Spółka akcyjna, będąca podmiotem holdingowym i operacyjnym w grupie kapitałowej, świadcząca usługi back-office dla spółek zależnych, planowała w 2025 r. transakcję nabycia udziałów w spółkach oraz nieruchomości od niezwiązanej grupy kapitałowej (Grupa X). Celem transakcji było zwiększenie przychodów poprzez rozszerzenie usług back-office na nowe podmioty oraz wykorzystanie nieruchomości w działalności deweloperskiej. Spółka poniosła wydatki na doradztwo prawne, podatkowe, finansowe i badanie…
Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
7 stycznia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 stycznia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do tzw. „pośrednich” kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z planowaną Transakcją na obsługę prawną, doradztwo podatkowe i finansowe, a także na badanie due dilligence w sytuacji, gdy Transakcja nie doszła ostatecznie do skutku oraz alokacji tych kosztów do obydwu źródeł przychodów, zgodnie z kluczem przychodowym. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 13 lutego 2026 r. (wpływ 18 lutego 2026 r.).
Treść wniosku jest następująca.
Opis stanu faktycznego
Wnioskodawcą jest spółką akcyjną (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), której przeważającym przedmiotem działalności jest realizacja projektów budowalnych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z). Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a także podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.
Spółka jest udziałowcem w kilkudziesięciu spółkach handlowych, wraz z którymi tworzy grupę kapitałową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). Spółka pełni w tej grupie zarówno rolę podmiotu holdingowego, jak i podmiotu operacyjnego, którego rolą jest m.in. optymalizacja procesów kontrolnych i zarządczych w obrębie tejże grupy, jak również umożliwienie spółkom celowym koncentracji wysiłków na działalności operacyjnej poprzez przeniesienie obowiązków administracyjnych do jednej, centralnej jednostki.
Taka struktura ma na celu maksymalizację przychodów wchodzących w skład grupy kapitałowej spółek-córek, które mogą skoncentrować swoje wysiłki na działalności operacyjnej, przy okazji unikając konieczności zatrudniania własnego personelu z uwagi na możliwość zapewnienia bardziej efektywnej i kompleksowej obsługi pewnych zakresów bieżącej działalności spółek przez wykwalifikowany personel Spółki.
W ramach swojej struktury Spółka posiada wyspecjalizowane komórki organizacyjne, które tworzy doświadczony personel, wyspecjalizowany w przydzielonych mu zadaniach. Do komórek tych należą działy:
1) przygotowania inwestycji,
2) techniczny,
3) prawny,
4) księgowości,
5) administracyjny,
6) informatyczny,
7) obsługi klienta,
8) sprzedaży,
9) marketingu.
W oparciu o posiadane zasoby (tj. ww. komórki organizacyjne) Spółka świadczy na rzecz wchodzących w skład grupy kapitałowej spółek-córek usługi wsparcia m.in. w zakresie księgowości, IT, sprzedaży, marketingu, wsparcia prawnego (dalej jako: Usługi back-office). Świadczone przez Spółkę Usługi Back-office podlegają opodatkowaniu VAT-em.
W 2025 r. Spółka podjęła kroki zmierzające do nabycia udziałów w kolejnych spółkach kapitałowych, a także części mienia innych spółek w postaci nieruchomości (dalej: Transakcja). Podmioty, których udziały zamierzała nabyć Spółka oraz te które były właścicielami nieruchomości nie były powiązane ze Spółką i wchodziły w skład innej grupy kapitałowej (dalej jako: Grupa X), która podobnie jak Spółka, jest przedstawicielem branży deweloperskiej i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się realizacją projektów mieszkaniowych, a także komercyjnych.
Decyzja o dokonaniu Transakcji była podyktowana chęcią dalszego rozwoju oraz zwiększenia przychodów Spółki z prowadzonej działalności gospodarczej, m.in. poprzez rozpoczęcie świadczenia Usług back-office na rzecz spółek, których udziały zamierzała nabyć jak również wykorzystując w swojej działalności mające być przedmiotem Transakcji nieruchomości.
W związku z planowaną Transakcją, Spółka uzyskała zgodę Prezesa UOKiK na koncentrację Spółki z Grupą X. Opublikowany został również komunikat prasowy dotyczący chęci realizacji Transakcji. Ostatecznie, z uwagi na nieznane wcześniej Spółce informacje, które ta otrzymała na krótko przed planowaną datą finalizacji Transakcji Spółka zrezygnowała z Transakcji uznając ją za obarczoną zbyt dużym ryzykiem, a w konsekwencji nieopłacalną.
W związku z działaniami podjętymi w toku procesu zmierzającego do realizacji Transakcji, Spółka poniosła wydatki m.in. na obsługę prawną, doradztwo podatkowe i finansowe, a także na badanie due dilligence. Spółka posiada stosowną dokumentację potwierdzającą poniesienie tych wydatków, w tym m.in. raporty z prac prawników i konsultantów, wstępne wersje umowy dot. Transakcji oraz dokumentację z procesu negocjacji.
Uzupełnienie opisu stanu faktycznego
W związku z planowaną transakcją Spółka w 2025 r. poniosła następujące wydatki związane z przygotowaniem planowanej transakcji w szczególności:
Wydatki te zostały poniesione na etapie przygotowania Transakcji i miały na celu oszacowanie jej ekonomicznego oraz gospodarczego uzasadnienia.
Wydatki na doradztwo i badanie due diligence zostały poniesione w celu realizacji strategii biznesowej Spółki, która zakłada generowanie przychodów opodatkowanych VAT w dwóch obszarach:
a) Bezpośrednie świadczenie odpłatnych usług wsparcia (back-office): Intencją Spółki było objęcie nowo nabytych podmiotów centralnym systemem zarządzania, co skutkowałoby regularnym wystawianiem faktur VAT za usługi księgowe, prawne, IT i marketingowe. Koszty przygotowania transakcji były zatem niezbędnym nakładem inwestycyjnym umożliwiającym pozyskanie nowych „klientów” (spółek zależnych) dla działalności usługowej Spółki.
b) Działalność operacyjna na mieniu: Częścią transakcji było nabycie nieruchomości, które miały zostać włączone do cyklu deweloperskiego Spółki (budowa i sprzedaż lokali), co stanowi trzon jej działalności opodatkowanej VAT.
Choć posiadanie udziałów może w przyszłości skutkować otrzymaniem dywidendy, Spółka podkreśla, że z perspektywy ekonomicznej i planistycznej, głównym motorem transakcji było zwiększenie obrotu opodatkowanego z tytułu usług wsparcia oraz transakcji dotyczących nieruchomości. Wydatki te zostały poniesione z intencją ich wykorzystania do szeroko rozumianej działalności gospodarczej Spółki, która w całości podlega opodatkowaniu VAT. Spółka nie planowała wykorzystywać efektów tych prac do wykonywania czynności zwolnionych z VAT ani czynności pozostających poza zakresem tego podatku, innych niż te, które są naturalnym i pobocznym skutkiem posiadania statusu udziałowca.
Rezygnacja z Transakcji nastąpiła z przyczyn niezależnych od Spółki. Decyzja o odstąpieniu od jej realizacji była wymuszona obiektywnymi czynnikami zewnętrznymi, które ujawniły się dopiero na końcowym etapie procesu inwestycyjnego (w trakcie końcowych prac nad przygotowaniem umowy finalizującej transakcję ). Z perspektywy Spółki, jako profesjonalnego uczestnika obrotu, kontynuowanie transakcji w obliczu zidentyfikowanych ryzyk prawnych i ekonomicznych byłoby działaniem nieracjonalnym i sprzecznym z zasadami dbałości o interesy przedsiębiorstwa. Tym samym, decyzja o rezygnacji była skutkiem wystąpienia zdarzeń niezależnych od woli i procesów decyzyjnych wewnątrz Spółki.
Rezygnacja z transakcji nastąpiła z powodów całkowicie pozostających poza kontrolą Wnioskodawcy. Do kluczowych okoliczności o charakterze zewnętrznym, na które Spółka nie miała wpływu, należały:
a) Zdarzenia o charakterze administracyjnoprawnym: wznowienie postępowań w sprawie pozwoleń na budowę dotyczących projektów objętych transakcją, co wprowadziło stan niepewności co do ich realizacji;
b) Rozbieżności w informacjach o przedmiocie Transakcji: stwierdzenie, że rzeczywisty stopień zaawansowania części inwestycji znacząco odbiegał od danych deklarowanych przez kontrahenta na etapie negocjacji.
Ponieważ powyższe bariery zostały wygenerowane przez czynniki trzecie (organy administracji oraz stan faktyczny projektów u zbywcy), Spółka nie posiadała instrumentów prawnych ani operacyjnych, aby wyeliminować te ryzyka i doprowadzić do sfinalizowania Transakcji na pierwotnie założonych warunkach.
Na fakt rezygnacji z Transakcji miały wpływ względy biznesowe. Przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okazało się nieopłacalne z perspektywy ekonomicznej, a sama Transakcja - w następstwie ujawnienia w trakcie końcowych prac nad przygotowaniem umowy finalizującej transakcję okoliczności wcześniej nieznanych Wnioskodawcy - stała się obarczona istotnym ryzykiem.
W szczególności:
Powyższe okoliczności wpłynęły na negatywną zmianę oceny ekonomicznej zasadności Transakcji oraz poziomu ryzyka jej realizacji, co skutkowało podjęciem decyzji o odstąpieniu od Transakcji.
Odstąpienie od Transakcji w świetle ujawnionych ryzyk było decyzją mającą na celu zabezpieczenie źródła przychodów Spółki poprzez uniknięcie zaangażowania kapitału w projekty o wadliwej strukturze prawnej i ekonomicznej.
W ramach planowanej Transakcji, Spółka - działając w ramach grupy kapitałowej, do której należy - realizując przyjęty przez grupę plan rozszerzenia udziału grupy w rynku deweloperskim zamierzała celem rozwoju grupy i realizacji tegoż planu dokonać przejęcia podmiotów wchodzących w skład innej grupy kapitałowej oraz nabyć posiadane przez nich mienie (w szczególności nieruchomości), co miało służyć dalszej ekspansji grupy na rynku deweloperskim. Jednocześnie, z perspektywy Spółki (Wnioskodawcy) Transakcja miała na celu rozszerzenie świadczonych przez Spółkę (Wnioskodawcę) usług back-office na rzecz podmiotów, których udziały zamierzała nabyć, co stanowić miało dodatkowe korzyści dla Spółki i pozwoliłoby Spółce na osiągnięcie dodatkowych przychodów.
Pytania:
1) Czy w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z planowaną Transakcją na obsługę prawną, doradztwo podatkowe i finansowe, a także na badanie due dilligence stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z ogólnie prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki?
2) Czy w wypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna, to czy prawidłowe jest przyjęcie, że przy kwalifikacji wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z planowaną Transakcją na obsługę prawną, doradztwo podatkowe i finansowe, a także na badanie due dilligence do źródeł przychodów, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, w rezultacie czego alokowanie kosztów odbywa się wg proporcji ustalonej na podstawie udziału przychodów osiągniętych w danym roku w ramach danego źródła przychodów w ogólnej kwocie przychodów (dalej jako: Klucz przychodowy).
3) Czy w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółka ma prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z planowaną Transakcją na obsługę prawną, doradztwo podatkowe i finansowe, a także na badanie due dilligence w sytuacji, gdy Transakcja nie doszła ostatecznie do skutku?
Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1 i 2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W przedmiocie podatku od towarów i usług (pytanie nr 3) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Państwa stanowisko w sprawie
Ad 1.
W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z planowaną Transakcją na obsługę prawną, doradztwo podatkowe i finansowe, a także na badanie due dilligence stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z ogólnie prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiąganymi przychodami, a ich celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.
W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
Spełnienie powyższych warunków jest równoznaczne z możliwością uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy dany koszt jest bezsprzecznie wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, natomiast w pozostałych przypadkach należy rozważyć, czy istnieje związek przyczynowy między poniesionym kosztem a uzyskanym lub zabezpieczonym przychodem. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła.
Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. W celu uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.
Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.
Dokonując analizy przesłanek, wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien wykazać choćby pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.
Przechodząc do analizy pierwszego z warunków uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów, a mianowicie poniesienia go przez podatnika, należy wskazać, że jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego, koszty te zostały poniesione przez Spółkę w związku z przygotowaniem do realizacji Transakcji. Wobec tego koszty te zostały w całości poniesione przez Spółkę, tj. została nimi ekonomicznie obciążona.
Kolejnym z warunków jest definitywne poniesienie kosztu, co oznacza, że koszt musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. Wartość tego kosztu nie może zostać podatnikowi w żaden sposób zwrócona i musi stanowić trwałe uszczuplenie jego majątku. Odnosząc powyższe regulacje do opisanego stanu faktycznego należy wskazać, że wydatki m.in. na obsługę prawną, doradztwo podatkowe i finansowe, a także na badanie due dilligence, zostały w całości poniesione przez Spółkę tj. ekonomicznie obciążają majątek Spółki i nie zostały jej w żaden sposób zwrócone, zatem spełniają warunek definitywności.
Przechodząc do przesłanki związku poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, należy wskazać, że taki związek występuje jeśli koszt poniesiony przez podatnika wykazuje choćby pośredni związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, która jest jego źródłem przychodu.
Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka wchodzi w skład grupy kapitałowej w ramach, której pełni funkcję podmiotu holdingowego i operacyjnego, którego rolą jest m.in. optymalizacja procesów kontrolnych i zarządczych w obrębie tejże grupy, jak również umożliwienie spółkom celowym koncentracji wysiłków na działalności operacyjnej poprzez przeniesienie obowiązków administracyjnych do jednej, centralnej jednostki.
W ramach prowadzonej działalności Spółka m.in. świadczy na rzecz spółek-córek (tj. spółek, w których posiada udziały) Usługi back-office, z tytułu których pobiera wynagrodzenie.
W konsekwencji należy stwierdzić, że poniesione przez Spółkę w związku z zamiarem dokonania Transakcji wydatki m.in. na obsługę prawną, doradztwo podatkowe i finansowe, a także na badanie due dilligence miały na celu uzyskanie w przyszłości przychodów z tytułu świadczenia Usług back-office na rzecz podmiotów z Grupy X, których udziały miały być przedmiotem Transakcji. Wydatki te spełniają zatem kolejną z przesłanek uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu.
Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku przedmiotem Transakcji miały być również nieruchomości należące do innych spółek wchodzących w skład Grupy X. Spółka również zamierzała czerpać z nich zyski, co tylko potwierdza związek poniesionych wydatków z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.
Przechodząc do warunku właściwego udokumentowania wydatku, jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Spółka posiada stosowną dokumentację potwierdzającą poniesienie wydatków na obsługę prawną, doradztwo podatkowe i finansowe, a także na badanie due dilligence.
Należy zatem uznać, że wydatki poniesione przez Spółkę spełniają wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie ich za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
W ocenie Spółki, wydatki poniesione na obsługę prawną, doradztwo podatkowe i finansowe, a także na badania due dilligence nie zostały wskazane w katalogu wydatków uregulowanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT i brak jest podstaw, aby uznać je za podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.
W analizowanym stanie faktycznym, w szczególności nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.
Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.22.2023.1.AW, która dotyczyła podobnego stanu faktycznego, do tego, który jest przedmiotem niniejszego wniosku:
„Użycie przez ustawodawcę w treści art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., określenia "wydatki na nabycie", oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji. Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego nie można zgodzić się z Państwa twierdzeniem, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie przywołany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., tj. w odniesieniu do kosztów badania due diligence przedsiębiorstwa, które zostanie ostatecznie nabyte przez Państwa oraz prowizji Pośrednika i podmiotu trzeciego.
W związku z tym, przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., należy rozumieć wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem udziałów/akcji, tj. wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem udziałów/akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów/akcji. Tym samym, wymienione we wniosku koszty badania due diligence przedsiębiorstwa, które zakończą się nabyciem danego przedsiębiorstwa, jak również prowizja Pośrednika oraz podmiotu trzeciego nie są kosztami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.”.
Analogiczne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął m.in. w interpretacjach z:
Skoro wydatki poniesione przez Spółkę stanowią koszt uzyskania przychodu i nie podlegają wyłączeniom, należy zbadać, czy na możliwość ich ujęcia w kosztach podatkowych wpływa okoliczność, że Transakcja z którą były związane nie doszła ostatecznie do skutku.
Jak wskazano już wcześniej, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wydatki poniesione przez podatnika mogą stanowić koszty uzyskania przychodów o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiąganymi przychodami, a ich celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.
Z powyższego przepisu wynika zatem, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest osiągnięcie związanego z nim przychodu, ani realizacja jakiejkolwiek transakcji, a jedynie poniesienie tego wydatku w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów.
Takie rozumienie przepisów potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 sierpnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.249.2017.1.AWA, gdzie stwierdził, co następuje:
„Tak więc jeżeli w momencie ponoszenia danych wydatków, podatnik ma uzasadnione podstawy aby twierdzić, że dane wydatki mogę przyczynić się do uzyskiwania przychodów to dane wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Przy czym nie ma w takim przypadku znaczenia fakt, że dane wydatki ze względu na różne uwarunkowania gospodarcze finalnie nie przyniosły oczekiwanego rezultatu”.
Jak wskazano już wyżej, Spółka w związku z planem realizacji Transakcji poniosła wydatki na obsługę prawną, doradztwo podatkowe i finansowe, a także na badanie due dilligence. Celem Transakcji było m.in. umożliwienie Spółce świadczenia Usług back-office na rzecz szerszej grupy podmiotów, a w efekcie osiągnięcie dodatkowego przychodu w przyszłości. Zatem celem poniesienia tych wydatków było osiągnięcie przychodów, a fakt, że do Transakcji ostatecznie nie doszło nie sprawia, że ten cel przestał być aktualny w momencie ponoszenia wydatków. Istotny jest cel w momencie wydatkowania środków, a nie ostateczny rezultat.
Mając na uwadze powyższe, w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z planowaną Transakcją na obsługę prawną, doradztwo podatkowe i finansowe, a także na badanie due dilligence stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z ogólnie prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki.
Ad 2.
W ocenie Wnioskodawcy jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna to prawidłowe jest przyjęcie, że przy kwalifikacji wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z planowaną Transakcją na obsługę prawną, doradztwo podatkowe i finansowe, a także na badanie due dilligence do źródeł przychodów, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, w rezultacie czego alokowanie kosztów odbywa się na podstawie Klucza przychodowego
Z uwagi, że przepisy dot. zasad uwzględniania wydatków w kosztach uzyskania przychodów zostały już omówione w części uzasadnienia niniejszego wniosku, w której Wnioskodawca uzasadnia swoje stanowisko odnośnie pytania 1, poniżej Wnioskodawca skupia się na pozostałych przepisach, które pozwolą na udzielenie odpowiedzi na pytanie 2.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.
Zasadę, o której mowa powyżej, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a ustawy o CIT).
Na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.
Z kolei zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału.
W ocenie Spółki sam fakt, że opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku wydatki miały doprowadzić do realizacji Transakcji, której celem było nabycie udziałów w spółkach wchodzących w skład Grupy X nie sprawia, że wydatki te w całości powinny zostać alokowane do źródła - zyski kapitałowe.
Na uzasadnienie swojego stanowiska Spółka w pierwszej kolejności wskazuje na fakt, że przedmiotem Transakcji miały być nie tylko udziały w spółkach należących do Grupy X, ale również nieruchomości należące do innych podmiotów z tej grupy. Nieruchomości, które Spółka zamierzała wykorzystać w ramach operacyjnej działalności gospodarczej, z której przychody nie kwalifikują się do źródła - zyski kapitałowe.
Ponadto, jak spółka wskazywała w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, celem nabycia udziałów spółek należących do Grupy X było rozszerzenie działalności w zakresie Usług back-office, które Spółka miała zamiar świadczyć na rzecz tych Spółek i osiągać z tego tytułu przychody, które również nie kwalifikują się do źródła - zyski kapitałowe.
Poniesione przez Spółkę w związku z zamiarem realizacji Transakcji wydatki na obsługę prawną, doradztwo podatkowe i finansowe, a także na badanie due dilligence do źródeł przychodów nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu wyłącznie ze źródła - zyski kapitałowe, ani ze źródła - przychody z innych źródeł.
Zasadne jest zatem, aby kwalifikując te wydatki do kosztów uzyskania przychodów z odpowiednich źródeł zastosować metodę opisaną w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT oraz Klucz przychodowy.
Powyższe stanowisko potwierdził NSA w wyroku z 24 marca 2022 r., sygn. II FSK 1695/20, w którym wskazał m.in., że:
„Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem przedstawionym w skardze kasacyjnej że koszty pośrednio związane z przychodami, ponoszone w związku z wydatkami takimi jak nabycie akcji lub udziałów, które ze swej istoty w przyszłości mogą przynieść przychody zaliczane do wskazanych w art. 7b u.p.d.o.p. zysków kapitałowych zawsze i bezwzględnie należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów ze źródła - zyski kapitałowe. Przesłanką do takiej kwalifikacji kosztów związanych z nabyciem akcji (udziałów) nie może być samo wskazanie przez ustawodawcę w art. 7b u.p.d.o.p. przychodów, których uzyskanie może nastąpić tylko po wcześniejszym nabyciu akcji lub udziałów, jak np. przychody ze sprzedaży akcji lub udziałów, z dywidend, z odsetek udzielonych spółce, z umorzenia akcji lub udziałów. Wniosek ten jest uzasadniony okolicznością, że praktyka związana z obrotem gospodarczym wskazuje, że nabycie akcji lub udziałów oprócz tego, że może być dokonane w celu uzyskiwania przychodów kapitałowych, wskazanych w art. 7b u.p.d.o.p. to może także zostać dokonane równocześnie w innym celu niż osiąganie tych przychodów. Ten inny cel może dotyczyć działalności gospodarczej (tzw. operacyjnej), którą prowadzi podmiot nabywający akcje lub udziały i która jest nakierowana na uzyskiwanie innych przychodów niż przychody z zysków kapitałowych. Cel taki może mieć związek z działalnością gospodarczą, która przynosi inne przychody niż zyski kapitałowe. Jako przykład takiego nabywania akcji lub udziałów można wskazać nabywanie akcji lub udziałów podmiotów, których kontrola może mieć pozytywny wpływ na działalność biznesową podmiotu nabywającego te akcje lub udziały. W ramach tego rodzaju działań możliwie jest osiąganie różnorodnych celów gospodarczych, jak np. wkraczanie na nowe rynki, uzyskiwanie kontroli nad podmiotami współpracującymi lub konkurującymi, uzyskiwanie know how. W tej sytuacji nabycie akcji lub udziałów służy uzyskaniu przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe ewentualnie i tym samym może służyć utrzymaniu lub zabezpieczeniu tego źródła (innego niż zyski kapitałowe). W świetle tych konstatacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sama okoliczność, że nabycie akcji lub udziałów potencjalnie może przynosić wskazane w art. 7b u.p.d.o.p. zyski kapitałowe w sposób oczywisty jest niewystarczającą przesłanką do uznania, że wszystkie wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów należy kwalifikować jako wydatki, które mogą być poddane kwalifikacji pod kątem uznania tylko za koszt uzyskania zysków kapitałowych i które nie mogą być kosztem uzyskania pozostałych przychodów niebędących zyskami kapitałowymi w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów, inne niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. mogą być kwalifikowane na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszty uzyskania przychodów z działalności niestanowiącej zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b u.p.d.o.p. obejmującej działalność gospodarczą nabywcy akcji lub udziałów.
Podobne stanowisko zostało zaprezentował również:
Mając na uwadze powyższe, w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z planowaną Transakcją na obsługę prawną, doradztwo podatkowe i finansowe, a także na badanie due dilligence należy zakwalifikować do odpowiednich źródeł przychodów na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, zgodnie z Kluczem przychodowym.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Jak wynika z opisanego stanu faktycznego, są Państwo udziałowcem w kilkudziesięciu spółkach handlowych, wraz z którymi tworzą Państwo grupę kapitałową, w której pełnią rolę podmiotu holdingowego, jak i podmiotu operacyjnego, którego rolą jest m.in. optymalizacja procesów kontrolnych i zarządczych w obrębie tejże grupy, jak również umożliwienie spółkom celowym koncentracji wysiłków na działalności operacyjnej poprzez przeniesienie obowiązków administracyjnych do jednej, centralnej jednostki.
W oparciu o posiadane zasoby (komórki organizacyjne) świadczą Państwo na rzecz wchodzących w skład grupy kapitałowej spółek-córek usługi wsparcia m.in. w zakresie księgowości, IT, sprzedaży, marketingu, wsparcia prawnego (Usługi back-office).
W 2025 r. podjęli Państwo kroki zmierzające do przeprowadzenia Transakcji, tj. nabycia udziałów w kolejnych spółkach kapitałowych, a także części mienia innych spółek w postaci nieruchomości, przy czym podmioty, których udziały zamierzała nabyć Spółka oraz te które były właścicielami nieruchomości nie były powiązane ze Spółką i wchodziły w skład innej grupy kapitałowej (Grupa X),
Wyjaśnili Państwo, że decyzja o dokonaniu Transakcji była podyktowana chęcią dalszego rozwoju oraz zwiększenia przychodów Spółki z prowadzonej działalności gospodarczej, m.in. poprzez rozpoczęcie świadczenia Usług back-office na rzecz spółek, których udziały zamierzała nabyć jak również wykorzystując w swojej działalności mające być przedmiotem Transakcji nieruchomości.
W 2025 r. ponieśli Państwo wydatki m.in. na obsługę prawną, doradztwo podatkowe i finansowe, a także na badanie due dilligence, związane z działaniami podjętymi w toku procesu zmierzającego do realizacji Transakcji, wydatki te zostały poniesione na etapie przygotowania Transakcji i miały na celu oszacowanie jej ekonomicznego oraz gospodarczego uzasadnienia.
Zaznaczyli Państwo, że wydatki na doradztwo i badanie due diligence zostały poniesione w celu realizacji strategii biznesowej Spółki, która zakłada generowanie przychodów opodatkowanych VAT w dwóch obszarach:
a) bezpośrednie świadczenie odpłatnych usług wsparcia (back-office): intencją Spółki było objęcie nowo nabytych podmiotów centralnym systemem zarządzania, co skutkowałoby regularnym wystawianiem faktur VAT za usługi księgowe, prawne, IT i marketingowe. Koszty przygotowania transakcji były zatem niezbędnym nakładem inwestycyjnym umożliwiającym pozyskanie nowych „klientów” (spółek zależnych) dla działalności usługowej Spółki;
b) działalność operacyjna na mieniu: częścią transakcji było nabycie nieruchomości, które miały zostać włączone do cyklu deweloperskiego Spółki (budowa i sprzedaż lokali), co stanowi trzon jej działalności opodatkowanej VAT.
W ramach planowanej Transakcji - działając w ramach grupy kapitałowej, do której Państwo należą - realizując przyjęty przez grupę plan rozszerzenia udziału grupy w rynku deweloperskim zamierzali Państwo celem rozwoju grupy i realizacji tegoż planu dokonać przejęcia podmiotów wchodzących w skład innej grupy kapitałowej oraz nabyć posiadane przez nich mienie (w szczególności nieruchomości), co miało służyć dalszej ekspansji grupy na rynku deweloperskim.
Transakcja miała na celu rozszerzenie świadczonych przez Państwa Usług back-office na rzecz podmiotów, których udziały zamierzała nabyć, co stanowić miało dla Państwa dodatkowe korzyści i pozwoliłoby na osiągnięcie dodatkowych przychodów.
Z perspektywy ekonomicznej i planistycznej, głównym motorem Transakcji było zwiększenie obrotu opodatkowanego z tytułu usług wsparcia oraz transakcji dotyczących nieruchomości, wydatki zostały poniesione z intencją ich wykorzystania do szeroko rozumianej działalności gospodarczej Spółki.
Ostatecznie, z uwagi na nieznane wcześniej Państwu informacje, które otrzymali Państwo na krótko przed planowaną datą finalizacji Transakcji, zrezygnowali Państwo z Transakcji, uznając ją za obarczoną zbyt dużym ryzykiem, a w konsekwencji nieopłacalną. Odstąpienie od Transakcji w świetle ujawnionych ryzyk było decyzją mającą na celu zabezpieczenie źródła przychodów Spółki poprzez uniknięcie zaangażowania kapitału w projekty o wadliwej strukturze prawnej i ekonomicznej.
Państwa wątpliwości w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczą możliwości zaliczenia do tzw. „pośrednich” kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z planowaną Transakcją na obsługę prawną, doradztwo podatkowe i finansowe, a także na badanie due dilligence w sytuacji, gdy Transakcja nie doszła ostatecznie do skutku (pytanie nr 1) oraz alokacji tych kosztów do źródeł przychodów zgodnie z kluczem przychodowym (pytanie nr 2).
Ad pytanie nr 1:
Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Ze względu na ogólny charakter definicji kosztów uzyskania przychodów wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wydatki ponoszone przez podatnika powinny każdorazowo podlegać indywidulanej analizie co do ich kwalifikacji prawnej, jako koszty uzyskania przychodów lub wydatki niestanowiące kosztów podatkowych. Co do zasady, kosztem uzyskania przychodów będą wszelkie wydatki poniesione przez podatnika pod warunkiem istnienia związku między ich poniesieniem a możliwością osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wprost wskazanych w negatywnym katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
Przepisy ustawy o CIT dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty bezpośrednie) i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). Wskazać należy, że:
Moment poniesienia kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami został określony w art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy:
Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:
Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Moment zaliczenia wydatków na nabycie udziałów/akcji do kosztów uzyskania przychodów określa art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym:
Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.
Przez nabycie udziałów/akcji rozumie się ich zakup od właściciela, a koszty nabycia stanowi zapłacona cena wraz z kosztami bezpośrednimi transakcji. Wydatkami na nabycie udziałów/akcji są zatem: cena zakupu udziałów (akcji), opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem.
Zatem, zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji.
W analizowanej sprawie przedmiotem Państwa wątpliwości jest możliwość i sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z planowaną Transakcją w sytuacji, gdy Transakcja nie doszła ostatecznie do skutku. Na wydatki te składały się w szczególności:
Wydatki te zostały poniesione na etapie przygotowania Transakcji i miały na celu oszacowanie jej ekonomicznego oraz gospodarczego uzasadnienia.
Ww. koszty nie stanowiły wydatków na nabycie udziałów lub akcji, zatem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie znajduje w analizowanej sprawie zastosowania.
Wydatki transakcyjne zostały poniesione w celu realizacji strategii biznesowej Spółki, która zakłada generowanie przychodów opodatkowanych VAT w dwóch obszarach:
a) bezpośrednie świadczenie odpłatnych usług wsparcia (back-office):
intencją Spółki było objęcie nowo nabytych podmiotów centralnym systemem zarządzania, co skutkowałoby regularnym wystawianiem faktur VAT za usługi księgowe, prawne, IT i marketingowe. Koszty przygotowania transakcji były zatem niezbędnym nakładem inwestycyjnym umożliwiającym pozyskanie nowych „klientów” (spółek zależnych) dla działalności usługowej Spółki;
b) działalność operacyjna na mieniu:
częścią transakcji było nabycie nieruchomości, które miały zostać włączone do cyklu deweloperskiego Spółki (budowa i sprzedaż lokali), co stanowi trzon jej działalności opodatkowanej VAT.
Wydatki transakcyjne ponoszone były zatem w związku z planowanym przeprowadzeniem transakcji polegającej na nabyciu udziałów w kolejnych spółkach kapitałowych oraz mienia innych spółek w postaci nieruchomości, jednak nie warunkowały tego nabycia, tj. nie były kosztami, których poniesienie było niezbędne dla przeprowadzenia transakcji nabycia, tak jak w przypadku ceny nabycia czy podatku od czynności cywilnoprawnych.
Jak wynika z opisu sprawy przedstawionego przez Państwa, koszty transakcyjne to szeroko pojęte koszty doradcze, które miały na celu ocenę ryzyka finansowego, prawnego i podatkowego związanego z transakcją. Przy czym należy zauważyć, że taka ocena ryzyka może być podstawą do wycofania się z transakcji.
Podsumowując, poniesione przez Państwa koszty transakcyjne to wydatki, których nie można jednoznacznie przyporządkować do konkretnych przychodów, ale są uzasadnione jako służące osiągnięciu przychodów, utrzymaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.
Wykazali bowiem Państwo, że ponieśli te koszty z zamiarem nabycia udziałów w innych spółkach oraz nieruchomości innych spółek w celu zwiększenia przychodów z działalności gospodarczej. Wydatki poniesione przez Państwa w związku z zamiarem dokonania Transakcji miały na celu uzyskanie w przyszłości przychodów z tytułu świadczenia Usług back-office na rzecz podmiotów z Grupy X, których udziały miały być przedmiotem Transakcji. Przedmiotem Transakcji miały być również nieruchomości należące do innych spółek wchodzących w skład Grupy X. Spółka również zamierzała czerpać z nich zyski, co tylko potwierdza związek poniesionych wydatków z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.
Zatem, w przypadku, gdy ostatecznie nie doszło do nabycia udziałów, ani planowanego nabycia nieruchomości, wydatki poniesione przez Państwa w związku z planowaną Transakcją na obsługę prawną, doradztwo podatkowe i finansowe, a także na badanie due dilligence w sytuacji, gdy Transakcja nie doszła ostatecznie do skutku, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.
Tym samym Państwa stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do tzw. „pośrednich” kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z planowaną Transakcją na obsługę prawną, doradztwo podatkowe i finansowe, a także na badanie due dilligence w sytuacji, gdy Transakcja nie doszła ostatecznie do skutku (pytanie nr 1), należało uznać za prawidłowe.
Ad pytanie nr 2:
Przechodząc do kwestii alokacji poniesionych przez Państwa kosztów do źródeł przychodów w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 7 ust. 1 zdanie 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym:
Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.
Z art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika natomiast, że odrębnie ustala się dochód z każdego z tych dwóch źródeł jako nadwyżkę przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania.
Zamknięty katalog przysporzeń stanowiących przychody z zysków kapitałowych ustawodawca zawarł w art. 7b ustawy o CIT. Natomiast, ustawa nie zawiera definicji przychodów z drugiego ze źródeł przychodów, tj. „z innych źródeł przychodów”, co oznacza, że są nimi wszystkie inne przychody, w szczególności określone ogólnie w art. 12 ustawy o CIT, nie będące przychodami z zysków kapitałowych.
W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:
Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b.
Natomiast w myśl art. 7b ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:
Za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:
a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
b) przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.
Ustawodawca wyróżnił dwa źródła przychodów i nakazał odrębne ustalanie dochodu z każdego z tych źródeł jako nadwyżkę przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, aby później te dochody sumować. Oznacza to, że istnieje konieczność przyporządkowania kosztów do przychodów z każdego z dwóch źródeł w sposób określony w art. 15 ustawy o CIT.
W związku z tym, zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT:
W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.
Art. 15 ust. 2 ustawy o CIT przewiduje natomiast możliwość zastosowania klucza alokacji polegającego na przypisaniu do danego źródła przychodu kosztów, co do których nie jest możliwe przypisanie do jednego źródła przychodów, poprzez alokowanie kosztów do poszczególnych źródeł w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów
Zakresem regulacji zawartych w art. 15 ust. 2 i 2b ustawy o CIT powinny być objęte tylko koszty, które pośrednio prowadzą do uzyskania przychodów i dotyczą obu źródeł przychodów.
W tym miejscu należy wskazać, że ocena charakteru powiązania kosztów z przychodami musi zawsze odbywać się w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, tj. powinna uwzględniać charakter prowadzonej przez podatnika działalności, jego specyfikę, źródło osiąganych przychodów.
Z opisu sprawy wynika, że Spółka planowali Państwo nabycie udziałów i nieruchomości w celu włączenia ich w strukturę grupy kapitałowej. Przedmiotem Transakcji miały być zatem nie tylko udziały w spółkach należących do Grupy X, ale również nieruchomości należące do innych podmiotów z tej grupy. Nieruchomości, które Spółka zamierzała wykorzystać w ramach operacyjnej działalności gospodarczej, z której przychody nie kwalifikują się do źródła - zyski kapitałowe. Ponadto, jak wynika z opisu stanu faktycznego, celem nabycia udziałów spółek należących do Grupy X było rozszerzenie działalności w zakresie Usług back-office, które mieli Państwo zamiar świadczyć na rzecz tych Spółek i osiągać z tego tytułu przychody, które również nie kwalifikują się do źródła - zyski kapitałowe.
Zatem w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że wydatki na obsługę prawną, doradztwo podatkowe i finansowe, a także na badanie due dilligence, poniesione przez Państwa w związku z zamiarem realizacji Transakcji, nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu wyłącznie ze źródła - zyski kapitałowe, ani ze źródła - przychody z innych źródeł.
W mojej ocenie, w niniejszej sprawie, w oparciu o przedstawiony przez Państwa opis stanu faktycznego, koszty transakcyjne stanowią koszt uzyskania przychodów zarówno ze źródła zyski kapitałowe, jak i ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych.
W przedmiotowej sprawie znajdzie zatem zastosowanie klucz alokacji przewidziany w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT. Zakresem regulacji zawartych w art. 15 ust. 2 i 2b ustawy o CIT są bowiem objęte koszty, które pośrednio prowadzą do uzyskania przychodów oraz, co należy podkreślić, dotyczą obu źródeł przychodów. Zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa powyżej, do poszczególnych źródeł przychodów następuje, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztu do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danych okolicznościach (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).
Celem planowanych transakcji nabycia udziałów lub akcji w spółkach jest osiąganie przez Spółkę zarówno przychodów z zysków kapitałowych w postaci dywidend, jak i przychodów z innych źródeł w postaci przychodów z działalności operacyjnej.
Zatem, w niniejszej sprawie, w oparciu o przedstawiony przez Państwa opis stanu faktycznego oraz fakt, że wydatki poniesione w związku z planowaną Transakcją na obsługę prawną, doradztwo podatkowe i finansowe, a także na badanie due dilligence, były związane zarówno ze źródłem przychodów pozostałych, jak i przychodów z zysków kapitałowych, należy uznać, że koszty transakcyjne poniesione przez Państwa w związku z planowanym nabyciem udziałów oraz nieruchomości, stanowią koszty uzyskania przychodów z obu źródeł.
Oznacza to, że powinni Państwo zakwalifikować opisane we wniosku ORD-IN koszty transakcyjne do kosztów uzyskania przychodów przy zastosowaniu klucza alokacji na podstawie art. 15 ust. 2 i 2b ustawy o CIT.
Tym samym Państwa stanowisko w zakresie alokacji kosztów transakcyjnych do obydwu źródeł przychodów, zgodnie z kluczem przychodowym (pytanie nr 2), należało uznać za prawidłowe.
Podsumowując, w odpowiedzi na Państwa wątpliwości stwierdzam, że w przypadku, gdy ostatecznie nie doszło do nabycia udziałów oraz nieruchomości, wydatki poniesione przez Państwa w związku z planowaną Transakcją na obsługę prawną, doradztwo podatkowe i finansowe, a także na badanie due dilligence stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, alokowane przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b ustawy o CIT odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów.
Zatem stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (pytania nr 1 i nr 2), jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe wyłącznie wobec Państwa i tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo