Bahama, czy na Liberii. Tego rodzaju spółki zależne tworzone są jako tzw. spółki właścicielskie, tj. spółki, które zakupują statki i rejestrują je w kraju utworzenia takiej spółki.

Jedna z takich tzw. spółek właścicielskich została utworzona i zarejestrowana na Bahamach pod firmą: B. Ltd. (dalej jako: Spółka zależna) - port macierzysty statków to Nassau, a bandera Bahamów. Spółka ta nie prowadzi działalności gospodarczej na Bahamach, nie jest podatnikiem podatku dochodowego w tym kraju. Posiada jednak majątek, tj. ma statek zarejestrowany w rejestrze bahamskim, który pływa pod flagą Bahamów. Wnioskodawca posiada pośrednio udziały w Spółce zależnej uprawniające go do ponad 50% udziału w zysku.

W roku 2019 na Cyprze zarejestrowano przywołaną wyżej Spółkę zależną jako tzw. „overseas company” oraz wskazano, że prowadzić ona będzie działalność gospodarczą na Cyprze. W wyniku tego Spółka została zarejestrowana jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych na Cyprze. Spółka zależna faktycznie prowadzi na Cyprze działalność gospodarczą, gdyż Zarząd Spółki zależnej podjął uchwałę, że cała jej działalność będzie prowadzona i przypisana do Cypru.

Podstawową działalnością Spółki zależnej jest najem statku w systemie tzw. bareboat charter - Spółka zależna osiąga przychody z tego tytułu, które podlegają opodatkowaniu na Cyprze. W kosztach działalności Spółki zależnej ujęte są koszty amortyzacji, koszty zarządu, koszty finansowania dłużnego dot. kredytu bankowego i pożyczek wewnątrzgrupowych (finansowanie zewnętrzne i wewnętrzne zostało zaciągnięte w głównej mierze na zakup statku).

Innym przykładem tego rodzaju spółki jest spółka zależna od Wnioskodawcy pod nazwą: C. Limited, z portem macierzystym statku w Monrovii, banderą Liberii. Spółka posiada siedzibę rejestracyjną w Liberii, lecz prowadzi swoją działalność gospodarczą wyłącznie na Cyprze, gdzie jest zarejestrowana jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Nie podejmuje ona działalności w miejscu siedziby rejestracyjnej, tj. na Liberii. Działalność tej Spółki prowadzona jako tzw. „overseas company” i podejmowana jest przez jest Zarząd w zakresie wynajmu statku w systemie bareboat charter na Cyprze. Wszelkie przychody i koszty z jej działalności deklarowane są do opodatkowania na Cyprze.

Obie spółki zależne w dalszej części, jeśli będą przedstawione łącznie, to jako: Spółki zależne. Wszelkie przychody i koszty osiągane przez Spółki zależne w całości są deklarowane do opodatkowania na Cyprze.

Ogólne zasady funkcjnowania spółki typu overseas companies:

Tytułem wyjaśnienia należy wskazać, że spółki typu „Overseas companies” to spółki, które zostały zarejestrowane w jurysdykcji nie-cypryjskiej, lecz na Cyprze mogą zarejestrować swoją działalność i utworzyć swoją siedzibę na Cyprze, posiadać nieruchomości i podejmować swoją działalność jako spółka zagraniczna. Nie wymaga to tworzenia odrębnej spółki, lecz jest rodzajem samodzielnego w pełni Oddziału. Dokładnie jest to określane na Cyprze jako: „PLACE OF BUSINESS” (dalej: POB) i zgodnie z postanowieniami cypryjskiego Prawa Spółek (rozdział 113, sekcje 347-354) mogą one działać za jego pośrednictwem (czyli za pośrednictwem POB) i prowadzić swoją działalność międzynarodową.

Przy czym nie jest to równoznaczne z utworzeniem nowego, odrębnego podmiotu prawnego na Cyprze. Po prostu spółka zagraniczna (zagraniczna w stosunku do rezydencji cypryjskiej) posiada „oddział”, który stanowi jej stałą placówkę na Cyprze, poprzez którą prowadzi ona międzynarodową działalność gospodarczą (działalność nie musi być ograniczona do rynku cypryjskiego). Może być to część jej działalności (wyodrębniona ze struktury), ale może być to także całość jej działalności gospodarczej z Zarządem złożonym z rezydentów podatkowych Cypru, tak jak ma to miejsce w przypadku opisanych Spółek.

Proces rejestracji i niezbędne opłaty na Cyprze

Spółki mogą założyć na Cyprze POB i są zobowiązane w ciągu miesiąca od założenia takiego miejsca do dostarczenia Rejestratorowi Spółek następujących informacji i dokumentów:

1. Pisemny raport zawierający:

• nazwę i formę prawną spółki oraz nazwę POB (jeżeli będzie inna od nazwy spółki);
• siedziba i adres spółki zagranicznej oraz adres jej prowadzenia działalności;
• cel istnienia i zadania spółki zagranicznej - rodzaje wykonywanej działalności;
• nazwę rejestru w państwie trzecim, w którym złożono podstawowe informacje o spółce wraz z jej
• numerem rejestrowym;
• wysokość subskrybowanego kapitału, jeśli taki istnieje;
• prawo państwa, któremu podlega spółka;
• informacje dotyczące likwidacji spółki zagranicznej, powołania likwidatorów itp. (jeśli spółka jest w likwidacji).

2. Uwierzytelniony odpis statutu, umowy spółki lub innego dokumentu stanowiącego podstawę istnienia i funkcjonowania spółki oraz ich tłumaczenia przysięgłe, jeżeli dokumenty nie zostały sporządzone w języku greckim.

3. Lista dyrektorów i sekretarzy spółki oraz ich dane (imię, nazwisko, narodowość, zawód, adres zamieszkania, numer paszportu).

4. Nazwisko i adres co najmniej jednej osoby zamieszkałej na Cyprze, upoważnionej do przyjmowania w imieniu firmy wszelkich zawiadomień, które należy jej doręczać.

Kwestie opodatkowania na Cyprze

Jeżeli spółka zagraniczna utworzy POB na Cyprze będzie na Cyprze traktowana jako stałe miejsce prowadzenia działalności, poprzez które działalność spółki zagranicznej będzie w całości lub częściowo prowadzona na Cyprze, z prawnymi i podatkowymi tego konsekwencjami.

W rezultacie spółka zagraniczna utworzy substancję gospodarczą na Cyprze, pod warunkiem, że będą występować następujące istotne cechy:

1) musi istnieć odrębne miejsce prowadzenia działalności przedsiębiorstwa;

2) miejsce prowadzenia działalności musi być stałe, to znaczy mieć pewien stopień trwałości; oraz

3) działalność gospodarcza spółki zagranicznej musi być prowadzona w tej stałej placówce, zwykle przez personel przedsiębiorstwa.

Spółki zależne, o jakich mowa we wniosku spełniają wszelkie warunki do uznania ich za POB na Cyprze i podlegają w tym kraju opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż prowadzą tam w całości swoją działalność gospodarczą oraz mają stałe, rzeczywiste, miejsce działalności. Spółki zależne posiadają wystawiony przez cypryjskie władze podatkowe certyfikat rezydencji, wskazujący, że całość ich dochodów opodatkowanych jest podatkiem dochodowym zgodnie z przepisami podatkowymi na Cyprze.

Zgodnie z treścią certyfikatu rezydencji, Spółki zależne posiadają rezydencję podatkową na Cyprze w rozumieniu polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółki zależne opodatkowują całość przychodów na Cyprze, gdyż całą swoją działalność podejmują w tym właśnie miejscu. Spółki zależne nie posiadają rezydencji podatkowej innego kraju czy terytorium.

Spółki zależne prowadzą księgi rachunkowe i sporządzają oraz składają sprawozdania finansowe tylko na Cyprze, gdyż cała ich działalność jest podejmowana w tym kraju. Sprawozdanie finansowe tych spółek jest sporządzane i składane w ich imieniu na Cyprze, tj. w imieniu Spółki zależnej jako integralnego podmiotu (osoby prawnej), a nie w imieniu tylko „oddziału" zarejestrowanego na Cyprze.

Oznacza to, że Spółki zależne nie mają wyodrębnionego „oddziału” na Cyprze w rozumieniu takim, jak w polskich przepisach prawa handlowego, podatkowego i rachunkowego, tj. jako samobilansującego się oddziału osoby prawnej, a działają na Cyprze jako osoba prawna, o jednolitej strukturze, podejmująca tam całą swoją działalność gospodarczą.

Działalność spółek zależnych

Przedstawione na wstępie obie Spółki zależne posiadają status spółek zagranicznych (ang. Overseas company) na Cyprze, co oznacza, że ustanowiły swoje miejsce prowadzenia działalności w Republice Cypryjskiej, zgodnie z przepisami Prawa Spółek, Cap. 113.

Ustanowienie miejsca prowadzenia działalności w Republice Cypryjskiej nie wymaga utworzenia nowego podmiotu prawnego w Republice Cypryjskiej, ale stwarza możliwość, aby podmiot prawny zarejestrowany poza Republiką działał jako „Overseas company” w Republice Cypryjskiej. Prowadząc rzeczywistą działalność w Republice Cypru Spółki zależne mają nadany tax Identification numer (TIN), tj. numer identyfikacyjny używany do celów podatkowych. Oznacza to, że Spółki te są opodatkowane według norm cypryjskiego regulatora podatkowego, które to normy prawne korespondują z zasadami fiskalnymi Unii Europejskiej.

Spółki zależne są istniejącymi przedsiębiorstwami, wykonującymi faktyczne czynności stanowiące działalność gospodarczą wyłącznie na Cyprze. Spółki te, na podstawie zawartych umów, korzystają na Cyprze z nowocześnie wyposażonych lokali biurowych znajdujących się w Republice Cypru, gdzie przechowywana i archiwizowana jest wszelka dokumentacja korporacyjna i biznesowa tychże Spółek. Spółki te posiadają własny Zarząd, który działa w Republice Cypru. Członkami zarządu są rezydenci cypryjscy (osoby fizyczne), na co dzień urzędują i wykonują czynności na rzecz Spółki zależnej w pomieszczeniach biurowych wykorzystywanych przez nie w oparciu o zawarte umowy. Członkowie zarządu stanowią wykwalifikowany personel, o kompetencjach i doświadczeniu m.in. z:

a) ładu korporacyjnego i prawa handlowego spółek,

b) struktur holdingowych w grupach kapitałowych,

c) oceny efektywności inwestycji w aktywa trwałe - statki do przewozów towarów w międzynarodowym transporcie morskim

d) finansów przedsiębiorstw.

Posiedzenia Zarządu odbywają na Cyprze, tamże także przeprowadzane są zgromadzenia wspólników, tj. Zwyczajne Zgromadzenia Wspólników (ang. Annual General Meeting) i Nadzwyczajne Zgromadzenia Wspólników (ang. Extraordinary General Meeting).

Spółki zależne zlecają prowadzenie bieżących spraw administracyjnych cypryjskiemu podmiotowi w oparciu o umowy cywilnoprawne.

Spółki zależne nie powstały i nie funkcjonują w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych. Spółki te posiadają aktywa trwałe w postaci statku i zostały utworzone jako spółki celowe (tzw. spółka SPV). Wnioskodawca podkreśla, że fakt, iż w Grupie tworzone są spółki w formule tzw. spółki SPV (spółka - jeden statek) był i jest akceptowany przez międzynarodowe instytucje/banki finansujące inwestycje w sektorze transportu morskiego, tj. wymagają one tworzenia struktur opartych m.in. na tworzeniu spółek celowych. Spółki zależne prowadzą działalność w sektorze międzynarodowego transportu morskiego, wykorzystując ekonomicznie swoje aktywa poprzez zawarcie umów czarteru typu „bare-boat” (standardowe umowy w transporcie morskim - wzorzec BIMCO 1). Spółki w oparciu o taką umowę są wynajmującym statek. Spółki zależne jako właściciel statku, wg regulacji umownych, mają obowiązek utrzymywać statek w stanie zdatnym do żeglugi w rozumieniu przeprowadzania wszelkich modernizacji i ulepszeń jednostki w korespondencji do międzynarodowych wymogów konwencyjnych.

Przez umowę najmu statku morskiego wynajmujący zobowiązuje się oddać czarterującemu statek bez załogi i wyposażenia (ewentualnie z częściową załogą i wyposażeniem) do używania przez czas oznaczony w umowie lub nie oznaczony, a czarterujący zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówioną opłatę czarterową. Strony tej umowy są określane zarówno za pomocą nomenklatury zaczerpniętej z umowy najmu, jak i umowy czarteru na czas, co wskazuje na umiejscowienie czarteru bare-boat pomiędzy tymi dwoma umowami.

Działalność Spółek zależnych polega m.in. na:

a) zawieranie ww. umów bare-boat,

b) nadzór nad płynnością regulowania należności spółek oraz zobowiązań spółek (kredyty/pożyczki),

c) podejmowanie decyzji o prowadzonych modernizacjach i ulepszeniach statku,

d) dokonywanie bieżących płatności.

Działalność ta prowadzona jest przez Zarząd danej Spółki zależnej, który posiada konieczną wiedzę, umiejętności, kwalifikacje i doświadczenie w międzynarodowym transporcie morskim.

Wnioskodawca podkreśla, że istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem lub wyposażeniem, czyli posiadanymi zasobami przedsiębiorstwa.

Przedstawione we wstępie Spółki zależne działają w określonym modelu biznesowym, który jest powszechnie stosowany w sektorze międzynarodowego transportu morskiego. Mianowicie „oddawanie” statków w „bare-boat” wymaga zaangażowania członków zarządów w szczególności w nadzór nad finansami spółek oraz nadzór nad stanem przydatności statków do żeglugi.

Stąd Spółki zależne posiadają trzyosobowy skład Dyrektorów spółek (zarząd), który realizuje wszystkie zadania, w tym zadania na rzecz jej interesariuszy. Spółki zależne korzystają (outsourcing) z usługi zarządzania technicznego statkami (ang. technical management) świadczonej przez podmiot powiązany z Grupy. Należy zaznaczyć, iż taka forma specjalizacji w sektorze międzynarodowego transportu morskiego uwzględniona została w Komunikacie Komisji Europejskiej przedstawiającym wytyczne w sprawie pomocy państwa na rzecz podmiotów zarządzających statkami (Tekst mający znaczenie dla EOG: (2009/C 132/06) i stanowi normą, zwyczajową i powszechnie przyjętą, formę działania.

W razie potrzeb biznesowych Zarząd Spółek zależnych korzysta z lokalnych (miejsce rejestracji spółek/miejsce prowadzenia rzeczywistej działalności na Cyprze) doradców podatkowych i prawnych. Wszelkie umowy i porozumienia zawierane są przez Spółki zależne zgodnie z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej jednostki.

Począwszy od wynegocjowania (przy wsparciu doradców) przez Zarząd Spółek zależnych umów kredytowych na inwestycje statkowe, poprzez wynajem statków („bare-boat”), a kończąc na bieżących umowach zawieranych w ramach jej działalności operacyjnej, stwierdzić należy, iż umowy te były i są zgodne z rzeczywistością gospodarczą.

Spółki zależne realizują model biznesowy zdefiniowany przez ich Zarząd oraz udziałowców, wynikający z wymogów międzynarodowego systemu bankowego, zbliżony do architektury grup kapitałowych działających w sektorze międzynarodowego transportu morskiego.

Zgodnie z prawem cypryjskim, Spółka zależna nie ma obowiązku zarejestrować się w rejestrze beneficjentów rzeczywistych na Cyprze.

Spółki zależne w 2024 roku osiągnęły przychody przewyższające m.in. kwoty amortyzacji i koszty finansowe i tym samym wypracowały zysk. Dodatkowo należy wskazać, że w roku 2024 r. Spółki te spełniły warunki, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy CIT. Taką kwalifikację prawną Spółek zależnych jako zagranicznych jednostek kontrolowanych Wnioskodawca przyjął jako uzasadnioną. Wnioskodawca wskazuje, że Spółki zależne podejmują istotną, faktyczną, działalność gospodarczą na terenie UE, ich przychody w przeważającej mierze pochodzą z najmu (bare-boat statku), a Wnioskodawca posiada ponad 50% udział pośredni w ich zysku, a Spółki te płacą niższy podatek niż tego wymaga art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy CIT.

Obie Spółki zależne posiadają certyfikat podatkowy wydany przez władze cypryjskie, zgodnie z którym całość ich dochodów z działalności gospodarczej jest opodatkowana na Cyprze, a certyfikat określając rezydencję podatkową na Cyprze, odwołuje się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Polską.

Z tego względu zasadne jest stanowisko, że skoro mamy do czynienia ze Spółkami zależnymi, których faktyczny zarząd jest na Cyprze, tam też podejmowana jest ich istotna i rzeczywista działalność gospodarcza i tam rozliczają one podatek dochodowy od osób prawnych od całości przychodów, to na gruncie Umowy UPO z Cyprem, należy przyjąć, że spełniane są warunki do uznania Spółek zależnych za cypryjskiego rezydenta podatkowego. Potwierdza to uzyskany przez nie certyfikat rezydencji, w którym odwołano się z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Polską. Spółki zależne nie posiadają rezydencji podatkowej innego kraju czy terytorium.

Powyższe przemawia za zastosowaniem art. 24a ust. 3 pkt 3 i ust. 16 ustawy CIT, a w rezultacie za wyłączeniem spod opodatkowania dochodów Spółek zależnych w Polsce. To znaczy, że Wnioskodawca mimo, że w swojej strukturze posiada zagraniczne jednostki kontrolowane opisane w stanie faktycznym, w oparciu o art. 24a ust. 16 ustawy CIT, nie jest obowiązany do zastosowania art. 24a ust. 1 tej ustawy, a tym samym nie jest obowiązany do zapłaty podatku w Polsce od dochodów zagranicznych jednostek kontrolowanych opisanych w stanie faktycznym.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym, w oparciu o art. 24a ust. 3 pkt 3 i art. 24a ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód osiągnięty przez Spółki zależne typu overseas company jako zagraniczne jednostki kontrolowane, Wnioskodawca ma prawo wyłączyć od opodatkowania w Polsce i nie naliczać 19% w Polsce?

Państwa stanowisko w sprawie

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, ze względu na to, iż:

1) całość działalności gospodarczej podejmowanej przez Spółki zależne (całość przychodów) podlega opodatkowaniu na Cyprze;

2) Spółki zależne prowadzą istotną i rzeczywistą działalność gospodarczą w Republice Cypru, a jedynie posiadają siedzibę rejestracji poza terytorium Unii Europejskiej;

3) Spółki zależne nie mają innej niż cypryjska rezydencji podatkowej (rezydencja cypryjska jest potwierdzona uzyskanym certyfikatem rezydencji);

4) Zarząd spółek zależnych złożony jest z rezydentów cypryjskich, podejmujących czynności na Cyprze,

- Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

a) Spółki zależne, jako spełniające w 2024 r. warunki wskazane w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy CIT, należy kwalifikować jako zagraniczne jednostki kontrolowane w oparciu o ten przepis, niezależnie od tego, że są zarejestrowane poza terenem UE, a jedna z nich w tzw. raju podatkowym;

b) w oparciu o art. 24a ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, cały dochód osiągnięty przez Spółki zależne, jako opodatkowany w całości w Republice Cypru, podlega wyłączeniu od opodatkowania przez Wnioskodawcę w Polsce, z uwagi na rzeczywistą i istotną działalność na Cyprze oraz opodatkowanie tamże całości dochodów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy jest następujące.

Regulacja prawna zawarta w art. 24a ustawy CIT, wskazuje na opodatkowanie w Polsce dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, która spełnia określone warunki. Przede wszystkim za zagraniczną jednostkę kontrolowaną uznaje się zgodnie z art. 24a ust. 2 pkt 1 ustawy CIT:

a) osobę prawną,

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2,

e) fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym,

f) podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej,

g) wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej

- nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.

Nadto zgodnie z art. 24a ust. 2b ustawy CIT za zagraniczną jednostkę może być również uznany zagraniczny zakład zagranicznej jednostki w dowolnej postaci.

Za zagraniczną jednostkę kontrolowaną uznaje się taką jednostkę, która ma siedzibę lub zarząd lub jest zarejestrowana lub położona na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 lub w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanym na podstawie art. 86a § 10 Ordynacji podatkowej.

Spółka zależna zarejestrowana na Liberii podlega przepisom zawartym w art. 24a ustawy CIT, jako tzw. zagraniczna jednostka kontrolowana, zasadniczo ze względu na treść art. 24a ust. 3 pkt 1 ustawy CIT. Spółka zależna posiada rejestrację w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tzw. raju podatkowym, i z tego względu (niezależnie od tego, że posiada także miejsce prowadzenia działalności na terenie UE) podlega przepisom zawartym w art. 24a ustawy CIT. Niemniej nie wyłącza to zakwalifikowania tej Spółki zależnej jednocześnie jako zagranicznej jednostki kontrolowanej z art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy CIT. Jednostka zagraniczna może być uznana za jednostkę kontrolowaną z kilku punktów wskazanych w art. 24a ust. 3 ustawy CIT.

W przypadku Spółki zależnej z siedzibą rejestracyjną we Wspólnocie Bahamów sytuacja przedstawia się o tyle odmiennie, iż Spółka ta nie podlega z mocy samego prawa i miejsca rejestracji przepisom zawartym w art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wspólnota Bahamów utraciła status kraju stosującego szkodliwą konkurencję. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2024 r. w sprawie wykazu krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, nie wymienia Wspólnoty Bahamów jako tzw. raju podatkowego. Podobnie przepisy wydane na podstawie art. 86a § 10 nie wskazują Bahamów jako tzw. raju podatkowego.

Jednocześnie w stanie faktycznym wskazano, że obie Spółki zależne spełniają warunki wskazane w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy CIT i taką kwalifikację Wnioskodawca przyjmuje za właściwą dla obu Spółek zależnych, czyli uznaje je za zagraniczne jednostki kontrolowane.

Powyższe nie przesądza jednak o tym, że ich dochody, które w całości są osiągnięte na Cyprze i tam też podlegają w całości opodatkowaniu, należy wykazać i opodatkować 19% stawką podatku CIT w Polsce na zasadach określonych dla zagranicznych jednostek kontrolowanych (art. 24a ust. 1 ustawy CIT).

W obu przypadkach należy bowiem ocenę prawną odnieść do stanu faktycznego i miejsca prowadzenia działalności na terenie Unii Europejskiej jako Spółki zagranicznej zarejestrowanej na Cyprze jako tzw. „overseas company”. Przy czym przepisy art. 24a ustawy CIT, jako jednostkę zagraniczną nakazują postrzegać nie tylko spółkę jako całość, ale także jej wyodrębnioną organizacyjnie lub prawnie część, niezależnie od tego czy posiada ona czy też nie posiada osobowość prawną. Skoro zaś Spółki zależne, jak to przedstawiono w stanie faktycznym, całość przychodów osiągają na terenie UE (na Cyprze), gdzie posiadają rezydencję podatkową i gdzie usytuowany jest ich Zarząd, tam też składają sprawozdanie finansowe, które obejmuje całość ich przychodów i kosztów, to zachodzi konieczność przeanalizowania treści art. 24a ust. 16 ustawy CIT.

Spółki zależne prowadzą - jak wskazano w stanie faktycznym - istotną, rzeczywistą, działalność gospodarczą na terenie Unii Europejskiej, a sam fakt ich rejestracji w tzw. raju podatkowym (Liberia) czy też poza Unią Europejską (Wspólnota Bahamów), nie skutkuje tym, że podlegają one automatycznie, bez badania rzeczywistej działalności gospodarczej i jej rzeczywistego charakteru, wykluczeniu spod regulacji art. 24 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych.

Fakt, iż Spółki zależne spełniają warunek art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy CIT oraz są zarejestrowane poza Unią Europejską, w tym jedna z nich w tzw. raju podatkowym, nie czyni z nich spółek, co do których wyłączone jest badanie ich faktycznego miejsca prowadzenia działalności, rzeczywistej siedziby i istotności podjętej przez nich działalności gospodarczej na terenie UE.

Na Spółki zależne prowadzące wyłącznie swoją działalność na Cyprze jako „overseas company”, należy patrzeć tak, jak na inne spółki, które posiadają własną podmiotowość podatkową, własną strukturę i stałe miejsce prowadzenia działalności na terenie Unii Europejskiej i na terenie Unii Europejskiej wywiązują się z obowiązków podatkowych i rachunkowych od całości swoich przychodów. Stąd Spółki te, a konkretnie ich przychody i koszty osiągnięte na terytorium Cypru, należy niejako „oderwać” od ich siedziby rejestracyjnej w Liberii czy we Wspólnocie Bahamów. Tym samym dalsza ocena będzie dokonana pod kątem działalności Spółek zależnych jako Spółek typu overseas, które całość swoich dochodów osiągają na terenie Unii Europejskiej i od całości dochodów podlegają oplotkowaniu na Cyprze.

Należy wskazać, że Spółki zależne typu overseas jako zagraniczne jednostki kontrolowane samodzielnie wykonują swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym osób zarządzających obecnych w miejscu prowadzenia przez nie działalności na Cyprze.

Spółka zależna typu overseas między innymi:

a) samodzielnie wykonuje swoje podstawowe zarządcze funkcje gospodarcze,

b) wykorzystuje w celu realizacji funkcji gospodarczych zasoby własne oraz obce na podstawie umów outsourcingu, stosowanych powszechnie w działalności gospodarczej,

c) osoby zarządzające są rezydentami Republiki Cypru,

d) wszystkie czynności sprawowania bieżącego zarządu prowadzone są w Republice Cypru,

e) umowy zawierane są w Republice Cypru, uchwały organów spółek podejmowane są w Republice Cypru,

f) negocjacje biznesowe odbywają się w Republice Cypru, poza zagadnieniami będącymi przedmiotem outsourcingu.

Zważywszy na powyższe należy stwierdzić, iż Spółki zależne typu overseas prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą w interesie własnym, z miejscem prowadzenia tej działalności i sprawowania zarządu w Republice Cypru.

Spółki te są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych na Cyprze, gdzie deklarują do opodatkowania całość swoich dochodów oraz realizują obwiązki nałożone na nie prawem bilansowym, w tym składają sprawozdania finansowe. Legitymują się wystawionym przez władze cypryjskie certyfikatem rezydencji, który wskazuje, że są rezydentem Cypru zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania z Polską.

Faktyczna organizacja i sposób działania opisanych w stanie faktycznym Spółek zależnych oznacza, że jako spółki zagraniczne podejmują swoją działalność na Cyprze, przy czym nie są tylko wyodrębnioną organizacyjnie lub prawnie częścią zagranicznej spółki, tylko jako spółka działają wyłącznie na terytorium Cypru. Struktura organizacyjna tych Spółek nie jest złożona z kilku wyodrębnionych części, gdyż w całości podejmują one działalność tylko na Cyprze.

Zatem - mając na uwadze art. 24a ust. 2 pkt 1 lit. g - ocena prawna sytuacji Spółek zależnych typu overseas company odrywa się od miejsca ich rejestracji, a każdą z nich należy ocenić odrębnie jako spółkę prowadzącą istotną i rzeczywistą działalność wyłącznie na terenie Unii Europejskiej.

Dodatkowo wskazać należy, że na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania decydujące i rozstrzygające znaczenia ma nie sama rejestracja spółki za granicą, lecz miejsce faktycznego zarządu, czyli to, gdzie są podejmowane kluczowe decyzje dotyczące danej firmy.

Mając na względzie przepisy art. 1 i art. 4 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt b, e, f, g i h Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4.06.1992 r., Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Spółka zależna typu overseas jest cypryjskim rezydentem podatkowym i całość jej dochodów jest opodatkowania na Cyprze z uwagi na prowadzoną wyłącznie w tym kraju działalność gospodarczą. Potwierdza to wydany przez cypryjskie władze podatkowe certyfikat rezydencji.

Według Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, jest on więc uprawniony do zastosowania art. 24a ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym wyłączenia/zwolnienia od opodatkowania w Polsce całego dochodu osiągniętego na Cyprze przez Spółki zależne typu oueraseas. Spółki te, mimo że spełniają warunki do uznania je za zagraniczne jednostki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy CIT w przypadku Liberii lub art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy CIT w przypadku Wspólnoty Bahamów, to Wnioskodawca nie jest zobowiązany do automatycznego opodatkowania osiąganych przez nie dochodów w Polsce.

Wobec tego, że całą swoją działalność gospodarczą podejmują one w Republice Cypru, której są rezydentem podatkowym, a wszystkie dochody, jakie osiągają są przypisane do miejsca ich działalności na Cyprze właśnie, to zachodzi przypadek regulowany w art. 24a ust. 16 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem: „Przepisów ust. 1,13a i 14 nie stosuje się, jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana, podlegajqca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą”. Z uwagi na prowadzenie przez Spółki zależne typu overseas istotnej, rzeczywistej działalności na Cyprze, nie znajduje zastosowania obowiązek opodatkowania przez Wnioskodawcę w Polsce ich dochodów, ustanowiony jako reguła w art. 24a ust. 1 ustawy CIT. Obowiązek wskazany w art. 24a ust. 1 ustawy CIT, nie ma bowiem charakteru bezwzględnego, a ustawodawca przewidział przypadki wyłączenia od opodatkowania (zwolnienia od opodatkowaniu) dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Własne stanowisko zaprezentowane powyżej przez Wnioskodawcę znajduje wedle jego oceny oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Zasadne jest przywołanie w tym miejscu kilku uwag natury ogólnej, aby nakreślić ogólne podstawy prawnej regulacji zawartej w art. 24a ustawy CIT, cele, jakie ma spełniać i zadania jakim ma służyć.

Należy zatem przypomnieć, że zagraniczne spółki kontrolowane (ang. Controlled Foreign Company - CFC) to określenie używane w kontekście przepisów, które przewidują obowiązek uwzględniania w podstawie opodatkowania u krajowego rezydenta podatkowego (osoby fizycznej oraz podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) dochodów uzyskiwanych przez kontrolowany podmiot zagraniczny z miejscem siedziby lub zarządu w kraju o niższym poziomie opodatkowania niż obowiązujący w państwie rezydencji tego rezydenta.

Przepisy dotyczące CFC mają na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw stosujących preferencyjne stawki opodatkowania, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE stosowanie przepisów CFC jest dopuszczalne pod warunkiem, że uwzględnienie dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej dotyczy czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie należnego podatku krajowego (wyrok z dnia 19 września 2006 r., C-196/04 Cadbury Schweppes).

W tym kontekście warto podkreślić, że wiele jurysdykcji, w których wprowadzono przepisy o CFC uzależnia zakres stosowania tych regulacji od tego, czy zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywista działalność gospodarczą. Również w Polsce aspekt ten jest szczególnie ważki i właśnie z uwagi na tę okoliczność, Wnioskodawca zajął własne stanowisko takie, jak zaprezentował to powyżej.

Jak stanowi art. 24a ust. 1 ustawy CIT: „Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania”. Z kolei użyte w art. 24a ustawy CIT określania oznaczają - definicje wg art. 24a ust. 2:

1) zagraniczna jednostka - oznacza:

a) osobę prawną,

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2,

e) fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym,

f) podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej,

g) wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej

- nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną: (...)

3) jednostka zależna - oznacza podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1, albo zagraniczną jednostkę niespełniającą warunków określonych w ust. 3 pkt 3 lit. b i c, pkt 4 lit. b-d lub pkt 5 lit. b-d, w których podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 50% udziałów w kapitale lub co najmniej 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 50% prawa do uczestnictwa w zysku.

Zgodnie z art. 24a ust. 3 ustawy CIT, zagraniczną jednostką kontrolowaną jest:

1) zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 lub w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanym na podstawie art. 86a § 10 Ordynacji podatkowej albo

2) zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:

a) Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

b) Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej

- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

3) zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b) co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi:

• z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
• ze zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze,
• z wierzytelności,
• z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym charakterze,
• z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,
• z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
• z części odsetkowej raty leasingowej,
• z poręczeń i gwarancji,
• z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
• z praw autorskich lub praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
• ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
• z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
• z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,

c) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu, (...).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że zasadą jest, iż w przypadku spółki kapitałowej, która spełnia warunki do uznania jej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, dochody przez nią osiągnięte za granicą podlegają także opodatkowaniu w Polsce. Przy czym za zagraniczną jednostkę kontrolowaną będzie uznany taki podmiot, który został zarejestrowany na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 lub w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanym na podstawie art. 86a § 10 Ordynacji podatkowej. Sam fakt takiej rejestracji wystarcza do uznania zagranicznej jednostki za zagraniczną jednostkę kontrolowaną. Wniosek taki uzasadnia treść art. 24a ust. 3 pkt 1 ustawy CIT. Użycie w tym przepisie spójnika „lub” powoduje, że nie ma znaczenia czy podmiot/spółka zagraniczna ma siedzibę, zarząd, czy rejestrację w kraju stosującym szkodliwą konkurencie podatkową, gdyż wystarczy spełnienie się jednej z tych okoliczności.

Skoro zatem jedna ze Spółek zależnych jest zarejestrowana na terytorium Republiki Liberii, to spełnia warunek uznania jej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną. Minister Finansów w Rozporządzeniu z dnia 18 grudnia 2024 r. w sprawie wykazu krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, wskazał Republikę Liberii za kraj stosujący szkodliwą konkurencję podatkową. Jednocześnie nie można tracić z pola widzenia art. 24a ust. 3 pkt 3, ust. 16 i ust. 18 ustawy CIT. Każdorazowo ocenę prawną należy odnieść nie tylko do samej siedziby rejestracji spółki, ale także do jej miejsca działalności gospodarczej, miejsca położenia Zarządu, miejsca opodatkowania całości przychodów (wymóg ust. 16) oraz systemu zorganizowania (wyodrębnione organizacyjnie lub prawnie części spółki).

Jeżeli - jak w tym przypadku - cała działalność Spółek zależnych, a także ich Zarząd, usytuowana jest na terenie Unii Europejskiej, to Spółki te w całości podlegają ocenie pod kątem art. 24a ust. 3 pkt 3, ust. 16, ust. 18 i ust. 18a ustawy CIT.

Obie Spółki zależne typu overseas prowadzą - jak wskazano w stanie faktycznym - rzeczywistą, istotną, działalność gospodarczą w Republice Cypru. Ich sposób zorganizowania i miejsce działania Zarządu na Cyprze powoduje, że w całości podejmują działalność na terenie Unii Europejskiej, a jedynie ich siedziba rejestracyjna jest położona poza UE. Dodatkowo całość ich dochodu jest opodatkowana na Cyprze, co potwierdza ich certyfikat rezydencji.

Jak wskazano w stanie faktycznym całość przychodów Spółek zależnych typu overseas pochodzi z działalności prowadzonej na Cyprze. Spółki te nie podejmują działalności na Bahama czy na Liberii, gdyż prowadzą działalność wyłącznie w Republice Cypru. Jak wskazano w stanie faktycznym, wszelkie czynności, jakie podejmują związane są z majątkiem, który posiadają. Czynności prawne i wszelkie decyzje gospodarcze podejmują Zarządy tychże Spółek, które tworzą rezydenci (osoby fizyczne) cypryjscy. Osoby te posiadają odpowiednie wykształcenie, doświadczenie i kompetencje do prowadzenia spraw Spółki. Wspomagają się także usługami zewnętrznymi - biurowymi, doradczymi, specjalistycznymi z zakresu np. prawa. Cała zaś działalność Spółek zależnych typu overseas wpisuje się w normalne reguły funkcjonowania spółek tego rodzaju, prowadzących działalność w branży międzynarodowego transportu morskiego. Spółki te nie są konstrukcją sztuczną i nie tworzą sztucznych konstrukcji. Spółki mają aktywa (statek), posiadają umowy na najmem siedziby i na Cyprze podejmują swoją działalność.

Wszelkie decyzje, posiedzenia Zarządu i zgromadzenia wspólników, odbywają się na Cyprze. Przedstawione w stanie faktycznym okoliczności potwierdzają, że Spółki zależne typu overseas spełniają warunki, o jakich mowa w art. 24a ust. 18 i 18a w zw. z art. 24a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT do uznania, że prowadzą istotną, rzeczywistą działalność na terytorium Cypru.

Z tego też względu Wnioskodawca nie ma obowiązku zastosować opodatkowania w Polsce dochodów osiągniętych na terytorium Cypru przez opisane Spółki zależne na zasadach określonych dla zagranicznych jednostek kontrolowanych i nie ma obowiązku obliczyć 19% podatku od tych dochodów, jak stanowi art. 24 a ust. 1, który wskazuje: „Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania”. Ustawodawca bowiem wprost w art. 24a ust. 16 ustawy CIT wskazał, iż: „Przepisów ust. 1,13a i 14 nie stosuje się, jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą”.

Dodatkowo należy podkreślić, iż Spółki zależne typu overseas są cypryjskim rezydentem podatkowym płacąc podatek od całości przychodów. Na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania istotna jest bowiem faktyczna siedziba, za którą uznaje się miejsce działania zarządu, a nie miejsce siedziby czy rejestracji Spółki. Jak wskazuje art. 4 ust. 1 Umowy UPO zawartej z Cyprem: „W rozumieniu niniejszej umowy określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu lub miejsce, w którym faktycznie wykonywany jest zarząd, siedzibę prawną albo z uwagi na inne kryteria o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie”.

Istotne więc dla oceny siedziby pozostaje siedziba zarządu lub miejsce, gdzie zarząd jest faktycznie wykonywany. Nie budzi wątpliwości, że w opisanym stanie faktycznym jest to Cypr.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”):

Stosownie do art. 24a ust. 2 ustawy o CIT:

W myśl art. 24a ust. 3 ustawy o CIT:

Do uznania jednostki za podlegającą przepisom art. 24a ustawy o CIT wystarczy, by miała ona siedzibę lub zarząd w państwie uznanym przez Polskę za należącym do tzw. rajów podatkowych. Uznanie takie będzie następowało bezwarunkowo i automatycznie, wystarczy bowiem, że jednostka mająca siedzibę na terytorium RP wejdzie w posiadanie nawet niewielkiego procenta udziałów w kapitale spółki położonej w jednym z krajów stosujących tzw. szkodliwą konkurencję podatkową, nawet w sposób krótkotrwały, by dochód takiej spółki podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 24a. W odniesieniu do krajów i terytoriów innych niż wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów, z którymi ani RP, ani UE nie zawarły umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, za zagraniczną jednostkę kontrolowaną będzie uznawana jednostka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium takiego państwa. Niezależnie od powyższego, zagraniczną jednostką kontrolowaną będzie każdy podmiot spełniający łącznie trzy wymienione w art. 24a ust. 3 pkt 3 warunki, tj. warunek kontroli, warunek pasywności dochodów oraz warunek podlegania znacznie niższemu opodatkowaniu za granicą w stosunku do opodatkowania w RP.

Jak wskazali Państwo w opisie stanu faktycznego, posiadają Państwo dwie Spółki zależne - jedna z nich została utworzona i zarejestrowana na Bahamach, a druga w Liberii. Spółki te tworzone są jako tzw. spółki właścicielskie, tj. spółki, które zakupują statki i rejestrują je w kraju utworzenia takiej spółki. Obie spółki prowadzą działalność gospodarczą wyłącznie na Cyprze, gdzie są zarejestrowane jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Działalność Spółek zależnych prowadzona jest jako tzw. „overseas company” i podejmowana jest przez Zarząd w zakresie wynajmu statku w systemie bareboat charter na Cyprze. Wszelkie przychody i koszty z ich działalności deklarowane są do opodatkowania na Cyprze. Spółki zależne nie posiadają rezydencji podatkowej innego kraju czy terytorium.

Spółki typu „overseas companies” to spółki, które zostały zarejestrowane w jurysdykcji nie-cypryjskiej, lecz na Cyprze mogą zarejestrować swoją działalność i utworzyć swoją siedzibę na Cyprze, posiadać nieruchomości i podejmować swoją działalność jako spółka zagraniczna. Nie wymaga to tworzenia odrębnej spółki, lecz jest rodzajem samodzielnego w pełni Oddziału. Dokładnie jest to określane na Cyprze jako: „PLACE OF BUSINESS” (dalej: POB) i zgodnie z postanowieniami cypryjskiego Prawa Spółek mogą one działać za jego pośrednictwem (czyli za pośrednictwem POB) i prowadzić swoją działalność międzynarodową.

Przy czym nie jest to równoznaczne z utworzeniem nowego, odrębnego podmiotu prawnego na Cyprze. Po prostu spółka zagraniczna (zagraniczna w stosunku do rezydencji cypryjskiej) posiada „oddział”, który stanowi jej stałą placówkę na Cyprze, poprzez którą prowadzi ona międzynarodową działalność gospodarczą (działalność nie musi być ograniczona do rynku cypryjskiego). Może być to część jej działalności (wyodrębniona ze struktury), ale może być to także całość jej działalności gospodarczej z Zarządem złożonym z rezydentów podatkowych Cypru, tak jak ma to miejsce w przypadku opisanych Spółek.

Obie Spółki zależne są zagranicznymi jednostkami kontrolowanymi, gdyż spełniają warunki z art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a mianowicie Spółki zależne podejmują istotną, faktyczną, działalność gospodarczą na terenie UE, ich przychody w przeważającej mierze pochodzą z najmu (bare-boat statku), Wnioskodawca posiada ponad 50% udział pośredni w ich zysku oraz Spółki te płacą niższy podatek niż tego wymaga art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o CIT.

Państwa wątpliwości sprowadzają się do określenia, czy są Państwo uprawnieni do wyłączenia z opodatkowania w Polsce podatku od zagranicznych jednostek kontrolowanych w związku z art. 24a ust. 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 24a ust. 16 ustawy o CIT:

Stosownie natomiast do art. 24a ust. 18 ustawy o CIT:

1) zarejestrowanie zagranicznej jednostki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta jednostka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy jednostka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;

2) zagraniczna jednostka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;

3) istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;

4) zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej jednostki;

5) zagraniczna jednostka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Zgodnie z ust. 16 przepisy określające podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, dotyczące obowiązku prowadzenia rejestru oraz ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej jednostce kontrolowanej przez podatnika, a także określające obowiązek udostępnienia prowadzonych rejestrów i ewidencji na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, przewidziane w ust. 1, 13 i 14, zostają wyłączone ze stosowania, jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim UE lub w państwie należącym do EOG, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą. Z powyższego wynika, że stwierdzenie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej jest przesłanką wystarczającą do uniknięcia obowiązku podatkowego z tytułu osiągnięcia dochodów przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną, nawet mimo spełnienia testu warunków kwalifikujących taką spółkę jako podlegającą niniejszej regulacji.

Przy ocenie, czy spółka prowadzi rzeczywistą działalność, przepisy ustawy o CIT w art. 24a ust. 18 wskazują na następujące okoliczności:

a) Okoliczność 1:

Zarejestrowanie zagranicznej jednostki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta jednostka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy jednostka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli spółka jest zarejestrowana, to przesłanką pozwalającą na ustalenie, że prowadzi rzeczywistą działalność, jest istnienie przedsiębiorstwa tej jednostki. Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, dla rozstrzygnięcia tego kryterium możemy posłużyć się definicją z KC, jednak z uwagi na treść omawianego przepisu wystarczającymi okolicznościami dla spełnienia omawianej przesłanki będzie posiadanie przez jednostkę lokalu, personelu oraz wyposażenia wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej.

b) Okoliczność 2:

Zagraniczna jednostka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych. Dla spełnienia tego kryterium niezbędne jest zatem wykazanie, że istniejąca struktura w jednostce zagranicznej wiąże się z działalnością prowadzoną przez jednostkę. Innymi słowy, działalność gospodarcza jednostki musi uzasadniać stworzenie przez jednostkę danej struktury.

c) Okoliczność 3:

Istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem lub wyposażeniem.

d) Okoliczność 4:

Zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej jednostki.

e) Okoliczność 5:

Zagraniczna jednostka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających. Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęć użytych w tej ustawie, takich jak „zasoby własne” oraz „osoby zarządzające”. Wobec tego pojęcia te należy odczytać przy wykorzystaniu wykładni językowej:

• zgodnie z definicją Słownika języka polskiego „zasób” to:

1. pewna ilość czegoś nagromadzona w celu wykorzystania w przyszłości; zapas, rezerwa, zasoby;

2. posiadane doświadczenie, wiedza, umiejętności;

• natomiast „własny” oznacza zgodnie z definicją Słownika języka polskiego:

należący do tego kogoś lub czegoś, przypisany temu komuś lub czemuś.

Zatem zasób własny to określona ilość rzeczy (ale też osób) należąca do kogoś. Zasoby własne to nie tylko zasoby materialne w postaci określonego wyposażenia (własnego albo wykorzystywanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu), ale również personel (niezależnie od postaw prawnych jego zaangażowania), natomiast osoby zarządzające to nie tylko osoby wchodzące w skład organu spółki - zarządu, ale i inne osoby pełniące funkcje kierownicze, managerskie w spółce, niezależnie od sposobu ich zaangażowania.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółki zależne prowadzą rzeczywistą działalność na terenie Cypru, gdyż:

• Spółki zależne są istniejącymi przedsiębiorstwami, wykonującymi faktyczne czynności stanowiące działalność gospodarczą wyłącznie na Cyprze. Spółki te, na podstawie zawartych umów, korzystają na Cyprze z nowocześnie wyposażonych lokali biurowych znajdujących się w Republice Cypru. Spółki te posiadają własny Zarząd, który działa w Republice Cypru. Członkami zarządu są rezydenci cypryjscy, urzędujący i wykonujący czynności na rzecz Spółki zależnej w pomieszczeniach biurowych wykorzystywanych przez nie w oparciu o zawarte umowy. Członkowie zarządu stanowią wykwalifikowany personel. Spółki te posiadają aktywa trwałe w postaci statku.
• Spółki zależne nie powstały i nie funkcjonują w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych.
• Istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem lub wyposażeniem, czyli posiadanymi zasobami przedsiębiorstwa.
• Wszelkie umowy i porozumienia zawierane są przez Spółki zależne zgodnie z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej jednostki.
• Spółki zależne prowadzą działalność w sektorze międzynarodowym transportu morskiego, wykorzystując ekonomicznie swoje aktywa. Działalność prowadzona jest przez Zarząd danej Spółki zależnej, który posiada konieczną wiedzę, umiejętności, kwalifikacje i doświadczenie w międzynarodowym transporcie morskim.

W związku z tym, że Spółki zależne będące zagranicznymi jednostkami kontrolowanymi, podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej oraz prowadzą w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą - są Państwo uprawnieni do wyłączenia z opodatkowania w Polsce dochodu osiągniętego przez Spółki zależne jako zagraniczne jednostki kontrolowane na podstawie art. 24a ust. 16 ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.