Interpretacja 0114-KDIP2-2.4010.53.2026.2.JM

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 lutego 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 lutego 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy czynsz wypłacany Wspólnikowi z tytułu użytkowania Budynku będzie stanowił ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT. Uzupełnili go państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z dnia 16 marca 2026 r. (data wpływu 16 marca 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „CIT”) w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania. Wnioskodawca jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu (…) 2023 r. Spółka powstała poprzez przekształcenie (...) Spółka jawna z siedzibą w (…). Przekształcenie - dzięki generalnej sukcesji praw i obowiązków pozwoliło wyposażyć Spółkę w składniki majątku niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Składniki te bowiem wykorzystywane były przed przekształceniem przez spółkę jawną.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji (…). Wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne.

Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o CIT”). Spółka nie posiada relacji handlowych z krajami stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową w rozumieniu przepisów o cenach transferowych (art. 11a i nast. ustawy o CIT). Wnioskodawca od 1 lutego 2024 r. rozlicza podatek w formie ryczałtu od dochodów spółek (dalej również: „estoński CIT” lub „CITE”), zgodnie z przepisami art. 28c i nast. ustawy o CIT.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdanie finansowe na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej jako: „UoR”). Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Najem

Spółka wynajmuje od jednego ze swoich wspólników (osoby fizycznej, dalej: „Wspólnik”) halę produkcyjną (dalej również: „Hala” lub „Nieruchomość” lub „Budynek”). Nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest Nieruchomość, miało miejsce (…) 2015 roku, a następnie na gruncie wybudowano Budynek. Tym samym nabycie gruntu i wybudowanie Budynku, miało miejsce znacząco przed przekształceniem (...) Spółka jawna w Spółkę.

Na Nieruchomość składa się działka o powierzchni (…) m² zabudowana budynkiem przemysłowym o powierzchni użytkowej (…) m2. Budynek obecnie służy działalności gospodarczej Spółki jako miejsce, w którym Spółka prowadzi swoją podstawową działalność tj. produkcję (…). Na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wspólnikiem, a Spółką, Spółka płaci Wspólnikowi czynsz z tytułu użytkowania Budynku. Czynsz wypłacany przez Spółkę na rzecz Wspólnika został ustalony stosownie do treści art. 11c ust. 1 ustawy o CIT, tj. wynagrodzenie to zostało ustalone na warunkach, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Wynagrodzenie to odpowiada warunkom rynkowym oraz uwzględnia zaangażowanie obu podmiotów oraz uzyskiwane przez nie korzyści. Spółka wynajmowałaby Budynek bez względu na istniejące powiązania, ponieważ w Spółce z oczywistych względów (konieczność posiadania miejsca do produkcji) występuje potrzeba wynajmu specjalistycznej hali na cele działalności gospodarczej. Obecnie najem Budynku jest z perspektywy Spółki bardziej korzystny ekonomicznie niż odkupienie Budynku od Wspólnika, przede wszystkim z uwagi na chęć zachowania płynności finansowej. Spółka nie wynajmuje od Wspólnika innych składników majątkowych niż wskazane we wniosku, takich jak np. urządzenia czy wyposażenie nieruchomości. Wypłacany na rzecz Wspólnika czynsz za najem nie będzie w rzeczywistości służył dokapitalizowaniu tego podmiotu powiązanego.

Wyłącznie ze względów zachowania maksymalnej ostrożności, Spółka obecnie traktuje czynsz wypłacany Wspólnikowi z tytułu użytkowania Budynku jako tzw. ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółek.

Ponadto uzupełnili Państwo wniosek:

Budynek został kupiony przez Wspólnika ze swoich środków, nie został wybudowany przez Spółkę ani Wspólnika. Chociaż Wspólnik nie poniósł wydatków na wybudowanie Budynku, to jednak poniósł wydatki na jego na adaptację i remont.

Nieruchomość (grunt i budynek), którą Spółka wynajmuje od Wspólnika nie stanowiła uprzednio majątku Spółki. Wspólnik Spółki nie świadczy / nie będzie świadczył usługi najmu na rzecz podmiotów niepowiązanych. Wspólnik Spółki świadczy / będzie świadczył usługi najmu hali produkcyjnej na rzecz innego niż Wnioskodawca podmiotu powiązanego.

Najem Nieruchomości na rzecz Spółki nie służy w rzeczywistości jej dokapitalizowaniu poprzez udostępnienie nieruchomości.

Spółka nie korzysta lub nie będzie korzystała z najmu innych nieruchomości na cele prowadzenia działalności gospodarczej od innych podmiotów, ponieważ wynajmowana Nieruchomość jest dla Wnioskodawcy wystarczająca do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wspólnik Spółki prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą: A., NIP: (…) (JDG). Przedmiotem działalności jest, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20Z).

Umowę najmu Spółką zawarła bezpośrednio ze Wspólnikiem poprzez prowadzoną przez niego działalność gospodarczą (Nieruchomość znajduje się w środkach trwałych JDG).

Wspólnik Spółki wyposażył ją w niezbędne aktywa do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wspólnik nabył Nieruchomość, nie poniósł wydatków na wybudowanie budynku. Wnioskodawca porządkuje tą część stanu faktycznego tj. należy uznać, że nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest Nieruchomość, wraz z tą Nieruchomością, miało miejsce (…) 2015 roku. Chociaż Wspólnik nie poniósł wydatków na wybudowanie budynku, to jednak poniósł wydatki na jego na adaptację i remont.

Pytanie

1.  Czy czynsz wypłacany Wspólnikowi z tytułu użytkowania Budynku będzie stanowić tzw. ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym czynsz wypłacany Wspólnikowi z tytułu użytkowania Budynku nie będzie stanowić tzw. ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT, a w rezultacie nie będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

UZASADNIENIE

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym "Ryczałt od dochodów spółek" (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W świetle art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Natomiast, zgodnie z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

• wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
• inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT,
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem /akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

• ten sam inny podmiot lub
• małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

W świetle art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Ukryte zyski

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Natomiast w przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotu powiązanego przewyższać będą ich wartość rynkową, powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być oceniane w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

Mając na uwadze fakt, że

1) czynsz ustalono na warunkach rynkowych;

2) Spółka wynajmowałaby Budynek bez względu na istniejące powiązania, ponieważ w Spółce występuje potrzeba wynajmu na cele działalności gospodarczej (produkcja);

3) wypłacane na rzecz Wspólnika wynagrodzenie nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tego podmiotu powiązanego;

4) Wspólnik nabył grunt i wybudował nieruchomość na wiele lat przed powstaniem Spółki oraz wyboru przez nią estońskiego CIT;

- to wynajem Budynku na rzecz Spółki i związany z tym czynsz, którego wartość będzie odpowiadała cenom rynkowym, nie będzie skutkowało koniecznością opodatkowania ukrytego zysku tej transakcji w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT w związku z art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Powyższe potwierdza również ugruntowana linia interpretacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. interpretacja indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2025 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.257.2025.3.RH, z dnia 28 listopada 2024 r. 0111-KDIB1-1.4010.492.2024.3.KM, z dnia 31 października 2024 r. 0111-KDIB1-1.4010.448.2024.3.SH, z dnia 2 stycznia 2023 r. 0114-KDIP2-2.4010.174.2022.3.IN oraz z dnia 18 listopada 2022 r. 0111-KDIB1-1.4010.525.2022.2.SG.

W uzupełnieniu doprecyzowali Państwo:

Wnioskodawca zmienia własne stanowisko, w części poniżej (dotyczy wybudowania Budynku przez Wspólnika).

Mając na uwadze fakt, że

1) czynsz ustalono na warunkach rynkowych;

2) Spółka wynajmowałaby Budynek bez względu na istniejące powiązania, ponieważ w Spółce występuje potrzeba wynajmu na cele działalności gospodarczej (produkcja);

3) wypłacane na rzecz Wspólnika wynagrodzenie nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tego podmiotu powiązanego;

4) Wspólnik nabył grunt wraz z Budynkiem oraz poniósł wydatki na jego adaptację na wiele lat przed powstaniem Spółki oraz wyboru przez nią estońskiego CIT;

- to wynajem Budynku na rzecz Spółki związany z tym czynsz, którego wartość będzie odpowiadała cenom rynkowym, nie będzie skutkowało koniecznością opodatkowania ukrytego zysku tej transakcji w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT w związku z art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia przyjęcia, że wypłata wynagrodzenia z tytułu wynajmu Budynku będącego własnością Wspólnika nie będzie stanowić dochodu z tytułu ukrytych zysków w myśl art. 28m ust. 3 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”) i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 28m ust. 4 ustawy CIT:

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest bowiem odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

• wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
• inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT),
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Spółka z o.o. powstała z przekształcenia ze Spółki jawnej. Od 1 lutego 2024 roku Spółka z o.o. (dalej: Spółka), jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek i prowadzi działalność m. in. w zakresie produkcji (…). Poprzez przekształcenie Spółka została wyposażona w niezbędne składniki majątku do prowadzenia działalności gospodarczej. Składniki te uprzednio były wykorzystywane przez Spółkę jawną. Wspólnikami są osoby fizyczne, a jeden z nich prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Na podstawie zawartej umowy Spółka wynajmuje od jednego Wspólnika halę produkcyjną (dalej: Budynek), gdzie prowadzi produkcję (…). Nieruchomość (grunt i Budynek) nie stanowiła uprzednio majątku Spółki. Wspólnik poniósł wydatki na adaptację i remont Budynku. Czynsz wypłacany przez Spółkę na rzecz Wspólnika został ustalony na warunkach jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane i odpowiada warunkom rynkowym. Spółka wynajmowałaby Budynek bez względu na istniejące powiązania, ponieważ występuje konieczność posiadania miejsca do produkcji. Ponadto Spółka nie wynajmuje od Wspólnika innych składników majątkowych. Wypłacany na rzecz Wspólnika czynsz za najem nie będzie w rzeczywistości służył dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego oraz nie służy dokapitalizowaniu Spółki poprzez udostępnienie nieruchomości.

Zauważyć należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

W relacji spółka - podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że ponoszenie przez Spółkę wydatków na najem Budynku od Wspólnika Spółki nie będzie stanowiło dochodu z tytułu ukrytego zysku w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Wynika to z faktu, że Spółka będzie ponosić wydatki na najem Budynku w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Poniesienie ww. wydatku wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki, a powiązanie stron nie miało wpływu na warunki zawarcia tej transakcji. Spółka będzie wynajmować Budynek od podmiotu powiązanego na zasadach rynkowych, a wypłata wynagrodzenia z tytułu najmu Budynku nie będzie służyła w rzeczywistości dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualne wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wskazać należy, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiąże organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia tej interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.