Interpretacja 0114-KDIP2-2.4010.460.2025.1.IN

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przyjęcia, że:

·      przystąpienie i uczestnictwo przez Spółkę w Spółdzielni Energetycznej nie wyklucza jej z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek;

·      zapłata przez Spółkę wynagrodzenia za energię elektryczną do Spółdzielni Energetycznej, w której Spółka jest członkiem nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytego zysku.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną i prowadzi działalność gospodarczą w branży produkcji (...). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, a od roku […] jest opodatkowana podatkiem ryczałtowym od dochodów spółek tzw. estoński CIT).

Podatnik rozważa członkostwo w spółdzielni energetycznej w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm., dalej: „ustawa o OZE”). Spółdzielnia energetyczna jest zrzeszeniem osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek samorządu terytorialnego, którego celem jest wytwarzanie energii elektrycznej, ciepła lub biogazu z odnawialnych źródeł energii na potrzeby własne jej członków dalej: „Spółdzielnia Energetyczna”).

Zgodnie z art. 2 pkt 33a ustawy o OZE, spółdzielnia energetyczna oznacza spółdzielnię w rozumieniu art. 1 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze Dz.U. z 2024 r. poz. 593, dalej: „Prawo spółdzielcze”) albo spółdzielnię rolników w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o spółdzielniach rolników Dz.U. z 2024 r. poz. 372), których przedmiotem działalności jest wytwarzanie energii elektrycznej lub biogazu, lub biogazu rolniczego, lub biometanu, lub ciepła w instalacjach odnawialnego źródła energii, obrót nimi lub ich magazynowanie, dokonywane w ramach działalności prowadzonej wyłącznie na rzecz tych spółdzielni oraz ich członków.

Planowana Spółdzielnia Energetyczna będzie działała na terenie gmin wiejskich i miejsko- wiejskich, z wykorzystaniem instalacji fotowoltaicznych oraz ewentualnie innych źródeł OZE.

Celem funkcjonowania Spółdzielni Energetycznej jest możliwość bilansowania zużycia i produkcji energii oraz wynikająca z tego korzyść ekonomiczna maksymalizacja przychodów po stronie wytwórców energii i minimalizacja kosztów po stronie konsumentów energii). W Spółdzielni Energetycznej mogą uczestniczyć: [1] członkowie wyłącznie wytwarzający sprzedający) energię elektryczną, [2] wyłącznie zużywający kupujący) energię elektryczną, jak również [3] zarówno wytwarzający jak i zużywający energię elektryczną.

Członkami Spółdzielni Energetycznej mogą być w przyszłości podmioty powiązane z Wnioskodawcą. Ponadto, Wnioskodawca może być powiązany ze Spółdzielnią Energetyczną w ten sposób, że w organach Spółdzielni Energetycznej Walne Zgromadzenie, Rada Nadzorcza, Zarząd) mogą zasiadać akcjonariusze Wnioskodawcy.

Zgodnie ze Statutem Spółdzielni Energetycznej, aby przystąpić do Spółdzielni Energetycznej Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia wpisowego oraz zadeklarowania i wpłacenia określonej liczby udziałów członkowskich ilość udziałów jest powiązana z ilością posiadanych głosów na Walnym Zgromadzeniu).

Wnioskodawca jako Członek Spółdzielni Energetycznej:

·      będzie korzystać z energii wytworzonej przez Spółdzielnię Energetyczną, w proporcji wynikającej z jego udziału i potrzeb,

·      będzie mógł uczestniczyć w Walnym Zgromadzeniu, współdecydując o działalności Spółdzielni Energetycznej,

·      będzie mógł uzyskać korzyści w postaci tańszej energii oraz ewentualnych nadwyżek finansowych wypracowanych przez Spółdzielnię Energetyczną.

Wnioskodawca planuje przystąpić do Spółdzielni Energetycznej w celu zabezpieczenia dostaw energii elektrycznej dla zakładu produkcyjnego, w szczególności w kontekście redukcji kosztów energii.

Cena energii elektrycznej nabywanej od Spółdzielni Energetycznej będzie zawsze niższa niż cena, którą Wnioskodawca musiałby zapłacić do niepowiązanej spółki dystrybucyjnej działającej na danym obszarze. Zapłata ceny za sprzedaż energii będzie ściśle związana z ilością wykorzystanej przez Wnioskodawcę energii i będzie dokonana do Spółdzielni Energetycznej. Na rzecz Spółdzielni Energetycznej nie będą płacone żadne inne należności niż tytułem zakupu energii, w szczególności Spółdzielnia Energetyczna nie będzie otrzymywać żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca zwraca się z następującymi pytaniami:

Pytania

1.  Czy przystąpienie i uczestnictwo przez Wnioskodawcę w Spółdzielni Energetycznej wyklucza stosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek tzw. estoński CIT)?

2.  Czy zapłata przez Wnioskodawcę stosującego opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek) będącego członkiem Spółdzielni Energetycznej za energię elektryczną do Spółdzielni Energetycznej może być uznana za ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a tym samym stanowić przedmiot opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegający z tego tytułu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia następujące warunki:

1)  uchylony);

2)  mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a)  z wierzytelności,

b)  z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c)  z części odsetkowej raty leasingowej,

d)  z poręczeń i gwarancji,

e)  z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f)   ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g)  z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3)  podatnik:

a)  zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b)  ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

4)  prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;

5)  nie posiada udziałów akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6)  nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7)  złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Szczególną uwagę należy zwrócić na treść art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnik nie może skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek tzw. estońskim CIT-em), jeżeli posiada:

·      udziały lub akcje w kapitale innej spółki,

·      tytuły uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania,

·      ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,

·      inne prawa majątkowe związane z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Na powyższe jednoznacznie wskazuje wykładnia językowa analizowanego przepisu. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że wykładnia językowa ma pierwszeństwo nad pozostałymi rodzajami wykładni systemową i celowościową) i od literalnego brzmienia przepisu można odstąpić wyłącznie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności wówczas, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznej normy postępowania lub powoduje sprzeczność z treścią innych norm. W związku z tym, że przepis art. 28j ust. 1 pkt 5 jest jednoznaczny w swojej warstwie językowej, należy go odczytywać zgodnie z wnioskami płynącymi z wykładni literalnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym w związku z przystąpieniem i uczestnictwem w Spółdzielni Energetycznej nie wystąpi żadna z powyższych przesłanek wyłączających prawo do korzystania z ryczałtu od dochodów spółek.

Jak zostało wskazane, stosownie do treści art. 2 pkt 33a ustawy o OZE, spółdzielnia energetyczna oznacza spółdzielnię w rozumieniu art. 1 § 1 Prawa spółdzielczego.

Zgodnie z art. 1 § 1 Prawa spółdzielczego, spółdzielnia jest dobrowolnym zrzeszeniem nieograniczonej liczby osób, o zmiennym składzie osobowym i zmiennym funduszu udziałowym, które w interesie swoich członków prowadzi wspólną działalność gospodarczą.

W myśl art. 38c ust. 1 ustawy o OZE, spółdzielnia energetyczna działa na obszarze jednego operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego lub sieci dystrybucyjnej gazowej lub ciepłowniczej, zaopatrujących w energię elektryczną, biogaz, biogaz rolniczy, biometan lub ciepło wytwórców i odbiorców będących członkami tej spółdzielni, których instalacje są przyłączone do sieci danego operatora lub do danej sieci ciepłowniczej.

Stosownie do art. 38c ust. 1a ustawy o OZE, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o członku spółdzielni energetycznej, należy przez to rozumieć podmiot:

1)  którego instalacja jest przyłączona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej lub sieci dystrybucyjnej gazowej, lub sieci ciepłowniczej;

2)  do którego biogaz lub biogaz rolniczy, lub biometan, wytwarzane przez spółdzielnię energetyczną lub jej członków ze źródeł odnawialnych, są dostarczane w inny sposób niż za pośrednictwem sieci dystrybucyjnej gazowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, w kontekście oceny czy przystąpienie i uczestnictwo w Spółdzielni Energetycznej przez Spółkę będzie spełniało przesłankę wyłączającą prawo do korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek należy przeanalizować, czy Spółdzielnia Energetyczna stanowi odpowiednio:

·      spółkę,

·      fundusz inwestycyjny lub instytucję wspólnego inwestowania,

·      fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym.

W ocenie Wnioskodawcy Spółdzielnia Energetyczna nie będzie stanowiła żadnej z powyższych form.

Zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, spółka oznacza:

a)  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej SE) Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)  spółkę kapitałową w organizacji,

c)  spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że Spółdzielnia Energetyczna nie spełnia definicji spółki w rozumieniu ustawy o CIT, a tym samym, udział w Spółdzielni Energetycznej nie spowoduje, że Wnioskodawca będzie posiadał udziały lub akcje w kapitale innej spółki bądź ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną.

W ocenie Wnioskodawcy trudno również uznać, że Spółdzielnia Energetyczna stanowi instytucję wspólnego inwestowania, której przedmiotem działalności byłoby zbieranie środków od inwestorów i lokowanie ich w różnorodne aktywa. Choć spółdzielnie energetyczne mogą inwestować wniesione przez ich członków środki, przykładowo, w infrastrukturę służącą do wytwarzania energii, to jednak głównym celem ich funkcjonowania w tym także Spółdzielni Energetycznej) jest możliwość bilansowania zużycia i produkcji energii oraz wynikająca z tego korzyść ekonomiczna maksymalizacja przychodów po stronie wytwórców energii i minimalizacja kosztów po stronie konsumentów energii). W Spółdzielni Energetycznej mogą bowiem uczestniczyć: [1] członkowie wyłącznie wytwarzający sprzedający) energię elektryczną, [2] wyłącznie zużywający kupujący) energię elektryczną, jak również [3] zarówno wytwarzający jak i zużywający energię elektryczną. Trudno w tym przypadku uznać, że Spółdzielnia Energetyczna jest instytucją wspólnego inwestowania. W konsekwencji, udział w Spółdzielni Energetycznej nie spowoduje również, że Wnioskodawca będzie posiadał tytuły uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania.

Jeśli chodzi natomiast o stosunek powierniczy, w doktrynie i orzecznictwie np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. I ACa 477/12) definiuje się go jako stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do:

1)  przeniesienia jakiegoś prawa majątkowego na powiernika,

2)  zobowiązanie powiernika do odpłatnego lub nieodpłatnego wykonywania zarządu tym prawem,

3)  zobowiązanie powiernika do powrotnego przeniesienia prawa i ewentualnych pożytków w określonych okolicznościach.

W przypadku Spółdzielni Energetycznej nie wystąpi zatem także stosunek powiernictwa, gdyż Spółdzielnia Energetyczna działa wyłącznie na podstawie przepisów prawa i statutu i ewentualnych innych dokumentów korporacyjnych) i nie jest związana żadną umową zobowiązującą ją do zarządzania majątkiem członków w określony sposób, jak ma to miejsce w klasycznym stosunku powierniczym. W rezultacie, udział w Spółdzielni Energetycznej nie będzie skutkował posiadaniem przez Wnioskodawcę innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Reasumując, w wyniku przystąpienia i uczestnictwa w Spółdzielni Energetycznej, Wnioskodawca nie będzie posiadał:

·      udziałów lub akcji w kapitale innej spółki,

·      tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania,

·      ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,

·      innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym

w związku z czym nie utraci prawa do korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek tzw. estońskim CIT-em).

Powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach: z dnia 22 lipca 2025 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.296.2025.1.AP oraz z dnia 24 listopada 2023 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.530.2023.2.ANK, w których wskazał:

„Odnosząc się do (…) wątpliwości, stwierdzić należy, że spółdzielnia nie została wymieniona w art. 28j ust. 1 pkt 5 jako podmiot, w którym posiadanie udziałów (akcji) uniemożliwia skorzystanie z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28c i nast. Ustawy o CIT.

W szczególności spółdzielnia nie jest spółką, której definicję zawiera art. 4a pkt 21 ustawy o CIT. Udział w spółdzielni nie może też być uznany za prawo majątkowe związane z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Zatem, posiadanie przez (…) udziałów członkowskich w spółdzielni nie wyłącza na podstawie art. 28j ust. 1 ustawy o CIT możliwości zastosowania przez (…) opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek”.

Ad 2.

Podkreślenia wymaga, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu co do zasady jest efektywna dystrybucja zysku ze spółki do udziałowca/akcjonariusza poza dywidendami także inne formy dystrybucji). W konsekwencji, opodatkowanie odroczone jest do momentu dystrybucji zysku np. podjęcia uchwały o podziale zysku). W celu objęcia zakresem opodatkowania także innych niż dywidenda świadczeń dokonywanych na rzecz udziałowców czy akcjonariuszy spółki bądź podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio ze spółką lub jej udziałowcami i akcjonariuszami, ustawodawca wprowadził kategorię dochodu z tytułu ukrytych zysków, który również podlega opodatkowaniu ryczałtem art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1)  kwotę pożyczki kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2)  świadczenia wykonane na rzecz:

a)  fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b)  trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3)  nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)  nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5)  wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału akcji), ze zmniejszenia wartości udziału akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)  równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7)  darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8)  wydatki na reprezentację;

9)  dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)  zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)  świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Podkreślenia wymaga, że ukryty zysk stanowią wszelkiego rodzaju „świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem”, a nie tylko te wymienione dalej w przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Ustawodawca posłużył się bowiem sformułowaniem „w szczególności”, wprowadzając tym samym otwarty katalog tego rodzaju świadczeń przykładów świadczeń stanowiących dochody z tytułu ukrytych zysków).

Natomiast stosownie do art. 28m ust. 4 ustawy o CIT, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1)  wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2)  wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a)  w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b)  w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3)  kwoty pożyczki kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Za Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja z dnia 22 lipca 2025 r., znak 0114- KDIP2-2.4010.296.2025.1.AP oraz interpretacja z dnia 24 listopada 2023 r., znak 0111-KDIB1- 2.4010.530.2023.2.ANK) wskazać należy, że ukryte zyski stanowią zatem „wszelkie świadczenia spółki:

·      wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

·      inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT,

·      wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

·      wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem”.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że celem funkcjonowania Spółdzielni Energetycznej jest możliwość bilansowania zużycia i produkcji energii oraz wynikająca z tego korzyść ekonomiczna maksymalizacja przychodów po stronie wytwórców energii i minimalizacja kosztów po stronie konsumentów energii). W Spółdzielni Energetycznej mogą uczestniczyć: [1] członkowie wyłącznie wytwarzający sprzedający) energię elektryczną, [2] wyłącznie zużywający kupujący) energię elektryczną, jak również [3] zarówno wytwarzający jak i zużywający energię elektryczną. Motywem przystąpienia Wnioskodawcy do Spółdzielni Energetycznej będzie zatem zmniejszenie kosztu zakupu energii elektrycznej i / lub zwiększenie przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej.

Z przytoczonego powyżej art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, w którym wskazany został otwarty katalog świadczeń potencjalnie stanowiących ukryte zyski opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek, wynika, że przykładem takiego świadczenia jest „nadwyżka wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji”.

W tym miejscu wskazać należy, że podmioty powiązane dla celów stosowania przepisów o ryczałcie od dochodów spółek oznaczają podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5% art. 28c pkt 1 ustawy o CIT).

Natomiast stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, podmioty powiązane oznaczają:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

• ten sam inny podmiot lub
• małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przy czym, zgodnie z art. 11a ust. 2 ustawy o CIT, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1)  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% [dla celów stosowania przepisów dot. ryczałtu od dochodów spółek co do zasady obowiązuje modyfikacja na 5% zgodnie ze wskazanym powyżej art. 28c pkt 1 ustawy o CIT]:

a)  udziałów w kapitale lub

b)  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c)  udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2)  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3)  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Natomiast zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Cena energii elektrycznej nabywanej od Spółdzielni Energetycznej członka Spółdzielni Energetycznej) będzie zawsze niższa niż cena, którą Wnioskodawca musiałby zapłacić do niepowiązanej spółki dystrybucyjnej działającej na danym obszarze. Zapłata ceny za sprzedaż energii będzie dokonana do Spółdzielni Energetycznej, która w przyszłości może być powiązana osobowo z Wnioskodawcą członkiem organów Spółdzielni Energetycznej może być akcjonariusz Podatnika). W ocenie Spółki nie oznacza to jednak, że dojdzie do dystrybucji ukrytego zysku.

Z przepisu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ukrytym zyskiem podlegającym opodatkowaniu będzie każde świadczenie podatnika na rzecz podmiotów powiązanych, które przewyższa wartość rynkową danej transakcji. Regulację tę należy jednak interpretować z uwzględnieniem zdania wstępnego art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym „świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem” mogą prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Oznacza to, że dochód z tytułu ukrytych zysków nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku, a zatem świadczeń podejmowanych bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działania i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem w zakresie danego świadczenia. Stanowisko to zostało potwierdzone w wydanych interpretacjach indywidualnych z dnia 22 lipca 2025 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.296.2025.1.AP oraz z dnia 24 listopada 2023 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.530.2023.2.ANK, w których wskazano: „Przy czym, jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia”.

Przy ocenie, czy określone świadczenie stanowi ukryty zysk, należy uwzględnić nie tylko cenę transakcji tj. ustalić, czy cena jest rynkowa), lecz także odpowiedzieć na pytanie, czy do zawarcia danej transakcji doszłoby w sytuacji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane. Ocena powinna obejmować również analizę potrzeb spółki oraz zasadności świadczenia z perspektywy jej sytuacji majątkowej i potrzeb biznesowych. W przywoływanych już powyżej interpretacjach indywidualnych podkreśla się, że istotne jest ustalenie, czy w wyniku danego świadczenia po stronie podmiotu powiązanego dochodzi do uzyskania korzyści finansowej, która – gdyby świadczenie nie zostało wykonane – miałaby charakter dywidendy.

W ocenie Wnioskodawcy, zapłata przez Spółkę wynagrodzenia za energię elektryczną na rzecz Spółdzielni Energetycznej nie spełnia przesłanek do uznania jej za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ustawy o CIT. Nawet jeżeli ceny energii ustalone w ramach rozliczeń wewnętrznych w Spółdzielni Energetycznej są niższe od cen stosowanych przez niezależne spółki dystrybucyjne, nie można przyjąć, że po stronie Wnioskodawcy dochodzi do świadczenia skutkującego powstaniem ukrytego zysku. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca będzie członkiem Spółdzielni Energetycznej, której obowiązkiem jest bilansowanie energii, a podstawą ustalania ceny energii będzie cena rynkowa, do której zastosowana zostanie określona formuła rozliczeniowa. Celem działalności spółdzielni energetycznych jest uzyskanie przez ich członków korzyści ekonomicznych, w szczególności minimalizacja kosztów nabywania energii, maksymalizacja przychodów jej wytwórców, a także obniżenie kosztów wynikających z bilansowania energii i uniknięcie dodatkowych opłat przewidzianych w ustawie o odnawialnych źródłach energii.

Należy podkreślić, że wynagrodzenie zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółdzielni Energetycznej będzie stanowiło jedynie zapłatę za energię elektryczną wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki). Wynagrodzenie będzie ściśle związane z faktycznym zużyciem energii i oparte o ustaloną w ramach funkcjonowania Spółdzielni Energetycznej cenę energii. Wnioskodawca nie będzie płacić na rzecz Spółdzielni Energetycznej żadnego dodatkowego wynagrodzenia, po żadnej stronie nie wystąpi jakiekolwiek świadczenie mające charakter świadczenia dokonanego w związku z prawem do udziału w zysku. Co również istotne, w Spółdzielni Energetycznej będą także uczestniczyć podmioty niepowiązane inni członkowie Spółdzielni Energetycznej), dla których cena energii ustalana będzie według identycznych zasad jak dla Wnioskodawcy.

Mając na uwadze otwarty charakter katalogu świadczeń, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, każdorazowa ocena, czy dane świadczenie spełnia warunki uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna być dokonywana w odniesieniu do przesłanek wynikających ze zdania wstępnego tego przepisu. W opisanym przypadku przesłanki te nie zostały spełnione.

W ocenie Wnioskodawcy, zapłata wynagrodzenia na rzecz Spółdzielni Energetycznej za energię elektryczną nie stanowi ukrytego zysku, a tym samym nie prowadzi do powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w przywołanych już powyżej interpretacjach: z dnia 22 lipca 2025 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.296.2025.1.AP oraz z dnia 24 listopada 2023 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.530.2023.2.ANK, w których wskazał:

„Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy przedstawionego we wniosku oraz Państwa wątpliwości stwierdzić należy, że zapłata przez podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodu spółek (Wnioskodawcy) - członka spółdzielni energetycznej za energię elektryczną do spółdzielni energetycznej nie stanowi ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Jak wynika z wniosku:

·      Spółka będzie członkiem spółdzielni energetycznej;

·      członkowie spółdzielni, którzy będą nabywać od niej energię elektryczną, będą za tę energię płacić wynagrodzenie;

·      podstawą określenia formuły cenowej będzie cena rynkowa, tj. stosowana pomiędzy podmiotami niepowiązanymi;

·      poza wynagrodzeniem za dostarczoną energię elektryczną na rzecz spółdzielni nie będą wypłacane żadne wynagrodzenia;

·      powiązania podmiotów nie mają wpływu na warunki zawarcia transakcji sprzedaży lub zakupu energii elektrycznej;

·      przesłanką powstania i funkcjonowania spółdzielni energetycznej jest korzyść ekonomiczna odnoszona przez jej członków czy to w postaci maksymalizacji przychodów (po stronie wytwórców energii netto), czy minimalizacji kosztów (po stronie konsumentów energii netto), a także oszczędność wynikająca z możliwości bilansowania energii i uniknięcia opłat wymienionych w ustawie o odnawialnych źródłach energii;

·      zakupiona energia elektryczne będzie wykorzystywana do celów prowadzenia produkcji wyrobów przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzić należy, że zakup energii elektrycznej od spółdzielni energetycznej na warunkach opisanych we wniosku nie będzie stanowił dochodu z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT”.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Odpowiedź na pytanie nr 1

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Jak wynika z art. 28j ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Z powyższego przepisu wynika zatem wprost, że jeżeli spółka posiada udziały (akcje) w kapitale innej spółki, tytuły uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz inne prawa majątkowe związane z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym to w takim przypadku nie może skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28c i nast. ustawy o CIT. Na powyższe wskazuje jednoznacznie językowa wykładnia przedmiotowej regulacji.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102). Nie ma w szczególności konieczności potrzeby sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie interpretowanej normy (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2007 r., III CZP 94/06, OSNC 2007, nr 7-8, poz. 95 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7). Jeżeli przepis prawa jest jednoznaczny w swej warstwie językowej, nie zachodzi potrzeba, ani możliwość, stosowania innych metod wykładni. W innych przypadkach ustalenie treści normy prawnej zawartej w gramatycznym sformułowaniu przepisu prawa może wymagać odwołania się do dalszych metod wykładni, np. wykładni systemowej wewnętrznej lub zewnętrznej. Metodami wykładni systemowej czy celowościowej nie można wykroczyć poza ramy możliwych znaczeń interpretowanego przepisu wynikające z jego wykładni gramatycznej. Wykładnia przepisu dokonana z naruszeniem tej zasady stanowi już wykładnię contra legem, a więc prowadzi do naruszenia przepisu podlegającego interpretacji.

Zgodnie z art. 2 pkt 33a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.):

W myśl art. 38c ust. 1, 1a, 7 ww. ustawy:

1.  Spółdzielnia energetyczna działa na obszarze jednego operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego lub sieci dystrybucyjnej gazowej lub ciepłowniczej, zaopatrujących w energię elektryczną, biogaz, biogaz rolniczy, biometan lub ciepło wytwórców i odbiorców będących członkami tej spółdzielni, których instalacje są przyłączone do sieci danego operatora lub do danej sieci ciepłowniczej.

Z kolei w myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 648 ze zm.):

Zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy o CIT:

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Spółka jest opodatkowana ryczałtem do dochodów spółek. Spółka rozważa członkostwo w spółdzielni energetycznej. Aby przystąpić do Spółdzielni Energetycznej, Spółka będzie zobowiązana do uiszczenia wpisowego oraz zadeklarowania i wpłacenia określonej liczby udziałów członkowskich.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, stwierdzić należy, że spółdzielnia nie została wymieniona w art. 28j ust. 1 pkt 5 jako podmiot, w którym posiadanie udziałów (akcji) uniemożliwia skorzystanie z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28c i nast. ustawy o CIT.

W szczególności spółdzielnia nie jest spółką, której definicję zawiera art. 4a pkt 21 ustawy o CIT. Udział w spółdzielni nie może też być uznany za prawo majątkowe związane z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że posiadanie przez Państwa udziałów członkowskich w spółdzielni nie wyłącza na podstawie art. 28j ust. 1 ustawy o CIT możliwości zastosowania przez Państwa opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

W świetle art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Natomiast, zgodnie z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

·   wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

·   inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT,

·   wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

·   wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (…).

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotów powiązanych przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Przy czym, jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia przyjęcia, że zapłata przez podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodu spółek – członka spółdzielni energetycznej, za energię elektryczną do spółdzielni energetycznej nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka będzie członkiem spółdzielni energetycznej. Członkami tej Spółdzielni mogą w przyszłości zostać również podmioty powiązane ze Spółką. Spółka jako członek Spółdzielni Energetycznej będzie mogła korzystać z energii wytworzonej przez Spółdzielnię w proporcji wynikającej z jej udziału i potrzeb, a także będzie mogła uzyskać korzyść w postaci tańszej energii. Cena energii energetycznej nabywanej przez Spółkę od Spółdzielni będzie zawsze niższa, niż cena, którą Spółka musiałaby zapłacić do niepowiązanej Spółki dystrybucyjnej. Zapłata ceny za sprzedaż energii będzie ściśle związana z ilością wykorzystanej przez Spółkę energii i będzie dokonana do Spółdzielni Energetycznej. Na rzecz Spółdzielni nie będą płacone żadne inne należności niż tytułem zakupu energii, w szczególności Spółdzielnia Energetyczna nie będzie otrzymywać żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Spółki.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przestawionego opisu sprawy, stwierdzić należy, że dokonanie zapłaty przez Spółkę za energię elektryczną na rzecz Spółdzielni Energetycznej, której Spółka będzie członkiem, nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytego zysku w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Tym samym, po stronie Spółki, nie powstanie obowiązek podatkowy wynikający z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych spraw i konkretnych podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.