Spółka z o.o., podatnik CIT, zawarła umowę na dostawę i montaż systemu UPS z Zamawiającym. Po prawidłowym wykonaniu robót i odbiorze bez zastrzeżeń powstał spór o to, czy okresowe przeglądy gwarancyjne mają być nieodpłatne (stanowisko Zamawiającego) czy odpłatne (stanowisko Spółki). Spółka nie wykonywała przeglądów, uznając je za usługi odpłatne, co Zamawiający potraktował jako opóźnienie w wykonaniu obowiązków gwarancyjnych i naliczył…
Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
5 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej za opóźnienie w wykonaniu obowiązków gwarancyjnych, odsetek ustawowych od tej kary oraz kosztów procesu sądowego wraz z odsetkami za opóźnienie w ich zapłacie.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
A. Sp. z o.o. z siedzibą w (...) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowaną w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Na moment składania niniejszego wniosku, jak również w okresie, którego dotyczy opisany w nim stan faktyczny, Spółka jest (była) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanym na zasadach ogólnych, o których mowa w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2587, z poźn. zm. dalej: „ustawa o CIT) i nie korzysta (nie korzystała) z ryczałtowego opodatkowania dochodów spółek (tzw. estoński CIT) ani innych szczególnych reżimów. Spółka posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a jej zarząd znajduje się na terytorium Polski. W konsekwencji Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i - zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT - podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich powstania.
Podstawowym profilem działalności gospodarczej Spółki jest realizacja specjalistycznych kontraktów w obszarze infrastruktury energetyczno-technicznej, w szczególności:
Odbiorcami usług Spółki są przede wszystkim duże podmioty gospodarcze i instytucje, w tym przedsiębiorstwa z sektora energetycznego, dysponujące rozbudowaną infrastrukturą techniczną wymagającą zapewnienia ciągłości zasilania. W ramach prowadzonej działalności Spółka często zawiera długoterminowe umowy o znacznej wartości, w których standardowo przewiduje się postanowienia dotyczące odpowiedzialności kontraktowej, w tym kary umowne za naruszenie bądź nienależyte wykonanie określonych obowiązków. Takie postanowienia są typowe dla branży i stanowią element normalnie występującego ryzyka gospodarczego związanego z realizacją złożonych kontraktów. Na tle tak rozumianej, standardowej działalności operacyjnej Spółki, w dniu 30 listopada 2018 r. Zamawiający z siedzibą w (...) (dalej: „Zamawiający”) zawarł ze Spółką umowę nr (...) (dalej: „Umowa”). Umowa została zawarta w trybie przetargu nieograniczonego.
Przedmiotem Umowy była w szczególności dostawa, montaż, konfiguracja i uruchomienie systemu zasilania awaryjnego UPS w (...) w (...), wraz z rozruchem, testami, przekazaniem do eksploatacji oraz wykonaniem dokumentacji projektowej i powykonawczej. Umowa przewidywała wynagrodzenie ryczałtowe ustalone w określonej przez strony wysokości. Kary umowne, których dotyczy niniejszy wniosek, zostały naliczone właśnie na podstawie tej Umowy. Spór pomiędzy stronami nie dotyczył jakości wykonanych robót ani wadliwości dostarczonych urządzeń - przedmiot Umowy został odebrany bez zastrzeżeń - lecz zakresu oraz sposobu rozliczenia obowiązków gwarancyjnych, w szczególności tego, czy okresowe przeglądy systemu UPS powinny być wykonywane jako świadczenia nieodpłatne w ramach wynagrodzenia ryczałtowego, czy też jako odrębne, odpłatne usługi serwisowe. Na tle tego sporu Zamawiający naliczył Spółce kary umowne za opóźnienie w wykonaniu obowiązków gwarancyjnych (brak realizacji przeglądów w terminach przyjętych przez Zamawiającego), a następnie dochodził ich zapłaty przed sądem. W konsekwencji, poza samą kwotą kary umownej, po stronie Spółki powstały również odsetki ustawowe za opóźnienie oraz koszty postępowania sądowego, których podatkowa kwalifikacja stanowi przedmiot niniejszego wniosku. Realizacja przedmiotu Umowy została zakończona, a ostatni etap prac odebrano protokołem z dnia 14 czerwca 2019 r., podpisanym przez strony w dniu 19 lipca 2019 r., bez zastrzeżeń co do wykonania zakresu rzeczowego. Oznacza to, że Zamawiający potwierdził prawidłowe wykonanie robót objętych Umową, w szczególności brak wad w zakresie dostawy, montażu i uruchomienia systemu UPS. Zgodnie z postanowieniami Umowy oraz dokumentacji przetargowej, Spółka udzieliła Zamawiającemu gwarancji na urządzenia oraz prace stanowiące przedmiot Umowy na okres co najmniej 60 miesięcy, liczony od dnia uruchomienia instalacji. W okresie tym Spółka zobowiązała się do zapewnienia obsługi serwisowej obejmującej m.in. wykonywanie okresowych przeglądów technicznych systemu UPS. Jak wynika z ustaleń poczynionych następnie przez Sąd Okręgowy, pierwszy przegląd gwarancyjny powinien zostać wykonany nie później niż w ciągu roku od odbioru, tj. do dnia 18 lipca 2020 r.
W dokumentach przygotowanych przez Spółkę (w szczególności w dokumencie zatytułowanym „Warunki gwarancji, sposób serwisowania oraz wykaz czynności serwisowych”) wskazano, że w okresie trwania 60-miesięcznej gwarancji przeglądy gwarancyjne będą usługą płatną i wykonywaną przez Wykonawcę nie rzadziej niż raz na 12 miesięcy. Spółka przyjmowała zatem, że obowiązek wykonywania przeglądów ma charakter odrębnej usługi serwisowej, podlegającej odrębnemu wynagrodzeniu. Zlecający prezentował odmienne stanowisko, zgodnie z którym okresowe przeglądy instalacji UPS stanowiły element świadczeń objętych wynagrodzeniem ryczałtowym i powinny być realizowane przez Wykonawcę jako nieodpłatne obowiązki gwarancyjne przez cały okres 60 miesięcy. W postępowaniu sądowym Sąd Okręgowy uznał, że postanowienia zawarte w „Warunkach gwarancji, sposobie serwisowania oraz wykazie czynności serwisowych” nie mogły modyfikować wiążącej treści Umowy oraz specyfikacji istotnych warunków zamówienia (SIWZ), ponieważ w hierarchii dokumentów umownych miały one charakter podrzędny. W konsekwencji Sąd przyjął, że w świetle Umowy i SIWZ przeglądy gwarancyjne miały być wykonywane przez Wykonawcę w ramach ustalonego wynagrodzenia ryczałtowego, a więc jako nieodpłatne świadczenia gwarancyjne.
Spółka, konsekwentnie utrzymując swoje stanowisko co do odpłatnego charakteru okresowych przeglądów, nie wykonywała tych przeglądów w modelu nieodpłatnym, wskazując Zamawiającemu na konieczność zawarcia dodatkowej umowy serwisowej bądź odrębnego rozliczenia tych czynności. Zamawiający potraktował to jako niewykonanie przez Spółkę obowiązków gwarancyjnych w przyjętych przez siebie terminach, wzywała Spółkę do wykonania przeglądów, a wobec braku ich realizacji naliczyła kary umowne.
Zgodnie z § 9 ust. 2 lit. b Umowy, Zamawiający był uprawniony do naliczenia na swoją rzecz kary umownej za opóźnienie w wykonaniu obowiązków gwarancyjnych w wysokości 0,02% wartości brutto Umowy za każdy rozpoczęty dzień opóźnienia. Sąd Okręgowy przyjął, że Spółka pozostawała w opóźnieniu w zakresie wykonania obowiązków gwarancyjnych od dnia 19 lipca 2020 r., tj. od upływu terminu, w którym powinien zostać wykonany pierwszy przegląd gwarancyjny (rok od daty podpisania protokołu odbioru). Na tej podstawie Zamawiający naliczył kary umowne w dwóch okresach: za okres od 19 lipca 2020 r. do 16 grudnia 2021 r. oraz za okres od 17 grudnia 2021 r. do 6 grudnia 2022 r. Łączna kwota naliczonej kary umownej wyniosła 80.677,96 zł. Pozew Zamawiającego o zapłatę naliczonej kary został wniesiony w dniu 26 stycznia 2023 r. przed Sąd Okręgowy (...). Wyrokiem z dnia 31 października 2024 r., sygn. akt (...), Sąd zasądził od Spółki na rzecz Zamawiającego kwotę 80.677,96 zł tytułem kary umownej oraz odsetki ustawowe za opóźnienie: od kwoty 47.812,60 zł - od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia zapłaty, oraz od kwoty 32.865,36 zł od dnia 21 grudnia 2022 r. do dnia zapłaty.
Ponadto Sąd zasądził od Spółki na rzecz Zamawiającego kwotę 9.451 zł tytułem zwrotu kosztów procesu wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie liczonymi od dnia uprawomocnienia się wyroku do dnia zapłaty. Wszystkie wskazane wyżej zobowiązania (kara umowna, odsetki ustawowe oraz koszty procesu) zostały uregulowane przez Spółkę na rzecz Zamawiającego. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że nie kwestionuje się jakości wykonanych robót - urządzenia UPS zostały zainstalowane i uruchomione prawidłowo, a przedmiot Umowy został odebrany bez zastrzeżeń. Podkreślono, że spór między stronami dotyczył przede wszystkim zakresu obowiązków gwarancyjnych, w szczególności tego, czy okresowe przeglądy miały być realizowane jako świadczenia nieodpłatne, oraz hierarchii poszczególnych dokumentów kontraktowych. Sąd uznał, że odmowa wykonania nieodpłatnych przeglądów oznacza pozostawanie przez Spółkę w opóźnieniu w wykonaniu obowiązków gwarancyjnych i uzasadnia naliczenie kary umownej przewidzianej w § 9 ust. 2 lit. b Umowy.
Na gruncie księgowym Spółka - kierując się podejściem ostrożnościowym - ujęła zasądzoną karę umowną w kwocie 80.677,96 zł jako koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodów (NKUP). Zapłacone odsetki ustawowe za opóźnienie od tej kary zostały ujęte na koncie 751 jako stanowiące koszty uzyskania przychodów (KUP), natomiast zasądzone koszty procesu w wysokości 9.451 zł, również zapłacone przez Spółkę w wykonaniu prawomocnego wyroku, ujęto na koncie 403 jako koszty uzyskania przychodów. Z uwagi na pojawiające się w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych rozstrzygnięcia wskazujące na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych za opóźnienie w wykonaniu zobowiązań oraz kosztów postępowań sądowych związanych z działalnością gospodarczą, Spółka powzięła wątpliwości co do dotychczasowej kwalifikacji przedmiotowych wydatków i występuje z niniejszym wnioskiem o interpretację indywidualną, zmierzając do potwierdzenia, że kara umowna, odsetki od tej kary oraz koszty procesu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT.
Pytanie
Czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym: 1) kara umowna zasądzona od Spółki na rzecz Zamawiającego z tytułu opóźnienia w wykonaniu obowiązków gwarancyjnych (przeglądów serwisowych systemu UPS), 2) odsetki ustawowe za opóźnienie od tej kary umownej, w części faktycznie zapłaconej przez Spółkę, 3) zasądzone koszty procesu sądowego oraz odsetki ustawowe za opóźnienie od tych kosztów, w części faktycznie zapłaconej przez Spółkę - mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jako wydatki pozostające w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nieobjęte wyłączeniem z art. 16 ust. 1 tej ustawy?
Państwa stanowisko w sprawie
Spółka stoi na stanowisku, że:
1) kara umowna w kwocie 80.677,96 zł, zasądzona od Wnioskodawcy na rzecz Zamawiającego z tytułu opóźnienia w wykonaniu obowiązków gwarancyjnych (przeglądów serwisowych systemu UPS), nie dotyczy wadliwości wykonanych robót ani wad dostarczonych urządzeń, ani zwłoki w usunięciu tych wad, lecz odnosi się wyłącznie do opóźnienia w wykonaniu części świadczeń o charakterze serwisowo-gwarancyjnym. Tym samym nie mieści się ona w katalogu wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT i - przy spełnieniu ogólnych przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - może stanowić koszt uzyskania przychodów;
2) zapłacone odsetki ustawowe za opóźnienie zasądzone od tej kary umownej, jako świadczenie akcesoryjne względem zobowiązania głównego, wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej i pozostające w związku z realizacją kontraktu, również stanowią koszty uzyskania przychodów, gdyż nie są objęte żadnym z wyłączeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT;
3) koszty procesu sądowego w wysokości 9.451 zł, zasądzone od Spółki wraz z zapłaconymi odsetkami ustawowymi za opóźnienie, poniesione w związku z przegranym sporem dotyczącym umowy zawartej w ramach działalności gospodarczej Spółki, stanowią koszty pośrednie poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, a więc koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie trzy wskazane kategorie wydatków - kara umowna, odsetki ustawowe od tej kary oraz koszty procesu sądowego wraz z odsetkami - pozostają w normalnym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, stanowią wyraz racjonalnie poniesionego ryzyka kontraktowego i nie są objęte żadną z negatywnych przesłanek wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Ad 1) Kara umowna
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten oznacza, że co do zasady wszelkie racjonalnie poniesione wydatki, pozostające w związku z działalnością gospodarczą i odpowiednio udokumentowane, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile ustawodawca wprost nie wyłączył ich w art. 16 ust. 1. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że aby określony wydatek mógł zostać zakwalifikowany jako koszt podatkowy, musi on:
W przypadku kar umownych, odsetek oraz kosztów procesu decydujące znaczenie ma zatem: czy rodzaj danej kary/świadczenia mieści się w którejś z przesłanek wyłączających z art. 16 ust. 1 (w analizowanym przypadku w szczególności w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT), oraz czy poniesienie tego wydatku można uznać za ekonomicznie racjonalny i związany z prowadzoną działalnością przejaw ponoszenia ryzyka gospodarczego.
Art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułu:
Jest to regulacja o charakterze szczególnym względem generalnej zasady z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jak podkreślają sądy administracyjne, wyjątki od reguły należy interpretować ściśle, co oznacza, że nie można rozciągać zakresu art. 16 ust. 1 pkt 22 na inne rodzaje kar umownych i odszkodowań poprzez wykładnię rozszerzającą. Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęć „kara umowna” i „odszkodowanie”. Odwołać należy się zatem do regulacji ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071z późn. zm., dalej: „k.c.”), w szczególności art. 471 oraz art. 483-484 k.c., które wiążą karę umowną z odpowiedzialnością za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania niepieniężnego.
Jednocześnie prawo cywilne odróżnia: wadę świadczenia (wada towaru, wady robót/usług), od opóźnienia/zwłoki w wykonaniu świadczenia prawidłowego.
Z punktu widzenia art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT istotne jest, że wyłączone z kosztów są tylko te kary i odszkodowania, które zostały w tym przepisie wprost wskazane, tj. odnoszą się do wadliwości towarów/robót/usług lub zwłoki w usunięciu tych wad bądź dostarczeniu świadczenia wolnego od wad. Jeżeli kara odnosi się do opóźnienia w wykonaniu świadczenia, przy braku wadliwości co do jakości, to - co do zasady - nie mieści się ona w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 i powinna być oceniana na tle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
W analizowanej sprawie bezsporne jest, że:
Już z tego względu omawiana kara nie mieści się w katalogu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Do sytuacji bardzo zbliżonej do stanu faktycznego Spółki odnosi się wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 25 stycznia 2022 r., sygn. I SA/Gd 1073/21 (orzeczenie prawomocne). Sprawa dotyczyła właśnie kar umownych za nieterminowe wykonanie napraw gwarancyjnych. Sąd wskazał wprost, że kary umowne za opóźnienie w wykonaniu napraw gwarancyjnych „literalnie nie mieszczą się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.” i nie mogą być utożsamiane z karami za wady robót czy usług. WSA w Gdańsku podkreślił, że: - art. 16 ust. 1 pkt 22 wymaga ścisłej wykładni, - kary za opóźnienie w wykonaniu napraw (obowiązków serwisowych) nie są objęte tym wyłączeniem, - tego rodzaju wydatki - o ile zostały poniesione w związku z działalnością i w ramach racjonalnego ryzyka gospodarczego - mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Na gruncie tej samej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 19 grudnia 2024 r., sygn. II FSK 409/22, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS, potwierdzając w istocie podejście WSA w Gdańsku, zgodnie z którym kara umowna za nieterminowe wykonanie naprawy może stanowić koszt uzyskania przychodów. Z punktu widzenia Spółki istotne jest, że: - zarówno w stanie faktycznym rozpoznawanym przez WSA w Gdańsku, jak i w niniejszej sprawie, kary umowne dotyczyły opóźnienia w wykonaniu obowiązków gwarancyjnych/serwisowych, - nie chodziło o wady samego świadczenia głównego (dostawy/wykonania), lecz o późniejsze zachowania serwisowe, - NSA, akceptując wyrok WSA, potwierdził, że kary za opóźnienie, niewymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22, należy oceniać na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Ponadto Wnioskodawca, wskazuje, że w szeregu innych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że: - art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT ma charakter przepisu wyjątkowego, - nie obejmuje wszystkich kar umownych „z tytułu nieterminowego wykonania zobowiązań”, - organ podatkowy nie może rozszerzać katalogu wyłączeń na inne stany faktyczne niż wskazane wprost w przepisie. W szczególności: - w wyroku z 23 listopada 2022 r., sygn. II FSK 700/20, NSA podkreślił, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT jest wyjątkiem od zasady ogólnej określonej w art. 15 ust. 1 i wskazuje zamknięty katalog kar umownych wyłączonych z kosztów podatkowych.
Skoro ustawodawca wyraźnie wymienia tylko kary związane z wadami świadczenia lub zwłoką w ich usunięciu, „nie można w drodze wykładni rozszerzającej obejmować tym przepisem kar za inne naruszenia, w szczególności za samo opóźnienie w wykonaniu świadczenia”. W wyroku z 7 czerwca 2023 r., sygn. II FSK 2961/20, NSA wskazał, że skoro ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 22 wymienił jedynie określone kategorie kar i odszkodowań, „to nie jest dopuszczalne rozszerzanie tego katalogu przez analogię” i kary za inne naruszenia kontraktu (np. za wcześniejsze rozwiązanie umowy) mogą stanowić koszty podatkowe, jeżeli spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 CIT.
Ponadto w wyroku z 23 marca 2023 r., sygn. II FSK 2277/20, NSA odniósł się bezpośrednio do kwestii kar umownych za opóźnienie w wykonaniu świadczenia, stwierdzając, że kary umowne za niewykonanie świadczenia w terminie mogą być zaliczane do kosztów podatkowych, o ile nie mieszczą się w katalogu art. 16 ust. 1 pkt 22 i spełniają ogólne przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zestawienie powyższych orzeczeń prowadzi do wniosku, że: - nie każda kara umowna z tytułu opóźnienia jest wyłączona z kosztów podatkowych, - wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 22 dotyczy tylko kar związanych z wadliwością świadczenia, - kary za opóźnienie w wykonaniu świadczenia prawidłowego co do jakości - w tym za opóźnienie w wykonaniu czynności serwisowych - mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, o ile są ekonomicznie uzasadnione.
Analizowana kara Spółki dotyczy właśnie opóźnienia w wykonaniu obowiązków gwarancyjnych (przeglądów), przy braku zarzutów co do jakości robót i urządzeń - znajduje potwierdzenie w ukształtowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącej kar umownych za opóźnienie.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego stanu faktycznego, należy podkreślić kilka kluczowych elementów: - kara umowna nałożona na Spółkę dotyczy wyłącznie opóźnienia w wykonaniu obowiązków gwarancyjnych/serwisowych, tj. braku przeprowadzania nieodpłatnych przeglądów systemu UPS w okresie gwarancji, - nie mamy do czynienia z karą za wady zainstalowanych urządzeń ani za wadliwe wykonanie robót - przeciwnie, przedmiot Umowy został odebrany protokołem bez zastrzeżeń, a Sąd wprost wskazał, że nie kwestionuje jakości wykonanych robót, - spór miał charakter interpretacyjny, dotyczył zakresu obowiązków gwarancyjnych i rozkładu świadczeń pomiędzy wynagrodzenie ryczałtowe a potencjalne wynagrodzenie za usługi serwisowe, - ponoszenie ryzyka kontraktowego, w tym ryzyka naliczenia kar za opóźnienie w wykonaniu części świadczeń, jest immanentną cechą działalności Spółki na rynku dużych kontraktów infrastrukturalnych.
W tych okolicznościach kara umowna: - nie realizuje przesłanek art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, - stanowi efekt realizacji podstawowej działalności operacyjnej Spółki, - jest kosztem definitywnym, poniesionym na rzecz kontrahenta w wykonaniu prawomocnego wyroku sądowego, - pozostaje w funkcjonalnym związku z przychodami - jest konsekwencją prowadzenia działalności i zawarcia umowy, której celem było uzyskanie przychodu.
W świetle przytoczonych wyroków NSA (II FSK 700/20, II FSK 2961/20, II FSK 2277/20 oraz II FSK 409/22) kara umowna za opóźnienie, niewymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 22 i poniesiona w ramach racjonalnego ryzyka gospodarczego, może stanowić koszt uzyskania przychodów.
Ad 2 Odsetki ustawowe za opóźnienie od kary umownej
Odsetki ustawowe za opóźnienie zasądzone od kary umownej pełnią funkcję świadczenia akcesoryjnego - są konsekwencją nieterminowego wykonania zobowiązania pieniężnego i w istocie stanowią ekonomiczny koszt korzystania z cudzego kapitału w czasie. Ustawa o CIT przewiduje szczególne wyłączenia w zakresie odsetek (m.in. art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek i kredytów. Regulacja ta ma charakter ogólny i obejmuje co do zasady wszelkie odsetki od zobowiązań cywilnoprawnych, a więc również odsetki ustawowe za opóźnienie od kary umownej.
Z powyższego wynika, że odsetki ustawowe za opóźnienie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą ich faktycznego uregulowania (zapłaty, potrącenia, kompensaty lub innej formy wygaśnięcia zobowiązania), natomiast same odsetki jedynie naliczone, a niezapłacone - na mocy art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT - pozostają poza kosztami podatkowymi.
W interpretacjach indywidualnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wielokrotnie potwierdzał, że odsetki ustawowe za opóźnienie w zapłacie zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą co do zasady mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, jako że są bezpośrednio związane z finansowaniem tej działalności i nie mieszczą się - po ich zapłacie - w żadnym z wyłączeń z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zastrzeżenie to dotyczy właśnie momentu ich rozpoznania: odsetki mogą być kosztem podatkowym wyłącznie w części rzeczywiście zapłaconej. Skoro - jak wykazano wyżej - sama kara umowna powinna być uznana za koszt podatkowy, brak jest podstaw, aby odsetki ustawowe za opóźnienie od tej kary traktować odmiennie, oczywiście przy zachowaniu ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT co do momentu ich potrącalności. Ustawodawca nie przewidział odrębnego wyłączenia dla tego rodzaju odsetek, a jednolite traktowanie świadczenia głównego i świadczenia akcesoryjnego w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów znajduje oparcie w konstrukcji przepisów ustawy o CIT.
W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odsetki ustawowe za opóźnienie od kary umownej stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich faktycznego uregulowania, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, pod warunkiem spełnienia ogólnych przesłanek z art. 15 ust. 1 tej ustawy.
Ad 3) Koszty procesu i odsetki od kosztów procesu
Koszty postępowania sądowego (opłaty sądowe, koszty zastępstwa procesowego, inne opłaty związane z prowadzeniem sprawy) poniesione przez podatnika w związku z jego działalnością gospodarczą są co do zasady traktowane w orzecznictwie i interpretacjach jako koszty pośrednie działalności, ponoszone w celu ochrony interesów majątkowych podatnika i zabezpieczenia źródła przychodów.
W wyroku NSA z 5 grudnia 2024 r., sygn. II FSK 287/24 (dotyczącym banku, który poniósł koszty procesu w związku z działalnością kredytową), Sąd zaakceptował podejście, zgodnie z którym koszty procesu mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, jeżeli pozostają w funkcjonalnym związku z działalnością gospodarczą podatnika i wynikają z racjonalnych działań mających na celu ochronę przychodów lub ograniczenie strat. Analogiczne stanowisko prezentuje Dyrektor KIS m.in. w interpretacji z 18 marca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.717.2023.2.RH, w której potwierdzono możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych zarówno zapłaty należności głównej wraz z odsetkami ustawowymi, jak i kosztów procesu, o ile dotyczą one zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą podatnika. W analizowanym przypadku: - spór sądowy dotyczył konkretnej umowy zawartej w ramach podstawowej działalności gospodarczej Spółki, - Spółka broniła się przed obowiązkiem zapłaty kary umownej, którą - w świetle posiadanych dokumentów i praktyki rynkowej - uważała za nienależną, - podjęcie sporu sądowego i poniesienie związanych z nim kosztów stanowiło racjonalny przejaw zarządzania ryzykiem gospodarczym, zmierzający do ochrony interesów majątkowych Spółki.
W związku z tym koszty procesu zasądzone na rzecz Zamawiającego stanowią - z punktu widzenia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - koszty uzyskania przychodów jako pośrednie koszty działalności gospodarczej, ponieważ:
Zgodnie z zasadą ogólną dotyczącą kosztów pośrednich, koszty procesu powinny być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, rozumianej zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT (tj. w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych, na podstawie otrzymanego orzeczenia sądowego oraz dokumentów księgowych). Od odsetek ustawowych za opóźnienie od zasądzonych kosztów procesu zastosowanie znajduje dodatkowo art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań. Oznacza to, że odsetki ustawowe od kosztów procesu mogą stanowić koszt uzyskania przychodów dopiero w części rzeczywiście uregulowanej przez Spółkę (zapłaconej, potrąconej, skompensowanej), natomiast odsetki jedynie naliczone - do czasu ich faktycznego uregulowania - pozostają poza kosztami podatkowymi.
Biorąc pod uwagę, że spór sądowy pozostawał w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą Spółki, a jego celem była ochrona jej interesów majątkowych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno: - zasądzone koszty procesu, - jak i odsetki ustawowe za opóźnienie od tych kosztów - w części faktycznie zapłaconej - stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Podsumowując, w świetle przytoczonych przepisów, orzecznictwa oraz praktyki interpretacyjnej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym: - kara umowna z tytułu opóźnienia w wykonaniu obowiązków gwarancyjnych, - zapłacone odsetki ustawowe za opóźnienie od tej kary, - oraz zasądzone koszty procesu wraz z zapłaconymi odsetkami - mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jako wydatki poniesione w ramach racjonalnego ryzyka gospodarczego, nierozerwalnie związanego z działalnością Spółki, i nieobjęte wyłączeniem z art. 16 ust. 1 tej ustawy, przy czym w odniesieniu do odsetek ustawowych - z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, tj. po ich faktycznym uregulowaniu.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop”):
kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:
Art. 16 ust. 1 updop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. W analizowanej sprawie w szczególności należy zwrócić uwagę na unormowania art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop:
nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
W art. 16 ust. 1 pkt 22 updop ustawodawca wprost wylicza, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań, wymienione ściśle w tym przepisie, tj. kary umowne oraz odszkodowania z tytułu wad dostarczanych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub też zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Do kosztów podatkowych nie zalicza się więc sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami.
Z okoliczności sprawy wynika, że zawarli Państwo w trybie przetargu nieograniczonego umowę na dostawę, montaż, konfigurację i uruchomienie systemu zasilania awaryjnego UPS. Umowa przewidywała wynagrodzenie ryczałtowe ustalone w określonej przez strony wysokości. Spór pomiędzy stronami nie dotyczył jakości wykonanych robót ani wadliwości dostarczonych urządzeń - przedmiot umowy został odebrany bez zastrzeżeń - lecz zakresu oraz sposobu rozliczenia obowiązków gwarancyjnych, w szczególności tego, czy okresowe przeglądy systemu UPS powinny być wykonywane jako świadczenia nieodpłatne w ramach wynagrodzenia ryczałtowego, jako nieodpłatne obowiązki gwarancyjne, czy też jako odrębne, odpłatne usługi serwisowe. Na tle tego sporu Zamawiający naliczył Spółce kary umowne za opóźnienie w wykonaniu obowiązków gwarancyjnych (brak realizacji przeglądów w terminach przyjętych przez Zamawiającego), a następnie dochodził ich zapłaty przed sądem. Kary umowne zostały naliczone na podstawie zawartej umowy.
Kwestia stanowiąca wątpliwość w niniejszej sprawie jest związana z ustaleniem, czy przysługuje Państwu prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów m.in. kar umownych za opóźnienie w wykonaniu obowiązków gwarancyjnych, o których mowa w przedstawionym powyżej opisie.
W pierwszej kolejności organ zauważa, że przyczyną naliczenia kar umownych było opóźnienie za nieterminowe wykonanie przeglądów gwarancyjnych z zawartej umowy.
Art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odwołuje się do pojęć z zakresu prawa cywilnego (odszkodowanie, kara umowna, wada, zwłoka). Oznacza to, że wyjaśnienie ww. terminów cywilnoprawnych jest niezbędne do rekonstrukcji normy prawa podatkowego.
Odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody. Jako szkodę należy rozumieć uszczerbek, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Szkoda może zostać wyrządzona niezależnie od istniejącego uprzednio między danymi osobami stosunku prawnego (szkoda z tytułu tzw. czynów niedozwolonych - ex delicto) bądź przez niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego (szkoda kontraktowa, ex contractu). Odszkodowanie zastępuje wówczas główne świadczenie dłużnika lub je uzupełnia (W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, „Zobowiązania. Zarys wykładu”, wyd. 11, Warszawa 2009, str. 85).
Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do odszkodowań z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika, a zatem świadczeń rekompensujących tzw. szkodę kontraktową. Dalsze rozważania odnoszą się zatem do odpowiedzialności za tego rodzaju szkodę.
Ogólne zasady odpowiedzialności dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania zostały zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1071 ze zm., dalej jako: „KC”). Podstawowymi przepisami w tym zakresie są art. 471-473 KC.
Zgodnie z art. 471 KC,
dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.
Powołany przepis nie określa bliżej zasad odpowiedzialności kontraktowej. Kwestii tej poświęcone są trzy kolejne artykuły kodeksu i dlatego - ze względu na ścisły związek art. 471 KC z art. 472- 474 KC, uznać trzeba, że tworzą one swoistą całość normatywną.
Stosownie do art. 472 KC,
jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego, dłużnik odpowiedzialny jest za niezachowanie należytej staranności.
Powyższy przepis statuuje zasadę odpowiedzialności dłużnika na zasadzie winy, która może mieć postać winy umyślnej (dolus) i niedbalstwa (culpa). Przyjmuje się bowiem, że skoro dłużnik odpowiada za niedołożenie należytej staranności, a więc za postępowanie naganne, choć nieumyślne, to tym bardziej odpowiada za umyślne uchybienia w wykonaniu zobowiązania, według reguły a minori ad maius (W. Czachórski, str. 330-331).
Z przepisu art. 471 KC wynika domniemanie, że nie wykonując lub nienależycie wykonując zobowiązanie, dłużnik działa w sposób zawiniony (wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1341/13).
Istotne jest jednak, że przepis art. 472 KC nie ma charakteru przepisu bezwzględnie obowiązującego (ius cogens), bowiem zgodnie z art. 473 § 1 KC dłużnik może przez umowę przyjąć odpowiedzialność za niewykonanie lub za nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi.
Na mocy 473 § 1 KC dopuszczalne jest więc rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, wynikającej z art. 472 KC na oznaczone okoliczności, nawet jeżeli nie będą one zawinione przez dłużnika.
Dopuszczalność umownego rozszerzenia lub zawężenia odpowiedzialności dłużnika na zasadzie swobody umów doznaje tylko jednego ograniczenia - nieważne jest zastrzeżenie, że dłużnik nie będzie odpowiedzialny za szkodę, którą może wyrządzić wierzycielowi umyślnie (art. 473 § 2 KC). Poza tym istnieje pełna możliwość kształtowania zakresu okoliczności, za które dłużnik odpowiada (względnie nie odpowiada), m.in. aż do przyjęcia odpowiedzialności bezwzględnej typu gwarancyjnego (W. Czachórski, str. 331).
Również przepisy ustawy mogą określać szerzej zakres odpowiedzialności dłużnika, niż czyni to art. 472 KC. Dłużnik odpowiada niezależnie od winy np. według przepisów o rękojmi za wady rzeczy sprzedanej (art. 556 i następne KC).
Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dłużnik może zostać zobowiązany do zapłaty odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania również wówczas, gdy nie można mu przypisać winy, innymi słowy, gdy dochował należytej staranności wykonując zobowiązanie. Jest to tzw. odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.
Przechodząc do wyjaśnienia pojęcia „zwłoki” należy zauważyć, że zgodnie z art. 476 KC,
dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.
Powołany przepis reguluje odpowiedzialność dłużnika za zwłokę, tj. kwalifikowane opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, zawinione przez dłużnika. Dłużnik, chcąc uwolnić się od skutków zwłoki, musi udowodnić, że opóźnienie jest następstwem okoliczności, za które nie odpowiada. Wobec tego, tzw. opóźnienie zwykłe ma miejsce wówczas gdy uchybienie terminowi spełnienia świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności. Jednocześnie wyżej przytoczony art. 473 KC umożliwia umowne rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, również na okoliczność opóźnienia zwykłego, także wówczas gdy opóźnienie takie wystąpiło pomimo dochowania przez dłużnika należytej staranności. Podobny wniosek można wywieść również ze swobody kontraktowania, o której mowa w art. 3531 KC.
Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.
Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez dłużnika terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.
Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.
Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop , należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.
Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Tym samym, nieterminowe wykonanie przeglądów gwarancyjnych, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku braku realizacji określonego poziomu dostaw, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Należy jednak podkreślić, że rozumienie pojęcia „wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, przyjęte przez WSA w Warszawie w cytowanym powyżej wyroku jest szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do „wad wykonanych robót i usług”.
Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.
Zatem, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Z kolei, pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu przeglądów gwarancyjnych, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.
Podsumowując, zdaniem organu, kary umowne za nieterminowe wykonanie napraw w istocie stanowią potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo (niezależnie od przyczyn).
Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego, zgodnie z zawartą umową byli Państwo zobowiązani do zapłaty kar umownych z tytułu niedotrzymania terminu wykonania przeglądów gwarancyjnych (opóźnienia w ich wykonaniu).
W związku z powyższym, kary umowne za nieterminowe wykonanie przeglądów gwarancyjnych nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zostały one wymienione w katalogu wyłączeń, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. W Państwa ryzyko działalności wpisana jest bowiem odpowiedzialność za nieterminową realizację umów.
Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zapłaconą na rzecz Zamawiającego karę umowną za opóźnienie w wykonaniu obowiązków gwarancyjnych, należało uznać za nieprawidłowe.
Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek ustawowych za opóźnienie wskazać należy, że skoro wydatki poniesione z tytułu zapłaty kary umownej, będą wypełniać przesłanki wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, a ponoszone przez Państwa koszty kary umownej na rzecz Zamawiającego nie mogą stanowić dla Państwa kosztów uzyskania przychodów, to również zapłacone odsetki ustawowe za opóźnienie od kary umownej nie mogą zostać uznane jako wydatki spełniające przesłanki uznania za koszt uzyskania przychodu, bowiem są ściśle związane z ww. karą umowną, tj. z roszczeniem głównym. Odsetki od roszczenia głównego winny bowiem „dzielić los” tego roszczenia głównego, gdyż są skutkiem ubocznym jego powstania.
W konsekwencji, Państwa stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe.
Kolejna Państwa wątpliwość dotyczy ustalenia, czy zasądzone koszty procesu sądowego oraz odsetki ustawowe za opóźnienie od tych kosztów, w części faktycznie zapłaconej przez Spółkę, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.
Wobec powyższego kluczowe znaczenie w Państwa sprawie ma art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W ocenie organu wymienione we wniosku wydatki nie wypełniają podstawowej przesłanki, jaką jest celowość poniesionego wydatku, czyli nakierowanie na osiągnięcie przychodów bądź też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.
Celem Kosztów procesu nie jest bowiem osiągnięcie przychodów ani też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Koszty procesu zostały przez Państwa poniesione z uwagi na niekorzystny wynik prowadzonego przed sądem sporu.
Niekorzystny wyrok Sądu Okręgowego potwierdził, że Państwa roszczenia co do odpłatnych serwisów gwarancyjnych nie były uzasadnione. Na moment dokonywania zwrotu kosztów procesu, Zamawiający nie posiada już żadnych zobowiązań w stosunku do Państwa, co oznacza, że nie osiągną już Państwo żadnych przychodów podatkowych z tym związanych. W związku z tym koszty te nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów.
Dalszej analizy wymaga spełnienie przesłanki związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Za koszty związane z zachowaniem źródła przychodów uznaje się koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej mogło istnieć. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać te koszty, które zostały poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne jego funkcjonowanie. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodów w przyszłości (por. wyrok NSA z 25 listopada 2015 roku, sygn. akt II FSK 2217/13).
Poza stwierdzeniami o tym, że spór sądowy pozostawał w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą Spółki, a jego celem była ochrona jej interesów majątkowych, z wniosku w żaden sposób nie wynika, w jaki konkretny sposób zwrot kosztów procesu miał pozwolić na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, czyli w jaki sposób przełoży się na to, żeby to źródło w ogóle mogło dalej istnieć i aby funkcjonowało w sposób bezpieczny.
Tym bardziej, że w toku postępowania sądowego Państwa roszczenia uznane zostały za niezasadne. Spółka, konsekwentnie utrzymując swoje stanowisko co do odpłatnego charakteru okresowych przeglądów, nie wykonywała tych przeglądów w modelu nieodpłatnym. Niepotwierdzone przez sąd Państwa przekonanie, co do odpłatnego charakteru przeglądów i w związku z tym nie wywiązanie się z warunków zawartej umowy, nie mogą stanowić podstawy pomniejszenia dochodu do opodatkowania. Przyjęcie przeciwnego założenia prowadziłoby do sytuacji, w ramach której część odpowiedzialności za nieprawidłowości w działaniach podatników przejmowałby na siebie Skarb Państwa poprzez zmniejszenie wysokości przysługującej mu daniny.
Uznanie za koszt uzyskania przychodu poniesionych wydatków jest sprzeczne z analizowanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ich brzmieniem, jak i wyraźnie i jasno sprecyzowanym celem prawodawcy. Nie ulega wątpliwości, że ratio legis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie obejmuje przenoszenia na Skarb Państwa konsekwencji, które z tego tytułu zarówno w sferze faktów gospodarczych, jak i skutków prawnych, wynikają dla podatnika.
Natomiast skoro wydatki poniesione z tytułu zapłaty kosztów sądowych nie wypełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 updop, to również zapłacone odsetki ustawowe za opóźnienie w ich zapłacie nie mogą zostać uznane jako wydatki spełniające przesłanki uznania za koszt uzyskania przychodu, bowiem są ściśle związane z roszczeniem głównym, tj. kosztami postępowania sądowego.
Tym samym, poniesione przez Państwa koszty procesu oraz odsetki ustawowe za opóźnienie od tych kosztów, w części faktycznie zapłaconej przez Spółkę, nie mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.
Państwa stanowisko w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie podmiotu, który wystąpił o jej wydanie, zatem nie jest ona wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.
Ponadto, powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo