Ustalenie momentu powstania przychodu z tytułu świadczenia abonamentowych usług elektronicznych.
Spółka komandytowa planuje świadczyć abonamentowe usługi elektroniczne polegające na udostępnianiu oprogramowania do zarządzania sprzedażą online. Usługi są zawierane na okres jednego miesiąca kalendarzowego, bez umów długoterminowych. Klienci, po rejestracji i okresie próbnym, dokonują comiesięcznych zakupów, a płatności są zazwyczaj realizowane z góry. W dokumencie szczegółowo opisano trzy przykładowe scenariusze transakcji, uwzględniające nowych klientów, przedłużenia…
Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
1 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu świadczenia abonamentowych usług elektronicznych.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
X Spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm. dalej: CIT). Spółka nie posiada zakładu podatkowego na terytorium innych państw. Jednocześnie Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym dla celów tego podatku w Polsce, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm.; dalej: VAT). Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy zgodnie z umową Spółki jest pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych (PKD 62.90.Z).
W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca będzie świadczyć abonamentową usługę elektroniczną, zwaną „(…)”, będącą przedmiotem niniejszego wniosku i polegającą na udostępnieniu przez wnioskodawcę oprogramowania umożliwiającego usługobiorcy zarządzanie sprzedażą w sklepach Internetowych, w oprogramowaniu (…) oraz wielu innych kanałach sprzedaży tj. (…). Usługa będzie pozwala na (…). Usługa „(…)” służy do obsługi wielokanałowej sprzedaży prowadzonej z jednego miejsca i jest skierowana tylko do usługobiorców niebędących konsumentami.
Do usługi (…) usługobiorca będzie uzyskiwał dostęp poprzez rejestrację na stronie (…) wybierając przy tym pakiet, adres darmowej domeny, a także podając adres e-mail, wybrane hasło, pełne dane firmowe oraz numer telefonu komórkowego. Po rejestracji usługa „(…)” dostępna będzie online z każdego miejsca na świecie.
Dodatkowo Spółka wyjaśnia (uściśla), że usługa „(…)” charakteryzuje się następującymi cechami:
1) jest to usługa abonamentowa, na czas określony: jeden miesiąc kalendarzowy i taki jest też okres rozliczeniowy;
2) usługobiorca będzie rejestrował się na stronie (…) i będzie dokonywał instalacji oprogramowania, a następnie dokona wyboru abonamentu (determinującego cenę, a nie okres trwania abonamentu, gdyż ten zawsze wynosi jeden miesiąc);
3) w ramach tej usługi nie będą zawierane żadne umowy długoterminowe oraz bezterminowe;
4) po zakończeniu okresu abonamentowego dostęp do usługi wygasa;
5) usługobiorca chcąc kontynuować korzystanie z usługi, po każdym miesiącu będzie musiał ponownie zalogować się do panelu administracyjnego na swoje konto, oraz dokonać ponownego zakupu usługi;
6) w przeważającej wielkości będzie dochodzić do comiesięcznego wznawiania usługi przez dotychczasowych klientów (usługobiorców), a cennik usługi będzie uwzględniał cenę przyporządkowaną w wykorzystanym limicie z poprzedniego miesiąca kalendarzowego;
7) dla nowych klientów (usługobiorców) przewidziany będzie pakiet darmowego okresu 30 dni, na przetestowanie usługi, a po tym terminie będzie następować odpłatne, proporcjonalne rozliczenie, uwzględniające okres: od dnia następującego po darmowym okresie do końca miesiąca kalendarzowego, w którym zakończy się darmowy pakiet;
8) w 3 (trzech) miesiącach od wygaśnięcia abonamentu, przewiduje się dobrowolną opłatę za utrzymanie danych, w wysokości równej cenie abonamentu i długości nieaktywnego okresu abonamentowego;
9) zasadniczo, tj. w przeważającej części, płatność za usługę (abonament) będzie dokonywana „z góry” do 14-go dnia danego miesiąca;
10) z uwagi na wdrożoną przez Spółkę automatyzację procesu fakturowania, każdej dokonanej płatności będzie towarzyszyła automatycznie wystawiona, zazwyczaj w tym samym dniu, faktura Vat.
W ramach dokonywanych rozliczeń związanych z usługą (…) będzie dochodzić do 3 (trzech) przykładowych sytuacji odnoszących się do momentu powstania obowiązku podatkowego w CIT:
Sytuacja 1 – nowy klient, okres próbny + zakup po raz pierwszy:
Załóżmy, że dnia 14-go września 20XX r. do usługi (…) zarejestruje się nowy klient (usługobiorca), w związku z czym:
1. przysługuje mu w dniach od 14-go września 20XX r. do 13-go października 20XX r. pakiet darmowego okresu 30 dni, na przetestowanie usługi;
2. za okres od 14-go października 20XX r. do 31 października 20XX r. będzie on korzystał z odpłatnego abonamentu i zobowiązany będzie w związku z tym do dokonania zapłaty w terminie do 28-go października 20XX r. (w terminie 14 dni po okresie próbnym);
3. załóżmy, że w dniu 20 października 20XX r. nowy klient (usługobiorca) dokona zapłaty, w następstwie czego dnia 20 października 20XX r. zostanie wystawiona faktura Vat, scharakteryzowana następującymi danymi (między innymi): 1) nr faktury; 2) data wystawienia faktury: 20 października 20XX r.; 3) data zakończenia wykonania usługi: 31 października 20XX r.; 4) suma wartości sprzedaży netto; 5) stawka podatku VAT; 6) kwota podatku VAT; 7) pozostałe, wymagane dane zgodnie z Ustawą VAT.
Sytuacja 2 – kolejny zakup, bez umowy:
Załóżmy, że klient (usługobiorca) będzie posiadał wykupiony, aktywny abonament obejmujący okres od 1 października 20XX r. do 31 października 20XX r. chcąc kontynuować korzystanie z usługi (…) dnia 3-go listopada 20XX r. dokona nowego zakupu (zapłaty) abonamentu obejmujący okres od 1 listopada 20XX r. do 30 listopada 20XX r. W związku z czym dnia 3 listopada 20XX r. zostanie wystawiona faktura Vat, scharakteryzowana następującymi danymi (między innymi): 1) nr faktury; 2) data wystawienia faktury: 3 listopada 20XX r.; 3) data zakończenia wykonania usługi: 30 listopada 20XX r.; 5) suma wartości sprzedaży netto; 6) stawka podatku VAT; 7) kwota podatku VAT; 8) pozostałe, wymagane dane zgodnie z Ustawą VAT.
Sytuacja 3 – opłaty za przechowywanie danych + abonament bieżący:
Załóżmy, że klient (usługobiorca) będzie posiadał wykupiony, aktywny abonament obejmujący okres od 1 sierpnia 20XX r. do 31 sierpnia 20XX r.
W okresie od 1 września 20XX r. do 31 października 20XX r. nie wykupi abonamentów dotyczących przedmiotowych usług.
Dnia 10-go listopada 20XX r., chcąc mieć dostęp do pełnej historii danych i korzystać z usługi (…) dokonał zapłaty:
a) tytułem opłaty za przechowywanie danych, równej wartości abonamentu za okres: od 01-09-20XX r. do 10-11-20XX r.
b) za abonament (usługę) obejmującą okres: od 11-11-20XX r. do 30-11-20XX r.
W związku z czym dnia 10 listopada 20XX r. zostanie wystawiona faktura Vat, scharakteryzowana następującymi danymi (między innymi): 1) nr faktury; 2) data wystawienia faktury: 10 listopada 20XX r.; 3) data zakończenia wykonania usługi: 30 listopada 20XX r.; 5) suma wartości sprzedaży netto; 6) stawka podatku VAT; 7) kwota podatku VAT; 8) pozostałe, wymagane dane zgodnie z Ustawą VAT.
Uwaga, w przypadku niniejszej sytuacji, z uwagi na techniczne ograniczenia, faktura VAT będzie uwzględniać łącznie opłatę za przechowywanie danych oraz usługę bieżącą, a w opisie faktury pojawi się treść: przedłużenie abonamentu za okres: od 01-09-20XX r. do 30-11-20XX r.
Pytania:
Pytanie nr 1, do sytuacji nr 1:
Czy wykonana przez Spółkę usługa w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przykładzie (sytuacji) nr 1, spowoduje powstanie przychodu w CIT, w dniu wystawienia faktury (uregulowania płatności), tj. 20 października 20XX r.?
Pytanie nr 2, do sytuacji nr 2:
Czy wykonana przez Spółkę usługa w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przykładzie (sytuacji) nr 2, spowoduje powstanie przychodu w CIT, w dniu wystawienia faktury (uregulowania płatności), tj. 3 listopada 20XX r.?
Pytanie nr 3, do sytuacji nr 3:
Czy wykonane przez Spółkę usługi w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przykładzie (sytuacji) nr 3, spowodują powstanie przychodu w CIT, w dniu 10 listopada 20XX r., z uwagi na: a) wystawienie w tym dniu faktury (uregulowania płatności), w odniesieniu do zakupu abonamentu obejmującego okres: od 11-11-20XX r. do 30-11- 20XX r.? b) wykonania w tym dniu usługi, w odniesieniu do opłaty za przechowywanie danych za okres: od 01-09-20XX r. do 10-11-20XX r.
Państwa stanowisko w sprawie
Odp. do pytania nr 1.
W ocenie Spółki wykonana przez nią usługa w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przykładzie (sytuacji) nr 1, spowoduje powstanie przychodu na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3a CIT, a z uwagi na okoliczność, że wykonanie usługi nastąpi w dniu 31 października 20XX r. oraz, że przed tą datą, tj. w dniu 20 października 20XX r. wystawiona będzie faktura Vat, dokumentująca jednocześnie uregulowanie przez klienta (świadczeniobiorcę), w tym dniu należności, datą powstania przychodu będzie dzień 20 października 20XX r. (data wystawienia faktury, otrzymania należności).
Odp. do pytania nr 2.
W ocenie Spółki wykonana przez nią usługa w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przykładzie (sytuacji) nr 2 spowoduje powstanie przychodu na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3a CIT, a z uwagi na okoliczność, że wykonanie usługi nastąpi w dniu 30 listopada 20XX r. oraz, że przed tą datą, tj. w dniu 3 listopada 20XX r. wystawiona będzie faktura Vat, dokumentująca jednocześnie uregulowanie przez klienta (świadczeniobiorcę), w tym dniu należności, datą powstania przychodu będzie dzień 3 listopada 20XX r. (data wystawienia faktury, otrzymania należności).
Odp. do pytania nr 3.
W ocenie Spółki wykonane przez nią usługi w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przykładzie (sytuacji) nr 3, spowodują powstanie przychodu na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3a CIT, w dniu 10 listopada 20XX r. z uwagi: a) na okoliczność, że wykonanie usługi nastąpi w dniu 10 listopada 20XX r. (za okres 01-09-20XX r. do 10-11-20XX r.) w zakresie opłaty za przechowywanie danych; b) na okoliczność, że wykonanie usługi nastąpi w dniu 30 listopada 20XX r. (obejmujący okres od 11-11-20XX r. do 30-11-20XX r.) w zakresie abonamentu (…), a przed ta datą, tj. 10 listopada 20XX r. wystawiona będzie faktura Vat, dokumentująca jednocześnie uregulowanie przez klienta (świadczeniobiorcę), w tym dniu należności.
Uzasadnienie ogólne do odpowiedzi na pytanie nr 1; nr 2 i nr 3:
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - CIT, nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – poprzez przykładowe wyliczenie – rodzaje podlegających opodatkowaniu tym podatkiem przysporzeń majątkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.
Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.
Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje Spółce uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego.
„Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności.
Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.
Stosownie do art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 CIT, uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3g tej ustawy.
Przepis art. 12 ust. 3a CIT stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1. wystawienia faktury albo 2. uregulowania należności.
Tak więc, regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.
Przychód osiągany przez Spółkę, co do zasady, powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności, przy czym należy rozważyć wyjątki od niniejszej reguły, które wskazane zostały w art. 12 ust. 3a CIT i unormowane w art. 12 ust. 3c-3g oraz 3j-3m CIT. Dotyczą one m.in. przychodów ze świadczenia usług w przypadku, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych (art. 12 ust. 3c CIT).
Zgodnie z art. 12c ust. 3c CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis art. 12 ust. 3c CIT, ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.
Analizując ten przepis, należy zauważyć, że:
W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.
Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.
Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN): • „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”; • „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia − uregulowania wzajemnych należności”; • „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.
Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.
Zatem, wówczas w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) – co powinno wynikać z ustaleń między stronami – za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego sprawy wynika, że:
a) świadczone przez Spółkę usługi (abonamentowe) zawierane są tylko i wyłącznie na czas określony: jeden miesiąc kalendarzowy i taki jest też okres rozliczeniowy, tzn. klient (usługobiorca) wykupuje abonament na jeden konkretny miesiąc i w późniejszym czasie nie ma obowiązku kontynuowania zakupów abonamentów, a Spółka wykonywania świadczeń;
b) nie są zawierane żadne umowy długoterminowe oraz bezterminowe;
c) nie powstaje stałe i powtarzalne (trwałe) zobowiązanie Spółki do świadczenia usług na rzecz danego klienta;
d) nie powstają stałe i powtarzalne (trwałe) zobowiązania klienta o charakterze ciągłym, które wytwarzają trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe.
Odnosząc powyżej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku opisu, uznać należy, że w przypadku wykonania przez Spółkę usług w opisanym przykładzie (sytuacji) nr 1; 2 i 3, wygenerują one powstanie przychodu na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3a CIT, w dacie zajścia najwcześniejszych zdarzeń: wykonania usługi, wystawienia faktury albo uregulowania należności.
Uzasadnienie szczegółowe do odpowiedzi na pytanie nr 1:
Uwzględniając powyższy opis w zdarzeniu przyszłym oraz stanowisko Spółki, zaprezentowane w odpowiedzi oraz w uzasadnieniu ogólnym do odpowiedzi, iż przychód z tytułu świadczonych przez Spółkę usług powstanie na zasadach ogólnych (art. 12 ust. 3a CIT) z uwagi na brak cech charakteryzujących usługi ciągłe, tj.:
a) brak stałego stosunku prawnego (brak umowy o świadczenie usług w sposób powtarzalny, cykliczny) pomiędzy Spółką (usługodawcą), a Klientem (usługobiorcą);
b) brak obowiązku odnowienia abonamentu przez Klienta (usługobiorcę);
c) traktowanie każdego zamówienie jako niezależne i incydentalne;
d) utrata automatyczna przez Klienta (usługobiorcę) dostępu do usługi po zakończeniu abonamentu
oraz uwzględniając okoliczność, że wykonanie usługi nastąpi w dniu 31 października 20XX r., a przed tą datą, tj. w dniu 20 października 20XX r. wystawiona będzie faktura Vat, dokumentująca jednocześnie uregulowanie przez klienta (świadczeniobiorcę), w tym dniu należności, należy stwierdzić, że datą powstania przychodu będzie dzień 20 października 20XX r. (data wystawienia faktury, otrzymania należności).
Uzasadnienie szczegółowe do odpowiedzi na pytanie nr 2:
Uwzględniając powyższy opis w zdarzeniu przyszłym oraz stanowisko Spółki, zaprezentowane w odpowiedzi oraz w uzasadnieniu ogólnym do odpowiedzi, iż przychód z tytułu świadczonych przez nią usług powstanie na zasadach ogólnych (art. 12 ust. 3a CIT) z uwagi na brak cech charakteryzujących usługi ciągłe, tj.:
a) brak stałego stosunku prawnego (brak umowy o świadczenie usług w sposób powtarzalny, cykliczny) pomiędzy Spółką (usługodawcą), a Klientem (usługobiorcą);
b) brak obowiązku odnowienia abonamentu przez Klienta (usługobiorcę);
c) traktowanie każdego zamówienie jako niezależne i incydentalne;
d) utrata automatyczna przez Klienta (usługobiorcę) dostępu do usługi po zakończeniu abonamentu
oraz uwzględniając okoliczność, że wykonanie usługi nastąpi w dniu 30 listopada 20XX r., a przed tą datą, tj. w dniu 3 listopada 20XX r. wystawiona będzie faktura Vat, dokumentująca jednocześnie uregulowanie przez klienta (świadczeniobiorcę), w tym dniu należności, należy stwierdzić, że datą powstania przychodu będzie dzień 3 listopada 20XX r. (data wystawienia faktury, otrzymania należności).
Uzasadnienie szczegółowe do odpowiedzi na pytanie nr 3:
Uwzględniając powyższy opis w zdarzeniu przyszłym oraz stanowisko Spółki, zaprezentowane w odpowiedzi oraz w uzasadnieniu ogólnym do odpowiedzi, iż przychód z tytułu świadczonych przez nią usług powstanie na zasadach ogólnych (art. 12 ust. 3a CIT) z uwagi na brak cech charakteryzujących usługi ciągłe, tj.:
a) brak stałego stosunku prawnego (brak umowy o świadczenie usług w sposób powtarzalny, cykliczny) pomiędzy Spółką (usługodawcą), a Klientem (usługobiorcą);
b) brak obowiązku odnowienia abonamentu przez Klienta (usługobiorcę);
c) traktowanie każdego zamówienie jako niezależne i incydentalne;
d) utrata automatyczna przez Klienta (usługobiorcę) dostępu do usługi po zakończeniu abonamentu
oraz uwzględniając okoliczność, że:
a) wykonanie usługi nastąpi w dniu 10 listopada 20XX r., w zakresie opłaty za przechowywanie danych;
b) wykonanie usługi nastąpi w dniu 30 listopada 20XX r. w zakresie abonamentu (…), lecz przed tą datą, tj. w dniu 10 listopada 20XX r. wystawiona będzie faktura Vat, dokumentująca jednocześnie uregulowanie przez klienta (świadczeniobiorcę), w tym dniu należności, należy stwierdzić, że wspólną datą powstania przychodu będzie dzień 10 listopada 20XX r.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem inne kwestie nieobjęte pytaniami, tj. sposób dokumentowania czy techniczne ograniczenia związane z wystawianiem faktur VAT, nie podlegają rozpatrzeniu w niniejszej interpretacji.
W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278, dalej: „ustawa o CIT”):
Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania.
Wyjątek od tej zasady wprowadza do art. 12 ust. 3 ustawy CIT:
Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Regulacja ta nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji.
Przepis art. 12 ust. 3a ustawy CIT, który stanowi, że:
Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
Tak więc, regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zasadą jest, że opodatkowany jest przychód należny co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.
Przychód osiągany przez podatnika, co do zasady, powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.
Wyjątki od reguły określonej w art. 12 ust. 3a zostały unormowane w art. 12 ust. 3c-3g oraz 3j-3m ustawy o CIT. Dotyczą one:
Natomiast art. 12 ust. 3g ustawy o CIT dotyczy sytuacji, gdy:
W przypadku pobrania wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, podlegających zarejestrowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, za datę powstania przychodu podatnik może uznać dzień pobrania wpłaty. W przypadku wyboru takiego sposobu ustalania daty powstania przychodu podatnik jest obowiązany stosować go przez cały rok podatkowy. Podatnik informuje o tym wyborze w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, składanym za rok podatkowy, w którym stosował ten sposób.
Wyjątki o których mowa w art. 12 ust. 3j-3m ustawy o CIT, dotyczą natomiast korekt przychodów.
Z powyższego wynika zatem, że z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie o CIT, pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.
Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT:
Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
W świetle powyższego przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.
Analizując ten przepis, należy zauważyć, że:
W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.
Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.
Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):
· „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”,
· „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności”,
· „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.
Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o usługach ciągłych nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo – nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.
Zauważyć należy, że ustawodawca w analizowanym przepisie posługuje się pojęciem „okresów rozliczeniowych” w liczbie mnogiej, co oznacza, że aby dana regulacja znalazła zastosowanie musi wystąpić więcej niż jeden okres rozliczeniowy.
Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.
Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) – co powinno wynikać z ustaleń między stronami – za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.
Jak zostało już wyżej wyjaśnione, okres rozliczeniowy obejmuje okres, w którym następuje cykliczne wykonanie usługi, jednocześnie usługa ta rozliczana jest za ten okres. Innymi słowy rozliczenie między stronami umowy dotyczy okresu, w którym ma miejsce świadczenie usługi. Zatem okresem rozliczeniowym przykładowo może być kalendarzowy miesiąc, kwartał lub rok bądź inny okres trwający 30/31 dni (np. od 21 dnia danego miesiąca do 20 następnego miesiąca), 90 dni lub 365 dni.
Z opisu sprawy wynika, że będą Państwo świadczyć abonamentową usługę elektroniczną, polegającą na udostępnieniu oprogramowania umożliwiającego usługobiorcy zarządzanie sprzedażą w sklepach Internetowych, w oprogramowaniu (…) oraz innych kanałach sprzedaży jednocześnie. Usługa będzie pozwala na pobieraniu zamówień, wystawianiu faktur, nadawaniu przesyłek, wystawianiu ofert oraz lub może być zintegrowana z większością usług Serwisu (…). Do usługi usługobiorca będzie uzyskiwał dostęp poprzez rejestrację na stronie (…) wybierając przy tym pakiet, adres darmowej domeny, a także podając adres e-mail, wybrane hasło, pełne dane firmowe oraz numer telefonu komórkowego. Po rejestracji abonamentowa usługa elektroniczna dostępna będzie online z każdego miejsca na świecie.
Usługa charakteryzuje się tym, że: 1) jest to usługa abonamentowa, na czas określony: jeden miesiąc kalendarzowy; 2) usługobiorca będzie rejestrował się na stronie www. i będzie dokonywał instalacji oprogramowania, a następnie dokona wyboru abonamentu (determinującego cenę, a nie okres trwania abonamentu, gdyż ten zawsze wynosi jeden miesiąc); 3) w ramach tej usługi nie będą zawierane żadne umowy długoterminowe oraz bezterminowe; 4) po zakończeniu okresu abonamentowego dostęp do usługi wygasa; 5) usługobiorca chcąc kontynuować korzystanie z usługi, po każdym miesiącu będzie musiał ponownie zalogować się do panelu administracyjnego na swoje konto, oraz dokonać ponownego zakupu usługi; 6) w przeważającej części będzie dochodzić do comiesięcznego wznawiania usługi przez dotychczasowych klientów (usługobiorców), a cennik usługi będzie uwzględniał cenę przyporządkowaną w wykorzystanym limicie z poprzedniego miesiąca kalendarzowego; 7) dla nowych klientów (usługobiorców) przewidziany będzie pakiet darmowego okresu 30 dni, na przetestowanie usługi, a po tym terminie będzie następować odpłatne, proporcjonalne rozliczenie, uwzględniające okres: od dnia następującego po darmowym okresie do końca miesiąca kalendarzowego, w którym zakończy się darmowy pakiet; 8) w 3 (trzech) miesiącach od wygaśnięcia abonamentu, przewiduje się dobrowolną opłatę za utrzymanie danych, w wysokości równej cenie abonamentu i długości nieaktywnego okresu abonamentowego; 9) zasadniczo, tj. w przeważającej części, płatność za usługę (abonament) będzie dokonywana „z góry” do 14-go dnia danego miesiąca; 10) z uwagi na wdrożoną przez Spółkę automatyzację procesu fakturowania, każdej dokonanej płatności będzie towarzyszyła automatycznie wystawiona, zazwyczaj w tym samym dniu, faktura VAT.
Wyjaśnili Państwo, że w ramach dokonywanych rozliczeń związanych z usługą będzie dochodzić do trzech możliwych sytuacji odnoszących się do momentu powstania przychodu w CIT:
1. sytuacja 1 – nowy klient, okres próbny + zakup po raz pierwszy,
2. sytuacja 2 – kolejny zakup, bez umowy,
3. sytuacja 3 – opłaty za przechowywanie danych + abonament bieżący.
Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu świadczenia abonamentowych usług elektronicznych.
W pierwszej kolejności zauważyć należy, że − jak sami Państwo podkreślili w opisie sprawy – abonamentowa usługa elektroniczna w każdej z opisanych sytuacji zawierana będzie na czas określony jednego miesiąca kalendarzowego, a opłata należna za świadczone przez Państwa usługi zarządzania sprzedażą oraz przechowywania danych pobierana będzie za dany miesiąc okresu abonamentowego. W sposób jednoznaczny zatem wskazać należy, że opisany przez Państwa w poszczególnych sytuacjach okres do rozliczenia usług abonamentowych nie jest tożsamy z pojęciem „okresów rozliczeniowych” z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. W analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z usługami rozliczanymi w okresach rozliczeniowych, bo takowe nie istnieją.
Odpowiadając na Państwa wątpliwości zgadzam się z Państwa stanowiskiem, że w opisanych sytuacjach 1-3 moment powstania przychodu z tytułu świadczenia elektronicznych usług abonamentowych należy określić w oparciu o art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, t. na zasadach ogólnych. Słusznie bowiem Państwo zidentyfikowali, że przychód osiągany przez Spółkę, co do zasady, powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z okoliczności określonych w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.
Nie mogę w związku z tym zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że w opisanych przez Państwa sytuacjach będzie to „data wystawienia faktury, otrzymania należności”, bo są to formalnie dwa odrębne momenty, które choć mogą wystąpić w tej samej dacie, to nie muszą.
Odnosząc się szczegółowo do możliwych do wystąpienia sytuacji opisanych przez Państwa:
1. gdy nowy klient, po wykorzystaniu 30-dniowego bezpłatnego okresu próbnego od 14.09.20XX r. do 13.10.20XX r. zawrze po raz pierwszy umowę abonamentową na 1 miesiąc (od 14.10.20XX r. do 31.10.20XX r.), wykonanie usługi nastąpi 31.10.20XX r., ale przed tą datą, tj. 20.10.20XX r. nowy klient dokona zapłaty, w następstwie czego 20.10.20XX r. zostanie wystawiona przez Państwa faktura VAT dokumentująca uregulowanie przez klienta (świadczeniobiorcę) w tym dniu należności
− przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT powstanie 20.10.20XX r. w momencie otrzymania należności od klienta, bo ta okoliczność wystąpi w opisanym przypadku jako pierwsza, a nie jak Państwo wskazali: „(…) (data wystawienia faktury, otrzymania należności)”. W opisanym przypadku 1. , jak sami Państwo wyjaśnili, faktura VAT zostanie wystawiona przez Państwa w następstwie dokonanej przez klienta płatności, a więc w późniejszym momencie.
2. gdy klient (usługobiorca) będzie miał wykupiony, aktywny abonament od 01.10.20XX r. do 31.10.20XX r., ale po jego zakończeniu będzie chciał kontynuować korzystanie z usługi, zatem 03.11.20XX r. dokona nowego zakupu (zapłaty) abonamentu od 01.11.20XX r. do 30.11.20XX r., a Państwo w związku z nowym zakupem wystawią 03.11.20XX r. fakturę VAT
− przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT powstanie 03.11.20XX r. w momencie uregulowania przez klienta (świadczeniobiorcę) należności, bo ta okoliczność wystąpi w opisanym przypadku jako pierwsza, a nie jak Państwo wskazali: „(…) (data wystawienia faktury, otrzymania należności)”. W opisanym przypadku 2. , jak sami Państwo wyjaśnili: „(…) w dniu 3 listopada 20XX r. wystawiona będzie faktura VAT, dokumentująca jednocześnie uregulowanie przez klienta (świadczeniobiorcę), w tym dniu należności”, zatem zostanie wystawiona przez Państwa w późniejszym momencie – po dokonaniu przez klienta płatności.
3. gdy klient (usługobiorca) będzie posiadał wykupiony, aktywny abonament od 01.08.20XX r. do 31.08.20XX r., w okresie od 01.09.20XX r. do 31.10.20XX r. nie wykupi abonamentowych usług elektronicznych, ale 10.11.20XX r., aby mieć dostęp do pełnej historii danych i korzystać z usługi dokona zapłaty: a) tytułem opłaty za przechowywanie danych, równej wartości abonamentu za okres od 01.09.20XX r. do 10.11.20XX r., b) za abonament (usługę) obejmującą okres: od 11.11-20XX r. do 30.11-20XX r., w związku z czym 10.11.20XX r. wystawią Państwo fakturę VAT,
− przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT powstanie 10.11.20XX r., r., w momencie, w którym klient dokona zapłaty jako dzień uregulowania należności, bo ta okoliczność wystąpi w opisanym przypadku jako pierwsza, a nie jak Państwo wskazali: „(…) (data wystawienia faktury, otrzymania należności)”. W opisanym przypadku 3. , jak sami Państwo wyjaśnili, faktura VAT zostanie wystawiona przez Państwa w następstwie dokonanej przez klienta płatności, a więc w późniejszym momencie.
Podsumowując, choć w rozpatrywanej sprawie formalnie w sposób właściwy określili Państwo, że przychód osiągany przez Spółkę, co do zasady, powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z okoliczności określonych w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, to z uwagi na hybrydowe połączenie przez Państwa dwóch odrębnych okoliczności, jakimi są wymienione w sposób rozłączny w tym przepisie: „nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności”, to nie mogę się zgodzić z Państwa twierdzeniem, że będzie to moment: „(data wystawienia faktury, otrzymania należności)”.
Zatem, nie mogę zgodzić się z Państwa stanowiskiem do pytania nr 1, że wykonana przez Spółkę usługa w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przykładzie (sytuacji) nr 1, spowoduje powstanie przychodu w CIT w dniu wystawienia faktury. Choć kalendarzowo w opisanej sytuacji 1. jest to ten sam dzień, to moment powstania przychodu należy określić w momencie zaistnienia najwcześniejszego ze zdarzeń opisanych w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w momencie uregulowania należności (dokonania zapłaty przez klienta).
W tym stanie rzeczy Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.
Nie mogę też zgodzić się z Państwa stanowiskiem do pytania nr 2, że wykonana przez Spółkę usługa w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przykładzie (sytuacji) nr 2, spowoduje powstanie przychodu w CIT w dniu wystawienia faktury. Choć kalendarzowo w opisanej sytuacji 2. jest to ten sam dzień, to moment powstania przychodu należy określić w momencie zaistnienia najwcześniejszego ze zdarzeń opisanych w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w momencie uregulowania należności (dokonania zapłaty przez klienta), a nie jak Państwo twierdzą w dniu wystawienia faktury.
W tym stanie rzeczy Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.
Również nie zgadzam się z Państwa stanowiskiem do pytania nr 3, że wykonana przez Spółkę usługa w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przykładzie (sytuacji) nr 3, spowoduje powstanie przychodu w CIT w dniu wystawienia faktury. Choć kalendarzowo w opisanej sytuacji 3. jest to ten sam dzień, to moment powstania przychodu należy określić w momencie zaistnienia najwcześniejszego ze zdarzeń opisanych w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w momencie uregulowania należności (dokonania zapłaty przez klienta), a nie jak Państwo twierdzą w dniu wystawienia faktury.
W tym stanie rzeczy Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania nr 3, należało uznać za nieprawidłowe.
Biorąc pod uwagę opisane zdarzenia przyszłe oraz przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie Państwa stanowisko w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu świadczenia abonamentowych usług elektronicznych w opisanych sytuacjach 1-3 (pytania 1-3), jest nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo