Interpretacja 0114-KDIP2-2.4010.427.2025.3.ASK

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie przyjęcia, że:

• przeniesiony do Spółki Przejmującej Zakład produkcyjny w ramach procedury podziału przez wydzielenie będzie stanowił ZCP rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT – jest prawidłowe;
• część pozostająca w Spółce Dzielonej (dotycząca prowadzonej działalności restauracyjnej, cateringowej i sprzedażowej) po przeprowadzeniu procedury podziału przez wydzielenie będzie stanowiła ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT – jest prawidłowe;
• po stronie Spółki Dzielonej nie powstanie przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT – jest prawidłowe;
• przez ustaloną na dzień poprzedzający planowany dzień wydzielenia wartość rynkową majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c i art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i zobowiązań – jest prawidłowe;
• przez wartość składników majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w drodze podziału w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której składniki majątku powinny być rozumiane jako zbiór aktywów pomniejszony o zbiór długów funkcjonalnych – jest prawidłowe;
• po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

25 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 20 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 września 2025 r. (data wpływu 26 września 2025 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)  Zainteresowany będący stroną postępowania:

• A. Sp. z o.o.

2)  Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. SP. Z O.O.

3)  Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pani C.

4)  Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pani D.

5)  Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pani E.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „A. Sp. z o.o.”, lub „Spółka Dzielona”, „Zainteresowany będący stroną postępowania”) jest spółką z siedzibą na terytorium Polski, która podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka Dzielona jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „B.”, „Spółka Przejmująca”, „Zainteresowany niebędący stroną postępowania”) jest spółką z siedzibą na terytorium Polski, która podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka Przejmująca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Wspólnikami Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej są te same osoby fizyczne Pani E. (Wspólnik 1), Pani D. (Wspólnik2), Pani C. (Wspólnik 3), dalej łącznie: Wspólnicy oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania.

Wspólnicy zamierzają dokonać restrukturyzacji struktury biznesowej A. Sp. z o.o. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych poprzez przeniesienie na Spółkę Przejmującą (części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, tj. podział przez wydzielenie. W wyniku podziału Spółka Dzielona nie zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Na moment podziału będącego przedmiotem Wniosku, skład Wspólników Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej jest taki sam. Na dzień poprzedzający dzień podziału Spółka Przejmująca nie będzie posiadać udziałów w Spółce Dzielonej.

Podstawowy przedmiot działalności Spółki Dzielonej obejmuje:

·      prowadzenie trzech restauracji;

·      świadczenie usług Cateringowych;

·      sprzedaż detaliczna w delikatesach z pracowniami piekarniczymi;

·      zakład produkcyjny (…) przy ul. (…) w (…), produkujący wyroby gotowe i półprodukty (dalej: Zakład produkcyjny, Zakład).

Działalność realizowana w ramach A. Sp. z o.o. stanowi obecnie grupę zróżnicowanych przedsięwzięć gospodarczych. Jednocześnie mocno zaznacza się podział pomiędzy działalnością usługowo-handlową i produkcyjną co w naturalny sposób pozwala myśleć o organizacyjnym wydzieleniu części produkcyjnej.

Dodatkowo podejmowane decyzje inwestycyjne doprowadziły do szybkiego rozwoju Zakładu i znacznego zwiększenia jego potencjału produkcyjnego. Koncepcja rozpoczęcia sprzedaży wyrobów gotowych przygotowywanych w Zakładzie produkcyjnym odbiorcom spoza wewnętrznej struktury organizacyjnej stała się realna i nabrała statusu decyzji strategicznej.

Planowany podział systemowy pozwoli na lepsze dostosowanie strategii dla dwóch różnych rynków docelowych. Uproszczony rozkład aktywów, funkcji i ryzyk zwiększy efektywność i bezpieczeństwo prowadzonych działalności. Skoncentrowanie poszczególnych kompetencji w dwóch grupach może przyczynić się do optymalizacji organizacyjnych i finansowych. Każda z wyodrębnionych jednostek funkcjonalnych pozostanie z dedykowanym zespołem zarządzającym i systemem zarządzania wynikami.

Spółka Przejmująca ma zamiar kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Spółkę Dzieloną w zakresie funkcji produkcyjnych poprzez Zakład produkcyjny. Spółka Przejmująca będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania ww. działalności przy wykorzystaniu przyjętych składników majątkowych, zasadniczo bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji, lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie, w jakim była ona prowadzona przez A. Sp. z o.o. przed dokonaniem Podziału.

Jednocześnie dokonanie podziału nie będzie miało istotnego wpływu na ewentualną zmianę wysokości zobowiązań podatkowych spółek uczestniczących w podziale oraz możliwości zaspokajania tych zobowiązań przez Spółki.

Struktura organizacyjna

Działalność A. Sp. z o.o. w ramach produkcji gotowych wyrobów (…) itp. prowadzona jest w ramach Zakładu produkcyjnego wyodrębnionego w wewnętrznej strukturze, wymagającego innego rodzaju zezwoleń i rygoru sanitarnego. Za tym idą odrębna dyscyplina organizacji pracy, odmienne stanowiska, różni dostawcy, inne wolumeny zakupów i magazynowania.

Wola wyodrębnienia Zakładu produkcyjnego z wewnętrznej struktury organizacyjnej została wyrażona w Uchwale Zarządu.

Opis wydzielonego majątku przynależnego do Zakładu Produkcyjnego.

Do składników majątkowych i niemajątkowych przynależą składniki konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia Zakładu Produkcyjnego. W szczególności są to:

1.  Środki trwałe i wyposażenie niezbędne do prowadzenia działalności produkcyjnej.

2.  Umowy

(…)

3.  Decyzja Sanepidu zezwalająca na prowadzenie działalności produkcyjnej dla Zakładu „B.”;

4.  Baza klientów Zakładu Produkcyjnego;

5.  Pracownicy – (…) osób na umowę o pracę i (…) na umowę zlecenie;

Specyfika produkcyjnych stanowisk pracy przypisanych do Zakładu produkcyjnego jest inna niż stanowisk usługowo-handlowych przede wszystkim ze względu na skalę przetwarzanych surowców, inny reżim organizacyjny, umiejętności obsługi dedykowanych maszyn i urządzeń produkcyjnych aż po brak bezpośredniej obsługi Klienta indywidualnego wymagających odpowiednich kompetencji personalnych.

Zakład produkcyjny posiada własną strukturę organizacyjną i hierarchiczną, kierowaną przez dedykowaną do tego Zakładu produkcyjnego wykwalifikowaną kadrę pracowniczą. Pracownicy dedykowani bezpośrednio do Zakładu produkcyjnego stanowisk produkcyjnych raportują swój czas pracy wyłącznie w grafiku prowadzonym w zakładzie na ul. (…).

Obecnie w lokalu prowadzona jest wyłącznie produkcja, nie odbywa się tu obsługa Klientów, nie prowadzone są też inne usługi.

6.  Wierzytelności i zobowiązania związane z funkcjonowaniem Zakładu Produkcyjnego;

Dodatkowo do tych składników zaliczają się także zapasy, jak i wszelkie inne elementy niezbędne do kontynuowania działalności restauracji w sposób niezakłócony oraz wiedza i doświadczenie pracowników, współpracowników i kontrahentów, dobra reputacja i uznanie gości, rozpoznawalność miejsca.

Zakład produkcyjny prowadzi sprzedaż swoich wyrobów wystawiając niezależnie oznaczone dokumenty sprzedaży. Jednostka stanowi również centrum kosztowe, którego koszty w ramach księgowego planu kont oznaczane są indywidualnie. Dla zakładu prowadzone są również wydzielone konta przychodowe. Obecnie Zakład w dużej części realizuje zamówienia wewnętrzne w ramach Spółki. Nie generuje to przychodów w sensie pieniężnym, realnie natomiast przesuwane są zasoby magazynowe. Zakład niezależnie realizuje również pojedyncze zamówienia od kontrahentów zewnętrznych, które są wykazywane są jako przychody alokowane do Zakładu. Po dokonanym wydzieleniu Spółka Przejmująca będzie uzyskiwała m.in. przychody związane ze sprzedażą produktów na rzecz Spółki Dzielonej.

(…)

Opis majątku pozostającego w Spółce dzielonej po wydzieleniu Zakładu Produkcyjnego

Na skutek planowanego Podziału w Spółce Dzielonej pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych na który będą się składać wszystkie składniki przypisane do działalności:

• prowadzenie trzech restauracji;
• świadczenie usług Cateringowych;
• sprzedaży detalicznej w delikatesach z pracowniami piekarniczymi;

1.  Środki trwałe i wyposażenie niezbędne do prowadzenia działalności Restauracyjnej, świadczenia usług cateringowych i sprzedaży detalicznej:

• wyposażenie drobne np. półki, wieszaki, pojemniki stalowe GN, pojemniki plastikowe, miski, noże kuchenne, łyżki, tarki, sita, lejki, porcelana, sztućce, zasłony, obrusy, serwety, ściereczki, zasłony, obrusy, serwety, ściereczki;
• meble kuchenne np. półki, regały stoły robocze, blaty robocze;
• maszyny i urządzenia np. agregat chłodniczy do wentylacji nawiewno-wywiewnej, lodówka, zlew, piec, okap, kuchnia;

2.  Umowy

(…)

3.  Zapasy towarów spożywczych przyporządkowanych do poszczególnych Restauracji;

4.  Baza klientów;

5.  Pracownicy – ok. (…) pracowników zatrudnionych na umowę o pracę i ok. (…) zatrudnionych na umowę zlecenia;

6.  Wierzytelności i zobowiązania związane z funkcjonowaniem trzech Restauracji, usług cateringowych oraz sprzedaży detalicznej.

Struktura finansowa

Księgi rachunkowe A. Sp. z o.o. prowadzone są aktualnie łącznie dla działalności realizowanej w ramach wszystkich zadań gospodarczych, a w konsekwencji sporządzone sprawozdanie finansowe prezentuje sytuację finansową Spółki Dzielonej jako całości.

W ramach wykorzystywanego systemu rachunkowo-księgowego do poszczególnych zadań biznesowych – Restauracji, działalności cateringowej, sprzedaży detalicznej, Zakładu produkcyjnego – przypisane są jednak poszczególne aktywa i zobowiązania oraz koszty i przychody, stąd możliwe jest sporządzenie dedykowanych dla nich odrębnych ewidencji, prezentujących ich sytuację finansową. W konsekwencji, możliwe jest przygotowanie dla każdej funkcji biznesowej odrębnych raportów (np. dot. danych sprzedażowych lub finansowych), a co za tym idzie sprawozdania finansowego.

Poza kosztami o charakterze ogólnozakładowym, dotyczącymi działalności Spółki A. sp. z o.o. jako całości, do każdej z działalności prowadzonej w ramach Spółki Dzielonej (zadania biznesowego) można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania. Przygotowywane przez Spółkę dokumenty finansowe umożliwiają w szczególności wyodrębnienie oraz jednoznaczne przypisanie składników majątku, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań przynależnych do każdej z działalności, w tym działalności Zakładu produkcyjnego.

Struktura funkcjonalna

Powyżej wykazano, że istnieje wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę tj.:

·      prowadzenie trzech restauracji;

·      świadczenie usług Cateringowych;

·      sprzedaży detalicznej w delikatesach z pracowniami piekarniczymi;

·      Zakład produkcyjny

Zespół składników przyporządkowany do Zakładu produkcyjnego które zostały opisane powyżej (w ramach struktury organizacyjnej i finansowej) może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące przypisane mu zadania produkcyjne co ma cechy wyodrębnienia funkcjonalnego.

Zespół składników przyporządkowany do działalności restauracyjnej, cateringowej oraz sprzedażowej które zostały opisane powyżej (w ramach struktury organizacyjnej i finansowej) może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące przypisane mu zadania produkcyjne co ma cechy wyodrębnienia funkcjonalnego.

Przypisane do Zakładu produkcyjnego składniki takie jak aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne, prawa i obowiązki wynikające z umów, decyzji i postępowań administracyjnych, zasoby osobowe, w tym pracownicy przypisani do funkcji produkcyjnej nie stanowią przypadkowego zbioru, lecz pozostają w ścisłych zależnościach funkcjonalnych i są elementami, bez których prowadzenie tejże działalności byłoby niemożliwe. Wskazane aktywa są wystarczające i funkcjonalnie zorganizowane do tego stopnia, że jako całość są gotowe do realizowania określonych zadań z zakresu samodzielnej produkcji, sprzedaży, zarządzania zasobami ludzkimi, zamówieniami, dystrybucją magazynowaniem, zawieraniem umów i wszelkiej działalności związanej z zadaniami gospodarczymi realizowanymi dotąd przez Spółkę Dzieloną w ramach Zakładu produkcyjnego.

Przypisane do pozostałej działalności Spółki składniki (które pozostaną w Spółce po dokonanym podziale) takie jak aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne, prawa i obowiązki wynikające z umów, decyzji i postępowań administracyjnych, zasoby osobowe, w tym pracownicy przypisani do działalności restauracyjnej, cateringowej oraz sprzedażowej, nie stanowią przypadkowego zbioru, lecz pozostają w ścisłych zależnościach funkcjonalnych i są elementami, bez których prowadzenie tejże działalności byłoby niemożliwe. Wskazane aktywa są wystarczające i funkcjonalnie zorganizowane do tego stopnia, że jako całość są gotowe do realizowania określonych zadań z zakresu prowadzonej obecnie działalnością Spółki w tym zakresie.

Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie składniki majątkowe przypisane do Zakładu produkcyjnego wydzielane ze Spółki Dzielonej i przenoszone na Spółkę Przejmującą zostaną przez Spółkę Przejmującą przyjęte dla celów podatkowych w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej i zostaną przypisane do działalności prowadzonej przez Spółkę Przejmującą w Polsce.

Przy czym w księgach podatkowych Spółki Dzielonej, wartość ta może wynosić 0 (zero), np. w odniesieniu do środków trwałych czy też wartości niematerialnych i prawnych, które dla celów podatkowych zostały już w całości zamortyzowane przez Spółkę Dzieloną. Natomiast, w odniesieniu do składników majątku, które nie znajdują odzwierciedlenia w księgach podatkowych Spółki Dzielonej, Spółka Przejmująca dla celów podatkowych przyjmie takie składniki w wartości 0 (zero), tj. w takiej samej w jakiej byłyby one wykazane dla celów podatkowych przez Spółkę Dzieloną (Spółka Przejmująca nie wykaże żadnego wzrostu wartości dla celów podatkowych).

Udziały Wspólników w Spółce dzielonej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmująca będzie nie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego Wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

Dodatkowo, Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej przy założeniu, że:

a)  podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie aktywów do Spółki Przejmującej zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz

b)  głównym lub jednym z głównych celów podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie aktywów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W zakresie wydzielenia na płaszczyźnie finansowej we wniosku o interpretację wskazane zostało: „W ramach Spółki Dzielonej (zadania biznesowego) można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania. Przygotowywane przez Spółkę dokumenty finansowe umożliwiają w szczególności wyodrębnienie oraz jednoznaczne przypisanie składników majątku, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań przynależnych do każdej z działalności, w tym działalności Zakładu produkcyjnego.”

Zatem w ocenie Wnioskodawcy Zakład Produkcyjny będzie posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, a na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe jest/będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności.

W zakresie wydzielenia na płaszczyźnie funkcjonalnej we wniosku o interpretację wskazane zostało: „Przypisane do Zakładu produkcyjnego składniki takie jak aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne, prawa i obowiązki wynikające z umów, decyzji i postępowań administracyjnych, zasoby osobowe, w tym pracownicy przypisani do funkcji produkcyjnej nie stanowią przypadkowego zbioru, lecz pozostają w ścisłych zależnościach funkcjonalnych i są elementami, bez których prowadzenie tejże działalności byłoby niemożliwe. Wskazane aktywa są wystarczające i funkcjonalnie zorganizowane do tego stopnia, że jako całość są gotowe do realizowania określonych zadań z zakresu samodzielnej produkcji, sprzedaży, zarządzania zasobami ludzkimi, zamówieniami, dystrybucją, magazynowaniem, zawieraniem umów i wszelkiej działalności związanej z zadaniami gospodarczymi realizowanymi dotąd przez Spółkę Dzieloną w ramach Zakładu produkcyjnego.”

A zatem Zakład Produkcyjny w ocenie Wnioskodawcy będzie stanowił na dzień podziału potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W zakresie wyodrębnienia organizacyjnego, Wnioskodawca potwierdza, że Zakład Produkcji został wyodrębniony ze struktury organizacyjnej Wnioskodawcy. Wyodrębnienie organizacyjne polega na wyodrębnieniu Zakładu Produkcji w drodze uchwały wspólników Spółki. Wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do działalności Zakładu Produkcji stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo realizujące działalność w zakresie produkcji wyrobów garmażeryjnych.

W wyniku podziału nie zostaną wypłacone na rzecz wspólników dopłaty w gotówce.

Ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez Spółkę przejmującą nie będzie przewyższała wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej.

Ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez Spółkę przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych wspólnikom Spółki dzielonej.

Pytania

1.  Czy przeniesiony do Spółki Przejmującej Zakład w ramach procedury podziału przez wydzielenie, będzie stanowił ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?

2.  Czy część pozostająca w Spółce Dzielonej (dotycząca prowadzonej działalności Restauracyjnej, cateringowej i sprzedażowej) po przeprowadzeniu procedury podziału przez wydzielenie będzie stanowiła ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?

3.  Czy po stronie Spółki Dzielonej nie powstanie zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT?

4.  W jaki sposób należy określić ustaloną na dzień poprzedzający planowany dzień wydzielenia wartość rynkową majątku Spółki dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT?

5.  W jaki sposób należy określić wartość składników majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w drodze podziału w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT?

6.  Czy po stronie Spółki Przejmującej powstanie zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d ustawy o CIT?

7.  Czy przeniesiony do Spółki Przejmującej Zakład w ramach procedury podziału przez wydzielenie, będzie stanowił ZCP w rozumieniu art. art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT)?

8.  Czy w związku z podziałem Spółki Dzielonej po stronie Wspólnika 1 na moment podziału powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7 i 7a ustawy o PIT?

9.  Czy w związku z podziałem Spółki Dzielonej po stronie Wspólnika 2 na moment podziału powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7 i 7a ustawy o PIT?

10.  Czy w związku z podziałem Spółki Dzielonej po stronie Wspólnika 3 na moment podziału powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7 i 7a ustawy o PIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1-6 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania nr 7-10 w podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Ad 1)

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dalej „ZCP” – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Odnośnie, kwestii uznania wydzielonej części za ZCP, organy podatkowe wymagają, aby istniało wyodrębnienie na trzech płaszczyznach:

a)  organizacyjnej, np. jako dział, oddział – powinno być dokonane formalne wydzielenie ZCP względem pozostałych aktywów,

b)  finansowej – możliwe jest ewidencyjne przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz

c)  funkcjonalnej – przekazywany majątek powinien stanowić pewną całość, która może funkcjonować, jako odrębne przedsiębiorstwo.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że działalność ZCP dotyczy jednej ze sfer działalności, które są prowadzone odrębnie (niezależnie od siebie) oraz dla których działalności został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych) oraz określeni pracownicy. Ponadto konieczne jest, aby ZCP miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako odrębna jednostka organizacyjna: dział, wydział, oddział itp., przy czym, wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2018 r. (nr 0111-KDIB1-4010.207.2017.1.MG) stwierdził, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych, które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne”.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg wdrożenia specjalnie dostosowanej ewidencji zdarzeń gospodarczych (księgowość), która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

Stanowisko takie zaprezentował m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2018 r. (nr: 0111-KDIB1-1.4010.49.2018.2.NL), który stwierdził, że „wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Zatem pojęcia „wyodrębnienie finansowe” nie należy utożsamiać z pełną samodzielnością finansową, ale jedynie z możliwością odpowiedniego przyporządkowania kosztów i przychodów do ZCP. W doktrynie przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, a w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 9 lutego 2018 r. (nr 0114- KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „o wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową”. Nie ma zatem konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu spełnienia tej przesłanki. Wystarczy, by system księgowy przedsiębiorstwa umożliwiał przypisanie poszczególnych zdarzeń gospodarczych do zorganizowanych części przedsiębiorstwa, których zdarzenia te dotyczą.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z praktyką organów skarbowych takie wyodrębnienie należy rozumieć jako wydzielenie określonych składników majątkowych i niemajątkowych z przeznaczeniem ich do realizacji określonych zadań gospodarczych.

W interpretacjach podkreśla się fakt, iż odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. W interpretacji z dnia 27 lipca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443- 345/12-4/JN) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zauważył, że wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci Zakładu będzie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Wnioskodawca wskazuje, że zespół składników majątkowych składających się na Zakład będzie na moment dokonania podziału wyodrębniony:

1)  na płaszczyźnie organizacyjnej,

Zakład Produkcji został wyodrębniony ze struktury organizacyjnej Wnioskodawcy. Wyodrębnienie organizacyjne polega na wyodrębnieniu Zakładu Produkcji w drodze uchwały wspólników Spółki.

Wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do działalności Zakładu Produkcji stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo realizujące działalność w zakresie produkcji wyrobów (…).

2)  na płaszczyźnie funkcjonalnej

Zakład Produkcji stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w ramach działalności gospodarczej związanej z prowadzeniem danej Restauracji, która jest niezależna od działalności prowadzonej przez Spółkę w zakresie działalności restauracyjnej jak i działalności kateringowej.

Zakład produkcyjny stanowi funkcjonalnie wyodrębnioną całość, pozwalającą na samodzielne prowadzenie działań gospodarczych. Składniki ZCP pozostają ze sobą w funkcjonalnym związku, co pozwala na kontynuowanie działalności produkcyjnej także po dokonaniu podziału i przeniesieniu działalności do Spółki Przejmującej.

Zakład Produkcyjny jest wyposażony we wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w zakresie produkcji wyrobów garmażeryjnych obejmujące w szczególności:

·      pracowników,

·      opisane powyżej aktywa trwałe i wyposażenie,

·      opisane powyżej umowy związane z działalnością produkcyjną,

·      środki pieniężne i należności przypisane do Zakładu Produkcyjnego,

·      zobowiązania przypisane do Zakładu Produkcyjnego.

Zakład produkcyjny, który jak zostało wskazane w stanie faktycznym został wewnętrznie wyodrębniony w strukturze Spółki Dzielonej cechuje się:

·      odpowiednim zapleczem lokalowym, maszynowym i specjalistyczną infrastrukturą;

·      przychodami osiąganymi z zakresu swojej specjalizacji;

·      kosztami z prowadzonej działalności, w tym pasywami wynikającymi ze zobowiązań pracowniczych, umów oraz zleceń;

·      wyodrębnionym zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji zadań produkcyjnych;

·      dedykowaną ewidencją księgową umożliwiającą przyporządkowanie przychodów, kosztów i zobowiązań do wyodrębnionej działalności oraz rachunkiem wyników pozwalającym analizować bieżącą sytuację finansową;

·      wyspecjalizowaną kadrą pracowniczą z ustaloną hierarchią raportującą czas pracy w dedykowanym dziale produkcji;

·      posiadaniem pozwoleń i decyzji administracyjnych umożliwiających prowadzić wyspecjalizowaną produkcję;

·      decyzyjnością w zakresie wyboru rynków docelowych, budżetowania, strategii i rozwoju;

3)  na płaszczyźnie finansowej

Wyodrębnienie finansowe polega na wydzieleniu przychodów i kosztów dotyczących Zakładu Produkcyjnego. Księgowość i dokumentacja finansowa są prowadzone w sposób umożliwiający sporządzenie dla celów zarządczych odrębnego rachunku zysków i strat oraz bilansu dla Zakładu Produkcyjnego.

Obecnie Zakład w dużej części realizuje zamówienia wewnętrzne w ramach Spółki. Nie generuje to przychodów w sensie pieniężnym, realnie natomiast przesuwane są zasoby magazynowe. Zakład niezależnie realizuje również pojedyncze zamówienia od kontrahentów zewnętrznych, które wykazywane są jako przychody alokowane do Zakładu. Po dokonanym wydzieleniu Spółka Przejmująca będzie uzyskiwała m.in. przychody związane ze sprzedażą produktów na rzecz Spółki Dzielonej.

Na zakończenie Wnioskodawca chciałby wskazać, że przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o CIT, uwzględnić należy jeszcze następujące okoliczności:

• zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
• faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazać należy, że Spółka Przejmująca do której zostanie w skutek podziału przeniesiony Zakład Produkcyjny ma zamiar kontynuować działalność produkcyjną prowadzoną dotychczas przez Spółkę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji. Dodatkowo kontynuowanie działalności gospodarczej w zakresie produkcji przez Spółkę Przejmującą nie będzie wymagało zaangażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań przez Spółkę Przejmującą które warunkują dalsze prowadzenie działalności.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, że zespół składników materialnych i niematerialnych przyporządkowanych do Zakładu Produkcyjnego będący przedmiotem podziału, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Ad 2)

Po dokonaniu podziału Wnioskodawca będzie w dalszym ciągu prowadził działalność w zakresie:

• prowadzenia trzech restauracji;
• usług cateringowych;
• sprzedaży detalicznej w delikatesach z pracowniami (…);

(dalej: działalność pozostała)

Pozostająca po wydzieleniu część działalności Wnioskodawcy będzie w dalszym ciągu stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Wnioskodawca wskazuje, że zespół składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie prowadzenia restauracji, cateringu oraz Delikatesów będzie na moment podziału wyodrębniony:

1)  na płaszczyźnie organizacyjnej

W związku z wydzieleniem, ze struktury Spółki na podstawie uchwały Zakładu Produkcyjnego, uznać należy, że pozostała działalność jako dopełnienie dokonanego wydzielenia, skutkuje uznaniem, że działalność ta stanowi odrębny organizacyjne zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do pozostałej działalności Zakładu Produkcji oraz stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo realizujące działalność w zakresie działalności pozostałej.

2)  na płaszczyźnie funkcjonalnej

Działalność pozostała stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w ramach działalności gospodarczej związanej z prowadzeniem Restauracji, usług cateringowych i sprzedaży detalicznej, która jest niezależna od działalności prowadzonej przez Spółkę w zakresie działalności Produkcyjnej w ramach wydzielonego Zakładu Produkcyjnego.

Działalność pozostała prowadzona przez Spółkę jest wyposażony we wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w zakresie działalności restauracyjnej, cateringowej i sprzedaży detalicznej obejmujące w szczególności:

• pracowników,
• opisane powyżej aktywa trwałe i wyposażenie,
• opisane powyżej umowy związane z prowadzoną Pozostałą działalnością,
• środki pieniężne i należności przypisane do Pozostałej działalności,
• zobowiązania przypisane do Pozostałej działalności.

3)  na płaszczyźnie finansowej,

Wyodrębnienie finansowe polega na wydzieleniu przychodów i kosztów dotyczących Działalności pozostałej. Księgowość i dokumentacja finansowa są prowadzone w sposób umożliwiający sporządzenie dla celów zarządczych odrębnego rachunku zysków i strat oraz bilansu dla Działalności pozostałej.

Wskazać należy, że Spółka po podziale będzie kontynuowała działalność w zakresie działalności pozostałej przy pomocy składników majątkowych pozostających w Spółce po podziale. Dodatkowo kontynuowanie działalności gospodarczej w tym zakresie nie będzie wymagało zaangażowania innych składników majątku lub podejmowania dodatkowych działań przez Spółkę które warunkują dalsze prowadzenie działalności.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozostających w Spółce po dokonaniu podziału, stanowić będzie zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o CIT (winno być: art. 4a pkt 4 ustawy o CIT).

Ad 3)

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

W myśl art. 7b ust. 1a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołane przepisy nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, przychodem w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio;

Zatem, żeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W związku z faktem, iż rozstrzygnięto w pytaniach 1 i 2, iż Dział Produkcji wyodrębniony w ramach Wnioskodawcy i wydzielany do Spółki przejmującej a także działalność pozostająca w Spółce dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa to uznać należy, iż Spółka dzielona nie będzie zobowiązania do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Ad 4)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT przez pojęcie „wartość rynkowa majątku” należy rozumieć majątek w ujęciu szerszym, w myśl którego stanowi on zbiór aktywów oraz pasywów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, do przychodów zaliczana jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Natomiast art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT stanowi, że do przychodów zaliczana jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych łub spółki dzielonej.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują użytego w powyższych artykułach pojęcia majątku. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, w celu określenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do innych źródeł.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.; dalej: „k.c.”) również nie odnosi się wprost do definicji powyższego pojęcia. Należy jednak wskazać, że w prawie cywilnym przyjmuje się, że określenie „majątek” ma dwa znaczenia i może oznaczać zarówno zbiór aktywów przysługujących określonemu podmiotowi (znaczenie węższe, definicja zbliżona do pojęcia mienia), jak i zbiór zarówno aktywów jak i pasywów (znaczenie szersze).

Przykładowo, zgodnie z komentarzem do art. 44 k.c. (red. prof. ucz. UW dr hab. Konrad Osajda, Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 24, Warszawa 2020): „Wśród koncepcji dotyczących pojęcia majątku wyróżnić można następujące:

1)  koncepcję utożsamiającą majątek wyłącznie ze zbiorem aktywów przysługujących określonemu podmiotowi, co jest rozumieniem zbliżonym do pojęcia mienia (...);

2)  koncepcję szerszą, w myśl której majątek stanowi zbiór zarówno aktywów, jak i pasywów;

3)  pogląd, iż majątek może mieć na gruncie konkretnych przepisów albo pierwsze (wąskie) albo drugie (szerokie) znaczenie.”

Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w innych źródłach, przykładowo w innym komentarzu do art. 44 k.c.: „W literaturze cywilistycznej można odnaleźć kilka ujęć terminu „majątek”. Po pierwsze, przez majątek rozumie się aktywa przysługujące określonemu podmiotowi, co jest terminem zbliżonym do pojęcia mienia (wyr. SA w Łodzi z 28 marca 2014 r. I ACa 1278/13, Legalis). Według szerszego ujęcia termin „majątek” używany jest dla określenia zarówno aktywów, jak i pasywów. Występuje także pogląd, że majątek może mieć na gruncie konkretnych przepisów albo pierwsze (wąskie), albo drugie (szerokie) znaczenie (wyr. SN z 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09, Legalis), oraz koncepcja, zgodnie z którą majątkiem jest różnica powstała z porównania aktywów i pasywów danego podmiotu (A. Dyoniak, Pojęcie, s. 120-121). Powszechnie przyjmowane jest stanowisko trzecie, zgodnie z którym w przepisach prawa pojęcie majątku wystąpić może zarówno w szerokim, jak i wąskim znaczeniu” (m.in. A. Dyoniak, Pojęcie, s. 123; Z. Radwański, A. Olejniczak, Prawo cywilne, 2015, s. 134-135; M. Bednarek, Mienie, s. 30; W.J. Katner, w: SPP, t. 1, 2012, s. 1298)." (red. dr hab. Mariusz Załucki, Kodeks cywilny. Komentarz, Wyd. 1, Warszawa 2019).

Za przyjęciem szerszego znaczenia pojęcia majątek przemawia m.in. wykładnia pojęcia wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Dokonując wykładni tego przepisu, wartość emisyjną należy rozumieć jako cenę, jaką spółka przejmująca płaci za majątek spółki dzielonej jej wspólnikom.

Należy podkreślić, że w przypadku przyjęcia odmiennego rozumienia wartości majątku spółki dzielonej (tj. innego niż wartość aktywów z uwzględnieniem wartości zobowiązań), na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d prawie zawsze powstałby przychód z tytułu łączenia bądź podziału spółki. Skoro przez wartość emisyjną należy rozumieć wartość rynkową wydanych udziałów w spółce przejmującej, natomiast wartość rynkowa udziałów z definicji uwzględnia zarówno wartości aktywów spółki, jak i wartość zobowiązań (ponieważ wartość ta musi uwzględniać ogół praw i obowiązków danego podmiotu), w, związku z tym nie może przekraczać wartości majątku podmiotu uwzględniającej także jego zobowiązania.

Gdyby zatem przyjąć węższe rozumienie majątku (tj. majątek jako zbiór aktywów), wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nigdy nie byłaby mu równa. Tym samym w sytuacji, w której spółka dzielona miałaby jakiekolwiek zadłużenie, podział zawsze skutkowałby powstaniem przychodu po stronie spółki przejmującej.

Wnioskodawca przy tym wskazuje, że zgodnie z pkt 2 preambuły Dyrektywy Rady 2009/ 133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.Urz.UE.L 310, s. 34 z późn. zm.; dalej: „Dyrektywa”)

„(...) podziały, podziały przez wydzielenie (...) dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym”.

Tym samym należy podkreślić, że jednym z celów Dyrektywy jest zapewnienie, że podział nie powinien wiązać się z powiększeniem podstawy opodatkowania dla spółek biorących w nim udział (zasada neutralności podziału, wynikająca z art. 4 ust. 1 Dyrektywy).

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, że majątek powinien być rozumiany wyłącznie jako zbiór aktywów, takie rozumienie przekładałoby się bowiem na brak neutralności podziału, tym samym byłoby sprzeczne z celem Dyrektywy i niezgodne z wykładnią prounijną.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie przez ustaloną na dzień poprzedzający Dzień Podziału wartość rynkową majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i zobowiązań.

Przedstawione powyżej stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe, przykładowo:

• w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.38.2019.2.MC oraz z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.478.2019.1.JF, w których wnioskodawcy w stanowiskach uznanych przez organ za prawidłowe wskazali: „Jednocześnie wycena wartości majątku, winna uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) przejmowanej spółki. Zauważyć bowiem należy, że wszelkie zobowiązania, stanowią obciążenie ekonomiczne, a w konsekwencji obniżają wartość majątku przejmowanej spółki";
• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2019 r., sygn., 0114-KDIP2-2.4010.163.2019.1.AM, w której organ potwierdził, że: „Wartość majątku Spółki przejmowanej stanowi wartość poszczególnych składników majątku pomniejszona o wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania”;
• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.94.2020.1.AK, z dnia 23 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.74.2021.1.JF, w których organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, wskazując: „Odnosząc wyższej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przez ustaloną na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów”;
• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.332.2020.1.SG, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „zdaniem Wnioskodawcy pojęcie wartości majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT należy rozumieć szeroko, tj. jako zbiór aktywów i pasywów”;

Ad 5)

Przez wartość składników majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w drodze podziału w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której składniki majątku powinny być rozumiane jako zbiór aktywów pomniejszony o zbiór długów funkcjonalnych.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)  spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)  spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych, oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Przez aktywa natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Z kolei cenę nabycia art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje jako kwotę należną zbywcy.

Należy zauważyć, iż definiując w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT „składniki majątkowe” ustawodawca tylko w przypadku aktywów odwołał się do ustawy o rachunkowości. O ile zaś chodzi o pojęcie „długu” takiego zastrzeżenia nie uczynił. Wskazano jedynie, iż długi mają być funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Oznacza to, iż ustawodawcy nie chodziło o całą grupę pasywów określanych w bilansie jako „zobowiązania i rezerwy na zobowiązania”, ale o długi, tj. zobowiązania finansowe należne do zapłaty innym jednostkom. Długi te stanowią kapitał obcy i finansują część majątku (aktywów) przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, dług musi spełniać dwa warunki, aby mógł być uwzględniony w składnikach majątkowych - winien być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz nie może być uwzględniony w cenie nabycia, o której mowa w cyt. wyżej art. 16g ust. 3 ustawy.

Zastrzeżenie to zapobiega sytuacjom, w których przejmowane długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako element ceny nabycia.

Zatem ze wskazanej powyżej definicji składników majątkowych wynika jednoznacznie, że przez składniki dla celów podatkowych rozumie się rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy.

Odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego w odpowiedzi na zadanie pytanie 4, zgodnie z którym ustaloną na dzień poprzedzający dzień wydzielenia wartość rynkowa majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i zobowiązań.

Zważywszy na powyższe rozważania, użyte w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT wyrażenie wartości składników majątku z kolei powinno być rozumiane jako wartość rynkowa ustalona z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której składniki majątku powinny być rozumiane jako zbiór aktywów pomniejszony o zbiór długów funkcjonalnych.

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.155.2024.1.KK: „przez wartość składników majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze podziału w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której składniki majątku powinny być rozumiane jako zbiór aktywów pomniejszony o zbiór długów funkcjonalnie z nimi związanych”.

Podobne stanowisko wyrażono w interpretacji o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.682.2023.2.JF: „przez wartość składników majątku Spółki jako spółki dzielonej otrzymanego przez Spółkę przejmującą w drodze podziału w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której składniki majątku powinny być rozumiane jako zbiór aktywów pomniejszony o zbiór długów funkcjonalnych”.

Ad 6)

W opisanym stanie faktycznym, przychód po stronie Spółki przejmującej w wyniku transakcji podziału może powstać na podstawie następujących przepisów ustawy o CIT art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, do przychodów zaliczana jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)  spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)  spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT za przychód uważa się w szczególności ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Jak wynika z powyższych przepisów, wartość przychodu Spółki przejmującej powinna zostać określona jako suma:

a)  ustalonej na dzień poprzedzający Dzień Podziału wartości rynkowej majątku Zakładu Produkcyjnego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników (art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT), nie wliczając wartości tych składników majątku Spółki Dzielonej otrzymanych przez Spółkę Przejmującą, które to składniki majątku dana Spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki dzielonej i przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT) oraz

b)  ustalonej na dzień poprzedzający Dzień Podziału wartości rynkowej majątku Zakładu Produkcyjnego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki dzielonej (art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT).

W świetle powyższego, po stronie danej Spółki przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT, jeżeli:

• Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość wszystkich składników majątku Spółki dzielonej otrzymanych w wyniku Podziału w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych (...) i przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej w RP (zgodnie z powyższym pkt 1);
• wartość rynkowa majątku przejmowanego na skutek Podziału przez daną Spółkę przejmującą nie będzie przekraczała sumy: wartość emisyjnej udziałów/akcji przydzielonych udziałowcom (zgodnie z powyższym punktem 2)

Jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5, przez wartość składników majątku należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której składniki majątku powinny być rozumiane jako zbiór aktywów pomniejszony o zbiór długów funkcjonalnie powiązanych z wydzielanym ZCP.

Tym samym, aby zapewnić neutralność Podziału, dana Spółka Przejmująca powinna:

• przyjąć dla celów podatkowych wartość składników majątku (w rozumieniu przedstawionym w zakresie pytania 5) Spółki dzielonej otrzymanych w drodze Podziału w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki dzielonej;
• przypisać te składniki majątku do działalności prowadzonej w RP;
• zapewnić, aby wartość majątku przejętego przez nią w wyniku Podziału odpowiadała wartość emisyjnej udziałów/akcji przydzielonych udziałowcom.

Zgodnie z założeniami podziału opisanymi w zdarzeniu przyszłym:

• wszystkie składniki majątkowe przypisane do Zakładu produkcyjnego wydzielane ze Spółki Dzielonej i przenoszone na Spółkę Przejmującą, zostaną przez Spółkę Przejmującą przyjęte dla celów podatkowych w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej i zostaną przypisane do działalności prowadzonej przez Spółkę Przejmującą w Polsce, oraz
• wartość majątku przejętego odpowiednio przez Spółkę Przejmującą będzie odpowiadała wartości rynkowej (wartości emisyjnej) udziałów Spółki przejmującej wyemitowanych w związku z Podziałem.

Zatem podział będzie neutralny podatkowo dla Spółki Przejmującej na gruncie ustawy o CIT, czyli po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d ustawy o CIT.

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.157.2025.2.AND, „po stronie Spółki Przejmującej na skutek podziału powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. Jednak zostanie on wyłączony na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. Jak bowiem Państwo wskazali, Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartości składników majątku Spółki Dzielonej w wartości wynikającej z jego ksiąg podatkowych i przypisze składniki majątku podmiotu dzielonego do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem, dla Spółki Przejmującej nie powstanie przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8cw zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. ”

W interpretacji o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.195.2024.2.SH podkreślono, że „do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.: a) spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz b) spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP (co również będzie miało miejsce w analizowanej sprawie).”

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu zauważyć również, że wyłączeń z przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT nie stosuje się, zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Stosownie zaś do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Podział będzie miał miejsce z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych jego celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Tym samym do analizowanego przypadku mogą znaleźć zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie przyjęcia, że:

• przeniesiony do Spółki Przejmującej Zakład produkcyjny w ramach procedury podziału przez wydzielenie będzie stanowił ZCP rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT – jest prawidłowe;
• część pozostająca w Spółce Dzielonej (dotycząca prowadzonej działalności restauracyjnej, cateringowej i sprzedażowej) po przeprowadzeniu procedury podziału przez wydzielenie będzie stanowiła ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT – jest prawidłowe;
• po stronie Spółki Dzielonej nie powstanie przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT – jest prawidłowe;
• przez ustaloną na dzień poprzedzający planowany dzień wydzielenia wartość rynkową majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c i art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i zobowiązań – jest prawidłowe;
• przez wartość składników majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w drodze podziału w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której składniki majątku powinny być rozumiane jako zbiór aktywów pomniejszony o zbiór długów funkcjonalnych – jest prawidłowe;
• po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki dzielonej przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

W rozumieniu art. 7b ust. 1a ww. ustawy:

Powołany powyżej przepis art. 7b nie stanowi podstawy powstania przychodu podatkowego. Jest on jedynie wskazówką, do jakiej grupy przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaliczone. Natomiast art. 12 ustawy o CIT reguluje samo powstanie ewentualnego przychodu.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy:

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT:

Biorąc pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, stwierdzić należy, że wskazany przepis odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast, w przypadku podziału przez wydzielenie zgodnie z zamysłem ustawodawcy – w spółce podlegającej podziałowi przychód wystąpi w sytuacji, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, aby skorzystać z wyłączenia z przychodów, obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ww. ustawy:

W rozumieniu art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

W myśl art. 12 ust. 16 ustawy o CIT:

Ad 1 i 2

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18), zwanej dalej k.s.h.

W myśl art. 529 § 1 k.s.h.:

Zgodnie z art. 529 § 2 k.s.h.:

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h.:

W myśl art. 531 § 2 k.s.h.:

Zgodnie z art. 532 § 1 k.s.h.:

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

• stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
• jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
• jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa możliwe jest zatem w sytuacji jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek określonych w powołanym przepisie.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu 4a pkt 4 ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

• zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
• faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia podziału. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wspólnikami Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej są te same osoby fizyczne Pani E. (Wspólnik 1), Pani D. (Wspólnik2), Pani C. (Wspólnik 3), dalej łącznie: Wspólnicy oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania.

Wspólnicy zamierzają dokonać restrukturyzacji struktury biznesowej A. Sp. z o.o. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych poprzez przeniesienie na Spółkę Przejmującą (części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, tj. podział przez wydzielenie. W wyniku podziału Spółka Dzielona nie zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS.

Na moment podziału, skład Wspólników Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej jest taki sam. Na dzień poprzedzający dzień podziału Spółka Przejmująca nie będzie posiadać udziałów w Spółce Dzielonej.

Podstawowy przedmiot działalności Spółki Dzielonej obejmuje:

• prowadzenie trzech restauracji;
• świadczenie usług Cateringowych;
• sprzedaż detaliczna w delikatesach z pracowniami piekarniczymi;
• zakład produkcyjny (…) przy ul. (…) w (…), produkujący wyroby gotowe i półprodukty (dalej: Zakład produkcyjny, Zakład).

Działalność realizowana w ramach A. Sp. z o.o. stanowi obecnie grupę zróżnicowanych przedsięwzięć gospodarczych. Jednocześnie mocno zaznacza się podział pomiędzy działalnością usługowo-handlową i produkcyjną co w naturalny sposób pozwala myśleć o organizacyjnym wydzieleniu części produkcyjnej.

Dodatkowo podejmowane decyzje inwestycyjne doprowadziły do szybkiego rozwoju Zakładu i znacznego zwiększenia jego potencjału produkcyjnego. Koncepcja rozpoczęcia sprzedaży wyrobów gotowych przygotowywanych w Zakładzie produkcyjnym odbiorcom spoza wewnętrznej struktury organizacyjnej stała się realna i nabrała statusu decyzji strategicznej.

Planowany podział systemowy pozwoli na lepsze dostosowanie strategii dla dwóch różnych rynków docelowych. Uproszczony rozkład aktywów, funkcji i ryzyk zwiększy efektywność i bezpieczeństwo prowadzonych działalności. Skoncentrowanie poszczególnych kompetencji w dwóch grupach może przyczynić się do optymalizacji organizacyjnych i finansowych. Każda z wyodrębnionych jednostek funkcjonalnych pozostanie z dedykowanym zespołem zarządzającym i systemem zarządzania wynikami.

Spółka Przejmująca ma zamiar kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Spółkę Dzieloną w zakresie funkcji produkcyjnych poprzez Zakład produkcyjny. Spółka Przejmująca będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania ww. działalności przy wykorzystaniu przyjętych składników majątkowych, zasadniczo bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji, lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie, w jakim była ona prowadzona przez A. Sp. z o.o. przed dokonaniem Podziału.

Jednocześnie dokonanie podziału nie będzie miało istotnego wpływu na ewentualną zmianę wysokości zobowiązań podatkowych spółek uczestniczących w podziale oraz możliwości zaspokajania tych zobowiązań przez Spółki.

W ramach Spółki Dzielonej (zadania biznesowego) można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania. Przygotowywane przez Spółkę dokumenty finansowe umożliwiają w szczególności wyodrębnienie oraz jednoznaczne przypisanie składników majątku, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań przynależnych do każdej z działalności, w tym działalności Zakładu produkcyjnego.

Zespół składników przyporządkowany do Zakładu produkcyjnego (w ramach struktury organizacyjnej i finansowej) może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące przypisane mu zadania produkcyjne co ma cechy wyodrębnienia funkcjonalnego.

Zespół składników przyporządkowany do działalności restauracyjnej, cateringowej oraz sprzedażowej (w ramach struktury organizacyjnej i finansowej) może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące przypisane mu zadania produkcyjne co ma cechy wyodrębnienia funkcjonalnego.

Przypisane do Zakładu produkcyjnego składniki takie jak aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne, prawa i obowiązki wynikające z umów, decyzji i postępowań administracyjnych, zasoby osobowe, w tym pracownicy przypisani do funkcji produkcyjnej nie stanowią przypadkowego zbioru, lecz pozostają w ścisłych zależnościach funkcjonalnych i są elementami, bez których prowadzenie tejże działalności byłoby niemożliwe. Wskazane aktywa są wystarczające i funkcjonalnie zorganizowane do tego stopnia, że jako całość są gotowe do realizowania określonych zadań z zakresu samodzielnej produkcji, sprzedaży, zarządzania zasobami ludzkimi, zamówieniami, dystrybucją magazynowaniem, zawieraniem umów i wszelkiej działalności związanej z zadaniami gospodarczymi realizowanymi dotąd przez Spółkę Dzieloną w ramach Zakładu produkcyjnego.

Przypisane do pozostałej działalności Spółki składniki (które pozostaną w Spółce po dokonanym podziale) takie jak aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne, prawa i obowiązki wynikające z umów, decyzji i postępowań administracyjnych, zasoby osobowe, w tym pracownicy przypisani do działalności restauracyjnej, cateringowej oraz sprzedażowej, nie stanowią przypadkowego zbioru, lecz pozostają w ścisłych zależnościach funkcjonalnych i są elementami, bez których prowadzenie tejże działalności byłoby niemożliwe. Wskazane aktywa są wystarczające i funkcjonalnie zorganizowane do tego stopnia, że jako całość są gotowe do realizowania określonych zadań z zakresu prowadzonej obecnie działalnością Spółki w tym zakresie.

Wszystkie składniki majątkowe przypisane do Zakładu produkcyjnego wydzielane ze Spółki Dzielonej i przenoszone na Spółkę Przejmującą zostaną przez Spółkę Przejmującą przyjęte dla celów podatkowych w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej i zostaną przypisane do działalności prowadzonej przez Spółkę Przejmującą w Polsce.

Udziały Wspólników w Spółce dzielonej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmująca będzie nie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego Wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

Podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie aktywów do Spółki Przejmującej zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz głównym lub jednym z głównych celów podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie aktywów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 i 2 budzi kwestia, czy zarówno przeniesiony do Spółki Przejmującej Zakład produkcyjny w ramach procedury podziału przez wydzielenie, jak i pozostająca w Spółce Dzielonej działalności Restauracyjna, cateringowa i sprzedażowa po przeprowadzeniu procedury podziału przez wydzielenie będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, wskazać należy, że jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że opisane zespoły składników materialnych i niematerialnych składające się na Zakład produkcyjny oraz działalność restauracyjną, cateringową i sprzedażową cechują się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym i mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane mu zadania.

Jak Państwo wskazali w opisie sprawy, Zakład Produkcji został wyodrębniony ze struktury organizacyjnej Spółki. Wyodrębnienie organizacyjne polega na wyodrębnieniu Zakładu Produkcji w drodze uchwały wspólników Spółki. Wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do działalności Zakładu Produkcji stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo realizujące działalność w zakresie produkcji wyrobów garmażeryjnych.

W związku z wydzieleniem, ze struktury Spółki na podstawie uchwały Zakładu Produkcyjnego pozostała działalność jako dopełnienie dokonanego wydzielenia stanowi odrębny organizacyjne zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do pozostałej działalności Zakładu Produkcji oraz stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo realizujące działalność w zakresie działalności pozostałej.

W świetle powyższego należy uznać, że przenoszony do Spółki Przejmującej Zakład produkcyjny oraz pozostająca w Spółce Dzielonej działalność restauracyjna, cateringowa i sprzedażowa spełniają warunek wyodrębnienia organizacyjnego przewidzianego dla uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przedstawionymi przez Państwa informacjami, spełniona jest również przesłanka wyodrębnienia finansowego wydzielonej działalności. Wyodrębnienie finansowe polega na wydzieleniu przychodów i kosztów dotyczących Zakładu Produkcyjnego. Księgowość i dokumentacja finansowa są prowadzone w sposób umożliwiający sporządzenie dla celów zarządczych odrębnego rachunku zysków i strat oraz bilansu dla Zakładu Produkcyjnego. Także wyodrębnienie finansowe polega na wydzieleniu przychodów i kosztów dotyczących Działalności pozostałej (działalność restauracyjna, cateringowa i sprzedażowa). Księgowość i dokumentacja finansowa są prowadzone w sposób umożliwiający sporządzenie dla celów zarządczych odrębnego rachunku zysków i strat oraz bilansu dla Działalności pozostałej. Spółka po podziale będzie kontynuowała działalność w zakresie działalności pozostałej przy pomocy składników majątkowych pozostających w Spółce po podziale. Dodatkowo kontynuowanie działalności gospodarczej w tym zakresie nie będzie wymagało zaangażowania innych składników majątku lub podejmowania dodatkowych działań przez Spółkę, które warunkują dalsze prowadzenie działalności.

Należy również uznać, że spełniony jest warunek wyodrębnienia funkcjonalnego Zakładu produkcyjnego oraz Działalności pozostałej (działalność restauracyjna, cateringowa i sprzedażowa). Wskazali Państwo, że Zakład Produkcji stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w ramach działalności gospodarczej związanej z prowadzeniem danej Restauracji, która jest niezależna od działalności prowadzonej przez Spółkę w zakresie działalności restauracyjnej jak i działalności cateringowej. Zakład produkcyjny stanowi funkcjonalnie wyodrębnioną całość, pozwalającą na samodzielne prowadzenie działań gospodarczych. Składniki ZCP pozostają ze sobą w funkcjonalnym związku, co pozwala na kontynuowanie działalności produkcyjnej także po dokonaniu podziału i przeniesieniu działalności do Spółki Przejmującej. Zakład Produkcyjny jest wyposażony we wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w zakresie produkcji wyrobów garmażeryjnych. Ponadto, także Działalność pozostała stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w ramach działalności gospodarczej związanej z prowadzeniem Restauracji, usług cateringowych i sprzedaży detalicznej, która jest niezależna od działalności prowadzonej przez Spółkę w zakresie działalności Produkcyjnej w ramach wydzielonego Zakładu Produkcyjnego. Działalność pozostała prowadzona przez Spółkę jest wyposażony we wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w zakresie działalności restauracyjnej, cateringowej i sprzedaży detalicznej.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy uznać należy, że opisane zespoły składników materialnych i niematerialnych wydzielanego Zakładu produkcyjnego, a także Działalności pozostałej (restauracyjnej, cateringowej i sprzedażowej) w Spółce cechują się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym oraz posiadają zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa. Spółka Przejmująca będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Dodatkowo kontynuowanie działalności gospodarczej w zakresie produkcji przez Spółkę Przejmującą nie będzie wymagało zaangażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań przez Spółkę Przejmującą które warunkują dalsze prowadzenie działalności. Tak samo, Spółka dzielona po podziale będzie kontynuowała działalność w zakresie działalności pozostałej przy pomocy składników majątkowych pozostających w Spółce po podziale. Dodatkowo kontynuowanie działalności gospodarczej w tym zakresie, nie będzie wymagało zaangażowania innych składników majątku lub podejmowania dodatkowych działań przez Spółkę które warunkują dalsze prowadzenie działalności.

Podsumowując, wydzielana części przedsiębiorstwa, tj. Zakład produkcyjny jak i część pozostająca w Spółce Dzielonej (dotycząca prowadzonej działalności restauracyjnej, cateringowej i sprzedażowej) stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Ad 3

W pytaniu nr 3 natomiast zgłosili Państwo wątpliwość czy w związku z planowanym podziałem Spółki przez wydzielenie po Państwa stronie nie powstanie zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Wskazać należy, że skoro przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy pozwalają na uznanie, że zarówno zespół składników majątkowych przenoszony do Spółki Przejmującej, jak i Pozostająca u Państwa działalność stanowią zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to po Państwa stronie, w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT. Powyższe wynika wprost z literalnego brzmienia ww. przepisów.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Ad 4

Kolejną Państwa wątpliwość budzi kwestia w jaki sposób należy określić ustaloną na dzień poprzedzający planowany dzień wydzielenia wartość rynkową majątku Spółki dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowa majątku”.

Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego.

I tak:

• wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „majątek” to „czyjś stan posiadania”; jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”;
• „Majątek – ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005,
• „Majątek spółki – suma praw oraz innych składników majątkowych spółki posiadających wartość ekonomiczną. Do m. wchodzi również wartość wniesionych do s. wkładów wspólników i w chwili jej powstania ich suma może stanowić cały m. s., jednak w odróżnieniu od kapitału zakładowego, który jest wartością stałą, m. s. podlega ustawicznym zmianom. Wartość m. s. zależy od wartości praw i innych składników majątkowych s., a ponieważ m. ten obciążą zobowiązania s., można przyjąć, że wartość ta odpowiada różnicy między wartością sumy aktywów i zobowiązań s.” ibid.,

Z kolei, przez termin „wartość” należy rozumieć „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.

Natomiast zgodnie z Encyklopedią Zarządzania (dostępną na stronie internetowej https://mfiles.pl), wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

Na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c i pkt 8d ustawy o CIT, „wartość rynkowa majątku” winna być ustalona z zastosowaniem właściwej metody wyceny z uwzględnieniem zarówno aktywów, jak i pasywów, tym samym pojęcie „wartość tych składników majątku”, do których odnosi się art. 12 ust. 4 pkt 3e, powinno być ujmowane w szerszym kontekście.

W związku z powyższym, w celu dokładnego określenia wartości rynkowej majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c i pkt 8d ustawy o CIT, należy każdorazowo zastosować właściwą metodę wyceny mającą na celu określenia wartości rynkowej majątku spółki dzielonej.

Ponadto odnosząc się do rozumienia pojęcia „wartości rynkowej majątku” na gruncie ww. przepisów, wyjaśnić dodatkowo należy, że jeżeli związku z danym składnikiem majątku został zaciągnięty dług w postaci pożyczki lub kredytu i dług ten zostanie przeniesiony na spółkę przejmującą wraz z tym składnikiem (spółka przejmująca będzie zobowiązana do jego spłaty jako dłużnik), może on zostać uwzględniony w określeniu wartości rynkowej tego składnika o ile jednocześnie jego wysokość ma również wpływ na określenie wartości emisyjnej wydawanych udziałów (akcji). Wysokość przejętych zobowiązań związanych bezpośrednio ze składnikami dzielonego majątku nie może być bowiem elementem działań optymalizacyjnych zmierzających do zaniżania wartości rynkowej dzielonego majątku z pominięciem ich wpływu na wartość wydawanych w zamian za majątek udziałów (akcji).

Dodatkowo zauważyć należy, że przez zobowiązanie, które może być elementem wyceny należy rozumieć jedynie kapitał pożyczki/kredytu, do którego spłaty zobowiązana jest spółka przejmująca z wyłączeniem jednak tej części takiego zobowiązania, jaka odpowiada odsetkom, opłatom, prowizjom i innym opłatom, które stanowią co do zasady koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty. Uwzględnienie tych pozycji już na etapie przejmowania majątku kreowałoby bowiem sytuację podwójnego rozliczenia tego rodzaju wydatków w kosztach podatkowych, co nie jest dopuszczalne systemowo w ustawie o CIT (art. 15 ust. 1 ustawy). Również rezerwy i odpisy nie mogą być treścią przedmiotowej kalkulacji dla celów ustalenia dochodu z tytułu restrukturyzacji.

Podsumowując, przez ustaloną na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkową majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c i pkt 8d ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla której celów majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów oraz z uwzględnieniem powyższych wyjaśnień.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

W pytaniu nr 5 natomiast zgłosili Państwo wątpliwość w jaki sposób należy określić wartość składników majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w drodze podziału w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)  spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)  spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Ustawa o CIT w art. 4a pkt 2 definiuje użyte w powyższym przepisie pojęcie składników majątku.

Zgodnie z definicją ustawową, ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych, oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Przez aktywa natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Z kolei cenę nabycia art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje jako kwotę należną zbywcy.

Należy zauważyć, iż definiując w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT „składniki majątkowe” ustawodawca tylko w przypadku aktywów odwołał się do ustawy o rachunkowości. O ile zaś chodzi o pojęcie „długu” takiego zastrzeżenia nie uczynił. Wskazano jedynie, iż długi mają być funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Oznacza to, iż ustawodawcy nie chodziło o całą grupę pasywów określanych w bilansie jako „zobowiązania i rezerwy na zobowiązania”, ale o długi, tj. zobowiązania finansowe należne do zapłaty innym jednostkom. Długi te stanowią kapitał obcy i finansują część majątku (aktywów) przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, dług musi spełniać dwa warunki, aby mógł być uwzględniony w składnikach majątkowych – winien być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz nie może być uwzględniony w cenie nabycia, o której mowa w cyt. wyżej art. 16g ust. 3 ustawy. Zastrzeżenie to zapobiega sytuacjom, w których przejmowane długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako element ceny nabycia.

Zatem ze wskazanej powyżej definicji składników majątkowych wynika jednoznacznie, że przez składniki dla celów podatkowych rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy.

Dodatkowo, należy wskazać, iż redakcja przepisu 4a pkt 2 ustawy o CIT wskazuje na dwa alternatywne sposoby ujęcia długów w rozumieniu pojęcia składników majątku, tj.:

·      poprzez pomniejszenie wartości aktywów o równowartość długów funkcjonalnych lub

·      poprzez uwzględnienie równowartości długów w cenie nabycia.

Wartość składników majątku będzie zatem oznaczać wartość aktywów pomniejszoną o równowartość długów, które są funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Należy bowiem wskazać, że w przypadku podziału spółek nie dochodzi do ustalenia ceny nabycia, zatem wartość długów powinna pomniejszać wartość aktywów.

Określając sposób rozumienia wartości składników majątku w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT należy odwołać się do definicji wskazanej w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT.

Zważywszy na powyższe rozważania, użyte w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT wyrażenie wartości składników majątku powinno być rozumiane jako wartość rynkowa ustalona z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której składniki majątku powinny być rozumiane jako zbiór aktywów pomniejszony o zbiór długów funkcjonalnych.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy po stronie Spółki Przejmującej powstanie zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Odnosząc się do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT należy stosować z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Z powyższego przepisu wynika, że wartość przychodu na skutek podziału powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Spółki Przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu dzielonego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

·      spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu dzielonego oraz

·      spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostałyby spełnione, bowiem jak wskazali Państwo, Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych otrzymany na skutek podziału majątek w wartości, która wynikać będzie z ksiąg podmiotu dzielonego, a majątek ten będzie przypisany do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez Spółkę przejmującą nie będzie przewyższała wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej.

Zatem, gdy ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału, wartość rynkowa majątku Spółki dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmująca nie będzie przewyższała wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku, to w takiej sytuacji nie powstanie nadwyżka, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, zatem po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód na podstawie tego przepisu.

Jeżeli natomiast ewentualna nadwyżka by powstała, to mając na uwadze wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT również nie dojdzie do powstania przychodu.

Tym samym, po stronie Spółki Przejmującej na skutek podziału nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do powstania przychodu dla Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie ww. przepis również nie znajdzie zastosowania.

Ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla Spółki Przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT służy ustaleniu przychodu z wydzielonego majątku w części odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki dzielonej. W celu ustalenia wartości majątku stanowiącej przychód porównuje się w tym przypadku wartość rynkową majątku podmiotu dzielonego z wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej. Jeśli nie dochodzi do wydania udziałów (akcji) oznacza to, że cała wartość przejętego majątku stanowi przychód.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez Spółkę przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych wspólnikom Spółki dzielonej.

Zatem, po stronie Spółki Przejmującej na skutek podziału Spółki dzielonej nie powstanie przychód, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wskazać należy, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne oraz wyroki sądu administracyjnego zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.