Interpretacja 0114-KDIP2-2.4010.493.2024.11.S/PK

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 16 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 104/25 (data wpływu orzeczenia 16 lipca 2025 r.) ; i

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 września 2024 r. r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 4 października 2024 r. - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osiąga przede wszystkim przychody kwalifikowane do podstawowej działalności operacyjnej (inne źródło przychodów). Podstawowa, dominująca działalność operacyjna Spółki opiera się (…). Jednocześnie, poza zasadniczą działalnością, Spółka rozpoznaje również przychody kwalifikowane do źródła z zysków kapitałowych.

W związku z tym ponosi różnego rodzaju wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wśród takich kosztów są wydatki związane z nabyciem usług wsparcia w zakresie doradztwa prawnego, due dilligence, consultingu dotyczących realizacji projektów akwizycyjnych (zakupu udziałów/akcji). Innymi słowy, Wnioskodawca dokonuje zakupu ww. usług w związku z planowanymi transakcjami nabycia udziałów/akcji w innych podmiotach. Obok ww. usług Spółka rozważa również możliwość pozyskania zewnętrznego finansowania na zrealizowanie wspomnianych nabyć udziałów/akcji wobec czego może ponosić wydatki związane z regulowaniem odsetek i innych opłat od udzielonego jej finansowania (kredytu/pożyczki). Na potrzeby przedmiotowego wniosku, w dalszej jego części ww. wydatki będą łącznie określane mianem „Pośrednich wydatków akwizycyjnych”.

Wnioskodawca podkreśla, że realizowane nabycia udziałów/akcji wpisują się w długoterminową strategię rozwojową całej Grupy Kapitałowej. Spółka w podejmowanych działaniach dostrzega potencjał na m.in. uzyskanie efektu synergii pozwalającego przede wszystkim na zwiększenie wolumenów sprzedawanych produktów w poszczególnych segmentach działalności. Działania akwizycyjne przekładają się często na wzrost przychodów z działalności operacyjnej Spółki, które są kwalifikowane do „innego źródła przychodów”. W konsekwencji, ww. wydatki towarzyszące nabyciu tychże udziałów/akcji nie mają związku z jakąkolwiek działalnością spekulacyjną nakierunkowaną na sprzedaż pozyskiwanych udziałów/akcji z zyskiem w skutek przewidywanych zmian cen tych aktywów. W rezultacie takich transakcji akwizycyjnych, do Grupy włączane są podmioty, które mogą pełnić istotną rolę w umacnianiu i rozwijaniu łańcucha dostaw. Spółka dokonując akwizycji może w przyszłości generować przychód ze sprzedaży towarów/usług na rzecz nabytego podmiotu, bądź też nabywać od tych podmiotów wytworzone towary/usługi, które wpływają na efektywność oraz przekładają się na finalne marże wytwarzanych produktów. Konsekwentne budowanie silnej Grupy Kapitałowej stanowi o kondycji finansowej, która brana jest pod uwagę przy ustalaniu warunków na jakich zaciągane są zobowiązania kredytowe przez Spółkę na cele np. poprzez zastosowanie korzystniejszego oprocentowania.

Spółka zaznacza, że przedmiotowy wniosek dotyczy jedynie wymienionych wydatków pośrednio związanych z nabyciem udziałów/akcji. Nie jest intencją Wnioskodawcy rozstrzyganie kwestii wydatków bezpośrednio ponoszonych na nabycie udziałów/akcji.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Przedstawiony stan faktyczny w zakresie kwalifikacji pośrednich wydatków akwizycyjnych do dwóch źródeł przychodów dotyczy lat 2018, 2019, 2021, 2022 oraz 2024. Zgodnie ze wskazaniem we wniosku o interpretację stan faktyczny nie dotyczy pośrednich wydatków akwizycyjnych poniesionych w latach 2020 oraz 2023, z uwagi na fakt, że w Spółce trwa kontrola podatkowa rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za ten okres.

Pytanie

Czy w opisywanych okolicznościach prawidłowe jest przyjęcie, że przy kwalifikacji Pośrednich wydatków akwizycyjnych do źródeł przychodów zastosowanie znajduje art. 15 ust. 2b UPDOP, w rezultacie czego alokowanie kosztów odbywa się wg proporcji ustalonej na podstawie udziału przychodów osiągniętych w danym roku w ramach danego źródła przychodów w ogólnej kwocie przychodów (dalej: „Klucz przychodowy”).

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki, na mocy art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 UPDOP, w odniesieniu do Pośrednich wydatków akwizycyjnych, które mają charakter kosztów pośrednich i które zachowują związek zarówno z przychodami zaliczanymi do źródła zysków kapitałowych, jak również z przychodami zaliczanymi do innych źródeł (przychody operacyjne) i nie jest możliwe przypisanie takich kosztów do konkretnego źródła przychodów, o sposobie alokacji decyduje Klucz przychodowy. Oznacza to, że podatnik na podstawie udziału kwoty przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym z poszczególnych źródeł przychodów w ogólnej kwocie przychodów, dokonuje alokacji kwot Pośrednich wydatków akwizycyjnych do kosztów z poszczególnych źródeł uzyskania przychodów.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 2 UPDOP, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zasadę, o której mowa powyżej, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio [art. 15 ust. 2a UPDOP].

Na podstawie art. 15 ust. 2b UPODP, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Ustawodawca, wprowadzając z początkiem roku 2018 podział na dwa źródła przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadził także szczególną regulację, która determinuje sposób alokacji takich kosztów pośrednich, które zachowują związek z oboma źródłami przychodów.

Przy kwalifikacji przedmiotowych Pośrednich wydatków akwizycyjnych do źródeł przychodu, nie może być samodzielną przesłanką wskazanie przez ustawodawcę w art. 7b UPDOP przychodów, których uzyskanie może nastąpić tylko po wcześniejszym nabyciu udziałów lub akcji. Praktyka związana z obrotem gospodarczym wskazuje, że nabycie udziałów lub akcji oprócz tego, że może być dokonane w celu uzyskiwania przychodów kapitałowych, wskazanych w art. 7b UPDOP, to może także zostać dokonane równocześnie w innym celu niż osiąganie tych przychodów. Ten inny cel może dotyczyć działalności gospodarczej (tzw. operacyjnej), którą prowadzi podmiot nabywający akcje lub udziały i która jest nakierowana na uzyskiwanie innych przychodów niż przychody z zysków kapitałowych. Cel taki może mieć związek z działalnością gospodarczą, która przynosi inne przychody niż zyski kapitałowe. Nieuzasadnionym byłoby alokowanie całości Pośrednich wydatków akwizycyjnych do źródła z zysków kapitałowych tylko dlatego, że - w tych okolicznościach - potencjalny, czysto hipotetyczny (Spółka bowiem jasno deklaruje, że nie kupuje udziałów/akcji z zamiarem ich zbycia) przychód ze sprzedaży, byłyby kwalifikowany zgodnie z treścią art. 7b UPDOP do źródła z zysków kapitałowych. Tym samym, istnieją argumenty, za zaliczeniem Pośrednich wydatków akwizycyjnych do obu źródeł przychodów.

Za taki przykład nabywania akcji lub udziałów może posłużyć praktyka nabywania akcji lub udziałów podmiotów, których kontrola może mieć pozytywny wpływ na działalność biznesową podmiotu nabywającego te akcje lub udziały. W ramach tego rodzaju działań możliwie jest osiąganie różnorodnych celów gospodarczych, jak np. wkraczanie na nowe rynki, uzyskiwanie kontroli nad podmiotami współpracującymi lub konkurującymi, uzyskiwanie know-how. W tej sytuacji nabycie akcji lub udziałów służy uzyskaniu przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe i tym samym może służyć utrzymaniu lub zabezpieczeniu tego źródła (innego niż zyski kapitałowe).

Taki pogląd w sytuacji Spółki zasługuje na uwzględnienie, w szczególności w obliczu faktu, że Spółka nie dokonuje nabyć udziałów lub akcji z bezpośrednim zamiarem ich odsprzedaży (strategia Spółki nie zakłada działalności spekulacyjnej). Podejmowane akwizycje mają na celu realizację celów rozwojowych, w tym zwiększenie przychodów z podstawowej działalności gospodarczej.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w ugruntowanej i jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, na poziomie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Licznymi przykładami takich prawomocnych wyroków są:

• wyrok NSA z dnia 7 lutego 2024 r. sygn. II FSK 665/21, w ocenie składu orzekającego, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że: „koszty pośrednio związane z przychodami, ponoszone w związku z wydatkami takimi jak nabycie akcji lub udziałów, które ze swej istoty w przyszłości mogą przynieść przychody zaliczane do wskazanych w art. 7b u.p.d.o.p. zysków kapitałowych zawsze i bezwzględnie należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów ze źródła - zyski kapitałowe. (...) zakup akcji lub udziałów w celu uzyskania przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe lub w celu zachowania albo zabezpieczenia innych źródeł przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uprawnia podatnika do zaliczenia odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup akcji lub udziałów, do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł”.
• wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2023 r. sygn. II FSK 411/21, w uzasadnieniu którego wskazano, że: „Jako przykład takiego nabywania akcji lub udziałów [przypis Wnioskodawcy - służący także działalności gospodarczej, która przynosi przychodu inne niż zyski kapitałowe], można wskazać nabywanie akcji lub udziałów podmiotów, których kontrola może mieć pozytywny wpływ na działalność biznesową podmiotu nabywającego te akcje lub udziały. W ramach tego rodzaju działań możliwie jest osiąganie różnorodnych celów gospodarczych, jak np. wkraczanie na nowe rynki, uzyskiwanie kontroli nad podmiotami współpracującymi lub konkurującymi, uzyskiwanie know how”.
• wyrok NSA z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. II FSK 1969/20, w którym: „(...) sąd odmówił racji poglądom organu interpretacyjnego zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, że cel poniesienia wydatku, założony przez podatnika przy jego poniesieniu, nie ma znaczenia dla oceny, czy dany koszt stanowi koszt uzyskania przychodu i czy można go powiązać z konkretnym źródłem przychodu". NSA pokreślił także, że: „jeżeli wydatki związane z kosztami ekspansji [przypis Wnioskodawcy - w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy były to koszty doradztwa strategicznego, inwestycyjnego, podatkowego, prawnego, technicznego, koszty tłumaczeń] poniesione zostały w celu zwiększenia przychodu z działalności operacyjnej i ocena możliwości wpływu poniesienia tych kosztów na osiągnięcie tego przychodu jest realna, to istnieje związek pomiędzy tymi kosztami a źródłem przychodu innym niż zyski kapitałowe nawet wtedy, gdy wynikiem ich poniesienia było nabycie akcji innej spółki”.
• wyrok NSA z dnia 24 marca 2022 r. sygn. II FSK 1695/20, w którym NSA, wpisując się w jednolitą linię orzeczniczą uznał, że koszty nabycia akcji powinny być alokowane: „(...) stosownie do art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. (...) według proporcji przychodów z zysków kapitałowych związanych z akcjami spółek i przychodów z innych źródeł przychodów, których uzyskaniu służyć miało nabycie akcji spółek”.
• wyrok NSA z dnia 29 lipca 2021 r. sygn. II FSK 37/19, w którym podniesiono, że: „(...) sama okoliczność, że nabycie akcji lub udziałów potencjalnie może przynosić wskazane w art. 7b u.p.d.o.p. zyski kapitałowe w sposób oczywisty jest niewystarczającą przesłanką do uznania, że wszystkie wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów należy kwalifikować jako wydatki, które mogą być poddane kwalifikacji pod kątem uznania tylko za koszt uzyskania zysków kapitałowych (...)”.
• wyrok NSA z dnia 20 lipca 2021 r. sygn. II FSK 2627/20, w którym również uznano, że: „Uzyskanie wpływu na spółki rosyjskie poprzez zakup w nich udziałów miało, jak zresztą wskazała skarżąca i czego nie mógł pominąć lub uznać za nieistotne sąd pierwszej instancji z uwagi na wskazanie tego celu w stanie faktycznym zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji z uwagi na art. 14b § 3 o.p., na wielkość przychodów ze źródła innego niż źródło z zysków kapitałowych, gwarantowało bowiem wprowadzenie do sprzedaży na terytorium Polski alkoholi, produkowanych przez te spółki i zwiększenie przychodów z dystrybucji alkoholi”. W rezultacie, NSA stwierdził, że odsetki od pożyczek na zakup udziałów powinny zostać przypisane do obu źródeł przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT.

Podsumowując, rozliczenie przedstawionych kosztów akwizycyjnych o charakterze pośrednim, stosownie do art. 15 ust. 2b UPDOP, z uwagi na uzasadnione powiązanie z oboma źródłami przychodów, powinno nastąpić według Klucza przychodowego, tj. odpowiednio w proporcji przychodów z zysków kapitałowych i przychodów z innych źródeł przychodów - w ogólnej sumie przychodów.

Stan faktyczny i pytanie nie dotyczą Pośrednich wydatków akwizycyjnych poniesionych w roku 2020 i 2023, jako że w Spółce trwa kontrola podatkowa rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za ten okres, a więc wniosek o interpretację nie może go dotyczyć.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie własnego stanowiska wyrażonego do przedstawionych okoliczności w niniejszym wniosku.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 14 listopada 2024 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-2.4010.493.2024.4.RK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 14 listopada 2024 r.

Skarga na interpretację indywidualną

16 grudnia 2024 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postepowania według norm prawnych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację - wyrokiem z 17 kwietnia 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 104/25.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 21 czerwca 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.