Interpretacja 0114-KDIP2-2.4010.557.2025.1.AP

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie rozpoznania różnic kursowych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Kupujący”, „Spółka”) jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dnia (…) 2024 roku Spółka oraz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej jako: „Sprzedający”) zawarły przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu użytkowego (dalej jako: „Nieruchomość”) i jego sprzedaży, udokumentowaną aktem notarialnym. W celu zabezpieczenia transakcji Kupujący i Sprzedający (dalej jako: „Strony”) w dniu (…) 2024 roku podpisali protokół przyjęcia pieniędzy do depozytu notarialnego, udokumentowany aktem notarialnym. Akt notarialny potwierdza złożenie do depozytu notarialnego w dniu (…) kwoty w walucie Euro stanowiącej 10% ceny Nieruchomości. Kwota wpłacona została przez podmiot powiązany Kupującego tj. C. GMBH (dalej jako: „Pożyczkodawca”) na podstawie art. 921 ust. 1 Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z zapisami aktu notarialnego środki zostały zdeponowane w depozycie notarialnym prowadzonym zgodnie z art. 108 par 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 roku – Prawo o Notariacie, a ich wydanie Sprzedającemu bądź Kupującemu, wg ściśle określonych w protokole instrukcji, uzależnione było od spełnienia warunku, którym było zawarcie przez Strony umowy przyrzeczonej tj. końcowej umowy sprzedaży Nieruchomości, do dnia (…) 2024 roku, włącznie.

Dnia 4 grudnia 2024 roku na rachunek bieżący Spółki prowadzony w Euro wpłynęły środki z tytułu zawartej umowy pożyczki od Pożyczkodawcy tj. od C. GMBH, niemieckiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą przy (…), zarejestrowanej w rejestrze handlowym przy sądzie rejonowym we (…) pod numerem (…), działającej w imieniu i na rachunek niemieckiego specjalnego funduszu inwestycyjnego (…) „D.”, posiadającej numer identyfikacji podatkowej (…). Pożyczkodawca jest właścicielem 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Zgodnie z umową pożyczki z dnia (…) 2024 roku Wnioskodawca miał prawo wykorzystać pożyczkę wyłącznie w uzgodnionym w umowie celu, jakim było finansowanie nabycia Nieruchomości.

W celu dalszego zabezpieczenia transakcji nabycia Nieruchomości dnia (…) 2024 roku Spółka przelała na rachunki depozytowe kancelarii notarialnej (dalej jako: „Rachunek Depozytu Notarialnego Euro” i „Rachunek Depozytu Notarialnego PLN”) środki stanowiące cenę sprzedaży odpowiednio w Euro oraz szacunkową kwotę podatku VAT w złotych polskich. Transfer środków w walucie Euro nastąpił z rachunku walutowego Spółki prowadzonego w Euro, na który uprzednio wpłynęły środki od Pożyczkodawcy. Dnia (…) 2024 roku sporządzono w formie aktu notarialnego protokół z przyjęcia środków do depozytu notarialnego. Zgodnie z zapisami protokołu środki zostały zdeponowane w depozycie notarialnym prowadzonym zgodnie z art. 108 par. 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 roku – Prawo o Notariacie, a ich wydanie Sprzedającemu bądź Kupującemu, wg ściśle określonych w protokole instrukcji, uzależnione było od spełnienia warunku, którym było zawarcie przez Strony umowy przyrzeczonej tj. końcowej umowy sprzedaży nieruchomości, do dnia (…) 2024 roku, włącznie. W przypadku ziszczenia się tego warunku, tj. zawarcia umowy przyrzeczonej do wskazanej daty, Notariusz, niezwłocznie, lecz nie później niż w ciągu jednego dnia roboczego od dnia jej zawarcia, zobowiązany był w pierwszej kolejności do złożenia, za pośrednictwem systemu teleinformatycznego, wniosku obejmującego założenie nowej księgi wieczystej dla lokalu hotelowego oraz wpisanie Kupującego jako jedynego właściciela lokalu hotelowego. Po wykonaniu powyższych czynności Notariusz miał dokonać rozliczeń z depozytu notarialnego tj. przelać wskazaną w protokole kwotę z Rachunku Depozytu Notarialnego w Euro na rachunek bankowy ubezpieczyciela tytułu prawnego; zatrzymać na Rachunku Depozytu Notarialnego w Euro kwotę zatrzymania za nieusunięte wady oraz za brakujące dokumenty, która zostanie wydana później zgodnie z określonymi instrukcjami; przelać kwotę w PLN odpowiadającą podatkowi VAT od ceny nabycia z Rachunku Depozytu Notarialnego w PLN na rachunek bankowy Sprzedającego w PLN oraz przelać z Rachunku Depozytu Notarialnego w Euro pozostałą kwotę ceny na rachunek bankowy Sprzedającego w Euro z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności; przelać kwotę w PLN stanowiącą różnicę pomiędzy szacunkową kwotą podatku VAT a kwotą podatku VAT od ceny nabycia (jeżeli wystąpi) z Rachunku Depozytu Notarialnego w PLN na rachunek bankowy Kupującego w PLN; a także przelać pozostałą kwotę znajdującą się na Rachunku Depozytu Notarialnego w Euro, z wyłączeniem kwot zatrzymanych na rachunek bankowy Kupującego w Euro.

W przypadku niespełnienia powyższego warunku, tj. nie zawarcia przez Strony umowy przyrzeczonej do dnia (…) 2024 roku, Notariusz zobowiązany został do przelania całej kwoty zgromadzonej na Rachunku Depozytu Notarialnego w Euro oraz na Rachunku Depozytu Notarialnego w PLN na odpowiednie rachunki bankowe Kupującego.

Dnia (…) 2024 roku Spółka nabyła nieruchomość gruntową położoną w (…) oraz lokal hotelowy od Sprzedającego. Zgodnie z zapisami umowy sprzedaży i protokołem depozytu notarialnego cena pomniejszona o sumę wszystkich kwot zatrzymanych zostanie zwolniona z Rachunku Depozytu Notarialnego w Euro na rachunek bankowy w Euro Sprzedającego, zaś podatek VAT od ceny zostanie zwolniony z Rachunku Depozytu Notarialnego w PLN na rachunek bankowy w PLN Sprzedającego, z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Na podstawie otrzymanego od Notariusza bankowego potwierdzenia w dniu (…) 2024 roku nastąpiło zwolnienie depozytu i zapłata ceny zgodnie z zapisami podpisanej przez Strony umowy sprzedaży.

Dla celów ewidencyjnych Spółka utworzyła w księgach rachunkowych odrębne konto analityczne 131-900, na którym ujmowane są wszystkie operacje dotyczące środków pieniężnych przekazanych na notarialny rachunek depozytowy. Na koncie tym, na dzień złożenia niniejszego wniosku zaewidencjonowane są kwoty zatrzymania, wynikające z rozliczenia Rachunku Depozytu Notarialnego w Euro. Na dzień bilansowy 31 grudnia 2024 roku pozycja ta została wykazana w bilansie Spółki w pozycji Aktywów jako inwestycje krótkoterminowe – inne środki pieniężne.

W wyniku przeprowadzonej transakcji w Euro zrealizowały się różnice kursowe na środkach własnych Spółki. Spółka do rozliczania różnic kursowych stosuje metodę podatkową tj. w oparciu o art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o CIT”).

Na dzień bilansowy kończący rok 2024 Spółka rozpoznała różnice kursowe metodą FIFO, przyjmując jako datę zrealizowania różnic kursowych dzień wypływu środków w walucie Euro z Rachunku Depozytu Notarialnego w Euro na rachunek bankowy w Euro Sprzedającego.

Pytania

1.  W którym dniu należy rozpoznać powstanie różnic kursowych i w związku z tym, z którego dnia należy przyjąć średni kurs NBP do ustalenia wartości powstałych różnic kursowych od środków własnych: czy różnice kursowe należy rozpoznać w momencie/w dniu przelania środków w walucie na rachunek depozytowy notariusza z rachunku bankowego Spółki i w związku z tym należy zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień, czy też różnice kursowe należy rozpoznać w momencie/w dniu przekazania środków pieniężnych Sprzedawcy przez notariusza tzn. w dniu wypływu tych środków z notarialnego rachunku depozytowego i w związku z tym należy zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień?

2.  Czy różnice kursowe od środków własnych powstają także pomiędzy dniem wpływu środków pochodzących z udzielonej pożyczki w Euro na notarialny rachunek depozytowy i dniem ich wypływu z tego rachunku w momencie zapłaty ceny lub części ceny zakupu za Nieruchomość?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki różnice kursowe związane z nabyciem Nieruchomości, w przypadku, gdy środki w Euro są najpierw przekazywane na rachunek depozytowy notariusza, a następnie – po spełnieniu warunków umowy – przekazywane Sprzedającemu, powinny być rozpoznane w momencie faktycznej zapłaty, tj. w dniu, w którym notariusz przekazuje środki Sprzedającemu Nieruchomość.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

Stosownie do ust. 2 pkt 3 tego przepisu, dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość: „otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;”.

Natomiast ujemne różnice kursowe, zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, wystąpią m.in., jeżeli wartość: „otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;”.

Powyższe przepisy odnoszą się do tzw. różnic kursowych od własnych środków. Ich istotą jest odzwierciedlenie przysporzenia i straty podatnika związanych z posiadaniem i obrotem środkami pieniężnymi wyrażonymi w walucie obcej, które wynikają z ruchu środków na rachunku walutowym. Są one rezultatem porównania odpowiednich kursów waluty z dnia wpływu (nabycia) środków walutowych na rachunek bankowy oraz kursów z dnia wypływu tych środków. Przy obliczaniu różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zgodnie zatem z ustawą o CIT różnice kursowe są samodzielną pozycją przychodów lub kosztów uzyskania przychodów. Różnice kursowe podlegają ujęciu podatkowemu wyłącznie w związku z określonymi zdarzeniami ekonomicznymi, oznacza to, że powstają one w momencie faktycznej zapłaty lub otrzymania środków pieniężnych w walucie obcej. Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Analogicznie, zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają w odwrotnej sytuacji – jeżeli wartość tych środków w dniu zapłaty lub wypływu jest niższa od ich wartości w dniu wpływu. Zgodnie z tymi przepisami, różnice kursowe rozpoznaje się w momencie wypływu środków pieniężnych z rachunku podatnika, przy czym przez wypływ rozumie się faktyczne wyzbycie się środków, a nie jedynie ich transfer w ramach majątku podatnika. Powyższe regulacje odnoszą się do sytuacji, w której podatnik uzyskał środki własne (pieniądze lub wartości pieniężne) wyrażone w walucie obcej. Wówczas różnice kursowe są naliczane od wartości tych środków, traktowanych jako inwestycja podatnika, która może przynieść zysk lub stratę po zbyciu lub innym rozporządzeniu aktywami wchodzącymi w skład majątku podatnika. Tym samym, jeżeli między dniem ich otrzymania, a dniem wyłączenia ich z majątku podatnika kurs tej waluty rośnie (bądź spada), u podatnika powstaje dodatnia (bądź ujemna) różnica kursowa. Takie rozumienie analizowanych przepisów potwierdza komentarz pod redakcją Aleksandry Obońskiej, Adama Wacławczyka oraz Agnieszki Walter (Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014), gdzie autorzy wskazują:

„W rezultacie zrealizowania dodatniej różnicy kursowej w analizowanym przypadku, podatnik dysponuje środkami (wartościami) pieniężnymi o większej sile nabywczej niż to wynikało z ich zarachowania według kursu początkowego, a zatem otrzymuje dodatkowe przysporzenie majątkowe (siła nabywcza środków, pozostających do dyspozycji podatnika w dacie ustalania różnic kursowych jest wyższa). (...) Przez otrzymanie/nabycie (wpływ) środków lub wartości pieniężnych rozumieć należy zwiększenie stanu środków lub wartości pieniężnych podatnika, a nie jedynie transfery dokonywane w ramach jego aktywów. Podobnie, przez „inną formę” wypływu środków (wartości) pieniężnych rozumieć należy faktyczne „pozbycie się” przez podatnika środków (wartości) pieniężnych w walucie obcej”. W przypadku ruchu wartości pieniężnych wyrażonych w walutach w ramach majątku obrotowego podatnika nie wykazuje się różnic kursowych”.

Z przytoczonego komentarza wynika, że aby przepis art. 15a ust. 2 pkt 3 (lub ust. 3 pkt 3) ustawy o CIT mógł znaleźć zastosowanie, musi dojść do zwiększenia majątku podatnika poprzez wpływ środków lub wartości pieniężnych na jego rachunek. Interpretacja przedmiotowych przepisów, zgodnie z którą możliwość powstania różnic kursowych (dodatnich bądź ujemnych) odnosi się do własnych środków podatnika potwierdzają także orzeczenia sądów. Takie rozumienie art. 15 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT przyjął między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 14 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1229/11), w którym Sąd uznał, że: „różnice kursowe, o których stanowi art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. związane są z posiadaniem (otrzymanych lub nabytych) środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych i obrotem tymi środkami (wypływem). Przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. jasno wskazują, że różnica kursowa od własnych środków pieniężnych w walucie obcej powstaje jako różnica pomiędzy wartością tej waluty wycenianą po kursie faktycznie zastosowanym na dzień jej wpływu na rachunek walutowy i zapłaty lub innej formy wypływu waluty z tego rachunku. Różnice te powstają w związku z wahaniem (zmianą) kursu walut w czasie, gdy na rachunku walutowym podatnika waluta była „zdeponowana”. Różnice te powstają w związku z wypływem środków z konta. Czyli zwiększenie przychodu lub kosztów z tytułu dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych od własnych środków może wystąpić w różnych sytuacjach, np. zapłaty za zobowiązania walutą nabytą wcześniej od innego podmiotu, sprzedaży waluty, którą podatnik ma na rachunku, a którą wcześniej otrzymał jako zapłata za towar/usługę, darowizny waluty”.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 marca 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.2.2023.1.AS: „zatem, aby w przypadku własnych środków pieniężnych doszło do powstania różnic kursowych musi dojść do wypływu wcześniej nabytej lub uzyskanej ze sprzedaży towarów i usług waluty obcej poprzez jej odsprzedaż bądź uregulowanie zobowiązania”.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „wypływu środków pieniężnych”, jednak przyjęta od lat wykładnia potwierdza, że wypływem takim nie może być każde obciążenie rachunku bankowego, ale wyłącznie sytuacja, w której podatnik traci możliwość dalszego rozporządzania walutą. W szczególności, jak potwierdzono m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 września 2008 r. (IP-PB3-423-946/08-2/AG), chodzi o moment, w którym dochodzi do definitywnego przeniesienia środków do innego podmiotu i podatnik traci nad nimi ekonomiczne władztwo. Ten sam kierunek wykładni potwierdził również Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w interpretacji z dnia 14 maja 2007 r. (1471/DPR1/423-24/07/KK), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 17 lutego 2010 r. (IBPBI/2/423-1354/09/SD).

W ocenie Spółki użyte w ustawie o CIT pojęcie „zapłata” należy rozumieć jako definitywne spełnienie świadczenia pieniężnego, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania wobec kontrahenta. Samo przekazanie środków na rachunek depozytowy nie spełnia tej przesłanki – środki te, choć przekazane, nie są jeszcze rozporządzalne przez wierzyciela. W rozumieniu ekonomicznym, podatkowym i cywilistycznym, nie nastąpiła jeszcze zapłata, a tym samym brak jest podstawy do rozpoznania różnic kursowych. Jak czytamy w Komentarzu do art. 15a ustawy o CIT pod redakcją K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter. Podatek dochodowy od osób prawnych. Wyd. 3, Warszawa 2019: „Przez „zapłatę lub inną formę wypływu środków (wartości) pieniężnych” rozumieć należy faktyczne wyzbycie się przez podatnika środków (wartości) pieniężnych w walucie obcej ze swego majątku, w wyniku którego następuje utrata władztwa nad nimi oraz uszczuplenie majątku podatnika. Pojęcie „zapłaty” należy przy tym wiązać z regulowaniem zobowiązań w walucie obcej (...). Za „wypływ środków lub wartości pieniężnych” należy natomiast uznać przekazanie ich osobom trzecim pod innym tytułem, gdy jednocześnie dochodzi do trwałego fizycznego wyzbycia się waluty, a w konsekwencji – uszczuplenia aktywów podatnika (...). Mając na uwadze powyższe, w interpretacjach indywidualnych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w przypadku ruchu środków lub wartości pieniężnych wyrażonych w walutach obcych w ramach majątku obrotowego podatnika (np. na skutek przelewów między własnymi rachunkami bankowymi podatnika lub wypłaty: z rachunku bankowego do kasy) nie wykazuje się różnic kursowych”.

Z powyższej regulacji jasno wynika, że kluczowym momentem powstania różnicy kursowej przy regulowaniu zobowiązania walutowego jest dzień jego zapłaty. Należy zatem przesądzić, czy przekazanie środków na rachunek depozytowy notariusza może zostać uznane za zapłatę w tym rozumieniu.

W ocenie Spółki – nie.

Depozyt notarialny, uregulowany w art. 108 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie, nie powoduje przeniesienia ekonomicznego władztwa nad środkami na kontrahenta. Zgodnie z tym przepisem: „Notariusz w związku z dokonywaną w jego kancelarii czynnością ma prawo przyjąć na przechowanie, w celu wydania ich osobie wskazanej przy złożeniu (…) pieniądze w walucie polskiej lub obcej”.

Dla udokumentowania depozytu pieniężnego notariusz prowadzi specjalne konto bankowe. Wybór banku, jak i rodzaju rachunku należy do notariusza. Musi to być natomiast rachunek, na którym przechowywane są wyłącznie środki z depozytu, nie mogą być na nim przechowywane inne środki notariusza (D. Celiński, Notarialny depozyt pieniędzy). W zależności od rodzaju depozytu powinien to być odrębny właściwy rachunek (np. złotowy i walutowy). Choć nie ma normy nakazującej takie działanie, właściwe jest posługiwanie się przez notariuszy rachunkami powierniczymi prowadzonymi na zasadach określonych w art. 59 Prawo Bankowe (A.J. Szereda, Czynności notarialne, s. 517; K. Maj, Zagadnienia, s. 85; pośrednio także M. Watrakiewicz, Przyjęcie, s. 34; odmiennie M. Zalasiński, Glosa, s. 129).

W kontekście analizowanego zagadnienia należy podkreślić szczególny status środków zdeponowanych na rachunku depozytowym notariusza. Mają one charakter środków powierzonych, co ma istotne znaczenie dla ich klasyfikacji podatkowej i cywilnoprawnej.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem doktryny, środki przekazane notariuszowi w depozyt nie wchodzą do jego majątku prywatnego ani służbowego – co więcej, nie podlegają one zajęciu w ramach postępowania egzekucyjnego ani nie wchodzą do masy upadłościowej notariusza. Potwierdza to m.in. komentarz do art. 108 Prawa o notariacie, w którym wskazano: „Rachunek powierniczy zapewnia szczególną ochronę, bowiem zgodnie z art. 59 ust. 4-6 ustawy Prawo bankowe, w razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego – środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu; w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku – środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości; w przypadku śmierci posiadacza rachunku – zgromadzone tam środki nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.” (P.K. Jończyk, w: A.J. Szereda [red.], Notariat. Czynności notarialne, 2022, s. 191).

W ocenie Spółki w związku z tym, chociaż środki pieniężne zostały faktycznie przelane na konto prowadzone przez notariusza, nie oznacza to, że stały się one przedmiotem jego majątkowego władztwa. Przeciwnie – notariusz działa jako powiernik, a nie dysponent lub właściciel środków. Nie ma on możliwości zużycia tych środków ani ich zastawienia, zaś osoby trzecie – w tym organy egzekucyjne – nie mają dostępu do tych aktywów. Ich przeznaczenie jest ściśle określone protokołem depozytowym, a środki mogą zostać wydane wyłącznie osobie uprawnionej, w sytuacji przewidzianej w umowie depozytowej. Jak wskazano powyżej w Komentarzu do art. 108 Prawo o notariacie, notarialny rachunek depozytowy pełni funkcje zabezpieczające, zbliżone do funkcji rachunku powierniczego, tym samym w ocenie Spółki środki te pozostają w majątku Spółki do momentu przekazania ich Sprzedającemu. Podobnie, środki przekazane na rachunek powierniczy nie są uważane za wydatkowane przez podatnika – do momentu ich przelania na rzecz wierzyciela. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 26 listopada 2020 r. (0114-KDIP2-2.4010.311.2020.1.PP) potwierdził, że:

„Przelanie waluty na rachunek escrow nie miało znaczenia dla sposobu kalkulacji różnic kursowych. Różnice kursowe powstają pomiędzy dniem wpływu waluty na rachunek bieżący a dniem faktycznego wydatku”. Dodatkowo w interpretacji tej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że samo umieszczenie środków walutowych na rachunku escrow (inaczej rachunek powierniczy, który jest specjalnym typem rachunku bankowego, na którym środki pieniężne są przechowywane przez osobę trzecią (najczęściej bank) do czasu spełnienia określonych warunków umowy zawartej między dwiema stronami transakcji) jest jedynie czynnością techniczną i nie ma wpływu na sposób ustalenia różnic kursowych ani na moment ich realizacji.

W świetle powyższego, przekazanie środków na rachunek depozytowy notariusza stanowi jedynie czynność techniczną, niebędącą ekonomiczną zapłatą lub inną formą wypływu w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 3 (i analogicznie art. 15a ust. 3 pkt 3) ustawy o CIT. W ocenie Spółki przelew waluty na rachunek depozytowy notariusza nie może być utożsamiany z realizacją różnic kursowych, która następuje dopiero w momencie wykorzystania tych środków na zapłatę ceny za nieruchomość. W tym świetle, przelew waluty euro na rachunek depozytowy notariusza, dokonany przed finalizacją transakcji, nie może być utożsamiany z zapłatą ani innym wypływem środków w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT. Momentem, w którym Spółka faktycznie traci możliwość dysponowania tymi środkami, jest dopiero ich przekazanie sprzedawcy przez notariusza. W dniu wcześniejszego transferu środków Spółka nie utraciła jeszcze ekonomicznego władztwa nad walutą. Środki te mogłyby zostać zwrócone, gdyby do zawarcia aktu notarialnego nie doszło. Tym samym nie można uznać tej czynności za wypływ skutkujący rozpoznaniem różnic kursowych.

Zgodnie z interpretacją z 20 lipca 2023 r. (0111-KDIB1-3.4010.359.2023.1.MBD), przelew środków na rachunek o charakterze zabezpieczającym, w tym powierniczy, nie powoduje rozpoznania różnic kursowych, jeżeli podatnik nie utracił nad nimi władztwa. Takie samo stanowisko zajęto w interpretacji z 18 grudnia 2018 r. (0111-KDIB2-3.4010.190.2018.1.AZE), w której stwierdzono, że przeksięgowanie środków w ramach aktywów własnych podatnika nie skutkuje powstaniem różnic kursowych, ponieważ nie dochodzi do faktycznego wypływu środków. Wreszcie w interpretacji z 17 kwietnia 2024 r. (0111-KDIB1-3.4010.516.2024.1.MBD), Dyrektor KIS potwierdził, że różnice kursowe należy rozpoznawać w momencie, w którym dochodzi do nieodwracalnego przekazania środków na rzecz innego podmiotu – a nie wcześniej.

Co więcej jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego, kwoty zatrzymane, zdeponowane na rachunku depozytowym notariusza wykazane zostały w bilansie Spółki na dzień 31 grudnia 2024 roku w pozycji aktywa – inwestycje krótkoterminowe – inne środki pieniężne. Zgodnie z art. 3 ust. 12 ustawy o rachunkowości przez aktywa rozumie się „kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych”.

Tym samym w ocenie Spółki ustawowy mechanizm rozpoznawania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych – zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT – odnosi się wyłącznie do sytuacji rzeczywistego wpływu i wypływu waluty, związanego z nabyciem lub wyzbyciem się ekonomicznego władztwa nad środkami. Skoro przelew na rachunek depozytowy notariusza nie powoduje definitywnej zmiany właściciela środków, nie może on być uznany za wypływ w rozumieniu powołanych przepisów. Dopiero przekazanie tych środków przez notariusza Sprzedającemu, po zawarciu umowy, spełnia warunki uznania tej czynności za wypływ środków, który powinien być podstawą do rozpoznania różnic kursowych. W konsekwencji, właściwym momentem ustalenia kursu walutowego i rozliczenia podatkowego różnic kursowych będzie dzień zwolnienia środków z depozytu przez notariusza, a nie dzień ich wcześniejszego przelania na rachunek depozytowy. Tym samym Spółka uważa, że kursem właściwym, jaki powinien być przez nią zastosowany w odniesieniu do sytuacji ustalania różnic kursowych od środków własnych jest średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zwolnienia tych środków z depozytu przez notariusza.

Uzasadnienie do pytania nr 2

W związku z uzasadnieniem odnoszącym się do pytania 1 Spółka uważa, że różnice kursowe od środków własnych powstają w odniesieniu do środków, które wpłynęły na rachunek depozytowy notariusza od Pożyczkodawcy. Zgodnie z ary. 720 Kodeksu cywilnego „Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości”. Oznacza to, że środki przekazane przez Pożyczkodawcę do depozytu notarialnego w Euro stanowiły własność Spółki. W konsekwencji, to po stronie Spółki ciążył obowiązek rozpoznania różnic kursowych. W szczególności należy zauważyć, że jeśli w okresie zdeponowania środków na rachunku depozytowym Spółka nie rozpoznałaby różnic kursowych, to nie zostaną one rozpoznane również przez notariusza, jako że nie jest on właścicielem tych środków.

W ocenie Spółki różnice kursowe powstają pomiędzy dniem wpływu środków od Pożyczkodawcy na rachunek depozytowy a dniem ich wypływu z tego rachunku w celu zapłaty ceny Sprzedającemu. Natomiast kurs, jaki spółka powinna zastosować, to kurs NBP z dnia poprzedzających ten dzień.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.